1. RELATÓRIO
O Representante da Fazenda Pública, não conformado com a sentença proferida em 06.02.2012, que julgou a impugnação procedente interpôs o presente recurso jurisdicional.
A sentença recorrida considerou que embora formalmente fosse concedida a faculdade do exercício do direito de audição à Recorrida a mesma não o exerceu, não só por desconhecimento de determinados elementos que considerava fundamentais para se pronunciar e que radicavam nos fundamentos do teor do relatório, mas porque aguardou a resposta ao seu requerimento por parte da Administração, sem que lhe fosse prestada.
E que a não satisfação da pretensão expressa pela Recorrida traduziu-se numa clara violação do direito de participação constitucionalmente consagrado, determinante da invalidade dos atos tributários impugnados.
A Recorrente formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
A. “A Fazenda Pública vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou procedente, a impugnação deduzida pela Sociedade de Construções João Machado, Lda., contra as liquidações adicionais de IVA dos anos de 2001, 2002 e 2003, bem como dos correspondentes de juros compensatórios, no valor total de € 625.265,18.
B. Ressalvado o devido respeito, com o que desta forma foi decidido, não pode a Fazenda Pública, conformar-se, existindo erro de julgamento da matéria de facto, já que a douta sentença errou nos factos considerados provados e no juízo sobre os mesmos, com base nos elementos tidos no processo,
C. tendo ainda valorado erradamente a prova produzida, visto que dela não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida.
D. Padece ainda a douta sentença sub judicio de erro na aplicação do direito, atendendo às razões que se passa a desenvolver.
E. Ab initio, de forma a subsumir a situação real explanada nos autos à boa decisão da causa, o Probatório deverá ser corrigido de acordo com a verdade factual e ao abrigo do disposto no artigo 712.º n.º 1 alínea a) do CPC (ex vi artigo 2º e) do CPPT e artigo 2.º al. d) da LGT), na medida em que face à prova testemunhal e documental produzida, se devem aditar ao Probatório os seguintes factos:
i) A sociedade impugnante emitiu cheques para pagamento das faturas que posteriormente eram endossados e depositados na mesma conta de onde tinham sido emitidos. Estando nestas condições os cheques constantes do quadro de fls. 128 e 129 do PA que se dão por reproduzidos;
ii) Outros eram emitidos aos fornecedores e posteriormente endossados e acabavam por ser movimentados por ordem do sócio gerente da impugnante A... - cfr. quadro de fls. 129 do PA;
iii) Alguns cheques foram emitidos para a sociedade impugnante, mas acabaram por ser depositados na conta particular dos seus sócios – quadro de fls. 130.
iv) No dia em que os cheque eram sacados da conta da impugnante era efetuado um depósito do mesmo valor;
v) A designação das faturas era vaga, apenas referiam “serviços realizados…”, não mencionavam as quantidades e os preços unitários e nem sempre tinham sequência numérica;
vi) A impugnante não possuía orçamentos nem autos de medição.
F. Com efeito, estes factos constavam do probatório fixado na sentença data de 07/05/2008, em virtude da concatenação dos elementos de prova documental existentes nos autos e o depoimento prestado pelas testemunhas em sede de audiência contraditória.
G. E porque não se vislumbra a verificação de qualquer circunstância passível de modificar a matéria dada como provada nesse primeiro momento,
H. devem os factos ora enunciados ser aditados ao probatório para boa decisão da causa.
I. Paralelamente, sempre com a ressalva devida por melhor opinião, a douta sentença sub judice padece ainda de erro na aplicação do direito, porquanto a respetiva argumentação assentou na errónea interpretação dos preceitos legais aplicáveis, mormente do disposto nos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPIT.
J. Na verdade, o princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes digam respeito encontra consagração expressa no artigo 267º n.º 5 da CRP, tendo sido concretizado no artigo 8.º do CPA, de harmonia com as regras fixadas nos artigos 100.º a 103.º do mesmo diploma, aqui aplicável.
K. Assim, e porque a audiência dos interessados se destina essencialmente a permitir a sua participação nas decisões que lhes dizem respeito, contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição, ocorrida no caso em concreto, constitui a preterição de uma formalidade legal que poderá conduzir à anulabilidade da decisão da Administração Fiscal,
L. Porém, o direito do contribuinte na participação da formação do ato de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação omitida houver a possibilidade, ainda que ténue, de vir a exercer influência, pelos esclarecimentos prestados e pela prova que poderia apresentar, na decisão a proferir, no termo da instrução.
M. A formalidade da audição prévia, sendo essencial, degrada-se em não essencial, não sendo, por isso, invalidante do ato controvertido, nos casos em que não tem a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, o que se impõe o aproveitamento do ato – utile per inutile non viciatur.
N. Dito isto, e regressando à situação dos autos, está demonstrado de forma inequívoca nos autos que a Administração Tributária notificou o sujeito passivo para exercer o direito de audição, nos termos dos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPIT, no prazo de 10 dias.
O. Direito esse que aliás foi exercido por parte do ora recorrido, ainda que por via de exposição em que se solicitava o envio de cópias da informação, dos autos de declarações e dos cheques mencionados ao longo do texto do projeto de relatório da inspeção tributária.
P. Simplesmente, contrariamente ao decidido, aquando da notificação para o exercício do direito de audição foram remetidos ao sujeito passivo todos os elementos indispensáveis em que se fundamentou o projeto do relatório,
Q. elementos esses que se nos afiguram suficientes para aquele ter exercido plenamente o respetivo contraditório.
R. Com efeito, os documentos mencionados no projeto de relatório, e que não acompanharam a sua comunicação ao sujeito passivo, em nada prejudicaram o exercício da participação do contribuinte na decisão final, porquanto
S. não obstante os documentos referentes à informação elaborada pela Direção de Finanças de Braga e aos autos de declarações invocados no relatório não terem sido remetidos, a verdade é que a materialidade constante nestes documentos, e que serviu de suporte à factualidade determinante para as correções promovidas, está descrita integralmente no texto do projeto do relatório.
T. De modo que, o contribuinte encontrava-se em perfeitas condições para se pronunciar acerca da mesma após a notificação para efeitos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPIT, caso fosse essa a sua opção.
U. No concernente à cópia dos cheques solicitados pelo recorrido, trata-se de documentos em relação aos quais ele não podia deixar de ter perfeito conhecimento, já que foram por si emitidos e os beneficiários das verbas destes títulos de crédito ou foi a própria recorrida ou os seus sócios.
V. Factualidade essa vertida no relatório da inspeção tributária e considerada como provada pela decisão nos autos datada de 07/05/2008.
W. Até porque se tratavam de documentos a que este tinha ao seu dispor, bastando para tal solicitar esses elementos à sua entidade bancária se alguma dúvida lhe restava, já que a identificação e descrição do circuito dos cheques em referência encontra-se minuciosamente retratada no projeto do relatório e subsequente relatório final.
X. Recorde-se que os Serviços de Inspeção Tributária tiveram acesso a estes documentos, junto das competentes instituições financeiras, em virtude da autorização emitida pelo contribuinte para esse efeito.
Y. Além do mais, não resultou provado na sentença recorrida (nem podia) que o sujeito passivo não tinha conhecimento e/ou acesso a tais documentos.
Z. Consequentemente, e ressalvado o devido respeito, sempre se deveria ter concluído que a apresentação das cópias destes documentos tornou-se prescindível, visto serem do conhecimento do sujeito passivo.
AA. Por outro lado, a fundamentação constante do relatório (embora sem as cópias dos referidos documentos) foi suficiente, pois permitiu que a recorrida, ou a qualquer destinatário normal e atento, apreendesse a razão e a forma como se decidiu proceder à liquidação adicional do imposto devido.
BB. Possuindo a virtualidade de fornecer os elementos necessários para que o contribuinte, no âmbito do direito de audição, pudesse ter exercido plenamente o contraditório e participado na formação da decisão de proceder às liquidação adicionais de IVA em causa.
CC. Dando-se, assim, integral cumprimento ao disposto no artigo 60.º n.º 4 da LGT (na redação aplicável aos factos), visto ter sido facultado ao contribuinte os elementos indispensáveis ao controlo da prova produzida pela Administração Fiscal até esse momento e em que circunstancia se fez assentar a liquidação.
DD. Pois, como se sabe, é no artigo 77.º n.º1 da LGT que se definem os moldes formais em que se deve toldar o dever de fundamentação em geral,
EE. a ser observado, por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que motivaram a decisão, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório de fiscalização tributária.
FF. Ora, salvo melhor opinião, não residem dúvidas que face ao teor do relatório de inspeção tributária controvertido a recorrida ficou a conhecer as razões de facto e de direito por que foram efetuadas as correções com o relato de toda a factualidade, pormenorizando o iter percorrido para a obtenção dos valores que serviram de base à prática dos atos objeto de impugnação, não tendo inviabilizado, por isso, a defesa do contribuinte.
GG. Verificando-se desta forma estar cumprido o dever legal de fundamentação, consagrado nos artigos 124.º e 125.º do CPA.
HH. Sublinhe-se ainda que, também não podemos acompanhar o segmento da douta decisão em que se diz (…) embora formalmente fosse concedida a faculdade do exercício do direito de audição à ora Impugnante, a mesma não o exerceu, não só por desconhecimento de determinados elementos que considerava fundamentais para se pronunciar e que radicavam nos fundamentos do teor do relatório, mas porque aguardou em vão a resposta ao seu requerimento por parte da AT, sem que a mesma lhe fosse em tempo prestada.
II. Desde logo, porque o requerimento do sujeito passivo foi rececionado no último dia do prazo para o exercício do direito de audição.
JJ. Consequentemente, qualquer resposta por parte da Administração Tributária sempre seria em momento posterior ao prazo estipulado para a efetivação desse direito.
KK. Por tudo o ora exposto, e sempre com o devido respeito, a douta decisão sob recurso ao ter considerado por verificado o vício formal de preterição da formalidade legal do direito de audição, não se conformou com a factualidade que consideramos evidenciada nos autos, bem como a respetiva subsunção legal.
Sem prescindir,
LL. e mesmo que assim não se entenda, hipótese aventada à cautela por mero dever de representação,
MM. dos elementos probatórios sempre se teria de concluir pela verificação da degradação desta formalidade em não essencial, por o ato de liquidação vir a ter o mesmo conteúdo, ainda que em sede instrutória o sujeito passivo se tivesse pronunciado sobre os documentos que não seguiram com o projeto do relatório de inspeção.
NN. Aliás, fazendo um juízo de prognose póstuma e perante as circunstâncias apreendidas pelos Serviços de Inspeção Tributária no decurso da ação de fiscalização devidamente escalpeladas no relatório, não haveria qualquer argumento possível que rebatesse as conclusões propostas.
OO. Desta feita, a Administração Tributária não tinha outra alternativa senão decidir como decidiu nas correções efetuadas e que estiveram na génese da liquidação posta em crise.
PP. Em abono do que ora se expõe, é o facto de nem nos presentes autos a recorrida ter conseguido abalar, por via documental ou testemunhal, essas mesmas conclusões,
QQ. pois, tal como resulta do probatório assente na douta sentença de 07/05/2008 (e relativamente ao qual já se requereu o aditamento ao abrigo do estatuído no artigo 712.º n.º 1 alínea a) do CPC):
i) A sociedade impugnante emitiu cheques para pagamento das faturas que posteriormente eram endossados e depositados na mesma conta de onde tinham sido emitidos. Estando nestas condições os cheques constantes do quadro de fls. 128 e 129 do PA que se dão por reproduzidos;
ii) Outros eram emitidos aos fornecedores e posteriormente endossados e acabavam por ser movimentados por ordem do sócio gerente da impugnante A... - cfr. quadro de fls. 129 do PA;
iii) Alguns cheques foram emitidos para a sociedade impugnante, mas acabaram por ser depositados na conta particular dos seus sócios – quadro de fls. 130.
iv) No dia em que os cheque eram sacados da conta da impugnante era efetuado um depósito do mesmo valor;
v) A designação das faturas era vaga, apenas referiam “serviços realizados…”, não mencionavam as quantidades e os preços unitários e nem sempre tinham sequência numérica;
vi) A impugnante não possuía orçamentos nem autos de medição.
RR. Paralelamente, se todos os argumentos e prova produzida foram objeto de análise e mesmo assim o Tribunal a quo numa primeira fase formou a convicção de que não assistiria razão ao Impugnante, dando numa segunda fase como não provado o que a final afirma que poderia provar na fase instrutória do ato controvertido,
SS. parece óbvio e intransponível que o formalismo do exercício do direito de audição prévia se degradou em não essencial, porquanto, nem tenuemente influenciaria na decisão final da Administração Tributária,
TT. ficando assim demonstrado nos autos que, mesmo se considerando que não tendo sido cumprida tal formalidade, a decisão final do procedimento nunca poderia ser diferente
UU. Decidindo como decidiu, é nossa convicção que a douta Sentença ora posta em crise incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito, consubstanciado este último em errada interpretação e aplicação das normas legais citadas.
Termos em que, e nos melhores de direito aplicáveis, deve ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com o que se fará inteira JUSTIÇA. (…)”

A Recorrida não apresentou contra-alegações:
A Exma. Procuradora - Geral Adjunta junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir a questão colocada pela Recorrente, a qual é delimitada pela conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento da matéria de facto e erro de direito, consubstanciado na errada interpretação do art.º 60.º da LGT e 60.º do RCPIT e 124.º e 125.º do CPA.


3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(…)A- Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa, com base nos elementos de prova documental existentes nos autos e no depoimento prestado pelas testemunhas em sede de audiência contraditória:
1.º - A Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva levada a cabo pelos serviços de inspecção tributária.
2.º - A referida acção de inspecção teve por base a Ordem de Serviço n°OI200401204, código do PNAIT 22140, tendo tido início em 11.01.2005 e terminado em 25.05.2005.
3.º - O âmbito da acção de inspecção de IRC e IVA é relativo aos exercícios económicos de 2001, 2002 e 2003.
4.º - A Impugnante encontrava-se colectada pelo CAE: 45211 de “Construções de edifícios”.
5.º - Tal ocorreu, porque a administração tributária não aceitou como custos do exercício algumas facturas contabilizadas pela Impugnante, que tinham sido emitidas pelas sociedades: “P..., Ld.ª”, “M…, Ld.ª”, “S…, Ld.ª”, “Construções…, Ld.ª’, “C…, Sociedade Unipessoal, Ld.ª”, “Po…, Ld.ª” e “Aq…, Ld.ª”, porque não titulavam verdadeiras operações comerciais.
6.º - A Impugnante é um sujeito passivo de IVA enquadrado no regime normal com periodicidade mensal.
7.º - Encontrava-se sujeita a Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas desde 1 de Janeiro de 1998, data em que iniciou a sua actividade.
8.º - Possuía contabilidade organizada.
9.º - Eram seus sócios A... e M... (casados entre si).
10.º - A sociedade Impugnante cumpriu com o envio das declarações periódicas de IVA e de IRC.
11.º - A sociedade Impugnante dedicava-se exclusivamente a grandes obras na qualidade de subempreiteiro - cfr. prova testemunhal.
12.° - Efectuava trabalhos de cofragem e descofragem e outros trabalhos para a colocação de betão – cfr. prova testemunhal.
13.° - A sociedade Impugnante dedicava-se unicamente à prestação de serviços de mão de obra - cfr. prova testemunhal.
14.º - Tinha nos seus quadros um número médio de trabalhadores, entre os 25 e 31 - cfr. prova testemunhal.
15.º - A sociedade Impugnante recorria ao serviço de subempreiteiros, tendo os valores de facturação atingido os montantes de 1.643.334,62 euros em 2001, 1.612.635,00 euros em 2002 e 1.680.05066 euros em 2003.
16.° - Em igual período a sua facturação foi de 1.895.951,63 euros em 2001, 1.868.757,44 euros em 2002 e 1.968.653,18 curas em 2003.
17.º - As principais obras realizadas pela Impugnante nos anos a que respeitam as liquidações impugnadas foram:
Ano de 2001:
Cliente: M… - Construções, Ld.ª
Obras: E…, obra F… Mamede/Mercado, Obra do T…, Etar de Sobreiras, Terminal E…, Av.ª França/Obra Metro/Porto Estação da Av. de França, obra Metro PI., Senhora da Hora.
Facturas: 311, 316, 321, 322, 323, 324, 329, 330, 335, 336, 339, 340, 347, 348, 355, 356, 363, 364, 372, 373 e 380.
Cliente: E… Empresa de Cedência de Mão-de-obra.
Obras; Etar de Sobreiras.
Facturas: 376 e 378.
Cliente: Construções Fernando de Andrade.
Obras: Av. da República - obra da Cimenteira/Vila Nova de Gaia, obra das Ceifas Monte da Virgem/Vila Nova de Gala, A… - Rua Diogo Botelho Porto, Matosinhos sul.
Facturas: 308, 309, 310, 314, 315, 318, 319, 320, 325, 327, 331, 334, 341, 343, 349, 350, 358 e 359.
Cliente; A… Construções, Ld.ª
Obras: Obra das Lamosas e Obra de Alfena.
Facturas: 326, 357, 367, 368, 374 e 379.
Cliente: Sociedade de Construções V…, Ld.ª
Obras: Centro de estágio do F…./V. Nova de Gaia.
Facturas: 328 e 338.
Ano de 2002.
Cliente: M… - Construções, Ld.ª
Obras: Av. de França/Estação de Metro, obra F…, Etar de Sobreiras
Facturas: 551, 553, 556, 557, 560, 561, 563, 564, 566, 567, 569, 570, 572, 573 e 575.
Cliente: E….
Obras: Av.ª França/Estação de Metro, Linha St.º Tirso/Guimarães, L…, Estação do Braga.
Facturas: 579, 580, 582, 583, 584, 585, 587, 588, 589, 590, 591, 592, 595, 596, 597, 600, 601, 602 e 603.
Cliente: A… - Construções, Ld.ª
Obras: Fábrica da L… Modivas/Vila do Conde, A…./Foz do Douro, Leça do Balio.
Facturas: 554, 555, 558, 559, 562, 565, 568, 571, 576, 581, 586, 593, 594, 598, 599, 604 e 605.
Ano de 2003.
Cliente: M… - Construções, Ld.ª,
Obras: L…, Estádio do Braga.
Facturas: 608, 611, 614, 619, 620, 621, 625, 627, 629, 630, 631, 633, 637, 638, 640, 644, 645, 646, 649, 651, 652, 655 e 656.
Cliente: E….
Obras: L…, Estádio do B….
Facturas: 606, 607, 609, 610, 612, 613, 615, 617.
Cliente: A… - Construções, Ld.ª
Obras: A…/Foz do Douro, Varandas da … - Boavista.
Facturas: 616, 624, 626, 632, 642, 647, 654, 658 e 668.
18.º - As referidas facturas foram contabilizadas pela sociedade Impugnante como custos dos exercícios de 2001, 2002 e 2003.
19.º - A AF não aceitou esses valores como custos ou perdas.
20.° - Foram efectuadas correcções nos referidos exercícios nos valores de 1.241.167,12 euros em 2001, 953.050,50 euros em 2002 e 870.392,25 euros em 2003.
21.º - O lucro tributável foi corrigido nos valores de 246.902,82 euros em 2001, 29S.688,51 euros em 2002 e 921.424,33 euros em 2003,
22.° - A AF conclui que a sociedade impugnante emitiu cheques para pagamento das facturas que posteriormente eram endossados e depositados na mesma conta de onde tinham sido emitidos - cfr. relatório de inspecção.
23.° - Considera a AF que estão nestas condições os cheques constantes do quadro de fls. 128 a 129 do PA, que aqui se dão por reproduzidos.
24.° - Considerou a AF que outros cheques eram emitidos aos fornecedores e posteriormente endossados e acabavam por ser movimentados por ordem do sócio gerente da Impugnante A... - cfr. quadro de fls. 129 do PA.
25.° - Conclui a AF que alguns cheques foram emitidos para a sociedade impugnante, mas acabaram por ser depositados na conta particular dos seus sócios - quadro de fls. 130 do relatório de inspecção, ínsito no P.A. apenso aos autos.
26.º - A AT chegou á conclusão de que no dia em que os cheques eram sacados da conta da Impugnante era efectuado um depósito no mesmo valor - cfr. relatório de inspecção.
27.º - A designação das facturas, fazia referência a “serviços realizados…”, não mencionava as quantidades e os preços unitários e nem sempre tinham sequência numérica - cfr. relatório de inspecção.
28.° - A ora Impugnante não possuía orçamentos, nem autos de medição - cfr. relatório de inspecção.
29.° - Do relatório de inspecção consta o imposto de 12.050,75 euros respeitante ao ano de 2003, mas a liquidação impugnada referente a esse período tem o valor de 12.140,75 euros.
30.º - A Impugnante foi notificada do projecto de relatório de inspecção em 25.05.2005 e para exercer, querendo, o direito de audição nos termos do art. 60° do RCPIT.
31.º - A Impugnante exerceu o seu direito de audição em 06.06.2005, nos seguintes termos:
«1. Na página 6/33 do projecto menciona-se “informação recebida da Direcção de Finanças de Braga, oficio n.°5133773 de 15/0312005, sem que tal informação integre os documentos recebidos;
2. Nas pág. 11/33 e 18/33 fazem-se referências a declarações prestadas pelo Sr. A..., sem que as mesmas acompanhem também o projecto de relatório;
3. Do mesmo modo, na pág. 13/33, são mencionadas declarações do Sr. C..., sem que mais uma vez, o termo ou auto de declarações acompanhe o projecto notificado;
4. Nas pág. 10/23 e seguintes faz-se referência ao facto de esta sociedade ter autorizado o pedido de cópias (frente e verso) dos cheques utilizados e aos dados constantes nessas cópias, sem que as mesmas sejam juntas ao projecto de relatório e trazidas ao conhecimento desta sociedade, com a agravante que se extraem conclusões que só podem resultar de errada interpretação dos dados e elementos constantes desses cheques;
5. Refere ainda, que o rigoroso conhecimento de todos os elementos atrás referidos é essencial para que esta sociedade se possa pronunciar sobre os projectos de relatório e as suas conclusões.
Nestes termos, o contribuinte requer a notificação dos aludidos documentos referenciados no projecto de relatório, com o consequente início da contagem do prazo para o exercido do direito de audição a partir dessa notificação, sob pena de prática e ilegal denegação desse efeito.» - cfr. teor de fls.141 a 142 do PA apenso aos autos.
32.º - A AF respondeu da seguinte forma:
«Pontos 1) 2) e 3) - O sujeito passivo solicita os documentos referidos para uma melhor análise dos factos apresentados. Embora esses documentos não sejam apresentados são relevados no projecto de correcções os factos relevantes desses documentos para o caso em apreciação, estando os mesmos descritos no projecto, sendo que o contribuinte está em perfeitas condições para se pronunciar acerca dos mesmos, caso seja essa a sua opção, não tendo de acrescentar esses documentos, pois foram facultados ao sujeito passivo todos os factos que fundamentam as correcções efectuadas;
Ponto 4) Os cheques solicitados pelo contribuinte, são cheques por si emitidos, sobre os quais o contribuinte autorizou a administração fiscal a solicitar à entidade bancária o verso dos mesmos, para se verificar o efectivo beneficiário. Da análise desses elementos tirou-se as conclusões constantes do Projecto do Relatório, sendo que o sujeito passivo, dado tratar-se como referido de cheques por si emitidos e se lhe levantarem dúvidas as conclusões constantes do projecto de relatório, poderá solicitar esses elementos à sim entidade bancária;
Ponto 5 e conclusão) Pelo exposto nos pontos anteriores foi dado ao conhecimento do contribuinte todos os elementos necessários ê efectivação do direito de audição, não se procedendo apesar da solicitação do sujeito passivo a uma nova notificação com o elementos por ele requeridos.
Sendo assim, há de referir que como não foram acrescentados dados os factos susceptíveis de provocar alterações da posição firmada, torna-se definitivo o projecto de 25/05/2005.» (…)”

4.JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. A Recorrente alega que a sentença padece de erro de julgamento da matéria de facto, pela não inclusão de determinados factos
Alega que ab initio, de forma a subsumir a situação real explanada nos autos à boa decisão da causa, o probatório deverá ser corrigido de acordo com a verdade factual e ao abrigo do disposto no artigo 712.º n.º 1 alínea a) do CPC (ex vi artigo 2º e) do CPPT e artigo 2.º al. d) da LGT), na medida em que face à prova testemunhal e documental produzida, se devem aditar ao probatório os seguintes factos:
i) A sociedade impugnante emitiu cheques para pagamento das faturas que posteriormente eram endossados e depositados na mesma conta de onde tinham sido emitidos. Estando nestas condições os cheques constantes do quadro de fls. 128 e 129 do PA que se dão por reproduzidos;
ii) Outros eram emitidos aos fornecedores e posteriormente endossados e acabavam por ser movimentados por ordem do sócio gerente da impugnante A... - cfr. quadro de fls. 129 do PA;
iii) Alguns cheques foram emitidos para a sociedade impugnante, mas acabaram por ser depositados na conta particular dos seus sócios – quadro de fls. 130.
iv) No dia em que os cheque eram sacados da conta da impugnante era efetuado um depósito do mesmo valor;
v) A designação das faturas era vaga, apenas referiam “serviços realizados…”, não mencionavam as quantidades e os preços unitários e nem sempre tinham sequência numérica;
vi) A impugnante não possuía orçamentos nem autos de medição.
Alega que esses factos constavam do probatório fixado na sentença anteriormente proferida, em 07.05.2008, em virtude da concatenação dos elementos de prova documental existentes nos autos e o depoimento prestado pelas testemunhas em sede de audiência contraditória.
Vejamos:
A Recorrente, recorre do erro de julgamento da matéria de facto, pelo que importa trazer à colação o disposto no art.º 685-B do CPC (atual art.º. 640.º ), o qual preceituava a que : “1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
2 – No caso previsto na alínea b) do númeno anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento em erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no número n.º2 do artigo 522.º C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere á impugnação da matéria de facto, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa proceder à respectiva transcrição (…).”
Decorre das alíneas a) a b) do artigo 685º-B.º do CPC, o ónus a cargo do Recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto, indique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e designar os meios de prova que infirmem as conclusões do Recorrente.
Ónus que a Recorrente não cumpriu.
Acresce referir que nos presentes autos, em 07.05.2008 foi proferida sentença pelo Tribunal Judicial de Penafiel em que julgou improcedente a impugnação judicial, das liquidações de IVA de 2001, 2002 e 2003.
Por acórdão deste Tribunal Central, de 28.04.2011, foi determinado anular a sentença recorrida e devolver os autos ao tribunal de 1ª instância, para julgamento da matéria de facto pertinente à resolução da questão violação do direito de audição.
Em face do decidido cumpria ao tribunal recorrido, resolver a questão, fixando a matéria de facto pertinente para verificar se havia ou não violação do direito de audição prévia.
Em 06.02.2012, foi proferida nova decisão a qual deu cumprimento ao referido acórdão, resolvendo prioritariamente a referida questão, em consonância com o art.º 124.º do CPPT, dando como assente a factualidade agora em crise.
A sentença recorrida concluiu que a não satisfação pela administração dos elementos solicitados, traduz-se na violação do direito de participação, que gera a ilegalidade do próprio ato final e a sua consequente anulabilidade.
Dando por prejudicadas as demais questões.
Como se pode concluir a sentença em crise suprimiu alguns factos e aditou novos factos essenciais à decisão da vexata quaestio.
Ora face à ordem de conhecimento dos vícios impostos pelo art.º 124.º do CPPT e face ao decido a final é irrelevante o aditamento da referida factualidade.
Face ao exposto, não existe qualquer deficit instrutório que imponha o aditamento da matéria de facto que a Recorrente enuncia nas suas conclusões E e QQ bem como a mesma não cumpriu o ónus que sobre si recai por força do disposto no art.º 685-B do CPC (atual art.º 640.º ), pelo que improcede o alegado erro de julgamento da matéria de facto.

4.2. A Recorrente imputa à sentença recorrida erro julgamento de direito, consubstanciado na errada interpretação do art.º 60.º da LGT e 60.º do RCPIT e 124.º e 125.º do CPA.
Alega que relativamente os documentos mencionados no projeto de relatório, e que não acompanharam a sua comunicação ao sujeito passivo, em nada prejudicaram o exercício da participação do contribuinte na decisão final, porquanto a informação elaborada pela Direção de Finanças de Braga e os autos de declarações invocados no relatório não terem sido remetidos, é que a materialidade constante nestes documentos, está descrita integralmente no texto do projeto do relatório.
No concernente à cópia dos cheques solicitados pelo recorrido, trata-se de documentos em relação aos quais ele não podia deixar de ter perfeito conhecimento, já que foram por si emitidos e os beneficiários das verbas destes títulos de crédito ou foi a própria recorrida ou os seus sócios e sempre os podia solicitar à entidade bancária.
Vejamos:
Estabelece o n.º 5 do art.º 267.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) que a atividade administrativa assegurará a racionalização dos meios a utilizar pelos serviços e a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disser respeito.
Este principio, está explanado na lei ordinária, nos art.º 8.º do CPA art.º 60.º da LGT e 45.º do CPPT.
Determina o art.º 60.º da LGT que: “1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) (…)
c) e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2. (…)
4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projeto da decisão e sua fundamentação.
6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição é de 15 dias, podendo a administração tributária alargar este prazo até o máximo de 30 dias em função da complexidade da matéria.
7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão. “
Por sua vez, determina o art.º 47.º do CPPT que:” 1 - O procedimento tributário segue o princípio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão.
2 - O contribuinte é ouvido oralmente ou por escrito, conforme o objetivo do procedimento.
3 - No caso de audiência oral, as declarações do contribuinte serão reduzidas a termo. “
O art.º60.º da LGT conjugado com o art.º 47.º do CPTT, consagram o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhe digam respeito, consubstanciado no direito de audição antes da verificação das situações previstas nas alíneas a) a e) do art.º 60.º da LGT.
Exigindo ainda a lei que a notificação seja feita em carta registada para o domicílio fiscal do contribuinte, devendo-lhe ser comunicada o projeto de decisão e sua fundamentação.
E face à participação, os elementos novos carreados pelo contribuinte são obrigatoriamente tidos em conta na fundamentação da decisão, (cfr. n.º 7 do art.º 60.º).
O n.º1 do art.º 60.º do Regime da Complementar do Procedimento de Inspeções Tributária (RCPIT) determina que após concluída a prática de atos de inspeção e caso os mesmos possam originar atos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspecionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias, do projeto de conclusões de relatórios, com a identificação desses atos e a sua fundamentação.
Pode-se concluir que o direito de participação não é uma mera formalidade, que se queda com o cumprimento legal, mas tem natureza conformadora da decisão a proferir pela administração fiscal.
A participação dos interessados destina-se a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, (acórdão do STA n.º 0760/15 de 08.07.2015)
Assim, e como concluiu o acórdão do STA n.º 0496/06 de 06.12.2006, “I- [o] direito de audiência constitui uma manifestação do princípio do contraditório pois que, dessa forma, não só se possibilita o confronto dos pontos de vista da Administração com os do Administrado como também se permite que este requeira a produção de novas provas que invalidem, ou pelo menos ponham em causa, os caminhos que a Administração intenta percorrer.
II - E, porque assim, e porque a mesma constituiu uma formalidade essencial a violação da referida norma procedimental ou a sua incorrecta realização tem como consequência normal a ilegalidade do próprio acto final e a sua consequente anulabilidade.”
No caso em apreço, a Recorrida foi notificada do projeto de decisão, no entanto não foi notificada da informação da Direção de Finanças de Braga, - ofício n.º 5133733 de 15.03.2005, e das declarações prestadas pelo Sr. A... e C... e ainda as cópias dos cheques (frente e verso) utilizados e dos dados constantes nessas cópias.
A Recorrido, requereu a remessa desses elementos pois considerava que o seu rigoroso conhecimento era essencial para se pronunciar e exercer o seu direito.
Em sede de relatório final entendeu-se que relativamente ao facto de não ter sido notificada a informação da Direção de Finanças de Braga e as declarações prestadas, os elementos relevantes estão descritos no projeto.
E quanto aos cheques solicitados, são cheques emitidos por si e por isso do seu conhecimento e se lhe levantassem dúvidas poderia solicitar esses elementos à sua entidade bancária.
Relativamente à falta da notificação da informação da Direção de Finanças de Braga, e declarações prestadas, compulsado o projeto de relatório dele consta os elementos relevantes que permitiam ao contribuinte conhecer o sentido da decisão e procede à sua defesa.
No entanto, no que concerne à falta de notificação dos cheques, a questão é diferente.
Como resulta do julgamento de facto - pontos 24 a 26 - a Administração no relatórios conclui que a sociedade impugnante emitiu cheques para pagamento das faturas que posteriormente eram endossados e depositados na mesma conta de onde tinham sido emitidos.
E considerou nessas circunstâncias os cheques que identificou no quadro 128 e 129 do PA.
Considerou ainda que outros cheques eram emitidos aos fornecedores e posteriormente endossados e acabavam por ser movimentados por ordem do sócio gerente da impugnante A... e que alguns cheques foram emitidos para a sociedade impugnante, mas acabaram por ser depositados na conta particular dos seus sócios e que os cheques eram sacados da sua conta e era efetuado um depósito no mesmo valor.
Como decorre do projeto de relatório, não foi facultado ao Recorrido as cópias dos cheques com as informações apostas pelo banco.
Ora, tais elementos eram relevantes para uma cabal defesa do Recorrido, pois poderia eventualmente esclarecer o circuito dos cheques e as relações comerciais subjacentes, requerer a produção de prova ou juntar novos elementos, que poderiam ou não alterar a situação contributiva, contribuindo no entanto, para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão.
E não se diga, como pretende a Recorrente - nas conclusões CC a GG- que , não residem dúvidas que face ao teor do relatório de inspeção tributária controvertido a Recorrida ficou a conhecer as razões de facto e de direito por que foram efetuadas as correções com o relato de toda a factualidade, pormenorizando o iter percorrido para a obtenção dos valores que serviram de base à prática dos atos objeto de impugnação, não tendo inviabilizado, por isso, a defesa do contribuinte.
Como refere a sentença recorrida “…o art.60.º°, nº1, al.e), da LGT seja o art. 60º, do RCPIT, impõe a notificação da entidade inspeccionada para poder exercer o direito de audição prévia, impõe igualmente a notificação da correspondente fundamentação, sendo certo que os referidos elementos integram essa fundamentação e só com o seu conhecimento pode o contribuinte esclarecidamente pronunciar-se.
Os elementos documentais não podem deixar de integrar os fundamentos das projectadas conclusões da acção inspectiva, mostrando-se assim indispensáveis para que a Impugnante apreenda o iter cognitivo do autor do projecto de relatório e participe efectivamente nas decisões que lhe dizem respeito, pronunciando-se criticamente sobre a matéria do projecto de relatório.(…)”.
E não se diga, a favor desta tese, que o face ao teor do relatório de inspeção a Recorrida ficou a conhecer as razões de facto e de direito por que foram efetuadas as correções, e não tendo inviabilizado a defesa da Recorrida.
Como referiu o acórdão do TCAN de 28.04.2011, (29/06.5 BEPNL) proferido nestes autos “(…) uma coisa é a violação de direito de audição e outra a fundamentação das liquidações.”
O direito de audição no procedimento tributário está antes da fundamentação do acto e tem a ver com o direito de participação do cidadão na formação das decisões e deliberações que lhe diz respeito e decorre do artigo 267º, n.º3 da CRP. O direito de fundamentação do acto, igualmente consagrado na CRP, no artigo 268º, n.º3, visa permitir ao particular a formulação consciente sobre a conveniência de impugnar o acto, ao mesmo tempo que garante a transparência e a ponderação da actuação e permite a possibilidade de controle hierárquico e jurisdicional do acto.(…)”
Não tendo a administração cumprido corretamente a referida formalidade procedimental, a sentença recorrida não padece de errada interpretação do art.º 60.º da LGT e 60.º do RCPIT e 124.º e 125.º do CPA., improcedendo assim as conclusões das alínea J) a GG) do recurso.

4.3. Nas conclusões MM) a PP) e RR) a TT) a Recorrente alega por cautela de patrocínio, que dos elementos probatórios sempre se teria de concluir pela verificação da degradação desta formalidade em não essencial, por o ato de liquidação vir a ter o mesmo conteúdo, ainda que em sede instrutória o sujeito passivo se tivesse pronunciado sobre os documentos que não seguiram com o projeto do relatório de inspeção.
E que, fazendo um juízo de prognose póstuma e perante as circunstâncias apreendidas pelos Serviços de Inspeção Tributária no decurso da ação de fiscalização devidamente escalpelizadas no relatório, não haveria qualquer argumento possível que rebatesse as conclusões propostas.
Relativamente ao princípio geral de direito que se exprime pela máxima latina “utile per inutile non vitiatur”, tem sido entendido pela jurisprudência que a aplicação deste princípio exige sempre um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso, com vista a aferir se se está ou não perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela audição da requerente. (acórdão do STA n.º 0760/15 de 08.07.2015 e 01391/14 de 25.06.2015 e 01374/13 de 15.10.2014 e acórdão proferido pelo TCAN no proc. 00462/2000 – Coimbra, 22.06.2011)
O princípio em questão habilita o juiz a poder negar utilidade anulatória ao erro da Administração, quando pelo conteúdo do ato se possa afirmar, com inteira segurança, que aquele vício não interferiu com o conteúdo da decisão.
É jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo reiterada que “(…) os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do ato a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur. O que exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso.” (Cfr. o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, n.º 441/13, de 22.01.2014 disponível em www.dgsi.pt.).
E que “(…)[à] luz de tal princípio [do aproveitamento do acto], deverá entender-se que não se justifica a anulação, apesar da preterição do direito de audição, nos casos em que se apure no processo contencioso que, se a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final sobre as quais não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar. Mas, apenas nessas situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto pode ser efectuada aplicação daquele princípio. (...):”
cfr. n.º 1071/06 de 15.02.2007 do STA, disponível em www.dgsi.pt.
Em síntese, o princípio do aproveitamento do ato - utile per inutile non vitiatur- tem aplicação quando seja legítimo concluir casuisticamente que, embora se admita que o ato padece de algum vício, outra decisão não poderia tomar a administração.
Estando em causa o exercício da audição prévia, entende a Recorrente, que mesmo que se considere que não foi cumprida tal formalidade, a decisão final do procedimento nunca poderia ser diferente.
Analisando os factos invocados, e como também reconhece a sentença em crise, a Recorrida podia tentar rebater a argumentação aduzida pela administração tributária para fundamentar o relatório, nomeadamente, demonstrar o circuito dos cheques e as relações comerciais subjacentes, requerer a produção de prova ou juntar novos elementos, que poderiam ou não alterar a situação contributiva, contribuindo no entanto, para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão.
Assim, no caso em apreço, não é possível assegurar com inteira segurança, que o exercício correto do direito de audição não tinha possibilidade de influenciar a decisão final.
Face ao exposto, e pelas razões supra, improcede as conclusões MM) a PP) e RR) a TT) do recurso.

E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:
I- Decorre das alíneas a) a b) do artigo 685º-B.º do CPC, o ónus a cargo do Recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto, indique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e designar os meios de prova que infirmem as conclusões do Recorrente.
II- O art.º 60.º da LGT conjugado com o art.º 47.º do CPTT, consagram o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhe digam respeito, consubstanciado no direito de audição antes da verificação das situações previstas nas alíneas a) a e) do art.º 60.º da LGT.
III- O direito de audição constituiu uma formalidade essencial pelo que a violação da referida norma procedimental ou a sua incorreta realização tem como consequência normal a ilegalidade do próprio ato final e a sua consequente anulabilidade.
IV- O princípio do aproveitamento do ato - utile per inutile non vitiatur- tem aplicação quando seja legítimo concluir casuisticamente que, embora se admita que o ato padece de algum vício, outra decisão não poderia tomar a administração.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.

Porto, 17 de setembro de 2015
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Crista Travassos Bento