| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1 – RELATÓRIO
[SCom01...], Lda., contribuinte n.º ...67, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 03.12.2020 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado e respetivas liquidações de juros compensatórios, dos períodos de 2010 e de 2011, no montante global de €432.458,61.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“1) Desde logo, impõe-se suscitar uma questão que, no nosso entendimento, se revela essencial para aferir da invalidade de todo o procedimento levado a cabo no processo que está na génese dos presentes autos, determinando, em consequência, a anulação do subsequente ato tributário de liquidação adicional.
2) Assim, e para um melhor esclarecimento, transcreve-se a parte final da P.I. da impugnação judicial apresentada:
“Requer-se a V.Exa que se digne providenciar, nos termos do art.º 417.º, e ao abrigo do princípio da cooperação previsto no art.º 7.º, ambos do Cód. de Processo Civil, aplicáveis por remissão do art.º 2º do CPPT, junto da Administração Tributária para procederem à junção de todos os elementos referidos nesta p.i., nomeadamente: a reclamação graciosa, o recurso hierárquico; e os direitos de audição apresentados pela impugnante; as liquidações efetuadas oficiosamente e a sua notificação à impugnante; prova do cumprimento da audição prévia à liquidação (ou na sua falta, informação esclarecedora de tal omissão); e todos os demais elementos que devem instruir os autos.”
“Prova (…)
- AA, residente na Urbanização ..., Lote ... – ...., ..., ... ...;
- BB, residente na Quinta ..., Rua 1..., Lote ...0, 3ºP, ..., ... ...;
- CC, residente no ..., n.º...64, ..., ..., ...;
- DD, residente na Rua 2..., ..., ...;
- EE, residente na Rua 3..., ..., ..., ....”
3) Neste segmento, importa ter presente, desde logo, que conforme se extrai do excerto anteriormente transcrito que, a recorrente solicitou, ao abrigo do princípio da cooperação, elementos documentais que, no seu entender, se revelariam indispensáveis para uma boa decisão da causa e correto apuramento dos factos.
4) A verdade é que, o douto tribunal a quo não deu seguimento ao requerimento apresentado, acabando por dar como provados determinados factos sem que exista nos autos documentos de suporte aos mesmos.
5) Até porque, a realização da justiça exige que os factos dados como provados, quando estão dependentes de ações sujeitos a registo documental, como se verifica no caso vertente, pois, as notificações são sempre efetuadas por via postal, impõe-se que tais documentos, para uma certeza, segurança jurídica e consequente boa decisão da causa, sejam juntos aos autos, o que, como se demonstrará, não aconteceu.
6) Ora, conforme consta do requerimento apresentado pela impugnante, supratranscrito, requereu-se que fossem juntos aos autos todos os elementos que os instruíram, compreendendo-se como tais elementos, todos os documentos e atos que tenham sido praticados, quer pela AT quer pelo SP, naquele âmbito.
7) Assim, ao longo do Relatório é feita referência a uma série de atos e documentos, desde logo, a notificação ao contribuinte da realização da ação inspetiva e o seu âmbito; isto é, quais os exercícios e quais os impostos objeto dessa inspeção.
8) Retira-se dos factos dados como provados que essa notificação não foi feita diretamente à impugnante, mas sim na pessoa do seu técnico oficial de contas o que, desde logo, é demonstrativo que a ação inspetiva decorreu sem que a impugnante tivesse sido notificada ou, pelo menos, que exista nos autos comprovativo documental da sua realização; vício que se deixa invocado para os devidos e legais efeitos.
9) Além disso, conforme consta da sentença no seu 3.1. Factos provados, 2), 3) 4) e 5), surgem elencados diversas alterações efetuadas no âmbito da ação inspetiva levada a cabo, cuja notificação à impugnante foi sempre omitida, conformando-se a AT com a mera comunicação ao seu técnico oficial de contas, considerando que tais alterações foram comunicadas à impugnante na pessoa do seu técnico oficial de contas.
10) Podendo concluir-se que todo o procedimento inspetivo levado a cabo decorreu na ignorância, pelo menos, formal, da impugnante, que nem sequer foi notificada da decisão da sua realização, nem tão-pouco das diversas alterações, no seu âmbito, a que houve lugar.
11) Consta ainda da factualidade dada como provada, nomeadamente no que concerne ao ponto 7) do probatório que:
VIII- Direito de Audição que “o sujeito passivo foi notificado para a morada que consta do cadastro, através do ofício n.º 9238 (data do registo dos CTT- 2013/10/07, registo n.º ...92...), para no prazo de quinze dias, exercer o direito de audição, nos termos do art.º 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), tendo a carta sido devolvida com a indicação “não atendeu”.
12) Mais uma vez, são indicados factos dados como provados sem que tenha sido junto aos autos o respetivo documento postal, o que, resulta da omissão por parte do Tribunal “a quo” de determinar que a AT procedesse à junção aos autos desses documentos ou, em caso de inexistirem, fosse prestada a correspondente informação.
13) Surge ainda referido naquele ponto 7) da douta sentença que:
“Na mesma data e pelo mesmo ofício (registo dos CTT...) notificamos o Sr. FF, na qualidade de representante legal da empresa [SCom01...], Lda., para no prazo de quinze dias, exercer o suprarreferido direito de audição, tendo a carta sido recebida em 2013/10/08.”
14) Ora, compulsados os autos, verifica-se, igualmente, que não foi junta ao processo prova da concretização postal da notificação efetuada ao SP para o exercício do direito de audição prévia. Com efeito, sem tal documento, não se pode aferir da validade de tal notificação, pelo que se impunha que chegasse ao conhecimento do seu destinatário todo o conteúdo do ato.
15) Nessa conformidade, não se percebe como se conclui pelo não exercício do direito de audição sem efetivamente, estar demonstrado nos autos, a válida concretização das notificações para que o sujeito passivo pudesse exercer esse direito.
16) Aliás, neste sentido, o Supremo Tribunal Administrativo tem deixado claro que é a Administração Tributária que tem o ónus de demonstrar que efetuou a notificação da forma válida, cumprindo os requisitos formalmente exigidos pelas normas procedimentais.
17) Até porque, ao abrigo do disposto no art.º 429º do CPC, aqui aplicável ex vi do art.º 2º do CPPT, a pertinência da apresentação de um documento em poder da parte contrária, está dependente da circunstância dos factos que se visam provar com esse documento interessarem à boa decisão da causa.
18) Pelo que, não tendo sido junto aos autos o comprovativo da realização de tais notificações, nunca se poderia ter dado como provado que o direito de audição não foi exercido, pelo que, consequentemente, se manteve na íntegra o teor do Relatório de Inspeção Tributária, bem como as correções nele efetuadas.
19) Com efeito, tendo o mandatário da recorrente requerido prova do cumprimento da audição prévia à liquidação (ou na sua falta, informação esclarecedora de tal omissão) e todos os demais elementos que devem instruir os autos, nomeadamente, no que ora releva, prova da concretização postal para o exercício de audição prévia.
20) Até porque, não podemos descurar a importância do direito de audição em qualquer procedimento tributário, uma vez lhe está subjacente o princípio da participação dos contribuintes nas decisões que lhes dizem respeito, pelo que, não pode ser afastado da sua esfera jurídica, sob pena de estarmos perante preterição de formalidade essencial, conducente à anulabilidade do ato.
21) É importante realçar que o princípio da participação dos contribuintes nas decisões que lhes digam respeito não pode ser afastado, pois a audiência dos interessados permite a sua participação nas decisões que lhes dizem respeito, contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma adequada e justa decisão.
22) Impõe-se referir que unicamente foram juntos aos autos, por requerimento apresentado pela Fazenda Pública, datado de 07/03/2016, comprovativo da notificação do relatório final da inspeção remetido ao mandatário da impugnante por carta registada com AR.
23) Ora, neste âmbito, importa referir que, tendo a notificação sido efetuada em pessoa diversa do citando, uma vez que o AR foi assinado por terceira pessoa e não pelo mandatário da ora recorrente, deveria então ter sido enviada carta ao citando a comunicar-lhe a data e o modo por que o ato se considera realizado; o prazo para oferecimento de defesa e as comunicações aplicáveis à falta deste; o destino dado ao duplicado; assim como identidade da pessoa em que a citação foi realizada (art.º 233º do CPC).
24) Sendo certo que, no art.º 227º do CPC, o legislador consagrou um conjunto de elementos a transmitir obrigatoriamente ao citando, a saber;
“1. O ato de citação implica a remessa ou entrega ao citando do duplicado da petição inicial e da cópia dos documentos que a acompanham, comunicando-se-lhe que fica citado para a ação a que o duplicado se refere, e indicando-lhe o tribunal, o juízo e seção onde corre o processo, se já tiver havido distribuição;
2. No ato de citação, indica-se ainda ao destinatário o prazo dentro do qual pode oferecer a defesa, a necessidade de patrocínio judiciário e as cominações em que incorre no caso de revelia.”
25) Com efeito, a citação postal efetuada nos termos suprarreferidos, considera-se feita no dia em que se mostre assinado o aviso de receção e tem-se por efetuada na própria pessoa do citando.
26) O que, “in casu”, manifestamente não ocorreu, na medida em que, compulsados os autos, deles não se verifica a existência de prova documental que demonstre que o mandatário da recorrente tivesse sido citado de acordo com as formalidades prescritas no art. 227º do CPC.
27) Uma vez que, tendo o AR sido assinado por terceira pessoa, tornar-se-ia necessário que fosse remetido ao mandatário da recorrente o respetivo duplicado, comunicando-lhe, desse modo, que se encontrava citado para a ação a que o duplicado se refere.
28) De facto, tendo o aviso de receção sido assinado por terceira pessoa, não há qualquer outro documento que comprove que a carta foi entregue ao citando, uma vez que, a lei não prevê, expressamente, que a citação efetuada em pessoa diversa do citando seja equiparada à citação pessoal.
29) De modo que, não tendo sido a citação do mandatário efetuada nos termos prescritos na lei, é forçoso concluir-se pelo total comprometimento da validade do ato de citação operado, traduzindo-se tal vício na falta de citação, que conduz à anulação de todo o processado posteriormente.
30) A invalidade da referida notificação poderia até ter sido sanada, e daí não resultar qualquer consequência, caso o impugnante tivesse tido a possibilidade de apresentar, atempadamente, a reclamação prevista no art.º 91º da LGT.
31) O certo é que, tal não se verificou, determinando que, relativamente aos valores quantificados pela AT, em resultado da aplicação de métodos indiretos, se tenha gerado caso resolvido, precludindo assim o direito de, através da impugnação judicial posterior, o impugnante vir invocar o vício de errónea quantificação da matéria tributável discutindo os valores apurados e quantificados pela AT.
32) Importa ter em conta que toda esta informação relativamente à inexistência e invalidade das notificações efetuadas, só chegou ao conhecimento da impugnante no decurso do presente processo de impugnação judicial.
33) Pelo que, só agora, após prolação e análise da sentença, é que a impugnante pode vir pronunciar-se sobre os mesmos.
34) Sendo certo que, é inquestionável a existência de diversos vícios imputáveis à atuação da AT, desde logo, a ação inspetiva iniciada sem que a impugnante tenha sido notificada; alterações ao seu âmbito igualmente sem a impugnante ser notificada; realização de supostas notificações para o exercício do direito de audição sem que se encontrem nos autos os respetivos documentos que demonstrem a sua realização, notificação inválida, em terceira pessoa, efetuada ao mandatário; que determinou a impossibilidade de apresentação do pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do art.º91º da LGT.
35) Ora, os vícios invocados prejudicaram a impugnante pois fizeram precludir o seu direito a discutir graciosa e judicialmente a errónea quantificação da matéria tributável; vício que se deixa arguido para todos os devidos e legais efeitos, o que, determina a anulação de todos os atos subsequentes.
36) A douta sentença proferida pelo Tribunal “a quo”, ao não sufragar o entendimento agora expendido, padece de vício de violação de lei, que se deixa invocado para todos os devidos e legais efeitos.
37) Para além disso, conforme, aliás, consta dos factos dados como provados no seu ponto 2), surge referido que “Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...97, de 25/06/2012, foi a escrita da impugnante objeto de inspeção externa (…)”
38) Conforme tinha já sido alegado na petição inicial da impugnação judicial, o presente procedimento inspetivo, violou o disposto no art.º 57.º da LGT, que determinaria que o prazo legal se estenderia até 25/10/2012; todavia, a AT, só em meados de Outubro de 2013 conclui o procedimento inspetivo com a suposta notificação ao contribuinte do relatório de inspeção.
39) Sendo certo que, em nenhum momento fundamentou qualquer decisão de extensão do prazo de conclusão da ação inspetiva.
40) Ocorrendo, assim, em violação manifesta do disposto no art.º 57º da LGT; ilegalidade essa que se deixa invocada para os devidos e legais efeitos.
41) Importa ter em conta que, contrariamente ao alegado pela AT, este prazo destina-se a conferir certeza e segurança jurídica aos destinatários de tais ações inspetivas, sendo certo que, tal tipo de ação impõe ao destinatário uma situação de fragilidade de exposição social que, manifestamente, é contrária ao escopo social inerente a uma atividade lucrativa.
42) Razão pela qual, considerar que tal prazo tem natureza meramente disciplinar e produz unicamente efeitos internos, constitui uma violação clara dos direitos e garantias dos contribuintes.
43) Outra das questões que importa ver esclarecida no âmbito do presente recurso, relaciona-se com a prova testemunhal, arrolada na petição inicial, foi a impugnante notificada, em 21/06/2016, para que indicasse os factos da petição inicial que pretendia com a inquirição das testemunhas arroladas.
44) Nessa conformidade, a impugnante/recorrente, apresentou requerimento nos autos, datado de 04/07/2020, indicando que a produção de prova versava sobre os artigos 181º a 246º da petição inicial.
45) Sendo certo que, pretendia o impugnante, através da inquirição das testemunhas arroladas, que estas se pronunciassem sobre a veracidade e credibilidade da sua contabilidade, bem como sobre a realidade efetiva da atividade por si desenvolvida, em contraponto com os factos constantes do relatório que, no entendimento da AT, estribam a aplicação de métodos indiretos.
46) Até porque, no caso vertente, a demonstração de eventuais quebras e rendimentos na empresa da impugnante poderia ser feita através de prova testemunhal, daí que, não lhe pudesse ser recusada a possibilidade de demonstração dessa factualidade através da prova testemunhal oferecida.
47) Uma vez que, o objeto da inquirição das testemunhas que tinham conhecimento direto da sua atividade, por lhe prestarem serviços de contabilidade ou por terem com ela relações comerciais, seria pertinente e fundamental na apreciação dos factos.
48) E, consequentemente, para a descoberta da verdade material, pois só com a prova testemunhal podia a impugnante lograr contrariar os factos vertidos no relatório de inspeção não se verificaram ou não são de molde a permitir as conclusões que, no entendimento da AT, possibilitam o recurso a métodos indiretos.
49) Já que, a produção de prova testemunhal incidiria fundamentalmente sobre o teor do RIT, pois esse será sempre o objeto fundamental do presente dissídio.
50) Ao não admitir a produção de prova arrolada, o tribunal “a quo”, coartou, injustificadamente, e impossibilitou o exercício de um dos elementares e fundamentais meios de defesa da impugnante, incorrendo em omissão de produção de meio de prova necessário para a descoberta da verdade material e boa decisão da causa.
51) Vício que, desde já, se invoca para os devidos e legais efeitos.
52) Outra das questões que se pretende dilucidar, radica no facto de a Administração Tributária ter qualificado as aquisições de viaturas de passageiros usadas como aquisições intracomunitárias por considerar que o sujeito passivo se enquadra na alínea a) do n.º1 do art.º 2º do CIVA.
53) Sendo que, segundo a AT, esta aquisição, encontra-se para efeitos de sujeição a IVA nos termos do n.º5 do art.º 16º do CIVA sem que a AT apresentasse qualquer outro tipo de fundamentação e em ponto algum do relatório de inspeção tributária se especifica, concretamente, as razões que conduziram a qualificar aquelas operações como transmissões intracomunitárias, nem as que a conduziram a desconsiderar a liquidação efetuada nos termos do DL 199/96 de 18 de Outubro.
54) Pois, na verdade, na fundamentação que serve de base às correções, a AT limita-se a descrever normas legais que, mais não fazem do que qualificar o sujeito interveniente como sujeito passivo de IVA, e a indicar o modo de apuramento do valor tributável das transmissões de bens sujeitas a imposto.
55) Aqui chegados, deparamo-nos com uma situação de insuficiência e obscuridade da fundamentação que subjaz à correção efetuada pelos serviços da Administração Tributária.
56) Porquanto, não consta da informação que suporta a correção, qualquer elemento capaz de nos dar a conhecer os motivos que levaram às correções efetuadas por parte da Administração Tributária, não sendo possível aferir de forma clara, suficiente e congruente, os motivos que determinaram a prática do ato.
57) Até porque, como é pacífico e unânime a nível da doutrina e da jurisprudência, um ato só está devidamente fundamentado sempre que um destinatário normal, colocado perante o ato em causa, possa ficar ciente das razões que sustentam a decisão nele prolatada, contendo, no essencial, a indicação contextual dos motivos de facto e de direito que permitam ao seu destinatário normal, apreender o raciocínio decisório, bem como as causas e o sentido dessa mesma decisão.
58) Ademais, é entendimento pacífico e consolidado, no nosso ordenamento jurídico que, um ato, se encontra suficiente fundamentado, quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelo agente, permitindo, desse modo, ao interessado, conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque motivo a AT decidiu num sentido e não noutro.
59) Ora, caso a fundamentação externada não cumpra integralmente este objetivo, deve considerar-se que o ato enferma de vício de insuficiência de fundamentação, que a lei equipara nos seus efeitos à falta de fundamentação, e que constitui motivo de anulação do ato – vide art.º 125º, n.º2 e 135º do CPA.
60) Com efeito, atento o caráter instrumental daquele dever, a suficiência da fundamentação do ato tributário deve aferir-se pelo comprometimento da possibilidade de reação contra o ato, sendo que, esse comprometimento deve ser aferido, não em abstrato, mas em face das concretas circunstâncias da concreta situação trazida a juízo.
61) Ora, volvendo ao caso dos autos, verifica-se que, a impugnante/recorrente, nas aquisições intracomunitárias de viaturas usadas optou pela liquidação do IVA segundo o Regime Especial dos Bens em Segunda mão, constante do DL n.º 199/96.
62) Por sua vez, a Administração Fiscal, com base no relatório de inspeção tributária, procedeu à correção das liquidações de IVA efetuadas pela impugnante, por considerar que o sujeito passivo se enquadra na alínea a) do n.º1 do CIVA, razão pela qual a aquisição está sujeita à liquidação de IVA nos termos do n.º5 do art.º 16º do CIVA, sem adiantar qualquer outro tipo de informação.
63) Sendo certo que, salvo melhor entendimento, as meras enunciações dos preceitos legais do regime normal de IVA não se revelam suficientes para satisfazer, neste caso concreto, as exigências da fundamentação.
64) Na medida em que, em algum ponto do Relatório de Inspeção se especifica, concretamente, as razões que conduziram a qualificar aquelas operações como transmissões intracomunitárias, nem as que conduziram a desconsiderar a aquisição efetuada nos termos do DL 199/96 de 18 de outubro.
65) Pois, na verdade, na fundamentação que serve de base às correções efetuadas pela Administração, esta limita-se a descrever normas legais, que mais não fazem do que qualificar o contribuinte/recorrente, enquanto sujeito passivo de IVA, e a indicar o modo de apuramento do valor tributável das transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto.
66) Significa isto que, a Administração Tributária, não deu a conhecer o iter volitivo e cognoscitivo que a levou a não considerar aplicável o regime de tributação em IVA de bens em segunda mão constante do DL 199/96 de 18 de outubro.
67) Com efeito, as meras declarações no sentido de que a atividade exercida não se enquadra nos termos definidos pelo DL n. º199/96, ou que as operações tributárias em causa são aquisições intracomunitárias de bens, porque demasiado genéricas, não permitem a um destinatário normal aperceber-se integralmente das razões de facto e de direito da não aplicabilidade do regime daquele diploma.
68) Pelo que, carece de sentido, afirmar-se que a ora recorrente compreendeu o iter cognoscitivo que presidiu à posição assumida pelas Administração Fiscal, tanto mais que impugnou as liquidações adicionais, discordado da tese seguida no relatório de inspeção tributária.
69) Até porque, na verdade, pode até acontecer que, designadamente, no caso em apreço, não estejam reunidos os pressupostos para que a recorrente seja abrangida pelo regime especial de tributação previsto no DL 199/96, em especial, na alínea d) do n.º1 do art.º 3.º do mesmo diploma, que abrange apenas as transmissões de bens efetuadas por um sujeito passivo revendedor desde que este tenha adquirido esses bens no interior da Comunidade Europeia, a outro revendedor, desde que a transmissão dos bens por esse outro sujeito passivo revendedor tenha sido efetuada ao abrigo do disposto neste diploma, ou regulamentação idêntica vigente no Estado Membro onde a transmissão de bens tiver sido efetuada.
70) Todavia, no caso vertente, tal defesa tornou-se impossível pelo facto de a impugnante, ora recorrente, desconhecer as razões das correções impugnadas.
71) Pelo que, nessa conformidade, por ausência de externação dos motivos de facto e das razões de direito que suportam as correções efetuadas pela Administração Fiscal, a fundamentação não cumpre um dos objetivos essenciais e fundamentais, que é o de permitir ao destinatário reagir eficazmente contra as mesmas, ficando, deste modo, comprometido o seu direito de defesa.
72) Já que, como se sabe, o direito à fundamentação dos atos administrativos e tributários que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos é princípio constitucional com assento no art.º 268º da Constituição da República, e encontra-se concretizado pelo legislador ordinário no art.º 77º da LGT.
73) Assim, pelas razões expostas, impõe-se que o ato impugnado se tenha por não fundamentado de direito, uma vez que, o julgador, não deve no domínio do direito fiscal, já de si gravoso para os contribuintes, propender para relevar a degradação de uma formalidade essencial que, no caso em apreço, radica na preterição, por parte da Administração Fiscal, da fundamentação legalmente exigida que se revela manifestamente insuficiente, atendendo ao princípio da tipicidade a que o direito tributário tem de atender.
74) Neste sentido, emerge concluir que não foram cumpridas as exigências legais no que respeita à fundamentação substancial do ato tributário impugnado, o que, consequentemente, implica a violação do disposto nos artigos 268º, n.º3 da Constituição da República, e dos artigos 124º, nº1 a) e b); 125º e 133º, n,º1 e n.º2, al.d), todos do Código de Procedimento Administrativo.
75) Nulidade essa que se deixa expressamente invocada para todos os devidos e legais efeitos.
76) A verdade é que, a AT, na decisão de fixação da coima aplicada com referência aos mesmos factos aqui em dissídio, veio como a seguir se demonstrará, entrar em manifesta e frontal contradição com o teor do RIT.
77) Assim, conforme consta da decisão de fixação da coima, notificada ao contribuinte em 14/09/2017, foi qualificada a prática da contraordenação como acidental; não foram praticados atos de ocultação, nem tão-pouco houve benefício económico; bem como nele se faz referência ao facto de “não tinha obrigação de não cometer a infração”.
78) Ora, conforme os quadros que infra se transcrevem, é possível verificar que em todas as infrações que são imputadas à impugnante consta o seguinte: “Obrigação de não cometer a infração: Não.”
79) Ora, de tal afirmação se conclui que a existir algum erro tal não lhe é censurável, porque não procede de culpa sua, até porque, nos termos do art.º 9.º do RGCO decorre que “Age sem culpa quem atua sem consciência da ilicitude do facto, se o erro não lhe for censurável.”
80) Pelo que, face ao exposto, tendo em conta que o erro não lhe é censurável, a impugnante agiu sem consciência da ilicitude do facto; isto é, sem culpa, aliás, ainda hoje, está sem saber se cometeu algum facto ilícito.
81) Relativamente ao vício de forma, por falta de fundamentação das liquidações impugnadas, das decisões que recaíram sobre a reclamação graciosa e recurso hierárquico apresentados e ainda do próprio relatório de inspeção tributária, a douta decisão “a quo” tece uma série de considerações relativamente à forma como a recorrente a suscitou, confirmando que, já desde a fase graciosa, a AT havia vindo a desrespeitar normas e princípios legais que enformam o processo e o procedimento tributários.
82) A recorrente limitou-se a arguir, como é seu dever, tal desrespeito, apontando factos concretos e disposições legais que, em seu entender, foram violadas com a conduta da AT, já na fase graciosa deste processo.
83) Porém, ao invés de obter uma pronúncia cabal sobre a questão suscitada, o que a recorrente obteve foi um conjunto de generalidades e críticas relativas à forma como veio exercendo o que considera serem os seus direitos e a apontar o que considera serem vícios de procedimento que a AT é useira e vezeira em adotar.
84) Ora, conforme se decidiu no douto Acórdão do STA, datado de 20/02/2019, (in Proc. nº 0775/02, disponível para consulta em www.dgsi.pt), “I - As características exigidas quanto à fundamentação formal do ato tributário, são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico).
II - Resultando da petição inicial que a causa de pedir invocada sob a denominação “falta de fundamentação” se refere à fundamentação substancial, enferma de erro de julgamento a sentença que a apreciou como se se tratasse de fundamentação formal”.
85) É o que se verifica no caso que nos ocupa, bastando para tanto conferir os argumentos aduzidos em sede de petição inicial, nesta parte e dos quais decorre que a atuação da AT, na prática do ato tributário que gerou os presentes autos, está ferida de falta de fundamentação substancial ou material, na modesta ótica da recorrente.
86) Resultando da fundamentação exarada na douta decisão “a quo”, nesta parte, que a mesma a apreciou como se de mera falta de fundamentação formal se tratasse, pelo que está a mesma e salvo o devido e merecido respeito, ferida de erro de julgamento.
87) Que, expressamente, se deixa invocado para todos os legais efeitos e consequências.
88) Importa ainda referir que, conforme dispõe o artº 75º, da LGT, no seu nº 1, que se presumem como verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos.
89) Ora, foi o que se verificou em relação à contabilidade da recorrente, porquanto todos os seus movimentos contabilísticos foram devidamente contabilizados, conforme de resto, alegou em sede de petição inicial.
90) Mantendo-se os pressupostos ali alegados também, na medida em que, o relatório inspetivo, para ilidir a presunção a que alude a norma legal invocada supra, lançou mão de métodos indiretos.
91) O que adulterou a veracidade da contabilidade apresentada pelo sujeito passivo.
92) E a verdade é que, como infra se dirá, não se mostravam, em concreto, preenchidos os pressupostos relativos à utilização de tais métodos.
93) Donde, o relatório inspetivo em questão nos autos, não se revela como idóneo a ilidir a presunção a que supra se fez referência.
94) Razão pela qual mantendo-se tal presunção, a AT violou o disposto na norma legal do sobredito artº 75º nº 1, da LGT, consubstanciando ilegalidade enquadrável no artº 99º, do CPPT, constituindo vício de violação de lei.
95) Vício que, igualmente e de forma expressa, se deixa arguido para os devidos efeitos e consequências legais.
96) Resulta dos autos, designadamente do relatório inspetivo que lhes deu génese, que a Administração Tributária lançou mão dos chamados métodos indiretos.
97) Diga-se, desde já, que é pacífico e consabido que a avaliação indireta tem caráter excecional e subsidiário em relação à avaliação direta, à qual deverá ser dada sempre prevalência.
98) Para que seja aplicada a avaliação indireta, impõe-se que a AT demonstre, inequivocamente, a existência de erros ou omissões na declaração contabilística, do sujeito passivo, de tal forma graves, que determinem a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável; o que, manifestamente, no caso aqui em apreço, não ocorreu.
99) E que à AT, por atuar no uso de poderes estritamente vinculados e submetida ao princípio da legalidade, incumbe o ónus de provar que se verificam os pressupostos fáctico-jurídicos fundamentadores da sua atuação.
100) Devendo, para tanto, demonstrar objetivamente a factualidade que a levou a considerar que os valores declarados pela recorrente não refletem a matéria tributável real, devendo então ser capaz de abalar a presunção de veracidade das operações constantes na sua contabilidade e declarações apresentadas.
101) Sem esquecer que terá sempre que fundamentar os critérios utilizados na quantificação do valor tributável, fazendo assentar a matéria coletável presumida em dados objetivos e fundamentados, aptos a inferir com maior aproximação à realidade os factos tributários, não se podendo basear então em meras suspeições, suposições ou juízos conclusivos sem qualquer suporte factual.
102) Com efeito, dispõe o artº 74º nº 3, da LGT que, “em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação”.
103) Não conseguindo fazer essa prova, regra geral, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, incumbindo-lhe por isso prova concludente da verificação dos pressupostos legais que lhe permitem presumir a existência dos mesmos, especificando-os fundamentadamente (cfr. o disposto no artº 77º nº 4, da LGT). Ao invés, uma vez cumprido esse ónus, ou seja, e ao que ao caso importa, concluindo-se pela impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, torna-se necessário fixar os meios ou os critérios pelos quais irá ser estimada essa matéria tributável, de acordo com todos os elementos de que a AT disponha, de harmonia com os critérios previstos no artº 90º da LGT, os quais, simultânea e complementarmente à demonstração dos necessários e legais pressupostos do recurso à avaliação indireta, deverão ser adequada e criteriosamente fundamentados, aptos a inferir os factos tributários de forma a alcançar, na medida do possível, a tributação mais aproximada à realidade da matéria tributável efetiva, cabendo só depois, ao contribuinte o ónus de demonstrar o eventual excesso na sua quantificação.
104) No caso em apreço, o douto Tribunal “a quo”, limitou-se, nesta parte, aderir sem reserva à fundamentação da AT no relatório que até, parcialmente, transcreveu, incorrendo, salvo o devido e merecido respeito, num claro erro de julgamento em matéria de direito.
105) Com efeito, das disposições conjugadas dos artºs 87º a 89º, da LGT, o recurso à avaliação indireta depende da verificação na hipótese concreta, de um dos pressupostos taxativamente enunciados no artº 87º, também da LGT e devidamente concretizados nos artigos seguintes.
106) E é precisamente aqui que reside o logro intelectivo da AT, logro esse que acabaria por ser “abraçado” também pelo douto Tribunal “a quo”.
107) Neste enfoque, sempre se dirá que, no sentido de sustentar o recurso à avaliação indireta da matéria coletável nos termos do disposto nos artºs 87º e segs., da LGT, a AT deveria ter desenvolvido todo um conjunto de operações complementares tendentes a determinar a efetiva factualidade constante nos presentes autos.
108) E a verificação dos seus pressupostos de verificação, como tem sido entendimento da jurisprudência, necessita de ser comprovada de modo direto.
109) A douta sentença “a quo”, limitou-se a importar partes do RIT que, em seu entender, terão legitimado, nas operações em escrutínio, o recurso à avaliação indireta da matéria coletável por parte da AT.
110) Desvalorizando por completo o alegado, pela recorrente, em sede de petição inicial e que aqui se dá por integralmente reproduzido.
111) Adicionalmente, cumpre reafirmar que, nos termos das disposições conjugadas dos artºs 87º e 88º, ambos da LGT, o recurso ao método de avaliação indireta depende da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável.
112) A mera suspeição não tem qualquer relevância fiscal, cabendo à AT demonstrar factos concretos que legitimem o recurso à avaliação indireta, pressuposto que lhe é exigido à luz do disposto no artº 74º nº 3, também da LGT (ónus da prova) e dos Princípios Constitucionais.
113) E, conforme alegado já, resulta como manifesto que a AT podia ter corrigido a matéria coletável declarada pela recorrente com recurso a simples operações aritméticas/correções técnicas.
114) O que significa que a AT não se encontrava impossibilitada de quantificar, de forma direta e exata, os rendimentos que diz terem sido omitidos pela recorrente, pois tinha ao seu alcance todos os elementos para esse fim.
115) Em face do exposto, resulta assim como evidente que, também por este motivo, as liquidações efetuadas enfermam de vício de ilegalidade por violação do disposto nos artºs 81º, 87, 88º e 90º, todos da LGT.
116) Vício este que, expressamente se deixa arguido para todos os legais efeitos e consequências.
117) Cotejado o teor do R.I.T. verifica-se que, como razões determinantes e justificativas do recurso aos métodos indiretos/avaliação indireta, foram suscitadas diversas questões, sem que, qualquer uma delas, por si só, ou inclusivamente, no seu conjunto, possam impedir a quantificação direta e exata da matéria tributável, pois, em bom rigor, nenhum dos factos apontados como fundamento demonstra a não fiabilidade da contabilidade, permitindo o seu afastamento.
118) Ora, aqui chegados, cumpre referir que a simples constatação de existência de irregularidades na contabilidade não se revela suficiente para a demonstração do recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria tributável.
Pois, a evidenciação dos pressupostos de recurso à quantificação indireta da matéria tributável não se basta com a existência de meros elencos de irregularidades da contabilidade, sendo imprescindível que se espelhe de que forma essas irregularidades são impeditivas, no todo ou em parte, do recurso ao método direto de avaliação tributável.
119) Pois, a verdade é que, o recurso à avaliação indireta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação direta. Daí resulta o caráter subsidiário da avaliação indireta, previsto no art.º 85º da LGT; avaliação esta que deverá apenas ocorrer apenas nos casos previstos nos artigos 87º e 89º do mesmo diploma legal.
120) Ora, para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indiretos, cabe à Administração Tributária o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação.
121) Pelo que, impõe-se esclarecer, analisar e contestar, ponto por ponto, os juízos proferidos pela AT para a aplicação dos métodos indiretos, partindo dos seus próprios elementos contabilísticos.
122) Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, reitere-se, compete à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.
123) O n.º4 do art.º77º da LGT determina que a decisão da tributação pelos métodos indiretos especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e bem assim indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.
124) Pelo que, não basta a existência de irregularidades na contabilidade do sujeito passivo para que a AT possa recorrer ao apuramento da matéria coletável com recurso a métodos indiretos pois, é ainda necessário que aquelas irregularidades impossibilitem o apuramento da matéria tributável por métodos diretos, tal como resulta da conjugação do disposto no art.º 87, n.º1, alínea b) e art.º 88.º da LGT.
125) Com efeito, volvendo ao caso em apreço, entende a ora recorrente que não se encontram reunidas as condições legalmente exigidas no art.º 88º da LGT, para se poder concluir pela impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do art.º 87º do mesmo diploma legal.
126) Ora, a verdade é que, sempre seria possível à AT, através do recurso à contabilidade da impugnante/recorrente, apurar margem de lucros de todas as mercadorias comercializadas pela impugnante, sendo certo que, o critério mais fiável para a determinação das margens de lucro era o cálculo em função do total das compras e vendas. O método utilizado pelos serviços de inspeção tributária para determinação da margem de lucro não foi o mais adequado e fiável, pelo que não poderá dizer-se que a quantificação apurada seja devida.
127) Ora, na situação como a dos presentes autos, em que a AT decidiu que seria impossível determinar diretamente a matéria tributável e só através de presunções ou indícios esta se pode conhecer, não poderemos olvidar que há sempre dúvidas sobre a quantificação real, porquanto o recurso a métodos indiretos toma em consideração indicadores que apenas podem fornecer uma indicação aproximada do valor que a matéria tributável provavelmente teria.
128) Pois, o certo é que, embora a avaliação indireta constitua um modo aproximado de determinação da matéria tributável em que, pela própria natureza do método empregue, nunca poderá garantir a correspondência entre a quantificação e a realidade, o sujeito passivo nem por isso fica à mercê de uma carga tributária excessiva resultante de fatores, critérios discricionários ou exorbitantes que não suportaria no modo de avaliação direta da matéria tributável.
129) Sendo certo que, também não se pode concluir que, na determinação indireta da matéria tributável, a AT possa lançar mão de qualquer critério endereçando, depois, ao contribuinte, o encargo de provar o excesso na quantificação.
130) A existência deste encargo sobre o contribuinte, todavia, não desonera a AT do dever de escolher um critério de quantificação que mais se aproxime do resultado que seria alcançado mediante avaliação direta, pois tal como resulta do disposto no art.º 85º da LGT, a avaliação indireta é subsidiária da avaliação direta, sendo que, à avaliação indireta aplicam-se, sempre que possível, e a lei não prescrever em contrário, as regras da avaliação direta.
131) Ademais, há uma preferência legal absoluta pela utilização de métodos de avaliação direta para fixação da matéria tributável, o que se compreende por serem maiores as garantias de rigor que estes métodos fornecem ao contribuinte.
132) Assim, só se pode recorrer à avaliação indireta para fixação da matéria tributável quando não for possível proceder a tal fixação através da avaliação direta e, mesmo nestes casos, utilizar-se-ão na avaliação indireta, na medida do possível, as regras da avaliação direta.
133) Corolário destas normas é que as regras da avaliação indireta só se utilizarão na medida do estritamente necessário, nas situações em que for inviável efetuar avaliação direta. Uma vez que, a pura e simples verificação das anomalias nele previstas não é, por si só, suficiente para a aplicação de métodos indiretos.
134) Pois, é igualmente necessário que essas anomalias inviabilizem o apuramento da matéria tributável. Estamos assim perante o já mencionado princípio da subsidiariedade da avaliação indireta perante a avaliação direta.
135) Com efeito, demonstrada a possibilidade de se proceder ao cálculo das margens de lucro relativamente a cada uma das mercadorias através da contabilidade, bem como ao cálculo do montante das vendas presumidas, não há fundamento para, com o mesmo objetivo, a AT recorrer a indícios, estimativas ou projeções.
136) Estas nunca poderão alcançar o grau de certeza e segurança obtidas a partir da contabilidade (desde que forneça os dados para o efeito) uma vez que a cadeia dedutiva resultante da aplicação das estimativas comporta sempre um grau de incerteza, que será tanto maior quanto menor for a base dos factos relevantes.
137) Nestas condições, a escolha de um critério indiciário para determinação da matéria tributável quando é possível um critério direto, torna aquele inidóneo para a quantificação, ferindo o princípio da subsidiariedade que a AT deve observar.
138) Ora, preterindo a AT, sem justificação, a regra básica da subsidiariedade na quantificação da matéria tributável, o contribuinte apenas tem que provar a inadequação do critério quantificador usado para assim demonstrar a ilegalidade da liquidação que dele resultou.
139) Feita esta demonstração, conclui-se ter havido violação das regras e princípios jurídicos aplicáveis na tributação por métodos indiretos, pelo que nos termos do art.º 135º do CPA impõe-se a anulação das liquidações impugnadas.
140) Outra das questões aqui em dissídio, relaciona-se com o incumprimento do dever de suscitar a audição, que se traduz na violação do determinado no artº 60º nº 1, alínea b), da LGT e que à Administração Tributária cumpre suscitar e não suscitou, estando-se em presença de falta relevante que diz respeito a procedimento de 2º grau e que aquela está vinculada a desencadear.
141) Pois, em sede de recurso hierárquico, regido pelos artºs 66º e segs, do CPPT, tem de ser efetuada a audição prévia, mesmo que não tenham sido invocados factos novos relativamente à decisão recorrida e já tenha havido audição em procedimento de 1º grau, não estando prevista a dispensa do exercício da audição.
142) Até porque, a decisão foi totalmente desfavorável ao contribuinte, para além de, após a notificação para esse exercício, não estar impedido de invocar factos novos.
143) Trata-se do direito de participação no domínio do campo administrativo, que veio a ser acolhido no âmbito do procedimento tributário nos artigos 60.º da LGT e 45.º do CPPT, aqui concretizado na forma do direito de audiência do contribuinte.
144) De resto, o exercício do direito de audição no procedimento do 2º grau, concretizado pela interposição do recurso hierárquico, tem de ser suscitado, já que, o direito de ser ouvido antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições impõe-se que seja efetivado, por não se verificar nenhuma das hipóteses que consagram a dispensa de audição.
145) Com efeito, estando-se perante procedimentos da administração que não têm origem em requerimento expresso da interessada contribuinte e que se configuram como procedimentos altamente agressivos da sua esfera jurídica, entende a recorrente que o princípio do aproveitamento do ato, do ato tributário da liquidação do imposto, apenas terá aplicação nos casos em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto (itálico e sublinhado nossos), tal como se decidiu, aliás, no douto Acórdão do Pleno da Secção Tributária do STA, datado de 15/10/2014 (in rec. nº 01374/13).
146) Nos autos, com a falta da referenciada audição, resulta evidente que se acha gerada a invalidade do ato tributário – cfr. nota 14 ao artigo 60.º da Lei Geral Tributária, Anotada por Dr. António Lima Guerreiro – pois, quando o sujeito passivo apresenta recurso hierárquico, como aconteceu no caso presente, considera-se que deverá ser efetuada audição prévia, mesmo que não sejam invocados factos novos e o interessado já tenha sido ouvido em audição prévia em procedimento de 1º grau.
147) Essa invalidade foi reconhecida pela circular n.º 17/2008, de 14.2.2008, Série II, da Divisão de Documentação e Relações Públicas, da DGAIEC (Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo), com o seguinte teor: “Na sequência de dúvidas suscitadas relativamente à possibilidade de dispensa de audição prévia em sede de procedimentos de 2.º grau, nomeadamente recursos hierárquicos previstos no artigo 66.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), foi, por Despacho do Sr. Diretor-geral, de 21 de Dezembro de 2007, sancionado o seguinte entendimento:
1. A jurisprudência e a doutrina têm admitido, quanto ao procedimento administrativo comum, a dispensa de audiência prévia nos procedimentos de 2.º grau, máxime o recurso hierárquico, quando o interessado já se tenha pronunciado sobre todos os factos ou questões relevantes para a decisão em anterior fase do procedimento, nomeadamente em procedimento de 1.º grau, e não haja factos ou elementos novos no recurso (art. 103.º, n.º 2, alínea a) do CPA).
2. Alguma doutrina admitia, igualmente, a aplicação desse regime ao procedimento tributário, na versão inicial do art. 60.º da LGT e mesmo na atual versão.
3. Porém, o art. 60.º da LGT consagra expressamente, o dever de proceder a audição prévia do interessado, em caso de indeferimento, nos procedimentos de 2.º grau (reclamações e recursos hierárquicos), na alínea b) do n.º 1.
4. Acresce que, com a alteração efetuada ao art. 60.º da LGT através da Lei n.º 16-A/2002, o legislador contemplou um caso de dispensa de audição prévia, em termos idênticos aos previstos na alínea a) do n.º 2 do art. 103.º do CPA, mas restringiu-o à prática do ato de liquidação (atual n.º 3 do art. 60.º).
5. Tendo a LGT natureza especial face ao CPA, encontrando-se aí previstas causas específicas de dispensa de audição prévia, e não se podendo considerar existir qualquer omissão do legislador, sobretudo após a introdução do atual n.º 3 no art. 60.º, com a Lei n.º 16-A/2002, não há lugar à aplicação subsidiária do art. 103.º, n.º 2, alínea a) do CPA.
6. Assim, em sede recurso hierárquico regido pelos arts. 66.º e segs. do CPPT, deverá ser efetuada audição prévia, mesmo que não sejam invocados factos novos relativamente à decisão recorrida e o interessado já tenha sido ouvido em audição prévia em procedimento de 1.º grau, sob pena de invalidade do ato final de indeferimento do recurso (negrito nosso)”.
148) A inobservância da circular referida é mais uma prova de que se está em presença de procedimento em que as instruções administrativas favoráveis ao sujeito passivo não são seguidas, violando-se de forma clara e inequívoca, também o disposto no artº 60º nº 1, alínea b), da LGT, que representa a ilegalidade enquadrada no artº 99º do CPPT e configura vício de forma por preterição de formalidade legal e que também se invoca de forma expressa, para todos os legais efeitos e consequências.
149) A este respeito, o Mmº Juiz “a quo”, olvida, porém, os termos do disposto no artº 12º, do DL nº 239/2011, publicado no Diário da República, I Série, de 15/12/2011, que aqui se deixa reproduzido:
“1-A AT sucede nas atribuições da Direcção-Geral dos Impostos (DGCI), da Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC) e da Direcção-Geral de Informática e Apoio aos Serviços Tributários e Aduaneiros (DGITA).
2-Após a entrada em vigor do presente diploma:
a) As referências feitas em quaisquer leis ou documentos à DGCI, à DGAIEC e à DGITA, consideram-se como feitas à AT;
b) A AT sucede à DGCI, à DGAIEC e à DGITA, nomeadamente em tudo o que na lei vigente disser respeito a estas Direcções-Gerais, nos contratos vigentes e em todos os procedimentos e processos, designadamente, graciosos e judiciais, seja qual for a sua natureza, sem necessidade de observância de quaisquer outras formalidades”.
150) Do teor do normativo vindo de enunciar retira-se, com clareza, que a DGAIEC era uma das Direções Gerais tuteladas pelo Ministério das Finanças, incluída na AT aquando da criação desta.
151) E, a alínea b) do nº 2, do sobredito artigo não deixa dúvidas quanto aos procedimentos a adotar e que foram olimpicamente ignorados sem que fosse apresentado qualquer ato procedimental em sentido contrário.
152) No que respeita ao alegado vício de violação de lei, por violação do princípio da colaboração da Administração Tributária no decurso dos procedimentos de reclamação graciosa e de recurso hierárquico importa referir, neste âmbito, que considera a recorrente que os factos que indicou em sede de petição inicial, configuram, de forma patente a violação, pela AT, do dever de colaboração com o contribuinte ao longo de todo este processo, com atuações ilegais destinadas apenas a arrecadar montantes que lhe não são devidos, em completo desrespeito pelo plasmado no artº 59º, da LGT.
153) Porém, não foi esse o entendimento plasmado na douta decisão “a quo”, que, laconicamente, entende que se não verifica a inobservância de tal dever por parte da AT.
Sem qualquer fundamentação, que não o facto de, as questões anteriores, terem sido objeto de indeferimento.
154) Salvo o devido e merecido respeito, reitera-se, entende a recorrente que a douta decisão em crise é omissa quanto ao tratamento desta questão essencial, na medida em que, a sua procedência, inquina todo o processo.
155) Com efeito, mostrando-se violadas as disposições constantes dos artºs 55º, 59º, 60º, todos da LGT e 7º nº 1, alínea a), do C. Procedimento Administrativo, estamos perante ilegalidades enquadráveis no disposto no artº 99º, do CPPT, as quais configuram vício de forma por preterição de formalidades essenciais.
156) Vício esse que, expressamente, se deixa arguido para todos os legais efeitos e consequência
Nestes termos e nos melhores de direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exªs, deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, ser revogada a douta Sentença, proferida em 1ª Instância, porque ferida pelos vícios invocados pela ora recorrente, e substituída por outra que defira a impugnação judicial apresentada, com todas as demais consequências legais daí decorrentes.”
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Não foram apresentadas contra-alegações pela Recorrida.
*
O Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal proferiu parecer, sustentando que o recurso interposto não merece provimento, por entender que a douta decisão recorrida, ao decidir julgar a impugnação judicial improcedente, fez correta apreciação dos factos, bem como acertada se afigura a aplicação do direito.
*
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir i) se a decisão interlocutória errou sobre a não realização da diligência de inquirição de testemunhas ii) do erro do julgamento de facto iii) do erro de julgamento de direito por incumprimento da presunção de veracidade da contabilidade do sujeito passivo e por ilegalidade do recurso a métodos indiretos, por preterição de formalidades legais no procedimento inspetivo, por falta de fundamentação do relatório de inspeção tributária, por preterição de formalidades legais da reclamação graciosa e do recurso hierárquico.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“1) A [SCom01...], Lda. é uma sociedade por quotas, constituída com o objeto de “comércio de veículos automóveis” e um capital social de € 5.000,00, repartido entre duas quotas, uma no valor de € 1.000,00, pertencente a GG, contribuinte fiscal n.º ...11, e, outra no valor de € 4.000,00, pertencente a HH, contribuinte fiscal n.º ...30, tendo sido nomeado como gerente FF, contribuinte fiscal n.º ...08 (cf. contrato de sociedade por quotas junto a fls. 29 a 31 do Processo Administrativo Tributário – doravante PAT – em apenso);
2) Em cumprimento da ordem de serviço n.º ...97, de 25 de junho de 2012, foi a escrita da Impugnante objeto de inspeção externa, de âmbito parcial, com incidência em IRC e IVA, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., relativamente ao exercício de 2010 (cf. Ordem de Serviço a fls. 4 do PAT em apenso);
3) Em 10 de maio de 2013, a Impugnante, representada pelo seu técnico oficial de contas, assinou a ordem de serviço melhor identificada no ponto precedente (cf. Ordem de Serviço a fls. 4 do PAT em apenso);
4) A ordem de serviço melhor identificada no ponto 2) deste Probatório foi alterada quanto ao seu âmbito, “por necessidade de analisar o período de 2011 em termos de IRC e IVA”, alteração que foi comunicada à Impugnante, na pessoa do seu técnico oficial de contas, em 28 de maio de 2013 (cf. Ordem de Serviço a fls. 3 do PAT em apenso);
5) Por despacho de 22 de julho de 2013, foi novamente alterada, quanto ao seu âmbito, a ordem de serviço melhor identificada no ponto 2) deste Probatório, passando o mesmo a geral, alteração que foi comunicada, em 28 de agosto de 2013, à Impugnante, na pessoa do seu técnico oficial de contas (cf. Ordem de Serviço a fls. 2 do PAT em apenso);
6) Em resultado da Ordem de Serviço melhor identificada no ponto 2) deste Probatório, foi elaborado, em 28 de outubro de 2013, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., Relatório Final de Inspeção, o qual mereceu a concordância da Diretora de Finanças Adjunta daquela Direção, por despacho de 29 de outubro de 2013, e em que se propuseram correções com recurso a métodos indiretos, nos termos seguintes (cf. relatório final de inspeção a fls. 40 a 51 do PAT em apenso):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
7)Sendo que, em tal relatório de inspeção tributária consta, além do mais e no que para estes autos releva, o seguinte (cf. relatório final de inspeção a fls. 40 a 51 do PAT em apenso):
“(…) II. OBJETIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO DE INSPEÇÃO
II – 1. Credencial e período em que decorreu a ação
A ação inspetiva é legitimada pela ordem de serviço n.º ...97, de 2012/06/25, tendo a ação sido iniciada em 2013/05/10 e finda em 18/09/2013.
II – 2. Motivo, âmbito e incidência temporal
Ação inspetiva de âmbito geral, em sede de IRC e IVA, relativa aos exercícios económicos de 2010 e 2011.
O presente procedimento surge na sequência de informação remetida pela Direção de Finanças 1..., na sequência da inventariação dos veículos expostos no stand do sujeito passivo, sito em EN1 – Curia, concelho ..., realizada em 22/04/2010 – Ficha de Prospeção – Automóveis.
O sujeito passivo também apresenta divergências no VIES, relativamente aos dois exercícios analisados.
Assim, a presente ação inspetiva visa apurar a verdade material dessas divergências e promover as correções que se mostrem devidas.
II – 3. – Outras situações
II.3.1. Enquadramento fiscal
O sujeito passivo esteve registado, desde 2009/01/01, pelo exercício da atividade de comercio de veículos automóveis, a que corresponde o CAE045110, estando enquadrado em sede de IRC no regime geral e para efeitos de IVA, no regime normal de periocidade trimestral. Cessou a atividade em 2012/12/31. II-3.2 Breve análise do desempenho declarado (…)
II-3.2.2. Em IVA (…)
Da análise aos referidos mapas de resumo de IVA, vislumbra-se que nos anos de 2010 e 2011 o imposto apurado a entregar ao estado foi de € 10.629,16 e € 28.216,94, respetivamente.
Verifica-se que os valores mencionados nas DP’s IVA, no campo 09 – «Operações isentas que não conferem direito à dedução» representam em cada um dos anos, 93% e 90%do volume de negócios. Porém os mesmos foram mencionados incorretamente nas DP’s IVA e referem-se aos valores de venda das viaturas comercializadas segundo o regime especial de bens em 2.ª mão (…) na parte correspondente ao valor do custo de aquisição.
Com efeito, nas vendas a coberto deste regime de tributação, às declarações periódicas apenas deverá ir a margem (base tributável) e o correspondente IVA liquidado, já que os valores de compras e de vendas deverão ser declarados no anexo N da declaração IES.
Por outro lado, verifica-se que não declarou quaisquer valores a titulo de aquisições intracomunitárias quando da consulta ao sistema VIES (…) se constata a existência de divergências positivas em todos os períodos dos anos analisados, ou seja, os valores constantes do VIES, como sendo transmissões intracomunitárias efetuadas ao contribuinte, são sempre superiores em 100% aos valores declarados como aquisição intracomunitária pelo contribuinte.
Vejamos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Porém, analisando os dados constantes do VIES, aquisições desagregadas por fornecedor, constatamos que nos 4.ºs trimestres de cada um dos anos de 2010 e 2011, os valores do VIES se encontram adicionados dos valores anuais de € 501.700,00 e € 292.400,00, respetivamente, pelo que, nos referidos períodos esses valores se encontram duplicados.
Acresce ainda dizer que os valores constantes do VIES relativamente ao 1.º trimestre /2010 (€ 41.500,00), relativos ao fornecedor [SCom02...], foram indevidamente mencionados como transmissões intracomunitárias já que, conforme documento comprativo de suporte – fatura, se tratou de uma transmissão de bens efetuada, na Alemanha, segundo o regime especial de tributação sobre a margem (equivalente ao nosso regime de tributação de bens em 2ª mão) não sendo assim passível de ser considerada transmissão intracomunitária e como tal constante do anexo recapitulativo e do VIES.
Estas divergências positivas nas aquisições intracomunitárias, efetuadas pelo SP em Espanha nos anos de 2010 e 2011, decorrem do fato de o contribuinte indevidamente não os ter considerado como tal e sim como aquisições efetuadas ao abrigo do regime especial de bens em 2a mão, a que acresce ainda, o facto de igualmente ter tido o mesmo procedimento para algumas aquisições pontuais de serviços intracomunitários.
Ora consultando os respetivos documentos de suporte (faturas de fornecedores intracomunitários, todos espanhóis), constata-se que tais bens foram vendidos ao contribuinte com isenção de IVA ao abrigo da Lei 37/1992 de 28 de Dicembre del IVA o equivalente ao RITI português.
Assim sendo, o contribuinte deveria ter mencionado no campo 10 das declarações periódicas, de alguns períodos analisados, os valores de aquisições intracomunitárias que realizou, sujeitando-se assim a imposto e podendo deduzir igualmente o imposto que deveria ter autoliquidado, conforme disposto no artigo 1.º do RITI (Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias) e art.º 16.º, 18.º, 19.º e 20.º do CIVA (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado).
Igual procedimento deveria ter tido, nos respetivos campos, relativamente às aquisições de serviços que não tratou como tal. Adiante daremos conta das correções que nesta matéria se impõe.
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÓES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III.1. CORRECÇÕES EM IVA
Conforme descrito no ponto anterior, o contribuinte procedeu a um errado enquadramento das aquisições intracomunitárias de bens e de alguns serviços a alguns S.P. no mercado espanhol, já que não as tratou como tal, mas sim como aquisições efetuadas, (em Espanha), mas ao abrigo do regime especial tributação sobre a margem (o equivalente ao regime português de tributação em IVA dos bens em 2ª mão).
Com efeito, as faturas emitidas pelos fornecedores espanhóis não deixam dúvidas de que se tratam de aquisições intracomunitárias de bens.
Assim sendo, é devido imposto sobre estas aquisições nos termos do disposto pelos artigos 1.º do RITI e art.º 16.º e 17.º do CIVA, o qual poderá, concomitantemente, ser deduzido, nos termos dos artigos
19.º e 20.º, ambos do CIVA e RITI, não originando assim imposto em falta.
Vejamos: (…)
Assim sendo, estas correções terão efeitos meramente declarativos, por forma a eliminarem-se as divergências constantes no sistema VIES.
III.1.2. APLICAÇÃO INDEVIDA DO REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO DE BENS EM 2ª MÃO
Conforme descrito no ponto anterior, o contribuinte fez um enquadramento errado das aquisições intracomunitárias por si efetuadas, já que as registou na sua contabilidade como sendo enquadráveis no regime especial de tributação dos bens em 2ª mão (Decreto-Lei 199/96 de 18/10), daqui resultando a consequente falta de liquidação de imposto e subsequente falta de dedução.
Efetivamente, do ponto anterior deste relatório resulta que as aquisições de viaturas usadas efetuadas pelo contribuinte, em Espanha, nos anos de 2010 e 2011, foram feitas ao abrigo do regime geral de tributação de IVA, dado que das faturas emitidas pelo fornecedor Espanhol consta "OPERACION NO SUJETA/EXENTA EN VIRTUD DELA LEY37/1992 DEL 28 DE DICIEMBRE DEL IMPUESTO S VALOR ANADIDO". Para que a aquisição efetuada estivesse abrangida pelo regime de tributação da margem em Espanha, teria que constar obrigatoriamente da fatura de aquisição a menção ao regime de tributação da margem, " Entrega com arreglo a Io dispuesto en Ia diretiva 94/5/CE”, "Regímen Especial de Bienes Usados...”, conforme disposto na diretiva 94/5/CE, Ofício-circulado n.º 97.748/97 e Ofício-Circulado n.º 30.012, de 2000/01/06, da Direção de Serviços do IVA.
Não obstante, nas posteriores transmissões dessas viaturas que fez no mercado nacional, o contribuinte procedeu à liquidação do imposto segundo o regime especial de tributação de bens em 2ª mão (regime da margem), liquidando apenas IVA sobre a diferença entre o preço de venda e o preço de compra.
C0m efeito, trata-se de um procedimento incorreto porquanto a aplicação deste regime especial, aquando a venda, exige a verificação, na compra anterior, de algumas particularidades, que o contribuinte não observou.
Vejamos:
Nos termos do n.º 1 do artigo 3º do DL199/96 (Regime Especial de Tributação dos Bens em 2ª Mão), «(…)».
Assim sendo, ficam sujeitas ao regime normal de tributação em IVA as transmissões de viaturas usadas que tenham sido adquiridas fora das situações elencadas no artigo 3.º do Regime Especial, designadamente as que tenham sido objeto de aquisições intracomunitárias de bens sujeitas a imposto nos termos do artigo 1.º do RITI (por o sujeito passivo revendedor não ter aplicado na transação o regime da margem) e declarado essas transmissões no sistema VIES.
Logo, o contribuinte deveria ter procedido à liquidação de IVA à taxa normal, nas vendas, em território nacional, de todas as viaturas que adquiriu em Espanha em 2010 e 2011.
Deste modo, o imposto em falta por liquidação inferior à devida, na transmissão destes bens em território nacional, ascende por períodos de imposto aos seguintes montantes, (ver anexos I e II). (…) III.1.3. ERRADO APURAMENTO DO IMPOSTO LIQUIDADO PELO REGIME ESPECIAL DE BENS EM 2ª MÃO
Relativamente aos veículos transmitidos no mercado nacional e adquiridos na Alemanha, nos anos de 2010 e 2011 ao abrigo do regime especial de tributação da margem (o equivalente ao regime nacional de tributação de bens em 2a mão), o contribuinte liquidou IVA segundo o regime especial de bens em 2a mão (DL 199/96), sem ter observado, na sua plenitude, o que este diploma legal define para efeitos de determinação da base tributável (diferença entre preço de venda e preço de compra) n.º 1 art.º 4.º do DL do DL 199/96 e alínea f) do n.º 2 do artigo 16.º do CIVA.
Com efeito, testada que foi a base tributável considerada pelo contribuinte para estas transmissões, constatou-se que a mesma está aquém do legalmente apurável, já que no preço de compra (subtrativo da fórmula) entrou em linha de conta com o imposto sobre veículos (ISV) por si suportado, contrariando assim o disposto no n.º 1 do artigo 4.º do DL 199/96 e ofício circulado no 30012 de 2000/01/06, da Direção de Serviços do IVA.
De facto, refere o artigo 4.º do DL 199/96, que «(…)».
O imposto em falta, por errada determinação da base tributável, ascende por períodos aos seguintes montantes: (Vide anexos III e IV). (…)
(…) IV. MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
Das correções meramente aritméticas propostas no ponto anterior (aos proveitos de exploração e ao custo das mercadorias vendidas), resulta que o desempenho inicialmente declarado pelo contribuinte caiu vertiginosamente, a ponto das rentabilidades brutas e liquidas declaradas passarem de positivas para negativas.
Ou seja, se as margens brutas globais anteriormente declaradas se encontravam fortemente abaixo dos níveis médios declarados pelos contribuintes integrantes do mesmo código CAE, agora o "descalabro" é total.
No sentido de testarmos a veracidade dos valores declarados corrigidos, as quais assentam nos preços de venda e de compra declarados, procedemos à circularização de alguns clientes, tendo para o efeito selecionado uma amostra.
Para o efeito, circularizámos 60 clientes dos dois anos em análise, aleatoriamente escolhidos, sendo que três não responderam. Das 56 respostas obtidas, 18 não confirmaram os preços de venda declarados pelo contribuinte, sendo que, relativamente a alguns que vieram confirmar, os mesmos não nos merecem credibilidade, porquanto alguns deles, que não tinham fatura de compra da viatura, a primeira coisa que fizeram, foi ir ter com o vendedor para perguntar qual teria sido o preço!
Das respostas obtidas com a circularização efetuada, foi possível concluir que nem sempre os preços de venda declarados pelo contribuinte e constantes das faturas emitidas, correspondem aos efetivamente praticados, e situações há em que se detetaram omissões de compras e consequentes omissões de vendas, derivado da não evidenciação, na contabilidade, da entrega, pelos clientes, de viaturas a título de pagamento de parte do preço da viatura comprada (no fundo a omissão das retomas).
Note-se que um dos clientes referiu que na compra da viatura ..-MC-.., entregou duas viaturas com as matrículas ..-..-XM e ..-..-VC, valorizadas em 10.000,00, e outro cliente, na compra da viatura ..-LF-.., entregou a viatura ..-..-XS valorizada em 10.000,00 - Tais viaturas foram omitidas em compras no ano de 2011 e concomitantemente nas vendas e nos inventários.
Assim sendo e circunscrevendo-nos aos 18 contribuintes que ousaram dizer a verdade, a margem média de comercialização praticada sobre a venda, que se infere das suas declarações, ascende a 8,72%. Vide anexo V.
Esta constatação associada à disparidade patente entre os preços de venda fixados das viaturas constantes no stand, aquando da efetivação de uma ação de prospeção pela Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., e os evidenciados nas f turas de venda, leva-nos a concluir que os proveitos de exploração — vendas, o custo das vendas e resultados declarados pelo contribuinte, se encontram prejudicados quanto à sua realidade e exaustividade. Vide anexo VI
É certo que parte das suas vendas foram efetuadas, nos 2 anos analisados, a clientes especiais ([SCom03...] LDA e [SCom04...] LDA — empresas detidas por familiares ou pelo sócio gerente), face às quais será admissível a prática de uma margem de comercialização inferior à praticada, em média, para os clientes normais, até mesmo, no limite, nula.
Porém verificámos que, em termos globais, a margem média de comercialização praticada para esses clientes familiares é negativa, uma vez que os preços de venda declarados não cobrem sequer o preço de compra, que não o custo da venda. Vide mapas em anexo VII e VIII.
Mais uma vez se reforça a convicção anterior de que os preços de venda declarados e os resultados apurados não correspondem aos efetivamente praticados e conseguidos.
Acresce ainda que, da circularização efetuada às empresas financiadoras de crédito se detetaram divergências entre "preços de venda" constantes das respetivas propostas de financiamento, e os preços venda constantes das faturas emitidas pela empresa e constantes da contabilidade, o que mais uma vez vem reforçar a nossa convicção sempre referida: "a contabilidade não merece credibilidade",
Razões pelas quais e encontram reunidos, do nosso ponto de vista, alguns dos pressupostos legais para propor a tributação por recurso a métodos indiretos, nomeadamente os previstos no art.º 87º, alínea
b) e art.º 88º, alínea a), ambos da LGT (Lei Geral Tributária), por remissão do art.º 57º do CIRC e 90º do CIVA.
V. CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
No ponto anterior ficou patente a falta de credibilidade da contabilidade e dos valores por ela declarados, uma vez que a mesma, face às diligências efetuadas, não se nos oferece credível. (…)
V.2. IVA
V.2.1. Repartição das vendas apuradas em falta, pelos dois regimes de IVA
Para apuramento do IVA presumido em falta, foi levado em conta que a empresa adota simultaneamente o regime geral de tributação e o regime especial de tributação pela margem previsto no Decreto-lei n.º 199/96, de 18 de outubro.
Assim sendo e com vista ao apuramento do imposto em falta relativo ás vendas presumivelmente omitidas faremos a repartição das vendas em função da estrutura das vendas declaradas por regime de tributação (normal e especial) apos as correções técnicas propostas no ponto III, como segue:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
* Calculadas em função das percentagens de 71,54% e de 46,87% correspondentes ao peso das vendas declaradas por este regime, nas vendas totais declaradas para os anos de 2010 e 2011, respetivamente. (…)
V.2.2. Determinação da Base Tributável Omitida relativamente ao regime especial
Atenta a particularidade do conceito de base tributável adstrita ao regime especial de tributação dos bens em 2.ª mão, diferença entre a contraprestação obtida do adquirente e o preço de compra com inclusão do IVA, necessário se torna determinar qual o preço de compra das vendas presumivelmente apuradas em falta e imputadas a este regime especial.
Foi possível determinar o preço de compra das viaturas vendidas segundo este regime (conforme mapas em anexo IX e X, o qual em 2011, foi adicionado o valor de € 20.000,00 referente às 3 viaturas retomadas e omitidas à contabilidade), pelo que de imediato se saberá qual o seu valor global anual, o qual, subtraído do preço global de venda estimado para este regime, permitira obter a base tributável estimada. Subtraindo por sua vez a esta base tributável estimada, a base tributável declarada, encontrar-se-á a base tributável omitida e o consequente imposto em falta. Vejamos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
V.2.3 Quantificação do imposto em falta a fixar
Donde o imposto apurado em falta e a fixar ascende, por ano, a:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O qual repartido, de uma forma uniforme por todos os períodos de imposto em causa, dará os seguintes montantes de imposto em falta por cada um deles: Ano de 2010:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Ano de 2011:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
VIII. Direito de Audição
O sujeito passivo foi notificado para a morada que consta do cadastro, através do ofício n.º 9238 (data do registo dos CTT – 2013/10/07, registo n.º ...92...), para no prazo de quinze dias, exercer o direito de audição, nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), tendo a carta sido devolvida com a indicação de «não atendeu».
Na mesma data e pelo mesmo ofício (registo dos CTT...) notificamos o Sr. FF, na qualidade de representante legal da empresa [SCom01...], Lda., para no prazo de quinze dias, exercer o supra referido direito de audição, tendo a carta sido recebida em 2013/10/08.
O mesmo não foi exercido, consequentemente mantenho na integra no relatório final, as correções apresentadas no projeto relatório.”
8)Por ofício de 29 de outubro de 2013, foi levado ao conhecimento do mandatário da Impugnante o relatório de inspeção tributária melhor identificado no ponto precedente, destacando-se do teor de tal comunicação o seguinte (cf. ofício n.º 10694o junto a fls. 158 do processo físico):
“(…) Foi fixado IVA, por métodos indiretos nos termos previstos nos artigos 87.º a 90.º da LGT e artigo 90.º do CIVA no montante global de € 73.346,84, (…).
Contra a fixação poderá V.ª Ex.ª solicitar a revisão da matéria tributável ou imposto fixado por métodos indiretos, numa única petição devidamente fundamentada, dirigida ao Diretor de Finanças da área do domicilio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias a contar da data de assinatura do aviso de receção que acompanha esta notificação, com a indicação do Perito que a represente, nos termos previstos no art.º 91.º da LGT e eventualmente, o pedido de nomeação de perito independente nos termos do n.º 4 deste artigo. (…)”.
9)O ofício melhor identificado no ponto precedente foi rececionado em 31 de outubro
de 2013 (cf. talão de aceitação dos CTT e aviso de receção juntos a fls. 159 e 160 do processo físico);
10)Por ofício da mesma data, foi comunicado à Impugnante a notificação efetuada do relatório de inspeção tributária na pessoa do seu mandatário, melhor identificada supra no ponto 8) deste Probatório (cf. ofício n.º ...93 e talão de aceitação dos CTT juntos a fls. 161 e 162 do processo físico);
11)Em 8 e 25 de janeiro de 2014, foram emitidas, em nome da ora Impugnante, as seguintes liquidações de IVA, das quais resulta, quanto à sua fundamentação, que as mesmas foram feitas “com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária” e se destacam os subsequentes elementos (cf. Demonstrações de Liquidação de IVA e Demonstrações de Liquidação de Juros juntas a fls. 181 a 186, 209 a 215, 239 a 244, 267 a 273, 294 a 300, 320 a 326, 347 a 355, todas do PAT em apenso):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
12) Nas mesmas datas foram emitidas ainda as respetivas liquidações de juros compensatórios “liquidados nos termos do n.º 1 do art.º 96.º do Código do IVA e do art.º 35.º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo”, destacando-se das mesmas os seguintes elementos (cf. Demonstrações de Liquidação de IVA e Demonstrações de Liquidação de Juros juntas a fls. 181 a 186, 209 a 215, 239 a 244, 267 a 273, 294 a 300, 320 a 326, 347 a 355, todas do PAT em apenso):
| Período | Liquidação
n.º | Imposto em falta sobre o qual incidem os juros | Período a que se aplica a taxa de juro | Taxa de juro Valor dos aplicável ao período juros | Prazo Pag. Volunt. |
| 1003T | ...47 | 8.657,48 | 2010/05/17 a 2013/10/28 | A equivalente à taxa dos juros legais
fixada nos termos
do n.º 1 do art.º 559.º do Código Civil | 1.195,45 | 31.3.2014 |
| 1006T | ...49 | 13.589,48 | 2010/08/16 a 2013/10/28 | 1.740,94 |
| 1009T | ...51 | 44.746,30 | 2010/11/15 a 2013/10/28 | 5.286,19 |
| 1012T | ...53 | 88.273,65 | 2011/02/15 a 2013/10/28 | 9.538,39 |
| 1103T | ...55 | 68.210,67 | 2011/05/16 a 2013/10/28 | 6.697,73 |
| 1106T | ...57 | 71.542,78 | 2011/08/16 a 2013/10/228 | 6.303,60 |
| 1109T | ...59 | 58.288,00 | 2011/11/16 a 2013/10/28 | 4.548,06 |
| 1112T | ...89 | 41.046,44 | 2011/10/01 a 2011/12/31 | 2.793.40 | 20.3.2014 |
 | | TOTA | L | | 38.103,76 | |
13) A ora Impugnante deduziu, por requerimentos remetidos, em 16 e 17 de julho de 2014, ao Serviço de Finanças ..., reclamações graciosas contra as liquidações adicionais de IVA, e correspondentes liquidações de juros compensatórios, melhor identificadas no ponto 11) e no ponto precedente deste Probatório, peticionando a apensação das várias reclamações apresentadas e a anulação das referidas liquidações e alegando vício de forma, por preterição de formalidade legal nas notificações dos atos impugnados, por falta de fundamentação desses mesmos atos e por preterição de audiência prévia antes do procedimento de liquidação (cf. requerimentos de fls. 94 a 104, 161 a 173, 189 a 201, 218 a 230, 247 a 259, 275 a 287, 302 a 314, 328 a 340, todas do PAT em apenso);
14) Por despacho de 26 de agosto de 2014, do Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças 2..., exarado na informação n.º 518/2014, foi determinada a apensação das reclamações graciosas apresentadas pela Impugnante e autuadas sobre os n.ºs ...36, ...44, ...52, ...60,
...79, ...87, ...95 ao processo primeiramente apresentado e autuado sob o n.º ...28 (cf. informação junta a fls. 122 e 123 do PAT em apenso);
15) Por ofício de 26 de agosto de 2014, foi comunicado ao mandatário da ora Impugnante o despacho melhor identificado no ponto precedente deste Probatório, ofício que foi rececionado em 28 de agosto de 2014 (cf. ofícios n.º ...13, talão de aceitação dos CTT e aviso de receção juntos a fls. 124 a 126 do PAT em apenso);
16) Em 11 de setembro de 2014, o Diretor de Finanças 2... proferiu projeto de decisão de indeferimento das reclamações graciosas melhor identificadas no ponto 13) deste Probatório, e autuadas sobre o n.º ...28 e apensos, concordando com os fundamentos vertidos na informação, datada de 12 de agosto de 2014, daquela Direção, da qual se destaca o seguinte (cf. projeto de decisão junto fls. 127 a 133 do PAT em apenso):
“(…) Os Factos
As liquidações ora reclamadas resultam da Ação de Inspeção externa efetuada ao sujeito passivo reclamante pela Equipa 22 dos Serviços de Inspeção da Direção de Finanças de ... em cumprimento da ordem de serviço n.º ...97, de 2012/06/25, tendo a ação sido iniciada em 2013/05/10 e finda em 2013/09/18. (…)
Do Direito Aplicável
Em resposta e em cumprimento do dever de pronúncia cabe-nos produzir os seguintes considerandos:
I. O Ilustre Mandatário afirma não ter sido o contribuinte notificado nos termos do artigo 38.º do
CPPT, número 1. Foi, todavia, notificado, nos termos do ponto 9 do artigo 38.º do CPPT. Nos seus termos «(…)». Ora, de acordo com o artigo 19.º no seu numero 9 da Lei Geral Tributária (LGT), os sujeitos passivos de IRC e os sujeitos passivos de IVA no regime normal são obrigados a possuir caixa postal eletrónica e a comunicá-la à AT, o que veio a acontecer. Como pode ser verificado pela consulta dos autos, o contribuinte aderiu ao serviço público de caixa postal eletrónica, o serviço "Via CTT" no dia 24 de abril de 2012. Não é sequer obstáculo o facto de essa obrigação ter sido criada pela Lei n.º 66-B/2012 de 31 de Dezembro com entrada em vigor apenas no dia 1 de Janeiro de 2013, na medida em que o contribuinte, tendo a sua atividade cessada "de facto" para efeitos de IVA e nos termos do artigo 34.º n.º 1 a) do CIVA, não tem a sua atividade cessada "de jure" (comprovativo pode ser consultado nos autos), pelo que se continua a submeter a todas as disposições que não especificamente ligadas com a criação de novas obrigações de liquidação de IVA, o que não é o caso. O contribuinte estava então obrigado a criar uma caixa postal eletrónica e comunicá-la à AT, obrigações que cumpriu ainda antes de se terem tornado obrigatórias. Nesse sentido, o contribuinte foi notificado mediante o serviço "Via CTT", com efeitos análogos à notificação por via postal registada (38.º/9 CPPT). Essa notificação considera-se feita na data em que o contribuinte aceda à sua caixa postal eletrónica ou, no caso de o não fazer, no 25.º dia posterior ao seu envio (isso é o que resulta dos números 9 e 10 do artigo 39.º do CPPT). Do que se disse resulta que não tem o ilustre mandatário razão no que defendeu no texto da sua reclamação graciosa, nomeadamente nos seus itens 7º a 15º.
II. Defende o ilustre mandatário que "os documentos para pagamento, e os restantes com eles relacionados" não estão devidamente fundamentados. O ilustre mandatário absteve-se, porém de sequer especificar ou de anexar à sua reclamação os documentos a que se referiu por designação diversa da habitual. Ora, nos termos patentes no Acórdão do TCAS de 14/11/2007 relativo ao Processo n.º 02106/07: «(…).». Assim sendo, o ilustre mandatário deveria ter apresentado provas do que afirmava, anexando à Reclamação os Documentos que entende estarem inquinados pelo vício de falta de fundamentação. No fim de contas, o próprio texto da Reclamação (item 24) faz menção a este dever que também pertence ao contribuinte. Apesar da falta de especificação da parte do contribuinte, ou do ilustre mandatário em seu nome, será possível a pronúncia quanto à matéria da fundamentação do ato tributário como um todo (mesmo que impossível a pronúncia sobre os documentos que o ilustre mandatário mencionou, sem especificar). Nesta matéria, subscreve-se a interpretação propugnada pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24/04/2002 relativo ao Processo n.º 026636: «(…)». Ora, tal é o caso em relação a todos os documentos presentes nos autos, situando-se todos eles, portanto, no quadro legal e fáctico do Relatório da ação inspetiva levada a cabo. Assim sendo, o contribuinte estava devidamente informado, de tal forma que pôde formar uma decisão entre aceitar o ato e impugná-lo, principal objetivo do dever legal de fundamentação de acordo com a jurisprudência. Diga-se ainda, que o mesmo Acórdão (seguido por outros como o Acórdão do TCAS de 20/01/2004 quanto ao Processo n.º 06038/01) faz questão de afirmar que «A notificação ao contribuinte não integra o ato tributário pelo que a sua falta ou irregularidade não afeta a validade deste, mas apenas a sua eficácia». Portanto se algum dos "documentos de pagamento, e os restantes com eles relacionados" consistir numa notificação, alerta-se o ilustre mandatário para o entendimento da jurisprudência na matéria, entendimento esse que subscrevemos.
III. Quanto à motivação do Relatório da ação inspetiva, o ponto II.2 desse relatório deixa abundantemente clara a justificação da ação, isto é, o que lhe deu origem. Deixa ainda claro o objetivo da ação. Também a fundamentação das correções (e, portanto, das liquidações adicionais e juros a estas respeitantes) fica bem patente dos considerandos efetuados no relatório, nomeadamente no seu ponto III.1 que as liquidações adicionais de IVA resultavam das irregularidades praticadas pelo sujeito passivo ao longo dos exercícios de 2010 e 2011. Essas irregularidades foram apuradas pela AT em sede de inspeção, e, cruzadas com os dispositivos legais referentes à matéria chega-se à conclusão de que o contribuinte não se enquadrava nos regimes por ele alegados, e apuramento do imposto padecia de erros de quantificação. O silogismo judiciário fecha-se então num «(…)» (Acórdão do TCAN de 24/05/2012, relativo ao Processo n000731/09.OBEPNF). Considera-se então que a fundamentação foi clara, expressa e adequada às liquidações, assim cumprindo as exigências legais. Diga-se ainda, que, para além do relatório da ação inspetiva, em que está evidente o percurso cognoscitivo que levou às liquidações adicionais e respetivos juros, o contribuinte e o seu ilustre mandatário tinham e têm acesso a todo o tempo aos autos do processo que teve início na Ordem de Serviço nº ...97 e cuja consulta dissiparia qualquer dúvida (de resto improvável, tendo em conta o nível de detalhe do relatório da ação inspetiva).
IV. O ilustre mandatário entende também que não existe qualquer referência ao fundamento de Direito. Com o devido respeito se discorda. Só na fundamentação relativa às correções em sede de IVA contaram-se referências a 9 artigos diferentes perfeitamente adequados à fundamentação seguida no resto do relatório. Qualquer leitura atenta da fundamentação utilizada evidenciará que se faz menção a 5 diplomas legislativos diferentes, em que se inclui uma Diretiva do Conselho, três Decretos-Lei e até uma Lei do ordenamento jurídico espanhol. É então incompreensível o entendimento do ilustre mandatário de que não foi apresentada fundamentação legal: em menos de quatro páginas do relatório encontraram-se bastantes menções legais adequadas à fundamentação de Direito do ato tributário.
V. Defende ainda o ilustre mandatário não terem sido os métodos indiretos utilizados os mais adequados. Quanto a esta alegação subscreve-se o entendimento do TCAS tal como expresso no seu Acórdão de 14/11/2007 relativo ao Processo n.º 0216/07. Pela sua relevância, importa citar a referida decisão: «A utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AT, elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que sirvam de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma". Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, constituía a causa de pedir, ou sejam "os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido», como se dizia na norma do art.º 127.º n.º 1 do CPT e hoje na do art.º 108.º n.º 1 do CPPT, tendo em vista obter a pretendida anulação Cf. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 4.4.1995, recurso n.º 62 872.
Cabia ao impugnante alegar tal matéria como o fez, mas também prová-la, aliás de acordo com a norma geral em tal matéria, a do art.º 342.º do CC, que dispõe que «(…)», princípio que hoje encontra expressa guarida na norma do art.º 74.º n.ºs 1 e 3 da LGT. (…)
Não sendo possível, a maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado, pois, para que tal tributação não se verifique, necessário será que aquele alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação Cf. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 5.12.95, recurso n.º 63 479.
Por outro lado, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante Cf. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n.º 2 417/99, de que o aqui Relator ali foi Adjunto., e no caso, a existir, será.»
Da decisão citada resulta em primeiro lugar que, cumpridos os pressupostos legais para fazer uso de métodos indiciários ou indiretos, estará a AT no campo dos juízos de probabilidade. Mas quais são esses pressupostos? Para responder a esta pergunta terá que se fazer apelo, como se fez no relatório da ação inspetiva aos artigos 87.º e 88.º da Lei Geral Tributária, aplicáveis por remissão do 90.º do CIVA. Ora, o relatório da ação inspetiva aponta diversas irregularidades nos escritos comerciais do sujeito passivo: disparidades entre os preços de venda fixados das viaturas constantes no posto de venda aquando de uma ação de prospeção pela Inspeção Tributária da Direção de Finanças ...; utilização indevida do regime de bens em 2a mão; disparidades entre os preços de venda constantes das faturas entregues aos compradores (18 numa amostra de 56) e os preços de venda inscritos na contabilidade do sujeito passivo e por este declarados; omissões nas compras no exercício de 2011 e, consequentemente, nas vendas e inventários de 2011; vendas a clientes familiares que nem sequer cobriam o preço de compra dos produtos; divergências entre os preços de venda transmitidos às companhias financeiras e aqueles declarados e contabilizados. Estas divergências sustentaram a utilização de métodos indiciários por falta ou insuficiência de elementos de contabilidade que redundam na impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto. Enquadra-se assim na previsão da alínea b) do ponto 1 do artigo 87.º da LGT.
O ilustre mandatário vem arguir desconhecimento dos factos que justificaram a eleição dos considerados fatores-índice e a sua idoneidade e capacidade quântica. Mobiliza a favor da necessidade, o dever de fundamentação do ato tributário com os requisitos patentes no artigo 125.º do CPA. Porém, não é líquido que esse dever de fundamentação se estenda ao critério utilizado. Se não há dúvida que é necessário fundamentar a utilização de métodos indiciários, já é, porém, duvidoso a imposição de fundamentação do critério em si. Antes é necessário que sejam critérios conhecidos (o que é o caso), e segundo as regras da experiência (também se verifica no caso), pautados por critérios de razoabilidade e normalidade — critérios seguidos in casu. Têm ainda de ser adequados à atividade económica exercida pelo contribuinte. Na situação em apreço, e sem desrespeito da discórdia do ilustre mandatário, tendo sido utilizados critérios que dizem especificamente respeito atividade e ao contexto em que esta está inserida, conclui-se que são adequados à atividade económica exercida pelo contribuinte. De facto, como é verificável na página 17 do relatório, foram utilizados os seguintes critérios, de forma cumulativa:
• As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros;
• Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte;
• A localização e dimensão da atividade exercida;
• Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da atividade;
• O valor de mercado dos bens ou serviços tributados;
• Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte. Entende-se da transcrição dos critérios usados (e presentes nas alíneas a), d), e), f), h) e i) do ponto um do artigo 90.º da LGT) que se tratam de critérios pertinentes e adequados à atividade económica do sujeito passivo, pelo que improcede a observação do ilustre mandatário quanto à falta de adequação dos fatores quânticos usados.
Por fim, veio o ilustre mandatário afirmar que a AT não promoveu a audição da interessada antes do procedimento de liquidação. Porém, e como consta do Relatório de Ação Inspetiva, «O sujeito passivo foi notificado para a morada que consta do cadastro, através do ofício n.º 9238, (data do registo dos CTT — 2013/10/07, registo no ...92...), para no prazo de quinze dias, exercer o direito de audição nos termos previstos no artigo 60.º da Lei Geral Tributária e artigo 600 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, tendo a carta sido devolvida com indicação "não atendeu".» Como também consta do dito Relatório, o Sr. FF também foi notificado na qualidade de representante legal da empresa "[SCom01...] LDA" na mesma data e pelo mesmo ofício. A carta foi recebida no dia oito de outubro de 2013. Cópias podem ser consultadas nos autos. Improcede então mais esta alegação do ilustre mandatário por não ter qualquer correspondência com a realidade.
IV. Conclusão
Por tudo que foi exposto, concluímos que não assiste razão ao reclamante, pelo que propomos o indeferimento do pedido, na totalidade, sem prejuízo do direito de audição previsto na alínea b) do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, que deverá ser concedido.”
17) Por ofício de 11 de setembro de 2014, do Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças 2..., foi a Impugnante notificada, através do seu mandatário, para exercer o seu direito de audição prévia, sobre o projeto de decisão melhor descrito no ponto precedente, destacando-se do teor de tal comunicação o seguinte (cf. ofício n.º ...08 e talão de aceitação dos CTT a fls. 134 e 135 do PAT em apenso):
“(...) Nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, têm os sujeitos passivos o direito de audição nos casos em que a decisão da reclamação se configure como suscetível de ser indeferida total ou parcialmente, como forma de participação na formação das decisões que lhes digam respeito. Nas reclamações acima identificadas, foi prestada informação, de que se junta cópia, a qual mereceu proposta de decisão de indeferimento.
Face a tal proposta de decisão tem V. Exª. na qualidade de mandatário da firma «[SCom01...], Lda.», o direito de, por escrito, vir aos autos dizer o que tiver por conveniente anteriormente a ser proferida a decisão final.
Nestes termos, e para o mencionado efeito, fica V. Ex.ª notificado(a) de que, no prazo de 15 dias, a contar do 3.º dia posterior à data do registo ou do 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil, nos termos do n.º 1 do art.º 36.º do CPPT, poderá exercer o mencionado direito de audição. (…)”.
18) Por requerimento remetido, à Direção de Finanças 2..., em 2 de setembro de 2014, exerceu a ora Impugnante o seu direito de audição face ao projeto de decisão melhor identificado no ponto 16) deste Probatório, defendendo, em suma, a violação do princípio da legalidade, ao ter a Administração exigido a forma escrita no exercício do direito de audição, o que acarreta a invalidade do ato, por vício de forma, a violação do princípio da celeridade, por não ter o procedimento inspetivo cumprido o prazo-limite estipulado na lei e a violação do seu direito de defesa, por o despacho e parecer que lhe foram notificados serem ilegíveis cf. requerimento e vinheta dos CTT aposta em envelope a fls. 136 a 150 do PAT em apenso);
19) Por despacho de 21 de outubro de 2014, do Diretor de Finanças 2..., exarado na informação n.º 693/2014, daquela Direção, por não terem sido apresentados novos elementos que permitissem alterar o seu sentido, foi convertido em definitivo o projeto de decisão aludido no ponto 16) deste Probatório, destacando-se ainda do teor de tal informação o seguinte (cf. informação junta a fls. 151 a 154 do PAT em apenso):
“(…) • Assim sucintamente quanto á problemática do exercício do direito de audição por escrito:
Embora o procedimento tributário siga a forma escrita (art.º 54.º n.º 3 LGT, prevê-se expressamente, no n.º 6 do artigo 60.º da LGT (e também no artigo 60.º n.º 3 do RCPIT e no art.º 45.º n.º 2 do CPPT, que o direito de audiência pode ser exercido oralmente, como sucede no domínio do procedimento administrativo art.º 100.º n.º 2 e 102.º CPA.
Porem, não se prevê no procedimento tributário que a entidade instrutora do procedimento convoque o interessado para a audiência oral, ao contrário do que se prevê no art.º 102.º n.º 1 CPA, prevendo-se antes, em todos os casos, que ao titular do direito de audiência seja concedido um prazo para o seu exercício (n.º 4).
Este facto sugere a conclusão de que, no procedimento tributário, o titular do direito de audiência poderia optar pela forma oral ou escrita para exercer este direito, não podendo a entidade instrutora impor-lhe qualquer das formas legalmente admissíveis para tal exercício.
No entanto, o n.º 2 do artigo 45.º do CPPT veio a estabelecer que o contribuinte é ouvido oralmente ou por escrito, conforme o objetivo do procedimento, o que impõe a conclusão de que será a entidade que dirige o procedimento a fazer a opção pela forma oral ou escrita, pois é ela que, no âmbito dos seus poderes de direção e de harmonia com o principio inquisitório determina as diligências a efetuar para atingir esse objetivo.
Mesmo que a entidade instrutora do procedimento tributário tenha optado pela forma oral do exercício do direito de audição, deverão sempre as declarações do contribuinte ser reduzidas a termo, como se impõe no n.º 3 do artigo 45.º do CPPT e já se previa nos artigos 55.º b) e 60.º n.º 3 do RCPIT.
Esta necessidade de redução a termo das declarações orais está em consonância com a imposição de que o procedimento tributário assuma a forma escrita, contida no n.º 3 do art.º 45.º da LGT.
A opção da administração tributaria sobre a forma do exercício do direito de audiência não obsta a que o contribuinte, quando for determinada audiência escrita, possa apresentar alegações orais, desde que tal apresentação ocorra dentro do prazo fixado para o exercício do direito, sendo as declarações do contribuinte sempre ser reduzidas a termo.
É à AT, porque lhe cabe a direção do procedimento nos termos do art.º 58.º da LGT e de acordo com a aplicação supletiva dos art.º 100.º e 101.º do CPA, que deve optar pela forma, escrita ou oral, conforme se lhe afigure mais razoável para os objetivos de eficácia e justiça do procedimento.
No caso em apreço, o reclamante veio dentro do prazo estipulado exercer o direito de audição, curiosamente apenas para dizer que a AT não podia impor a forma escrita do exercício do direito de audição, descurando completamente o objetivo do direito de audição, ou seja apresentar novos factos ou argumentos conducentes à melhor formação da decisão.
Acresce ainda, que extrai um entendimento contrario ao expresso na LGT, anotada de António Lima Guerreiro (jurista da Direção de Serviços Jurídicos e do Contencioso da DGCI membro da comissão que elaborou o anteprojeto da LGT e membro do grupo de trabalho que elaborou o projeto final aprovado, ponto 13-das notas sobre artigo 60.º LGT ..."entendemos que é a administração tributária, porque lhe cabe a direção do procedimento nos termos do art.º 58.º da LGT e de acordo com a aplicação supletiva dos art.º 100.º e 101.º do CPA, que deve optar pela forma, escrita ou oral, conforme se lhe afigure mais razoável para os objetivos de eficácia e justiça do procedimento."
Pelo que sendo uma prerrogativa da administração, a opção de o exercício do direito de audição ser oral ou escrita, não têm qualquer fundamento as alegações da R., não foi violado qualquer principio ou preceito. Além de que, se fosse manifestada vontade por parte da R. para exercer esse direito oralmente, desde que dentro do prazo estipulado, a AT não tinha nada a opor, o que podia ocorrer por dificuldade de escrita ou de se expressar, não deixaria de ser estranhamente peculiar, sendo o mandatário um jurista.
• A ação de Inspeção ultrapassou o prazo de quatro meses:
A R. também não tem razão, quando alega que a ação (inspeção) que se iniciou a 10-5-2013 e findou a 18.09.2013, contraria o disposto no artigo 57.º n.º 1 da LGT, porquanto o preceito que regula a duração do procedimento de inspeção é o artigo 36.º n.º 2 do RCPIT, que «(…)». E em consequência, se foi concluída dentro do prazo, não se encontra violado o princípio da celeridade.
De salientar que, ainda que a duração do procedimento inspetivo tivesse ultrapassado o prazo de seis meses, tal facto não consubstanciaria uma preterição de formalidade essencial suscetível de originar a anulação do ato tributário de liquidação, na medida em que é um prazo disciplinar, meramente indicativo, cujo incumprimento tem apenas como consequência, para a AT, a não suspensão do prazo de caducidade que se encontra prevista no n.º 1 do artigo 46.º da LGT.
• Quanto à alegação que o parecer e despacho, notificados, são ilegíveis
Não se entende também esta alegação, quer o parecer quer o despacho confirmam formação prestada, não acrescentam qualquer entendimento complementar, pelo que o direito de audição foi exercido com conhecimento total do teor do que lhe foi notificado.
Perante critérios de razoabilidade e normalidade, o texto do parecer e do despacho em causa, não oferece dificuldades de leitura, a um destinatário normal, sendo certo que a R. não concretizou a dimensão e a localização da ilegibilidade, se todo o texto, se apenas algumas palavras, se não entendia a caligrafia ou se a visibilidade da fotocópia, foi escrito numa caligrafia perfeitamente decifrável e perante o exercício do direito de audição, é um facto que a R. não mostrou qualquer dificuldade de compreensão ao contrapor o notificado.
De qualquer modo, o destinatário da notificação, tem direito a que lhe seja facultada uma cópia datilografada sempre que a letra do autor do despacho ofereça sérias dificuldades de leitura a um destinatário normal e momummente diligente.
Sendo que o critério de avaliação da legibilidade dos despachos deverá corresponder ao do homem comum, ou homem médio (art.º 259.º do CPC).
Assim, como a R. não sentiu necessidade de pedir essa cópia, ou pedir clarificação de despacho entende-se que o mesmo não pode ser classificado de ilegível, e que a defesa foi apresentada com conhecimento total do teor do parecer e despacho do projeto de decisão.
CONCLUSÃO
Pelo exposto, não tenso sido apresentados quaisquer factos ou argumentos, suscetíveis de alteração do sentido de decisão, é nosso entendimento que, o pedido deve ser indeferido na totalidade.”
20) Em 21 de outubro de 2014, foi emitido ofício, por carta registada com aviso de receção, dirigido ao mandatário da ora Impugnante, tendente à notificação do despacho aludido no ponto anterior, tendo o mesmo sido rececionado em 23 de outubro de 2014 (cf. ofício n.º 9418, talão de aceitação dos CTT e aviso de receção, todos juntos a fls. 155 a 157 do PAT em apenso);
21) Por requerimento remetido, em 21 de novembro de 2014, à Direção de Finanças 2..., apresentou a ora Impugnante recurso hierárquico da decisão de indeferimento, melhor identificada no ponto 18) deste Probatório, que recaiu sobre as reclamações graciosas por si apresentadas, peticionando a sua revogação com fundamento na violação do direito de audição, na ilegibilidade do parecer e do despacho que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada e na falta de fundamentação da notificação da decisão de indeferimento daquele procedimento (cf. requerimento de recurso hierárquico e vinheta aposta em envelope juntos a fls. 360 a 366 do PAT em apenso);
22)Por despacho de 3 de fevereiro de 2015, do Subdiretor-Geral do IVA, exarado na informação n.º 1055, de 23 de janeiro de 2015, foi indeferido o recurso hierárquico apresentado pela Impugnante, e melhor identificado no ponto precedente, destacando-se do teor dos fundamentos invocados para tal decisão o seguinte (cf. informação junta a fls. 385 a
395 do PAT em apenso):
“(…) VI – ANÁLISE DO RECURSO HIERÁRQUICO
15.Em causa nos presentes autos está a legalidade do despacho de indeferimento da petição de reclamação graciosa e apensos tendo em vista a anulação das liquidações adicionais (IVA e JC), relativas aos anos de 2010 e 2011, processadas na sequencia de correções efetuadas aquando de uma ação inspetiva, com recurso a métodos indiretos e a correções técnicas meramente aritméticas por imposição legal, por a Recorrente considerar que lhe continuam a assistir as razões invocadas em sede de reclamação graciosa, julgada totalmente improcedente.
16.Notificada do despacho de indeferimento reagiu contra o mesmo interpondo o presente recurso hierárquico, delimitando o âmbito do recurso à apreciação da ilegibilidade do parecer e despacho da decisão, continuando, contudo, a defender a ilegalidade no direito de audição, por preterição de formalidade legal, bem como ausência da fundamentação legalmente exigida, relativamente ao ato de notificação do referido despacho de indeferimento.
17.Tendo em conta as alegações da Recorrente aduzidas no presente pedido e que se dão aqui, para todos os efeitos legais, por integralmente reproduzidas, cumpre-nos analisar a matéria controvertida e os elementos apresentados.
VI.1. – Do direito de audição
18. Nos pontos 1. a 16. da petição, defende a Recorrente que tendo sido notificada para exercer, querendo, o direito de audição, aquando da proposta de indeferimento total da reclamação graciosa mediante exposição escrita, foi desrespeitada a legalidade do procedimento, fundamento da invalidade do ato, por violação do disposto no art.º 45.º, n.º 3 do CPPT.
19.Reitera que tal vício implica a anulação da decisão proferida, uma vez que, segundo afirma, é à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) que incumbe informá-lo que poderá exercer tais direitos de forma verbal. Não o tendo feito, não foram respeitadas as determinações legais (plasmadas, quer na LGT e no CPPT, quer nos princípios constitucionais), por responsabilidade da AT.
20.No caso em apreço, o que a Recorrente censura não é o facto de não lhe ter sido concedida a possibilidade de exercer o direito de audiência prévia, mas o facto de não lhe ter sido dada a oportunidade de se pronunciar, na forma oral, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa e apensos apresentada.
21.Ora, o exercício do direito de audição constitui uma importante manifestação do princípio do contraditório e uma sólida garantia de defesa dos direitos dos administrados, sendo reconhecido pela doutrina e pela jurisprudência como um princípio estruturante da atividade administrativa cuja violação ou incorreta realização se traduz numa violação de uma formalidade essencial que, em princípio, é determinante da ilegalidade do próprio ato.
22.Não há dúvida que o direito de participação dos interessados, na formação das decisões que lhe dizem respeito, tem consagração constitucional no art.º 267.º n.º 5 da Constituição da República Portuguesa (CRP) e encontra-se consubstanciado no ordenamento jurídico tributário nos artigos 60.º da
LGT, 45.º do CPPT e 8.º, 100.º e 103.º do CPA, por remissão dos artigos 2.º al. d) do CPPT e 2.º, al. c) da LGT.
23.No que respeita à forma do exercício do direito de audição, dispõem os artigos 60.º n.º 6, da LGT e 45.º n.º 2, do CPPT, que o direito de audiência deve ser exercido, no prazo a fixar pela AT, oralmente ou por escrito, conforme o objetivo do procedimento.
24.Pelo que, embora o procedimento tributário siga a forma escrita (art.º 54.º n.º 3 da LGT), prevê-se excecionalmente, no n.º 6 do art.º 60.º da LGT (e também nos n.ºs 2 e 3 do art.º 45.º do CPPT) que o direito de audição possa ser exercido oralmente.
25.Contudo, segundo se infere do n.º 2 do art.º 45.º do CPPT, será a entidade instrutora do procedimento a determinar se o direito de audiçá0 deve ser exercido oralmente ou por escrito, conforme o objetivo do procedimento, pois é ela que, no âmbito dos seus poderes de direçá0 e de harmonia com o princípio do inquisitório (art.º 58.º da LGT) determina as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.
26.Acresce que os princípios procedimentais do inquisitório, da celeridade e da eficiência não são compatíveis com a imposição pelos sujeitos passivos à AT da forma do direito de audição, porquanto se esta tem de responder pelos valores subjacentes aos citados princípios, também tem de poder dispor dos meios de racionalização existentes.
27.Aliás, é à AT que, como consequência da competência que normativamente lhe é atribuída, compete a direção do procedimento, sendo o já referido princípio do inquisitório um corolário desse poder. Estando em causa, no procedimento tributário, a formação da vontade administrativa, justifica-se dar à AT primazia no que toca à conformação concreta do procedimento.
28.Neste sentido refere António Lima Guerreiro que, «(…)» - vide nota 13 ao art.º 60.º da Lei Geral Tributária, Anotada (2001).
29.Acresce, no entanto, referir que a opção da AT sobre a forma do exercício do direito de audição, nada deverá obstar a que o sujeito passivo, quando determinada a forma escrita, possa apresentar alegações orais, desde que tal apresentação ocorra dentro do prazo fixado para o exercício desse direito.
30.Porém, caso se opte pela forma oral do exercício do direito de audição, deverão as declarações ser reduzidas a termo, como se impõe no n.º 3 do art.º 45.º do CPPT. Esta necessidade de redução a termo das declarações orais está em consonância com a imposição de que o procedimento tributário assume a forma escrita, contida no n.º 3 do art.º 54.º da LGT.
31.Pelo que, não tendo a Recorrente sido prejudicada no seu direito de defesa, não se verificando, no ato em crise, qualquer ilegalidade ou desconformidade com o ordenamento jurídico, não padecendo a notificação, cuja legalidade se contesta, de qualquer vício legal sindicável pelo Recorrente, improcede a pretensão formulada.
Vl.2. - Da Ilegibilidade do Parecer e do Despacho
32.Nos pontos 17. a 30. da petição, a Recorrente vem defender, o que já havia invocado em sede de direito de audição aquando da reclamação graciosa, que o parecer e o despacho que lhe foram notificados, são ilegíveis, não lhe permitindo assim, aferir o conteúdo dos mesmos.
33.Reitera que, desta forma, não pode apresentar a sua defesa conscientemente, já que não lhe foi dado a conhecer o iter volitivo, pois ignora que tanto o parecer como o despacho acrescentem algum entendimento complementar, dado que os mesmos são ilegíveis.
54. Na situação em apreço, a Recorrente foi objeto de uma ação inspetiva. Na sequência dessa ação, a AT apurou e corrigiu o IVA em falta por entender que a Recorrente apresentava algumas divergências no VIES, que procedeu a um errado enquadramento das aquisições intracomunitárias e que a contabilidade e as declarações referentes aos exercícios dos anos em causa, não refletiam a exata situação patrimonial e os resultados efetivamente obtidos, motivo pelo qual procedeu à liquidação adicional do referido imposto e dos correspondentes juros compensatórios que considerou devidos.
35.A Recorrente teve conhecimento de todas as conclusões e fundamentos constantes do relatório dos serviços inspetivos e não concordando, apresentou reclamação graciosa onde não mostrou qualquer dificuldade de compreensão ao contrapor os factos e fundamentos que originaram as liquidações objeto de contestação.
36.Contudo, com a notificação do projeto de decisão de indeferimento, em sede do direito de audição, vem alegar (ponto 48. a fls. 49 dos autos de reclamação), que, quer o parecer quer o despacho que lhe foram notificados, são ilegíveis.
37.Feita a apreciação dos argumentos aduzidos, os respetivos serviços concluíram não entender a alegação de ilegibilidade, uma vez que:
•Quer o parecer quer o despacho confirmam a informação prestada, não acrescentam qualquer entendimento complementar;
•O direito de audição foi exercido com o conhecimento total do teor do que lhe havido sido notificado;
•Perante os critérios de Razoabilidade e normalidade, 0 texto do parecer e do despacho não oferecem dificuldades de leitura;
•A Recorrente não demonstrou qualquer dificuldade de compreensão ao contrapor o notificado;
•Qualquer destinatário de notificação tem direito a que lhe seja facultada uma cópia datilografada sempre que a letra do autor do despacho ofereça sérias dificuldades de leitura;
•A Recorrente não sentiu necessidade de pedir essa cópia ou clarificação do despacho;
•Concluindo, assim, que o despacho não pode ser classificado de ilegível e que a defesa foi apresentada com conhecimento total do parecer e despacho do projeto de decisão.
38. Ora, concordando-se com o entendimento supra, nada havendo, assim, a apontar à decisão recorrida quando decide, fundamentadamente, pela inexistência de qualquer ilegibilidade, quer do parecer, quer do despacho, conclui-se que, perante a ausência de factos suscetíveis de alterar a decisão recorrida, improcede a pretensão da Recorrente.
Vl.3. — Da Fundamentação
39. Nos pontos 31. a 39. da petição, a Recorrente vem defender a nulidade do ato tributário de notificação do despacho que indeferiu o procedimento da reclamação graciosa e apensos, por falta da fundamentação consagrada no n.º 2 do art.º 77.º da LGT. Entendendo que o ato não está devidamente fundamentado, uma vez que, segundo afirma, apenas torna definitiva a proposta de decisão, sem nada mais referir, reitera que, também por este motivo, deve a decisão ser anulada.
40. Ora, a fundamentação do ato administrativo é um conceito relativo que varia conforme O tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto. A fundamentação só é suficiente quando permite a destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que O autor do ato decidiu como o fez e não de forma diferente e, assim, poder desencadear os mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação.
41. A fundamentação do ato é, assim, um elemento de compreensibilidade e inteligibilidade do mesmo. A sua falta é ilegal, mas ainda assim o ato existe. Esta ilegalidade acarreta a anulabilidade e não a nulidade como pretende a Recorrente.
42. Neste sentido se refere o acórdão do STA, Proc. n.º 0824/12, de 2012-11-07, ao afirmar que «(…)».
43.Na situação em apreço, resulta dos autos (fls. 41 dos autos de reclamação) que a Recorrente foi legalmente notificada para, querendo, se pronunciar, em sede de direito de audição, aquando do projeto de indeferimento do pedido de reclamação graciosa. Em anexo à notificação foi enviada cópia do projeto de decisão, devidamente fundamentado. Foram-lhe, assim, dados a conhecer todos os fundamentos que levaram a AT à proposta de indeferimento do pedido. Não foi, por este facto, impedida de se pronunciar sobre as questões fácticas e jurídicas que motivaram a decisão.
44.Exercido o direito de audição e feita a apreciação dos argumentos aduzidos, perante a ausência de factos suscetíveis de alterar o projeto de decisão, foi o mesmo tornado definitivo e, consequentemente, indeferido o procedimento de reclamação graciosa e apensos.
45.Efetuada a notificação do indeferimento (fls. 61 dos autos de reclamação), onde se refere que, "(...) por despacho de 2014-10-21 de que se anexa(m) fotocópia(s) e com os fundamentos no mesmo aduzidos, foram as reclamações graciosas supracitadas contra a mesma se insurge a Recorrente, por alegada falta de fundamentação.
46.Relativamente à adequada fundamentação pela AT, o art.º 77.º da LGT estabelece o dever de fundamentação de todas as decisões de procedimentos e de atos tributários e que esta deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, ou numa declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da inspeção tributária.
47.Em termos jurisprudenciais tem sido pacificamente entendido que a fundamentação pode variar conforme o tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto, mas que a fundamentação só é suficiente quando permita a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do ato decidiu de determinado modo e não de forma diferente, para que possam ser acionados os mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação (acórdão de 2008-11-19, da 2a Seção do STA, processo no 0194/08).
48.No caso em apreço, resulta provado nos autos que a Recorrente teve acesso a toda a fundamentação que originou o ato tributário recorrido, devidamente explicitada, desenvolvida e fundamentada, quer no projeto, quer no despacho de decisão, na qual os serviços justificaram 0 indeferimento da reclamação graciosa e apensos.
49.Basta, assim, atentar na matéria de facto provada nos autos para se constatar que as informações/pareceres, notificados à Recorrente, estão cabalmente fundamentados de facto e de direito e que não padecem de contradições ou obscuridade e que, face aos factos provados nos autos, se afere que, perante os argumentos aduzidos, o procedimento de reclamação graciosa não podia proceder.
50.Perante tais conclusões, que constituem o núcleo essencial da fundamentação, apto estava a Recorrente a escolher entre a aceitação da legalidade do ato tributário reclamado e o recurso aos mecanismos administrativos ou contenciosos da impugnação ao seu dispor.
51.Assim, e atendendo a que, no que concerne ao ato recorrido, este assumiu a fundamentaçá0 constante das informações/pareceres conhecidos da Recorrente, sendo que, tais motivos foram igualmente, discriminados e sucintamente indicados na fundamentação da proposta de indeferimento do pedido em causa, da qual se fez ainda constar que a ora Recorrente não apresentou documentos que justificassem o alegado, não se verifica a invocada falta de fundamentação.
52.Com efeito, ao contrário do que alega a Recorrente, para quem a fundamentação seria insuficiente e sem qualquer esclarecimento técnico relativamente aos factos relatados, basta atentar na fundamentação constante do projeto de decisão e que se transcreve na sua parte essencial no ponto 9 da presente informação (também comunicados integralmente à Recorrente) para, concorde-se ou não com essa fundamentação, se perceber que a mesma é congruente com a conclusão do despacho recorrido e se mostra suficientemente clara e percetível a qualquer administrado normalmente diligente que com ela se confronte, porquanto, a partir dela, lhe é possível conhecer os motivos determinantes da decisão.
53.E tanto assim é que, na petição de recurso hierárquico apresentada, a ora Recorrente manifesta ter apreendido perfeitamente o sentido da decisão, contrapondo os fundamentos em que esta assentou a sua motivação o que nos permite concluir pela suficiência da fundamentação.
54.Acresce ainda referir que a AT legitima a sua atuação tendo por base as informações/pareceres de decisão. A Recorrente teve conhecimento dessas informações e, portanto, de todos os elementos que estavam subjacentes ao ato recorrido, bem como de toda a fundamentação que lhe deu origem e não usou a faculdade prevista no art.º 37.º do CPPT por insuficiência dos elementos ao seu dispor para reclamar do ato em causa.
55.Sendo o dever de fundamentação uma sucinta exposição das razões de facto e de direito que motivaram a decisão, conforme o disposto no art.º 77.º da LGT, o facto de a Recorrente não ter requerido a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, nos termos do art.º 37.º do CPP T, permite-nos, também, concluir pela suficiência da fundamentação.
56.Se entendia que a fundamentação era insuficiente, a si cabia pedir a notificação completa ou a certidão a que se refere o art.º 37.º do CPPT. Não o tendo feito, não pode agora vir pretender anular o ato tributário por falta de fundamentação.
57.Pelo que, não se registando qualquer violação constitucional no ato recorrido, nomeadamente do art.º 268.º n.º 3 da CRP elou do disposto no art.º 77.º da LGT, não se verifica qualquer vício por falta de fundamentação.
VII. DIREITO DE AUDIÇÃO
58.A recorrente exerceu o direito de audição nos termos e para os efeitos previstos no art.º 60.º da LGT, na sequencia da proposta de decisão de indeferimento da reclamação graciosa.
59.No recurso hierárquico não são carreados aos autos elementos novos suscetíveis de alterar a decisão já firmada em sede de reclamação graciosa.
60.Assim, tendo em conta as instruções sobre direito de audição veiculadas através do n.º 3 da Circular n.º 13 de 1999-07-08, da Direção de Serviços de Justiça Tributária, o n.º 3 do art.º 60.º da LGT, que a Recorrente já foi regularmente notificada para se pronunciar sobre a situação em apreço e considerando que se procedeu à simples aplicação do direito aos factos aduzidos, somos de parecer que a audição prévia poderá ser dispensada.
VIII. CONCLUSÕES
61.No que se refere à matéria controvertida verifica-se estar correto o entendimento feito pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... justificando-se, assim, face às irregularidades detetadas as correções técnicas meramente aritméticas por imposição legal e as com recurso aos métodos indiretos. Como consequência foram emitidas, legalmente, pela AT as respetivas liquidações adicionais de IVA e os correspondentes juros compensatórios.
62.O relatório final dos serviços inspetivos contem a identificação e a sistematização de todos os factos detetados, bem como a sua qualificação jurídica tributaria, o que permite o conhecimento das razoes que levaram a AT a agir, os meios de defesa e prazos ao dispor da Recorrente.
63.No presente recurso não foram carreados aos autos elementos novos suscetíveis de alterar a decisão já formada em sede de reclamação graciosa.
64.Tendo em consideração o exposto, não se verificando desconformidade com o ordenamento jurídico, justificando-se e comprovando-se as irregularidades detetadas, os elementos de prova apresentados não se reputam suficientes para lograr a prova dos factos entretanto alegados, e levar à revogação anulatória do despacho recorrido e, consequentemente, à anulação dos atos tributários de liquidação aqui postos em causa, conclui-se que não assiste razão à Recorrente devendo ser mantido o ato de indeferimento de reclamação graciosa e apensos.
65. Propõe-se a dispensa de audição prévia, pelos motivos referidos no capitulo VII da presente informação.”
23) Em 19 de fevereiro de 2015, o Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças 2... emitiu ofício, por carta registada com aviso de receção, dirigido ao mandatário do ora Impugnante, tendente à notificação do despacho aludido no ponto anterior, tendo o mesmo sido rececionado em 23 de fevereiro de 2015 (cf. ofício n.º ...94, talão de aceitação dos CTT e aviso de receção, todos juntos a fls. 396 a 398 do PAT em apenso);
24) Em 22 de maio de 2015, foi remetida a este Tribunal, por correio registado, a petição inicial que deu origem aos presentes autos (cf. vinheta dos CTT aposta em envelope junto a fls. 89 do processo físico e petição inicial junta a fls. 3 a 39 do mesmo suporte).
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3.2. Factos Não Provados
Não existem factos alegados a dar como não provados e a considerar com interesse para a decisão.
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3.3. Motivação da Matéria de Facto
A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos presentes nos autos e não impugnados, e no teor do processo administrativo tributário em apenso, mormente do que aí consta, tudo conforme o que se deixou plasmado a propósito de cada um dos factos assentes.”
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2.2. Aditamento oficioso à fundamentação de facto
Dispondo os autos dos elementos probatórios para o efeito indispensáveis e ao abrigo do disposto no artigo 662.º n.º 1 do CPC, afigura-se-nos ser de aditar à matéria de facto assente o teor do despacho interlocutório, na medida em que se mostra essencial conhecer o seu teor por forma a aferir do seu acerto.
Assim, adita-se o ponto 25) à matéria de facto assente:
25. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra proferiu em 6.07.2016 despacho de onde consta o seguinte:
“Tal como tinha ficado consignado no despacho de fls. 192, analisados os artigos da p.i. indicados para a prova testemunhal, o Tribunal não detectou neles qualquer facto susceptível de tal tipo de prova.
Com efeito, no articulado inicial a Impugnante limita-se a contrariar o disposto no relatório da inspecção e a formular juízos conclusivos, sem indicar qualquer facto concreto relativo à sua actividade, sendo tal discordância, essencialmente, uma discordância (…) de direito, que o Tribunal pode aferir com a simples análise do relatório de inspecção.
Assim sendo, vai indeferida a requerida prova testemunhal.
Notifique.” – cfr. fls. 196 do processo físico.
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2.3 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado e respetivas liquidações de juros compensatórios, dos anos de 2010 e de 2011.
A Recorrente vem invocar que a decisão interlocutória errou sobre a não realização da diligência de inquirição de testemunha, assim como o erro de julgamento facto e o erro do julgamento de direito i) por incumprimento da presunção de veracidade da contabilidade do sujeito passivo e por ilegalidade do recurso a métodos indiretos ii) por preterição de formalidades legais no procedimento inspetivo iii) por falta de fundamentação do relatório de inspeção tributária iv) por falta de fundamentação das liquidações impugnadas v) por preterição de formalidades legais da reclamação graciosa e do recurso hierárquico.
2.3.1. Da decisão interlocutória de dispensa de inquirição da testemunha arrolada
Vem a Recorrente invocar o erro de julgamento da decisão interlocutória de dispensar a inquirição das testemunhas arroladas, por considerar que com a prova testemunhal pretendia “que estas se pronunciassem sobre a veracidade e credibilidade da sua contabilidade bem como sobre a realidade efetiva da atividade por si desenvolvida, em contraponto com os factos constantes do relatório que, no entendimento da AT, estribam a aplicação de métodos indiretos”
Vejamos.
Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 99.º da Lei Geral Tributária, sob a epigrafe “Princípio do inquisitório e direitos e deveres de colaboração processual”, “O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer” .
De igual forma, dispõe o n.º 1 artigo 13.º Código de Procedimento e de Processo Tributário ao estatuir que “aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer”.
O Código do Processo Civil dispõe no seu artigo 411.º que “incumbe ao juiz realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que lhe é lícito conhecer”, consagrando-se assim o princípio do inquisitório, que no seu sentido restrito, que é o rigoroso, “opera no domínio da instrução do processo tendo o juiz aí poderes mais amplos do que no domínio da investigação dos factos, na medida em que pode determinar quaisquer diligências probatórias que não hajam sido solicitadas pelas partes” – cfr. José Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, (in Código de Processo Civil Anotado, volume 2º, 3ª Edição, Almedina, pág 207).
Por fim, o artigo 114.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, prevê que “não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de produção de prova necessárias (…)”
Com efeito, “cabe ao tribunal apurar a matéria de facto relevante com vista a integrar as várias soluções plausíveis da questão de direito suscitada. Para além das diligências requeridas, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados” – cfr. Acórdão do TCA Sul de 10.11.2022, proc. 2222/15.0BESNT.
Ademais, como dispõe o artigo 115.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no processo tributário são admitidos todos os meios gerais de prova, não se encontrando assim limitado a um especifico modo de prova.
Nestes termos, “não obstante o juiz não estar obrigado à realização de todas as provas que sejam requeridas pelas partes, contudo deve ponderar sobre a admissibilidade dos meios de prova no caso concreto. Nesse sentido deve ponderar a realização de diligências úteis à descoberta da verdade material, mormente quando existam factos controversos que careçam de prova bastante, de modo a que seja, sempre que possível, a não ficarem dúvidas sobre essa factualidade controvertida. Significa isto, que a omissão de diligências necessárias à descoberta da verdade material, acarreta um défice instrutório, quando em face do alegado e da análise dos elementos dos autos, se possa antever que a realização de algum meio de prova poderia ser modo de aquisição processual de melhor esclarecimento dos factos, tanto mais que não se vislumbra fossem diligências irrelevantes para os termos da causa.” – cfr. Acórdão do TCA Norte de 23.11.2023, proc. n.º 01045/11.1BEBRG.
Com efeito, e como considera Jorge Lopes de Sousa, (in CPPT anotado e comentado, 5.ª edição, na anotação 9 ao artigo 13.º, páginas 168 e 169) é o critério do juiz que prevalece no que concerne a determinar quais as diligências que são úteis para o apuramento da verdade, sendo inevitável em tal determinação uma componente subjetiva, ligada à convicção do juiz; o que não significa que a necessidade da realização das diligências não possa ser controlada objetivamente, em face da sua real necessidade para o apuramento da verdade, em sede de recurso.
Não obstante, “a produção de prova testemunhal arrolada está dependente da sua necessidade para a decisão da causa, segundo o juízo de aferição do julgador, pelo que não constitui uma formalidade legal vinculadamente imposta” – cfr. Acórdão do TCA Sul de 20.04.2010, proc. n.º 03632/09.
No caso presente, e como decorre do ponto 25) da matéria de facto aditada por este Tribunal, o Tribunal a quo dispensou a prova apresentada, considerando que “O Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra proferiu em 6.07.2016 despacho de onde consta o seguinte: “Tal como tinha ficado consignado no despacho de fls. 192, analisados os artigos da p.i. indicados para a prova testemunhal, o Tribunal não detectou neles qualquer facto susceptível de tal tipo de prova.
Com efeito, no articulado inicial a Impugnante limita-se a contrariar o disposto no relatório da inspecção e a formular juízos conclusivos, sem indicar qualquer facto concreto relativo à sua actividade, sendo tal discordância, essencialmente, uma discordância (…) de direito, que o Tribunal pode aferir com a simples análise do relatório de inspecção.
Assim sendo, vai indeferida a requerida prova testemunhal.
Notifique.”
Ora, a Recorrente alega que pretende com a produção da prova testemunhal comprovar a veracidade e credibilidade da sua contabilidade “bem como sobre a realidade efetiva da atividade por si desenvolvida, em contraponto com os factos constantes do relatório que, no entendimento da AT, estribam a aplicação de métodos indiretos”
No entanto, tal questão entronca com a legalidade da determinação da matéria colectável por via de métodos indirectos, isto é, o vício de violação de lei, por incumprimento da presunção de veracidade da contabilidade do sujeito passivo (pressupostos e quantificação) invocado.
Ora, o Tribunal a quo não apreciou nem decidiu de tais fundamentos por ter considerado que no caso em apreço impunha-se que a Recorrente tivesse lançado mão do pedido de revisão da matéria coletável, por forma a invocar fundamentos atinentes aos pressupostos de aplicação de métodos indiretos e quantificação, não se mostrando assim necessária a produção de prova testemunhal requerida.
Pelo exposto, não tendo o Tribunal a quo incorrido em erro de julgamento ao dispensar a produção da prova testemunhal oferecida pela Recorrente, nega-se provimento ao invocado.
2.3.2. Do erro de julgamento de facto
A Recorrente vem invocar o erro de julgamento de facto, por considerar que foram dado como assentes factos que não têm suporte documental.
Começa por invocar que ao longo do relatório é feita referência a uma série de actos e documentos, desde logo a notificação ao contribuinte da realização da acção inspectiva e o seu âmbito, isto é, quais os exercícios e quais os impostos objecto dessa inspecção, concluindo que “essa notificação não foi feita diretamente à impugnante, mas sim na pessoa do seu técnico oficial de contas o que, desde logo, é demonstrativo que a ação inspetiva decorreu sem que a impugnante tivesse sido notificada ou, pelo menos, que exista nos autos comprovativo documental da sua realização; vício que se deixa invocado para os devidos e legais efeitos”
Ademais, invoca que “surgem elencados diversas alterações efetuadas no âmbito da ação inspetiva levada a cabo, cuja notificação à impugnante foi sempre omitida, conformando-se a AT com a mera comunicação ao seu técnico oficial de contas, considerando que tais alterações foram comunicadas à impugnante na pessoa do seu técnico oficial de contas (…) podendo concluir-se que todo o procedimento inspetivo levado a cabo decorreu na ignorância, pelo menos, formal, da impugnante, que nem sequer foi notificada da decisão da sua realização, nem tão-pouco das diversas alterações, no seu âmbito, a que houve lugar.”
Ora, como decorre do disposto no n.º 3 do artigo 635.º do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Delimitação subjetiva e objetiva do recurso”, “Na falta de especificação, o recurso abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente”
Assim, “a natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina outra importante limitação ao seu objeto decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal ad quem com questões novas. Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando, nos termos já referidos, estes sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…) A assunção desta regra encontra na jurisprudência numerosos exemplos: a) As questões novas não podem ser apreciadas no recurso, quer em homenagem ao princípio da preclusão, quer por desvirtuarem a finalidade dos recursos, pois estes destinam-se a reapreciar questões e não a decidir questões novas, pois estes destinam.se a reapreciar questões, e não a decidir questões novas, por tal apreciação equivaler a suprimir um ou mais órgãos de jurisdição. Ac. do STJ, de 1-10-02, CJ, t. III, p.65”- cfr. António Santos Abrantes Geraldes (in Recursos em processo Civil, 7ª Edição atualizada, Almedina, pag. 139 a 141).
Com efeito, “Os recursos são meios a usar para obter a reapreciação de uma decisão mas não para obter decisões de questões novas, isto é, de questões que não tenham sido suscitadas pelas partes perante o tribunal recorrido (…) quer em homenagem ao princípio da preclusão, quer por desvirtuarem a finalidade dos recursos: destinam-se a reapreciar questões e não a decidir questões novas, por tal apreciação equivaler a suprir um ou mais graus de jurisdição, prejudicando a parte que ficasse vencida” – cfr. Acórdão do STJ de 8.10.2020, proc. n.º 4261/12.4TBBRG-A.G1.S1.
No mesmo sentido, vide Acórdão do STA de 29.10.2014, proc. 0833/14 e Acórdão do STJ de 15.01.2025, proc. n.º 1057/24.4T8LRA.S1.
No caso presente, e como se infere da petição inicial, a Recorrente não invocou a falta de notificação da realização da acção inspectiva e o seu âmbito, nem a falta de notificação das alterações ocorridas em sede do procedimento inspectivo.
Nesta medida, e uma vez que tais fundamentos não foram invocados no articulado inicial e também não podem ser nesta sede conhecidos, não há qualquer erro de julgamento da matéria de facto, pois os documentos comprovativos de tais factos não são relevantes para a decisão da causa.
O mesmo se diga relativamente à falta de notificação para o exercício do direito de audição no âmbito do procedimento inspectivo e da falta de notificação do relatório do procedimento inspectivo e o consequente caso resolvido, pois são fundamentos que não foram invocados em sede do articulado inicial.
Por outro lado, também não pode a Recorrente alegar que só agora pode invocar tais fundamentos porque somente teve conhecimento desta informação no decurso do processo de impugnação judicial, isto porque, tais factos já eram conhecimento da Recorrente previamente à junção do processo administrativo nos autos judiciais, nomeadamente no decurso da acção inspectiva.
Pelo que, nega-se provimento ao alegado erro de julgamento da matéria de facto por não verificado.
2.3.3. Do erro de julgamento de direito
2.3.3.1 Do incumprimento da presunção de veracidade da contabilidade do sujeito passivo e da ilegalidade do recurso a métodos indiretos
A Recorrente vem invocar o erro de julgamento, por considerar que o Tribunal a quo tratou do alegado como se de mera fundamentação formal se tratasse, apresentando fundamentos atinentes à não verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria tributável.
Vejamos.
Como estatui o n.º 1 do artigo 639.º do Código de Processo Civil “O recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual conclui, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.
2 - Versando o recurso sobre matéria de direito, as conclusões devem indicar:
a) As normas jurídicas violadas;
b) O sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas;
c) Invocando-se erro na determinação da norma aplicável, a norma jurídica que, no entendimento do recorrente, devia ter sido aplicada.”
Parafraseando Rui Pinto (in Manual do Recurso Civil; Vol. I, AAFDL, Lisboa, 2020 pag. 293) “Dentro das alegações, há uma função lógica que apenas cabe às conclusões: individualizar o objeto do recurso, ao indicar o(s) fundamento(s) específico(s) da recorribilidade (cf. artigo 673.º nº 2) e, sendo o caso, o segmento decisório concretamente impugnado (cf. o artigo 635º nº 4). Daí ser pacífico o entendimento da jurisprudência de que é pelas conclusões que o recorrente delimita, efetivamente, o objeto do recurso. Simetricamente, a presença das conclusões permite a “viabilização do exercício do contraditório, de modo a não criar dificuldades acrescidas à posição da outra parte, privando-a de elementos importantes para organizar a sua defesa, em sede de contra-alegações” (STJ 26-5-2015/Proc.1426/08.7TCSNT.L1.S1 (HÉLDER ROQUE)”.
Com efeito, as conclusões devem (deveriam) corresponder a fundamentos que, com o objetivo de obter a revogação a alteração ou anulação da decisão recorrida, se traduzam na enunciação de verdadeiras questões de direito (ou de facto) cujas respostas interfiram com o teor da decisão recorrida e com o resultado pretendido, (…)” – cfr. António Santos Abrantes Geraldes Geraldes, (in Recursos em processo civil”, 7ª Edição Atualizada, Almedina, pag. 186).
Nesta senda “as conclusões da motivação de recurso têm de habilitar o tribunal superior a conhecer das pessoais razões de discordância do recorrente em relação à decisão recorrida, seja no plano de facto, seja no plano de direito e sempre com a formulação das conclusões que resumem as razões do pedido. Assim, o ónus de concluir obtém-se pela indicação resumida dos fundamentos por que se pede a alteração ou anulação da sentença ou despacho. Mais simplesmente, as conclusões traduzem uma enunciação abreviada dos fundamentos do recurso, que devem ser congruentes, claros e precisos. É que, “no contexto da alegação o recorrente procura demonstrar esta tese: que o despacho ou sentença deve ser revogado, no todo ou em parte. É claro que a demonstração desta tese implica a produção de razões ou fundamentos.” – cfr. Acórdão do Tribunal da relação de Lisboa de 26.10.2023, proc. n.º 3945/20.8T8ALM.L1-2.
No caso presente, e relativamente à invocada ilegalidade de determinação da matéria colectável por via indirecta o Tribunal a quo, sob o titulo “Da Inimpugnabilidade (Parcial) dos Atos Impugnados” decidiu o seguinte:
“Ora, dispõe o n.º 5 do artigo 86.º da LGT que “em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indireta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei”. Por sua vez, reza o n.º 1 do artigo 117.º do CPPT que “salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos atos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável”.
O pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos deve ser dirigido ao órgão da administração tributária da área do domicílio fiscal do sujeito passivo e apresentado no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão de avaliação indireta (cf. n.º 1 do artigo 91.º da LGT), prazo este que corre continuamente e se conta nos termos do artigo 279.º do Código Civil (cf. artigos 57.º, n.º 3, da LGT e 20.º, n.º 1, do CPPT).
Como explicam Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, “caso o requerimento não seja apresentado nesse prazo, deixa de ser impugnável o ato de fixação quanto à utilização de critérios técnico-científicos que lhe serviram de base. Com efeito, a revisão, de cariz pericial, tem em vista exclusivamente apreciar a correção da aplicação dos critérios de base técnico-científica em que tem de assentar a avaliação e não questões jurídicas (para além das conexas com verificação dos pressupostos da utilização dos métodos indiretos) designadamente, a apreciação do cumprimento das formalidades impostas por lei e da observância das regras de competência. Por isso, com a falta de tempestividade do pedido de revisão da matéria tributável, deixa de ser possível apreciar a correção da utilização de tais critérios, mas não fica definitivamente assente a validade jurídica do ato de fixação, que poderá ser ulteriormente impugnado, por via administrativa ou contenciosa (art.º 86.º, n.º 2, da L.G.T.)”
(cf. Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª edição, 2012, Encontro da Escrita Editora, pág. 804 – anotação ao artigo 91.º).
Assim, nos casos de errónea quantificação da matéria coletável e/ou na não verificação dos pressupostos de determinação indireta da matéria coletável, a revisão administrativa da matéria coletável é um preliminar indispensável da impugnação judicial da liquidação, funcionando como uma “impugnação pré-contenciosa”, que condiciona o acesso aos tribunais e cuja justificação se encontra nos próprios critérios em que assenta a determinação da matéria coletável através de métodos indiretos. Como ensina também o Professor Casalta Nabais, “(...) guiando-se estes por critérios de natureza essencialmente técnica, compreende-se que antes de a sua legalidade ser questionada e discutida nos tribunais, sejam os mesmos objeto de apreciação e decisão por órgãos de natureza técnica constituídos por peritos. Pois estes, para além de poderem levar a cabo uma tutela mais ampla ao contribuinte, encontram-se também em melhores condições técnicas do que os tribunais para uma primeira apreciação da legalidade da determinação da matéria coletável por métodos indiretos” (cf. “Impugnação Administrativa Necessária no Direito Fiscal”, Cadernos de Justiça Administrativa, n.º 17, 1999, pág. 44).
Ora, no caso em apreço, na petição da impugnação vem elencada matéria que impunha que a Impugnante lançasse mão do pedido de revisão da matéria coletável, isto quando fundamenta a mesma com questões atinentes aos pressupostos de aplicação de métodos indiretos e ainda com questões atinentes à sua quantificação.
No entanto, resulta da factualidade assente que a Impugnante foi advertida para a possibilidade de recurso à revisão da matéria tributável, aquando a notificação do relatório de inspeção tributária, em 31 de outubro de 2013 (cf. pontos 8 a 10 do Probatório), não tendo lançado mão de tal procedimento, por isso, quanto a ela, dúvidas inexistem que a fixação da matéria tributável se consolidou na ordem jurídica.
Não obstante, sucede que a Impugnante também fundamenta a sua pretensão processual com questões relativas ao incumprimento do prazo de conclusão do procedimento inspetivo, à violação do direito de audiência prévia no procedimento de reclamação graciosa e no procedimento de recurso hierárquico, à falta de fundamentação formal das liquidações impugnadas e das decisões que recaíram sobre os referidos procedimentos de reclamação graciosa e de recurso hierárquico, e à violação do princípio da colaboração pela Administração Tributária, as quais não cabem na previsão da norma do artigo 117.º, n.º 1, do CPPT.
Logo, somos do parecer que deve proceder parcialmente a exceção em análise, e, em consequência, deve a presente impugnação prosseguir, apenas, para apreciação da parte que não impunha o prévio pedido de revisão da matéria coletável, ou seja, ficando prejudicada o conhecimento do vício de violação de lei, por incumprimento da presunção de veracidade da contabilidade do sujeito passivo e por ilegalidade do recurso aos métodos indiretos (cf. artigos 181.º a 264.º da petição inicial).” – fim de citação.
Não obstante, o assim decidido, a Recorrente nada veio invocar contra a não apreciação por parte do Tribunal a quo de tais fundamentos, mais não fazendo do que atacar o relatório do procedimento inspectivo, sem atender, para os devidos efeitos, ao que decorre da decisão recorrida, olvidando o ónus que resulta do disposto no n.º 1 do artigo 639.º do Código de Processo Civil.
Pelo que, nega-se provimento no que a estas alegações contendem.
2.3.3.2. Da preterição de formalidades legais no procedimento inspetivo
A Recorrente vem invocar a violação do artigo 57.º da Lei Geral Tributária, por considerar que foi ultrapassado o prazo do procedimento inspectivo.
Vejamos.
Tal como discorre o Tribunal a quo, não obstante, a referência da Recorrente ao artigo 57.º da Lei Geral Tributária o prazo limite para conclusão do procedimento inspetivo resulta antes do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária.
Decorria à data dos factos do artigo 36.º n.º 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária que “O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.”
No entanto, e como decorre da sentença recorrida “Contudo, da lei não resulta qualquer consequência quanto ao não cumprimento de tal prazo, ou seja, este é um prazo meramente ordenador, disciplinar, ao qual se atribui somente efeitos perentórios no que respeita à caducidade do direito à liquidação, visto a LGT preceituar, no n.º 1 do seu artigo 46.º, que “o prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação”. – fim de citação.
Com efeito, e relativamente a esta questão a Jurisprudência tem sido unânime ao considerar que a eventual inobservância do prazo legalmente definido para a inspecção não implicaria com a legalidade da liquidação, mas apenas com a caducidade do direito à liquidação nos termos configurados pelo artigo 46.º n.º 1 da Lei Geral Tributária.
A título de exemplo veja-se o decidido no Acórdão do STA de 25.02.2015, proc. n.º 0709/14 quando considerou que “(…) a única consequência da caducidade da inspecção, a se, é a cessação do efeito suspensivo da liquidação, “contando-se o prazo desde o seu início. E de tal contagem é que poderá resultar a ilegalidade da liquidação se houver excesso sobre o prazo de caducidade desta - em geral, 4 anos -, nos termos do artigo 45.º do mesmo compêndio legal, cfr., no sentido exposto, o recente acórdão do STA de 29 de Novembro de 2006 - recurso n.º 0695/06.”
O próprio Tribunal Constitucional “no seu Acórdão n.º 457/08, sufragou a conformidade constitucional da interpretação normativa dos artigos 46.º, n.º 1 da LGT e 36.º, nºs 1 e 2 do RCPIT, de acordo com a qual o desrespeito pelo prazo de seis meses neles definido para a realização da inspeção tributária apenas releva no âmbito do instituto da caducidade” – fim de citação.
Quanto aos direitos e garantias dos contribuintes cumpre avocar o decidido pelo Tribunal Constitucional no seu Acórdão de 22.10.2008 n.º 514/2008, ao ter decidido o seguinte: “(…) 7. Em primeiro lugar, não se afigura em que medida é que a interpretação normativa em crise contende com o princípio da proporcionalidade, em qualquer uma das suas vertentes de necessidade, adequação e de justa medida.
A norma contida no n.º 2 do artigo 36º do RCIPT, interpretada no sentido de que a ultrapassagem do prazo meramente ordenador não implica a automática caducidade do procedimento inspectivo, mas apenas a perda do benefício da suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidação do imposto devido, afigura-se como necessária à obtenção das receitas públicas destinadas à cobertura dos custos com as prestações sociais exigidas a um Estado Social de Direito (cfr. artigo 103º, n.º 1 da CRP), conforme aliás já recentemente notado por este Tribunal Constitucional (ver Acórdão n.º 457/08, disponível in www.tribunalconstitucional.pt). Por outro lado, como bem nota a recorrida, a própria Constituição impõe que a cobrança de impostos tenha em conta a efectiva capacidade contributiva de cada cidadão, de modo a assegurar uma “repartição justa dos rendimentos e da riqueza” (cfr. artigo 103º, n.º 1, bem como artigos 12º e 13º, todos da CRP).
A referida interpretação normativa revela-se ainda como adequada a promover a salvaguarda de outros valores e direitos constitucionais, na medida em que permite que o procedimento de inspecção possa ser mantido, em casos em que a complexidade dos factos tributários a inspeccionar exija uma ultrapassagem do prazo fixado no n.º 2 do artigo 36º do RCIPT.
Por fim, ainda que permita uma restrição dos direitos do contribuinte a um procedimento inspectivo célere, a interpretação normativa aplicada pela decisão recorrida - ainda assim - apenas os restringe na justa medida, configurando-se como a medida menos lesiva entre as possíveis, já que faz recair sobre a própria administração tributária alguns ónus e encargos. Em boa verdade, não é correcto afirmar-se que a interpretação normativa adoptada não implica consequências desvantajosas para a administração tributária, na medida em que aquela determina a imediata perda do benefício da suspensão do prazo de caducidade (cfr. n.º 2 do artigo 46º da LGT), para além de que o direito do contribuinte à celeridade do procedimento tributário mantém-se sempre acautelado pela fixação de prazos de prescrição tributária (cfr. artigo 48º da LGT) que o protegem de uma demora excessiva do procedimento inspectivo. Assim, a interpretação normativa acolhida pela decisão recorrida não opera uma restrição de direitos da recorrente para além da justa medida, na medida que distribui equitativamente os encargos da ultrapassagem do prazo entre a administração tributária e o contribuinte.
Aliás, recentemente, o Tribunal, nesta mesma 3ª Secção, apreciou a eventual inconstitucionalidade de uma interpretação normativa que configurava os prazos de inquérito, em processo penal, como meramente ordenadores. Dessa feita, o Acórdão n.º 294/08, de 29 de Maio (disponível in www.tribunalconstitucional.pt), considerou precisamente que a configuração dos prazos de inquérito penal como meramente ordenadores não se encontra ferida de inconstitucionalidade, por desproporcionada, ainda que a única consequência da sua ultrapassagem redunde na possibilidade de aceleração processual do procedimento de inquérito:
“O artigo 276.º do CPP determina, na verdade, a fixação de prazos de duração máxima do inquérito, de acordo com a situação do arguido, o tipo legal de crime e a complexidade da respectiva investigação, podendo o Procurador-Geral da República determinar, oficiosamente ou a requerimento do arguido ou do assistente, a aplicação do regime de aceleração processual, nos termos do artigo 109.º, quando tenham sido ultrapassados esses prazos. Todavia, a única consequência que decorre do incumprimento desses prazos, ou daqueles que forem fixados em aplicação do mecanismo previsto no artigo 109º, é a agora estabelecida no artigo 89º, n.º 6, do CPP, na redacção da Lei n.º 47/2007, de 27 de Agosto (que se entende ser imediatamente aplicável), que se traduz na possibilidade de levantamento do segredo de justiça, a requerimento do arguido, do assistente ou do ofendido.
Nada permite, por outro lado, concluir que a ausência de libelo acusatório, no termo do prazo máximo definido para a duração do inquérito, representa a inexistência de indícios da prática de crime, já que esse prazo é meramente ordenador e a sua ultrapassagem, para além da consequência processual há pouco mencionada, não tem quaisquer efeitos preclusivos.”
Ora, se tal conclusão é válida em sede de processo penal, onde se impõem particulares garantias de defesa dos arguidos, mais facilmente se transpõe tal raciocínio para efeitos de procedimento tributário” – fim de citação.
Termos em que, se impõe negar provimento ao alegado, por não verificado o erro de direito imputado à decisão recorrida.
A Recorrente vem também sustentar a falta de fundamentação do relatório do procedimento inspectivo.
No entanto, num discurso pouco claro, a Recorrente vai discorrendo, no seu todo, da fundamentação que consta do relatório do procedimento inspectivo, confundindo fundamentação formal com fundamentação substancial.
Vejamos.
A fundamentação dos actos administrativos em geral constitui um imperativo constitucional, expressamente vertido no artigo 268° n.º 3 da Constituição da Republica Portuguesa.
Em obediência ao dever geral de fundamentação dos actos administrativos previsto na Constituição da Republica Portuguesa, assim como nos artigos 152.º e 153.º do Código do Procedimento Administrativo, conjugados com o que dispõe o artigo 77.º da Lei Geral Tributária, os actos têm de se encontrar fundamentados de forma expressa, clara, congruente e suficiente.
A fundamentação tem de ser suficiente e congruente, na medida em que o conteúdo do acto tem de ter uma relação lógica com os fundamentos invocados e tornar claro os pressupostos tidos em conta pelo autor do acto.
Os actos administrativos devem apresentar-se, formalmente, como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas, e, permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decisória.
Acresce que, se impõe a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material, isto porque, uma coisa é saber se a Autoridade Tributária e Aduaneira deu a conhecer os motivos que a motivaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto, situação distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, e parafraseando Vieira de Andrade, (in “O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231), a diferença está “em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”.
Retornando ao caso presente e quanto à qualificação da aquisição de viaturas de passageiros usadas como aquisições intracomunitárias, e, não obstante, não ter tal alegação sido apresentada em sede de petição inicial, sempre se diga que esse enquadramento não logrou interferir no IVA em falta, uma vez que, tal como decorre do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto 7) da matéria de facto assente “Assim sendo, é devido imposto sobre estas aquisições nos termos do disposto pelos artigos 1º do RITI e art.º 16 e 17º do CIVA, o qual poderá, concomitantemente, ser deduzido, nos termos dos artigos 19º e 20º, ambos do CIVA e RITI, não originando assim imposto em falta” – fim de citação.
Com efeito, foi nas transmissões desses veículos no mercado nacional que os serviços da inspecção tributária consideraram verificar-se imposto em falta.
Ora, como decorre do sobredito relatório de inspeção, no qual se fundaram os actos impugnados, verifica-se que foi explicitado o seguinte itinerário cognoscitivo e valorativo:
“III.1.2. APLICAÇÃO INDEVIDA DO REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO DE BENS EM 2ª MÃO
Conforme descrito no ponto anterior, o contribuinte fez um enquadramento errado das aquisições intracomunitárias por si efetuadas, já que as registou na sua contabilidade como sendo enquadráveis no regime especial de tributação dos bens em 2ª mão (Decreto-Lei 199/96 de 18/10), daqui resultando a consequente falta de liquidação de imposto e subsequente falta de dedução.
Efetivamente, do ponto anterior deste relatório resulta que as aquisições de viaturas usadas efetuadas pelo contribuinte, em Espanha, nos anos de 2010 e 2011, foram feitas ao abrigo do regime geral de tributação de IVA, dado que das faturas emitidas pelo fornecedor Espanhol consta "OPERACION NO SUJETA/EXENTA EN VIRTUD DELA LEY37/1992 DEL 28 DE DICIEMBRE DEL IMPUESTO S VALOR ANADIDO". Para que a aquisição efetuada estivesse abrangida pelo regime de tributação da margem em Espanha, teria que constar obrigatoriamente da fatura de aquisição a menção ao regime de tributação da margem, " Entrega com arreglo a Io dispuesto en Ia diretiva 94/5/CE”, "Regímen Especial de Bienes Usados...”, conforme disposto na diretiva 94/5/CE, Ofício-circulado n.º 97.748/97 e Ofício-Circulado n.º 30.012, de 2000/01/06, da Direção de Serviços do IVA.
Não obstante, nas posteriores transmissões dessas viaturas que fez no mercado nacional, o contribuinte procedeu à liquidação do imposto segundo o regime especial de tributação de bens em 2ª mão (regime da margem), liquidando apenas IVA sobre a diferença entre o preço de venda e o preço de compra.
C0m efeito, trata-se de um procedimento incorreto porquanto a aplicação deste regime especial, aquando a venda, exige a verificação, na compra anterior, de algumas particularidades, que o contribuinte não observou.
Vejamos:
Nos termos do n.º 1 do artigo 3º do DL199/96 (Regime Especial de Tributação dos Bens em 2ª Mão), «(…)».
Assim sendo, ficam sujeitas ao regime normal de tributação em IVA as transmissões de viaturas usadas que tenham sido adquiridas fora das situações elencadas no artigo 3.º do Regime Especial, designadamente as que tenham sido objeto de aquisições intracomunitárias de bens sujeitas a imposto nos termos do artigo 1.º do RITI (por o sujeito passivo revendedor não ter aplicado na transação o regime da margem) e declarado essas transmissões no sistema VIES.
Logo, o contribuinte deveria ter procedido à liquidação de IVA à taxa normal, nas vendas, em território nacional, de todas as viaturas que adquiriu em Espanha em 2010 e 2011.
Deste modo, o imposto em falta por liquidação inferior à devida, na transmissão destes bens em território nacional, ascende por períodos de imposto aos seguintes montantes, (ver anexos I e II). (…)” - fim de citação.
Assim, sem necessitar de qualquer outra consideração, impõe-se concluir que são perfeitamente perceptiveis as razões que nortearam a actuação dos serviços de inspecção, na medida em que, é explicada, quer factual quer de direito o iter cognoscitivo das correcções contrivertidas.
Em jeito de conclusão, alega a Recorrente que “emerge concluir que não foram cumpridas as exigências legais no que respeita à fundamentação substancial do ato tributário impugnado”.
Ora, saber se estão preenchidos ou não os pressupostos do enquadramento no regime especial de tributação que decorre do Decreto-lei n.º 199/96 de 18/10 é matéria que vai para além da formalidade da fundamentação, entrando já no domínio da substância da decisão, do vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e/ou de direito, que já não no da validade formal do acto, como já supra explicitado.
Nesta conformidade, conclui-se que a fundamentação que foi levada ao conhecimento da Recorrente contem os elementos suficientes para a tornar ciente dos motivos da aplicação indevida do regime especial de tributação de bens em 2ª mão.
Por último, vem a Recorrente invocar a contradição entre a fixação da coima e o teor do RITI.
Ora, mais uma vez, a Recorrente vem invocar fundamentados não invocados no articulado inicial, que, por aí não terem sido alegados, também aqui não podem ser apreciados e decididos.
Nestes termos, e pelas razões supra expostas, impõe-se negar provimento ao alegado.
2.3.3.3. Da preterição de formalidades legais da reclamação graciosa e do recurso hierárquico
Invoca a Recorrente o erro de julgamento de direito, sustentando a preterição de formalidades legais em sede do procedimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico.
Vejamos.
É consabido que o objecto real e mediato de uma impugnação é o acto de liquidação.
Neste sentido vide os Acórdãos do STA de 28.10.2009, rec. nº 0595/09, Acórdão de 18.5.2011, rec. 0156/11, Acórdão do STA de 30.10.2019, proc. 02453/05.1BEPRT 0402/18 e mais recentemente o Acórdão do Pleno da Secção do CT do STA de 20.05.2020, proc. n.º 0274/14.0BEMDL, quando considerou que “Constituindo embora o acto administrativo de indeferimento do recurso hierárquico o objecto imediato da impugnação judicial, é, contudo, o acto de liquidação – seu objecto mediato - que verdadeiramente se controverte na impugnação”, isto porque “deriva do artigo 111.º, n.º s 3 e 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário uma preferência absoluta pelo meio judicial de impugnação frente aos meios administrativos”
Acresce que, como também tem decidido a Jurisprudência de forma reiterada “a verificação de um vício de forma no procedimento de reclamação, isto é, em momento posterior à efectivação da liquidação, «nunca poderia projectar efeitos invalidantes sobre um acto tributário que o antecede»” – cfr, Acórdão do STA de 11.09.2013, rec. 01138/12 e Acórdão do Pleno da Secção do CT do STA de 20.05.2020, proc. n.º 0274/14.0BEMDL.
Assim, “(…) apesar de tal vício poder vir a determinar a anulação da decisão administrativa proferida na reclamação graciosa, «com tal efeito se quedará, podendo apenas conduzir, naquele primeiro aspecto, ao proferimento de nova decisão judicial, sanado o cometido vício procedimental, mas nunca à anulação da liquidação igualmente impugnada»” - cfr, Acórdão do STA de 11.09.2013, rec. 01138/12.
Assim, e no caso presente, mesmo que procedessem os vícios que vêm assacados à decisão da reclamação graciosa e ao recurso hierárquico, estes nunca redundariam na anulação das liquidações impugnadas, mas tão só na anulação da decisão proferida em sede da reclamação graciosa e do recurso hierárquico.
Com efeito, tendo a impugnação judicial tido por objecto imediato o acto tributário de indeferimento expresso do recurso hierárquico, e, por objecto mediato as liquidações de IVA impugnadas, e uma vez decididos os demais fundamentos apresentados pela Recorrente que as poderiam invalidar, sempre seria despiciente proceder à anulação da decisão da reclamação graciosa e/ou do recurso hierárquico, na medida em que, a Autoridade Tributária e Aduaneira não poderia apreciar e decidir dos fundamentos já ora decididos, face à prevalência do processo judicial face ao processo administrativo – cfr. artigo 68.º n.º 2 e artigo 111.º n.º 3 e 4, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Neste sentido, vide Acórdão do STA de 11.09.2013, proc. n.º 01138/12, Acórdão deste Tribunal de 27.02.2025, proc. n.º 1092/14.0BEBRG e ainda Serena Cabrita Neto e Trindade, Carla Castelo, (2017), (in Contencioso Tributário – Procedimento, princípios e garantias, Vol. I, Almedina, p. 537).
Pelas razões supra expostas, impõe-se negar provimento ao recurso e, consequentemente, manter a decisão recorrida.
***
Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I. As conclusões de recurso têm de habilitar o Tribunal superior a conhecer das razões de discordância em relação à decisão recorrida, seja no plano de facto, seja no plano de direito.
II. Salvo quanto às questões que sejam de conhecimento oficioso, o Tribunal de recurso encontra-se limitado à apreciação das questões já apreciadas pelo Tribunal a quo.
III. Saber se a AT deu a conhecer os motivos que a motivaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto, respeita à fundamentação formal,
IV. Situação distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa, atinente à fundamentação substancial, vulgarmente designado por vicio de violação por erro nos pressupostos.
V. Constituindo o acto administrativo de indeferimento da reclamação graciosa o objecto imediato da impugnação judicial, é, no entanto, o acto de liquidação, objecto mediato, que verdadeiramente se controverte na impugnação judicial.
VI. Mostra-se irrelevante para a decisão final a preterição de formalidade legal ocorrida em sede de reclamação graciosa, face à preferência absoluta do processo judicial sobre o processo administrativo – cfr. artigos 68.º n.º 2 e 111.º n.º 3 e 4, ambos do CPPT.
***
3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso interposto pela Recorrente e, em consequência, manter a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2, artigo 7.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B.
Porto, 20 de Novembro de 2025
Virgínia Andrade
Carlos de Castro Fernandes
Rui Esteves |