| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, datada de 27.04.2020, que julgou procedente a presente impugnação judicial intentada por [SCom01...], Lda., contra as liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatório, relativos aos exercícios de 2004 (€171.821,34 – IVA e €25.462,32 - juros compensatórios); 2005 (€178.361,66 – IVA e €18.917,45 - juros compensatórios) e 2006 (€359.776,41 – IVA e €23.519,63 – juros compensatórios) no montante global de €777.858,81, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
A. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida nos autos, que julgou procedente a impugnação deduzida das liquidações adicionais relativas a IVA de 2004, 2005 e 2006, emitidas na sequência de procedimento inspectivo credenciado pela OI20.....82, da qual também resultaram correcções em sede de IRC, e ainda em sede de Imposto de Selo.
Consequentemente,
B. Foi proferida o presente aresto onde o Tribunal a quo, considera a presente impugnação procedente pela alegação de ilegalidade das correcções meramente aritméticas, para concluir que “… a AT devia ter lançado mão da aplicação de métodos indirectos para a determinação da matéria colectável. Pelo que terá de improceder a presente impugnação.”
C. Haverá aqui de referir que, em relação à anterior sentença, foram acrescentados os factos 27.º) a 30.º); sendo que os factos vertidos nos pontos 27.º) a 29.º) assentam exclusivamente em prova testemunhal.
“27.º) As guias de transporte eram utilizadas para servir como encomenda, teste, reserva de material ou material saído para transformação - cf. depoimento de todas as testemunhas ouvidas por este Tribunal.
28.º) A Impugnante procedeu à anulação de muitas guias de transporte, mas sem organização/registo - cf. depoimento de todas as testemunhas ouvidas por este Tribunal.
29.º) A Impugnante apresentou perdas nos períodos em causa, da ordem de 4% a 5% - cf. depoimento das testemunhas «AA», «BB» e «CC».”
D. A convicção do Tribunal a quo alicerçou-se na “análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo e, no depoimento das testemunhas e, bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art.74.º da LGT), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n. º1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC).
E. Prosseguindo a douta sentença sob recurso que:
“Resulta do RIT, que sustentou as liquidações objeto dos presentes autos, que a AT detetou nas instalações da ora Impugnante diversas guias de transporte de mercadorias, nas quais foi liquidado o IVA e a que não correspondem faturas.
A ser assim, as correções efetuadas pela AT não terão origem em quaisquer operações presumidas, mas, tão só, no facto de a Impugnante ter liquidado IVA que não entregou nos cofres do Estado.
Sucede, que, as testemunhas inquiridas por este Tribunal, todas elas («DD» – cliente da Impugnante; «EE» – consultor informático da Impugnante desde o ano de 2000; «AA» – fiel de armazém da Impugnante entre ao anos de 2000 a 2006; «FF» – funcionária da Impugnante; «BB» – diretor de produção da Impugnante a partir do ano de 2006 e «CC» – diretor financeiro da Impugnante desde o ano de 2006; «GG» – diretor contabilístico da Impugnante desde o ano de 2000), foram unanimes em afirmar que, as guias de transporte de mercadoria em causa, deram origem a faturas, o que, se comprova, também, através da correspondência entre as mesmas e as faturas (cf. factos provados).
As testemunhas prestaram os seus depoimentos de forma séria e objetiva e, demonstraram ter um conhecimento direto de tudo quanto relataram perante este Tribunal.”
F. E mais adiante:
“As guias de transporte que não tem correspondência com faturas são as que foram utilizadas com esse fim e, algumas de acordo com os testemunhos prestados perante este Tribunal, acabaram mesmo por ser inutilizadas.
Afirmam as testemunhas, que, enquanto não foi efetuada a informatização global, muitos erros ocorriam com a emissão de guias e com a sua correspondência com as faturas e, mesmo após essa situação, ainda foram praticados erros, que se tentaram pouco a pouco ultrapassar, com a melhoria do sistema informático utilizado.
O Tribunal ficou convencido de que as guias de transporte existentes no sistema informático da Impugnante, detetadas pela IT, que, não apresentavam correspondência com faturas ou vendas a dinheiro, resultaram da fase de transição que a Impugnante viveu com a implementação do reforço da informatização.
Na verdade, o período de adaptação gera erros e, tanto mais, que, foram utilizadas guias de transporte de mercadoria para testar o sistema informático.
A correspondência feita entre as guias de transporte em causa e as faturas emitidas pela ora Impugnante, que, resulta dos factos provados, permite concluir, que, apesar de alguns lapsos, já explicados, muitas das guias de transportes de mercadorias, que a AT considerou não terem correspondência com fatura, afinal, têm correspondência com as faturas.
Assim, contrariamente à conclusão a que chegou a AT, considera este Tribunal, que, a factualidade subjacente à emissão das referidas guias de transporte, justifica que não sejam equiparadas a vendas não declaradas.”
G. Concluindo o tribunal, a final, que:
“Deste modo, a AT devia ter lançado mão da aplicação de métodos indiretos para determinação da matéria coletável.
Pelo que, terá de proceder a presente impugnação judicial “.
Porém,
H. Ressalvado o devido respeito, que é muito, com o que desta forma foi decidido, não se conforma a FP, sendo outro o seu entendimento, como a seguir se argumentará e concluirá já que entende que a decisão recorrida enferma de erro no julgamento da matéria de facto,
I. porquanto, valorou erradamente a prova produzida, levando ao probatório factos que não resultam dos elementos tidos nos autos, e que não resultam da prova produzida, o que se mostra pertinente para a boa decisão da causa,
J. Em consequência, os invocados erros de julgamento da matéria de facto, originaram um erro de julgamento na aplicação do direito, uma vez que o Tribunal a quo tomou, a final, uma decisão contrária à que se impunha face à prova produzida nos autos,
K. porquanto errou na subsunção dos factos às normas jurídicas aplicáveis in casu, mormente as normas que regem as regras do ónus da prova, mais concretamente, o artº 74º da LGT e 342º do Código Civil.
Concretizando,
L. Logo à partida, entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo nunca poderia ter chegado a tal conclusão, uma vez que da prova testemunhal produzida, resulta justamente o oposto, até porque as testemunhas não foram sequer confrontadas com tais documentos, não podendo, como tal, aferir que GT deram origem a determinadas FT;
M. Ora a tal conclusão nunca poderia o Tribunal a quo ter chegado, uma vez que da prova testemunhal produzida, resulta justamente o oposto, até porque nem sequer foram confrontados com tais documentos nem poderiam aferir que GT deram origem a determinadas FT, e a primeira testemunha, cliente da impugnante, ressaltou o facto de existir um desfasamento de 2 a 3% entre as GT e as facturas recepcionadas;
N. Quanto ao testemunho do IT encarregado deste procedimento, esclareceu de viva voz que a acção inspectiva foi desencadeada pela denúncia por parte de um cliente da [SCom01...], que lhe vendia, mas sem factura, bem como desencadeou de outras, por cruzamento de dados, nomeadamente à primeira testemunha supra indicada, que, bem pelo contrário, sendo o único receptor de eventuais facturas, assume que estas apresentavam divergências com as NT.
O. Assim, pode dizer-se que a unanimidade inexiste, mas ainda que por mera hipótese académica se admitisse que existia, nunca a prova unicamente testemunhal poderia substituir-se a factos que só podem sem ser provados por via documental.
P. Assim, deverão aqueles itens 27.º) a 29.º) ser completamente desconsiderados e retirados do probatório.
Continuando,
Q. Escalpelizadas as circunstâncias que motivaram as correcções efectuadas de natureza meramente aritmética resultantes de imposição legal, com cuja procedência a AT não se pode conformar,
Vejamos,
R. A sociedade impugnante foi submetida a uma inspecção tributária com incidência em IVA e IRC dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, que decorreu entre 5 de Setembro de 2007 e 6 de Maio de 2008.
S. No seguimento dessa acção inspectiva, foram efectuadas correcções ao rendimento tributável em sede daqueles tributos com recurso a correcções meramente técnicas e a métodos indirectos de avaliação da matéria tributável.
T. A inspecção tributária consultou os registos informáticos da sociedade impugnante e constatou que havia divergências entre as bases de dados.
U. Essas bases de dados continham os registos em valor e quantidade da totalidade dos movimentos de entradas e de saídas dos stocks bem como a totalidade das facturas, guias de transporte, encomendas, notas de débito e crédito, vendas a dinheiro, guias de remessa, orçamentos, facturas pró-forma e confirmações de encomendas, que tinham sido emitidas pela impugnante.
V. Esses documentos eram relativos a cada cliente.
W. A sociedade impugnante utilizava para esses registos as bases de dados com a denominação PRI0982005, com várias cópias de segurança, das quais foram destacadas duas com a denominação « 0982005 Antes de Anulação dos Registos dos PXXX.BAR » e outra denominada RI0982004.
X. Assim, no período compreendido entre 1 de Janeiro de 2004 e 31 de Dezembro de 2006 a inspecção tributária encontrou divergências nos documentos relativos a encomendas a clientes no valor global de 4.693.966,35 €.
Y. Ao nível das guias de transporte esse valor foi de 767.757,86 €.
Z. O procedimento utilizado nas vendas de mercadorias e produtos era o seguinte «encomenda de cliente - guia de remessa – factura», sendo certo que as vendas estavam reflectidas na contabilidade.
AA. A inspecção tributária detectou que a sociedade impugnante alterava sistematicamente os registos contidos nas bases de dados com o intuito de dissimular os respectivos proveitos.
BB. Essas alterações ocorreram em todos os registos de encomendas a clientes; guias de transporte, nas quais se constatou que tinham sido eliminados 72 documentos em 2004 e 682 nos exercícios de 2005 e 2006;
CC. A Inspecção Tributária constatou assim que nos exercícios de 2004, 2005 e 2006 ocorreram vendas de mercadorias e produtos que estavam titulados por guias de transporte precedidas de uma nota de encomenda, que intencionalmente foram eliminadas do sistema informático no intuito de as subtrair aos proveitos declarados e de não proceder à entrega do IVA liquidado.
DD. No que se refere aos acréscimos aos resultados líquidos dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, nos valores de, respectivamente, € 767 757,86, € 561 893,23 e € 1 517 391,10 relativos às vendas omitidas à contabilidade e à tributação, tituladas por guias de transporte, precedidas de notas de encomenda, eliminadas do sistema informático e para as quais não foram emitidas as correspondentes facturas11, vem a impugnante alegar que tais correcções deveriam ser inseridas na avaliação indirecta efectuada, porquanto:
• para a equiparação de guias de transporte a facturas é necessária a existência de norma legal que o preveja expressamente, o que não existe no nosso ordenamento jurídico;
• os dados que ressaltam das bases de dados em causa não são minimamente fiáveis nem fidedignos, como se descreve na p.i.
EE. Por outro lado, vem, de imediato, tentar demonstrar que as guias de transporte, afinal, têm associada a correspondente factura.
FF. Sem prejuízo de acabar por concluir que do ” ... pequeno trabalho de análise contabilística efectuado (...) resultam 68 (...) situações de supostas guias de transportes não declaradas como vendas(...)”,
GG. Da análise efectuada ao sistema informático mencionada no ponto II.3.2 do RIT verificou-se que o SP embora não tenha emitido facturas procedeu à emissão de Guias de Transporte como documentos equivalentes para a titulação da venda de bens nos termos dos artigos 28º e 35º do mesmo diploma, durante os exercícios de 2004, 2005 e 2006, no montante global de 2.847.042,22 €, procedendo à liquidação do imposto devido nas referidas Guias de Transporte, no montante global de 578.901,66 €, em conformidade com o disposto no artigo 7º do CIVA, não tendo no entanto mencionado nem a base tributável nem esse imposto nas declarações periódicas enviadas nos termos do artigo 40º do CIVA ou procedido à consequente entrega do referido imposto nos Cofres do Estado de harmonia com o preceituado no artigo 26º do código atrás citado.
HH. Para cálculo do custo das vendas totais dos exercícios de 2004, 2005 e 2006 aceitou-se o valor declarado pelo sujeito passivo dado o custo das vendas omitidas já ter sido expurgado do valor do Stock declarado através da movimentação dos documentos tipo “SS”, conforme ficou comprovado no ponto IV.2 do RIT.
II. Para o cálculo do lucro tributável dos exercícios de 2004, 2005 e 2006 corrigiu-se os valores das vendas conforme mencionado no ponto anterior e aceitaram-se os restantes custos, com excepção dos corrigidos no ponto III.1 do RIT, declarados pelo S.P. nas declarações de rendimento.
JJ. Primordialmente não pode deixar de se referir que a IT validou de facto o custo das vendas declarado e contabilizado, o que não validou foi as quantidades facturadas/vendidas e correspectivamente o valor das vendas declarado.
KK. Por outro lado, ao contrário do defendido pela impugnante, as guias de transporte devem fazer parte da contabilidade, ainda mais por terem sido tratados como “documentos equivalentes”, do que é prova neles ter sido liquidado IVA.
LL. De qualquer modo tal não inibiria o contribuinte de emitir a respectiva factura nos termos legais;
MM. Os documentos “existem” na contabilidade, por isso é que com base neles foi efectuada a correcção; talvez outra situação se tratasse se tivessem sido relevados na rubrica de “Proveitos” por pretenderem ser tratados como documentos equivalentes, pois embora não seja o procedimento contabilisticamente mais correcto, mais correcta seria a contabilidade no que respeita ao espelhamento da situação real da empresa.
NN. Diga-se, a este propósito, que apesar de não terem sido colocados em crise os valores contabilizados e declarados das existências finais dos exercícios, conforme Inventários elaborados pela empresa, verifica-se pela sua análise que o conteúdo destes não é coerente com a informação disponibilizada pelos ficheiros de gestão de stocks. Situação esta a que não deve ser estranha a movimentação operada nos ficheiros através de documentos do tipo Acertos de Inventário Positivos (AIP) e Acertos de Inventário Negativos (AIN).
OO. Pela sua relevância, salienta-se o caso do inventário final do exercício de 2006 que comparativamente aos ficheiros de stock, BD_actual e BD_seg, arrola muito menores quantidades de Bobine, de aproximadamente 155.000 Kg, e, portanto, potencialmente muito menor valor de existências. Valor que se tivesse sido presente, faria com que o custo das vendas a considerar fosse inferior ao declarado pela empresa.
PP. O parecer apresentado pela impugnante conclui erradamente que as Existências Finais apresentadas pelo sujeito passivo no balanço correspondem às existências que fisicamente existiam em 31/12/2006 o que é falso.
QQ. Tais existências finais foram desprezadas pela administração fiscal por não merecerem credibilidade, o que inclusivamente é referido na página 5 do parecer “Da leitura do referido relatório, o valor das Existências Finais (i.e., EF2006) não é considerado no processo.”
RR. Como é sabido, e referido na página 5 do parecer e página 3 do relatório de inspecção tributária, “nas bases de dados recolhidas no âmbito da inspecção tributária “estão registados, em valor e quantidade, a totalidade quer dos movimentos de entrada quer dos movimentos de saída de stock (…)”.
SS. Ora, o stock final não é um movimento de entrada ou saída de saída de stock sujeito a registo mas sim o resultado da diferença entre as entradas e saídas de stock, isto é, o stock final a 31/12/2006 não é mais do que as mercadorias que estavam nessa data em armazém por terem registo de entrada e não terem registo de saída.
TT. O que vem comprovar a afirmação efectuada no ponto IV.5 do relatório de inspecção tributária (Página 20) onde é referido que “Da análise aos stocks verificou-se que as compras efectuadas pelo SP ao longo dos últimos 3 exercícios são mais do que suficientes para efectuar as vendas mencionadas nas Facturas, Vendas a Dinheiro, Guias de Transporte e restante movimentos do tipo “SS” (…)”
UU. Salienta-se ainda que o referido parecer foi elaborado tendo por base, o pressuposto, errado, de que “A contabilidade, como principal sistema de fornecimento de informação para a gestão, procede ao controlo do movimento deste activo através de várias contas, nomeadamente a conta Mercadorias, conta Compras, conta de regularização de Existências e a conta de Custo das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas”.
VV. Sendo que no caso em apreço constatou-se a existência de vendas de mercadorias e produtos tituladas por Guias de Transporte, precedidas de uma Nota de Encomenda, que intencionalmente não foram contabilisticamente registadas com o intuito de as subtrair aos proveitos declarados e de não proceder à entrega do IVA liquidado nos cofres do Estado, o que fez com que a contabilidade fosse desconsiderada.
WW. As omissões e inexactidões praticadas na contabilidade, nomeadamente a errada quantificação e valorização dos stocks, são de tal ordem que impossibilitaram a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável obrigando a administração tributária a proceder à determinação do lucro tributável do sujeito passivo por métodos indirectos.
XX. Quanto às saídas/entradas de stock tituladas por ST, EST e outros documentos do mesmo tipo, pontos 60 a 72 do pedido, regista-se que para além dos “acertos de saídas”, dos “acertos de entrada” e das “entradas es”, foram registados nos ficheiros de gestão de stock movimentos de outra natureza (?), com base em documentos do tipo Acertos de Inventário Positivos (AIP) e Acertos de Inventário Negativos (AIN), que a impetrante, por razões que se desconhece, não trouxe à liça.
YY. A justificação apresentada, de que o registo daqueles outros documentos não correspondem a vendas nem a compras, mas antes a saídas para transformação e entradas provindas de transformação, que em princípio se deveriam compensar, e de que os documentos de tipo ES, documentos de significado semelhante aos documentos EST, e os acertos de entradas e acertos de Saídas mais não representam do que suprimentos de anteriores omissões de registos de entradas e saldas, ou seja, que correspondem ao procedimento para contabilizar aquilo que anteriormente deixou de ser contabilizado por falta de emissão de ST’s, EST’s ou ES’s, afigura-se, pelo menos em parte, carecer de melhor fundamento.
ZZ. Por um lado, porque face a tão inusitado número de acertos, de saídas e de entradas, a diferentes denominações de documentos, pelos vistos de significado semelhante, o que não se entende, e em razão da falta de emissão de documentos, em elevado número, a crer nos movimentos de acerto, mais parece que o manuseamento da gestão dos stocks era feita aleatoriamete e que depois se procedia a acertos, o que, de todo, não parece provável, tendo em vista a dimensão da empresa.
AAA. Foi convicção da AT que a grande maioria dos movimentos ocorridos nos ficheiros de stocks, nas bases de dados BDactual, Seg-2004 e BD seg, decorrem de registos ponderados e que se justificam na óptica da empresa, o não propriamente a acertos por omissões de registos ou por falta de emissão de qualquer documento, visto que o(s) operador(es) das bases de dados utilizarão o sistema, como bem se entenderá, com base em suporte documental.
BBB. Por outro, porque em sede de comissão de revisão não se comprovou que os registos em questão correspondam no que o sujeito passivo vem alegar em sede do pedido formulado nesta sede.
CCC. Tanto mais, porque tendo sido questionado o perito do contribuinte para a impossibilidade da empresa apresentar, para análise, os suportes de todos os movimentos que invocam não corresponder a compras e vendas, os documentos dos ditos acertos de entrada de stock (AGE), de acertos de saída de stock (ACS), de entrada de stock (ES), saídas de stock (SS), saídas de stock para transformação (SST), saídas de stock para transformação (STI), saídas de stock para transformação (ST2), entradas de stock de transformação (EST), bem como os documentos de acertos de inventários negativos (AIN) e acertos de inventário positivos (AIP), o certo é que não se mostrou receptivo à exibição dos aludidos documentos.
DDD. No tocante às quebras, relembra-se que a sua expressão não pode deixar de estar reflectida nas bases de dados, na decorrência do movimento de saídas/entradas de stocks para e de transformação.
EEE. Quanto ao controlo global de compras/vendas/stocks, o da desconsideração do stock final de 2006, a impetrante coloca apenas um dos lados do problema, o de que os stocks finais inviabilizariam que as compras e existências iniciais seriam suficientes para fazer face às quantidades vendidas descritas nas facturas, vendas a dinheiro, guias de transporte e restantes movimentos do tipo (SS).
FFF. Não admite a possibilidade, que tão pouco é remota, de subsistirem entradas de stocks que não terão afectado o custo das vendas. Como parece patente pelos registos nas bases de dados de movimentos assentes em documentos do tipo entrada de stock (ES) e acertos de entrada de stock (ACE).
GGG. Assim, no contexto do controlo global de compras/vendas/stocks, face à informação contida nos ficheiros de stocks, BD_actual, Seg 2004 e BD-seg, sempre se dirá que, com referência a todas as entradas e saídas registadas, não houve lugar a uma qualquer ruptura de stocks, sendo que segundo essas mesmas bases de dados a empresa dispunha de mercadorias/produtos para fazer face às vendas contabilizadas e às denominadas saídas de stock SS/ST2.
HHH. Por último, não se pode deixar de chamar a atenção para o mapa encontrado na empresa de “EVOLUÇÃO DOS RESULTADOS DE 2006”, conforme anexo 11 do Relatório, o qual é bem elucidativo dos controlos de gestão implementados na empresa, visto que dá conta da evolução das vendas realizadas e dos custos suportados ao longo do ano,
III. Também aqui não pode deixar de se referir o depoimento da testemunha apresentada pela impugnante que se encontrava encarregada da manutenção e actualização do sistema informático e que foi categórica ao afirmar que na transposição dos ficheiros para o novo sistema foi efectuado o back-up anteriormente à sua manipulação, e o novo sistema sido devidamente testado não se tendo verificado, no momento da transposição qualquer “perda” de informação;
JJJ. Informação esta corroborada pela equipa de inspecção que procedeu à análise informática, devidamente vertida no relatório, e que dá conta que a manipulação é posterior - factos estes que aliás foram omitidos dos factos dados como provados e que na nossa opinião dela deviam constar.
KKK. A este respeito, porque se trata do mesmo SP, mesmo RIT, credenciado pela mesma ordem de serviço, das mesmas circunstâncias, para o mesmo período, embora em sede de IRC, remete-se o que já foi determinado sobre esta matéria pelo acórdão do STA de 06/05/2020:
“ Por último, defende o recorrente, em sinopse, que da análise ao sistema informático utilizado pela sociedade impugnante se verificou que o sujeito passivo procedeu à emissão de guias de transporte como documentos equivalentes para a titulação da venda de bens nos termos dos artºs.28 e 35, do C.I.V.A., durante os exercícios de 2004, 2005 e 2006, no montante global de € 2.847.042,22. Igualmente procedendo à liquidação do imposto devido nas referidas guias de transporte, no montante global de € 578.901,66, em conformidade com o disposto no artº.7, do C.I.V.A., embora sem mencionar, nem a base tributável, nem esse imposto nas declarações periódicas enviadas nos termos do artº.40, do C.I.V.A., mais não entregando o referido imposto nos Cofres do Estado de harmonia com o preceituado no artº.26, do mesmo diploma. Que tendo a A. Fiscal demonstrado a existência de vendas não declaradas se impunha legalmente o recurso a correcções por avaliação directa. Que ao decidir no sentido em que o fez a sentença recorrida padece de erro de direito (cfr. conclusões FF) a KK) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um derradeiro erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
De acordo com a lei (cfr.artº.115, nº.3, al.a), do C.I.R.C., então em vigor; artºs.28, nº.1, al. g), e 44, do C.I.V.A., então em vigor), todos os lançamentos contabilísticos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.
O documento contabilístico comprova a realização da operação, nos exactos termos nele contidos, até prova em contrário (cfr. J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa, 2ª. Edição, 2000, pág.243).
Os citados documentos justificativos podem ser:
1 - De origem externa - sendo a regra geral, quanto aos documentos contabilísticos que justificam as aquisições de bens e serviços;
2 - De origem interna - a regra geral, quanto aos documentos que justificam as vendas de bens e as prestações de serviços (cfr.M. H. de Freitas Pereira, Relevância, em termos de apuramento do lucro tributável, de documentos internos justificativos de compras de existências, Parecer 3/92, in C.T.F. 365, Jan./Mar. 1992, pág.343 e seg.; Joaquim Manuel Charneca Condesso, Operações simuladas em sede de I.V.A. e de I.R.C. - Perspectiva da jurisprudência tributária, Revista Cadernos de Justiça Tributária, edição do CEJUR-Centro de Estudos Jurídicos do Minho, nº.12, Abril/Junho 2016, pág.21 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, a A. Fiscal efectuou a correcção à matéria tributável sob exame em virtude de concluir que a sociedade impugnante omitiu vendas (proveitos), a tal conclusão chegando com base na análise ao sistema informático utilizado pelo sujeito passivo e para tanto se socorrendo das guias de transporte constantes das bases de dados da impugnante e que titulavam as ditas vendas, servindo de documento equivalente às facturas. Com estes pressupostos, estruturou correcções de natureza meramente aritmética ao lucro tributável dos anos de 2004, 2005 e 2006 (cfr.als.Z) a CC) do probatório).
O Tribunal "a quo", no exame de tal alicerce da impugnação considera fundamentada a alegação da sociedade recorrida, concluindo que as correcções em causa padecem do vício de violação de lei (devendo ser anuladas), dado que as guias de transporte não se destinam a titular vendas e, como tal, não podem servir de fundamento a uma correcção meramente aritmética. Mais adianta que a A. Fiscal detectou uma violação do dever legal de organização contabilística por parte do sujeito passivo, situação que antes legitima o recurso à utilização da avaliação indirecta da matéria colectável.
Vejamos quem tem razão.
Comecemos por dar uma noção do que sejam as guias de transporte.
Em sede de direito comercial, a guia de transporte é um documento emitido pelo transportador e entregue ao expedidor e do qual consta o essencial do contrato de transporte (cfr.artºs.369 e 370, do C.Comercial). A guia é facultativa: o expedidor pode, porém, exigir a sua entrega, mais podendo o transportador exigir, por seu turno, um duplicado da guia, assinado por aquele. Quando exista, a guia de transporte torna-se o elemento fundamental do contrato de transporte. A guia serve, pois, de meio de prova do contrato, de meio de prova de recepção das mercadorias e de esquema jurídico de circulação dos bens (cfr. António Menezes Cordeiro, Introdução ao Direito dos Transportes, Revista da Ordem dos Advogados, Ano 68/2008, Vol.I; ac.Relação do Porto, 22/05/2003, proc.0330846).
No âmbito do direito fiscal a guia de transporte ganha particular relevo face ao regime de bens em circulação constante do dec.lei 147/2003, de 11/07, sendo que, nos termos do artº.2, nº.1, al.b), deste diploma, a mesma é vista pelo legislador como espécie de documento de transporte, juntamente com a factura, a guia de remessa e outros documentos equivalentes.
As guias de transporte devem ser emitidas pelos remetentes ou detentores dos bens, sempre que sejam sujeitos passivos de I.V.A., singulares ou colectivos.
"In casu", do exame do probatório (cfr.als.AA) e BB) da matéria de facto provada), deve concluir-se que as guias de transporte relevadas pela A. Fiscal foram emitidas pela sociedade impugnante/recorrida, em situações em que não existe factura comprovativa da respectiva transacção, tendo procedido à liquidação do imposto/I.V.A. devido nas mesmas transacções nas referidas guias de transporte, no montante global da € 578.901,66, embora não tenha mencionado, nem a base tributável, nem este montante de imposto nas declarações periódicas enviadas nos termos do artº.40, do C.I.V.A., mais não procedendo à subsequente entrega do referido imposto nos Cofres do Estado.
Deverá, agora, colocar-se a seguinte questão. Podem as ditas guias de transporte (documentos de origem interna), devidamente identificadas pela A. Fiscal, fundamentar uma correcção à matéria tributável da sociedade impugnante/recorrida de natureza meramente aritmética ?
Entendemos que sim.
Com base em dois vectores, os quais são:
1-Em abstracto, as guias de transporte são consideradas pela lei fiscal documentos equivalentes às facturas, conforme mencionado acima, assim podendo fundamentar a prova de transacções realizadas por sujeitos passivos de I.V.A., quando não sejam emitidas as respectivas facturas;
2-Concretamente, da correcção efectuada pela A. Fiscal e descrita no relatório de inspecção deve concluir-se que as guias de transporte em causa, devidamente identificadas no anexo 6 ao relatório inspectivo, reuniam todos os elementos objectivos necessários para a Fazenda Pública poder estruturar, como estruturou, as correcções à matéria tributável da sociedade impugnante/recorrida de natureza meramente aritmética e relativas aos anos de 2004 a 2006, em sede de I.R.C. e devido a omissão de vendas.
Com estes pressupostos, deve conceder-se provimento ao presente esteio do recurso, mais se revogando a sentença recorrida nesta fracção.
Sem necessidade de mais amplas considerações, concede-se parcial provimento ao presente recurso e revoga-se a decisão recorrida, nos segmentos incidentes sobre as decretadas anulações das correcções da matéria colectável, derivadas da aplicação de métodos indirectos, devido a vício de incompetência, tal como da correcção meramente aritmética derivada da omissão de vendas tituladas por guias de transporte, ao que se provirá na parte dispositiva do presente acórdão.”
LLL. Pelos motivos expostos, se conclui que as correcções efectuadas, tiveram em consideração todos os elementos, pois foi efectuada em rigoroso respeito pelas disposições aplicáveis, e se deverão manter.
MMM. Concomitantemente, entende a Fazenda Pública que os actos tributários anulados devem permanecer na sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico, revogando-se a douta sentença recorrida.
NNN. Deste modo, verifica-se que as liquidações impugnadas não padecem de qualquer vício, reflectindo a situação jurídico-tributária do aqui impugnante, pelo que deverão manter-se, encontrando-se a presente impugnação votada ao insucesso.
OOO. Por esta razão, se considera que o tribunal incorreu em erro no julgamento da matéria de facto, porquanto, valorou erradamente a prova produzida, levando ao probatório factos que não resultam dos elementos tidos nos autos, e que não resultam da prova produzida, o que se mostra pertinente para a boa decisão da causa,
PPP. Em consequência, os invocados erros de julgamento da matéria de facto, originaram um erro de julgamento na aplicação do direito, uma vez que o Tribunal a quo tomou, a final, uma decisão contrária à que se impunha face à prova produzida nos autos e ao direito aplicável, porquanto errou na subsunção dos factos às normas jurídicas aplicáveis in casu, mormente mormente os artigos 28º, nº 1-al.g), 44º e 35º, 7º, 40º e 26º todos do CIVA (redacção à data),e as normas que regem as regras do ónus da prova, mais concretamente, o artº 74º da LGT e 342º do Código Civil.
Termos em que,
Deve ser revogada a douta sentença recorrida, por erro de julgamento, com as legais consequências.»
1.2. A Recorrida ([SCom01...], Lda.), notificada da apresentação do presente recurso, apresentou as seguintes contra-alegações:
«1ª A Recorrente assenta o seu recurso, num primeiro momento, na impugnação da matéria de facto, imputando erro de julgamento à sentença, e, num segundo momento, imputa erro de julgamento na aplicação do direito, erro este consequente à procedência do erro de julgamento de facto.
2ª A Recorrente pretende que os factos provados 27, 28 e 29 sejam dados por não provados, argumentando que a prova testemunhal produzida (depoimentos das testemunhas «DD», «EE», «AA», «FF», «BB», «CC» e «GG») foi incorrectamente valorada.
3ª A Recorrente não indicou nem transcreveu as concretas passagens da gravação dos depoimentos de cada testemunha que impunham decisão diversa da proferida pela sentença, incumprindo o disposto no artigo 640º/n º1 do CPC, aplicável ex vi artigo 281º do CPPT.
4ª O incumprimento do disposto no artigo 640º/n º1 do CPC determina a imediata rejeição do recurso, no tocante à impugnação da matéria de facto, conforme dispõe o artigo 640º/nº 2 a) do CPC.
5ª Resulta da conclusão PPP que o erro de julgamento de direito decorre do erro no julgamento da matéria de facto, pelo que mantendo-se inalterada a matéria de facto não se mostra verificado qualquer erro de julgamento de direito.
6ª Dos factos provados 27, 28, 29 e 30 a sentença recorrida julgada verificada a ilegalidade das liquidações por erro na quantificação, por excesso, argumento este que a Recorrente não contradita nas suas alegações.
7ª O erro na quantificação decorre de se ter provado que dezenas de guias de transporte deram origem a facturas e outras dezenas não titularam negócios reais, pelo que a presunção de fazer equivaler as guias de transporte a vendas redundou numa dupla tributação, pois implicaria o pagamento por duas vezes do mesmo imposto.
8ª A alegação da Recorrente sobre o imputado erro de julgamento de direito, além de suportada no erro do julgamento de facto, consiste na reprodução do argumentário invocada em sede de contestação, sendo certo que o objecto do recurso é a sentença, a qual não foi directamente contrariada.
9ª A sentença recorrida fez a correcta aplicação do direito aos factos provados, pelo que não merece censura.
TERMOS EM QUE deve o recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida.»
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 2098 e ss do SITAF, pugnando pela procedência do recurso, e do qual destacamos:
“(...)
O julgador acrescentou -lhe os artigos nos 27, 28, 29 e 30 e na análise da prova elencou as testemunhas que foram inquiridas e por que foram convincentes para poder concluir como concluiu.
Sobre tal, refere a recorrente na conclusões —v. alínea L e segs. que: "Quanto ao testemunho do IT encarregado deste procedimento, esclareceu de viva voz que a acção inspectiva foi desencadeada pela denúncia por parte de um cliente da [SCom01...], que lhe vendia, mas sem factura, bem como desencadeou de outras, por cruzamento de dados, nomeadamente à primeira testemunha supra indicada, que, bem pelo contrário, sendo o único receptor de eventuais facturas, assume que estas apresentavam divergências com as NT."
Sobre este particular assiste-lhe razão.
A Fazenda Pública arrolou como única testemunha o inspector tributário «HH» - v. fls. 1291 a 1295.- de cujo depoimento foi efectuada gravação e que teve a duração de cerca de 30 minutos.
Escreveu-se na decisão, nomeadamente, que: " as testemunhas inquiridas por este Tribunal, todas elas . foram unanimes em afirmar que, as guias de transporte de mercadoria em causa, deram origem a facturas, o que, se comprova, também, através da correspondência entre as mesmas e as facturas (cf. factos provados)."
Através dessa leitura dos factos dados como provados -v. fls. 55 e seg. da sentença - nenhuma referência é feita ao depoimento de «HH». Nada se sabe sobre a relevância desse depoimento ou da credibilidade que mereceu, dado que, a Mma Juiz nenhuma menção lhe fez além da já referida, abstendo-se de o apreciar, preterindo o dever de examinar criticamente essa prova testemunhal, uma vez que não formulou qualquer juízo sobre o mesmo.
Até, condescendemos, que tenha ficado convencida da irrelevância do depoimento para a decisão da causa. Só que, olvidou, além de ter ficado convencida tem de ser convincente para as partes e "a falta de referência e da análise crítica dos meios de prova, faz com que o tribunal de recurso fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pelo recorrente." AC. do TCAN de 10/1 1/2016 no processo 00041/13.13.8BEPNT in www.dgsi.pt.
Citando o AC. do STA de 15/4/2009, no processo OI 1 15/08T, in www.dgsi.pt:
"I — Nos casos em que seja produzida prova susceptível de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal), a fundamentação da sentença não pode deixar de integrar uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros.
II — A completa ausência de exame crítico das provas, quando ela é imprescindível para permitir às partes a impugnação da decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correcção ou incorrecção, implica nulidade da sentença, por falta de fundamentação."
Face ao exposto, em nosso entender, deve ser anulada a decisão e ordenar-se a baixa dos autos ao TAF de Penafiel, para que aí seja proferida nova sentença, em que seja apreciada a prova testemunhal, incluindo o depoimento de «HH» e efectuado o seu exame crítico.
O recurso merece provimento.”
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito quando considerou que a AT, em face das guias de transporte que localizou nas instalações (no sistema informático) da ora Recorrida aquando do procedimento de inspecção e às quais não correspondiam facturas, não podia proceder à fixação da matéria tributável (e do imposto em falta) por métodos directos, eventuais correcções só poderiam ser realizadas com recurso aos métodos indirectos
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1.º) A ora Impugnante alterou (e registou em 10.11.2008) a sua denominação social para “[SCom01...], Lda.”, conforme certidão permanente da sua matrícula comercial - cf. doc. n.º1, junto com a douta petição inicial.
2.º) A anterior denominação social da Impugnante era “[SCom01...], Lda.”.
3.º) A Impugnante é uma sociedade por quotas, que se dedica ao desenvolvimento de atividades de mecânica em geral (CAE 28520, segundo a Rev. 2.1), encontrando-se na área do Serviço de Finanças ... (3425).
4.º) Pelo ofício ref.ª n.º ...01/0507, datado de 19.07.2007, foi a Impugnante notificada pelos Serviços de Inspeção Tributária (doravante SIT) da Direção de Finanças ... (doravante DFP) de que iria ser objeto de uma ação de inspeção, a abranger os exercícios de 2004, 2005 e 2006, em sede de IRC e de IVA - cf. doc. n.º 2, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
5.º) Em 05.09.2007 a Impugnante foi visitada pela IT da DFP, dando-se assim, nesta data, início ao procedimento de inspeção externa - cf. doc. n.º3, junto com a douta petição inicial.
6.º) Pelo ofício ref.ª n.º ...55/0507, datado de 06.02.2008, proveniente da ..., foi a Impugnante notificada que o procedimento de inspeção tributária havido sido prorrogado no seu prazo de duração pelo período de três meses - cf. doc. n.º4, junto com a douta petição inicial.
7.º) Por ofício datado de 09.05.2008, com a ref.ª n.º ...36/0507, remetido pela IT da DFP, foi a Impugnante notificada, nos termos do artigo 60.º da LGT e do artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (doravante RCPIT), para exercer o seu direito de audição sobre o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária (doravante Projeto de Relatório) que acompanhava esta notificação - cf. doc. n.º5, junto com a douta petição inicial.
8.º) Neste projeto foram propostas várias correções com recurso a métodos indiretos e ainda meramente aritméticas resultantes de imposição legal, em sede de IRC, IVA e Imposto de Selo (doravante ISelo), relativamente aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, nos termos aí previstos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os legais efeitos.
9.º) Por ofício datado de 11.06.2008, com a ref.ª n.º ...99/0507, remetido pela IT da DFP, foi a Impugnante notificada, nos termos do artigo 77.º da LGT e do artigo 62.º do RCPIT, do Relatório de Inspeção (doravante designado apenas por Relatório) - cf. doc. n.º5, junto com a douta petição inicial.
10.º) Por entender que o RIT não estava fundamentado a ora Impugnante apresentou, ao abrigo do artigo 37.º do CPPT, requerimento a solicitar o esclarecimento das questões por si apontadas no doc. n.º 7, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
11.º) Como o RIT continha correções meramente aritméticas, mas também correções por métodos indiretos, em 10.07.2008 a Impugnante apresentou junto da DFP pedido de revisão da matéria coletável, nos termos do artigo 91.º da LGT doc. - cf.doc. n.º8, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
12.º) Pelo ofício com a ref.ª n.º ...76/0507, datado de 30.07.2008, foi a Impugnante notificada da resposta ao seu requerimento do artigo 37.º do CPPT - cf.doc. n.º9, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
13.º) A Impugnante entendeu que a resposta concedida pela IT da DFP ao seu requerimento do artigo 37.º do CPPT não se mostrava completa, pelo que, em 25.08.2008 apresentou novo requerimento, no qual solicitou complemento do esclarecimento anterior - cf.doc. n.º10, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
14.º) No dia 29.08.2008, a Impugnante apresenta um segundo pedido de revisão da matéria coletável, ao abrigo do artigo 91.º da LGT, tendo presente a correção ao RIT efetuada pela IT - cf.doc. n.º11, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
15.º) Pelo ofício ref.ª n.º ...74/0507, datado de 17.09.2008, foi a Impugnante notificada pela IT da resposta ao seu segundo requerimento referente ao artigo 37.º do CPPT - cf.doc. n.º12, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
16.º) Pelo mesmo motivo, em 15.10.2008 a Impugnante apresentou um terceiro pedido de revisão da matéria coletável ao abrigo do artigo 91.º da LGT, por entender estar na posse de mais informações - cf.doc. n.º13, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
17.º) Os pedidos de revisão da matéria tributável estão dirigidos ao Diretor de Finanças ... onde foram entregues - cf. teor de docs.6, 11 e 13, juntos com a douta petição inicial e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
18.º) O procedimento de revisão da matéria tributável correu os seus trâmites, não tendo havido acordo entre o perito da AT e o da Impugnante.
19.º) O pedido de revisão da matéria tributável foi indeferido por decisão proferida pela Diretora de Finanças Adjunta, por delegação do Diretor de Finanças ..., publicada no Diário da República n.º163, 2.ª Série, de 25/8/2008, por falta de acordo entre os peritos - cf. doc.14.º, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
20.º) Indeferimento que consta do ofício ref.ª n.º ...31/0208, datado de 20.11.2008, pelo qual se procedeu à notificação da Impugnante - cf. doc.14.º, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
21.º) Como culminar de todo este procedimento, recebeu a Impugnante as seguintes liquidações de IVA e de JC, que a seguir se discriminam:
ANO 2004
A) IVA
- liquidação n.º ...48, datada de 13.12.2008, no valor de € 10.389,35, relativa ao período 01.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º15, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...50, datada de 13.12.2008, no valor de € 12.615,95, relativa ao período 02.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º16, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...52, datada de 13.12.2008, no valor de € 11.978,97, relativa ao período 03.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º17, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...54, datada de 13.12.2008, no valor de € 13.524,13, relativa ao período 04.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º18, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...56, datada de 13.12.2008, no valor de € 8.143,51, relativa ao período 05.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º19, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...58, datada de 13.12.2008, no valor de € 13.543,50, relativa ao período 06.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º20, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...60, datada de 13.12.2008, no valor de € 13.775,71, relativa ao período 07.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º21, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...62, datada de 13.12.2008, no valor de € 13.284,74, relativa ao período 08.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º22, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...64, datada de 13.12.2008, no valor de € 18.887,66, relativa ao período 09.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º23, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...66, datada de 13.12.2008, no valor de € 16.336,68, relativa ao período 10.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º24, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...68, datada de 13.12.2008, no valor de € 21.693,07, relativa ao período 11.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º25, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...70, datada de 13.12.2008, no valor de € 17.648,07, relativa ao período 05.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º26, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
B) JUROS COMPENSATÓRIOS
- liquidação n.º ...49, datada de 13.12.2008, no valor de € 1.755,66, relativa ao período 01.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º27, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...51, datada de 13.12.2008, no valor de € 2.086,30, relativa ao período 02.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º28, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...53, datada de 13.12.2008, no valor de € 1.944,20, relativa ao período 03.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º29, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...55, datada de 13.12.2008, no valor de € 2.147,56, relativa ao período 04.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º30, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...57, datada de 13.12.2008, no valor de € 1.265,48, relativa ao período 05.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º31, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...59, datada de 13.12.2008, no valor de € 2.061,58, relativa ao período 06.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º32, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...61, datada de 13.12.2008, no valor de € 2.050,13, relativa ao período 07.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º33, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...63, datada de 13.12.2008, no valor de € 1.931,93, relativa ao período 08.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º34, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...65, datada de 13.12.2008, no valor de € 2.684,64, relativa ao período 09.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º35, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação nº ...67, datada de 13.12.2008, no valor de € 2.268,34, relativa ao período 10.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º36, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...69, datada de 13.12.2008, no valor de € 2.935,99, relativa ao período 11.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º37, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...71, datada de 13.12.2008, no valor de € 2.330,51, relativa ao período 12.2004, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º38, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
ANO 2005
A) IVA
- liquidação n.º ...72, datada de 13.12.2008, no valor de € 12.319,28, relativa ao período 01.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º39, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...74, datada de 13.12.2008, no valor de € 5.597,85, relativa ao período 02.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º40, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...76, datada de 13.12.2008, no valor de € 20.858,13, relativa ao período 03.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º41, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...78, datada de 13.12.2008, no valor de € 4.504,81, relativa ao período 04.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º42, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...80, datada de 13.12.2008, no valor de € 7.054,68, relativa ao período 05.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º43, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...82, datada de 13.12.2008, no valor de € 7.897,21, relativa ao período 06.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º44, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...84, datada de 13.12.2008, no valor de € 12.524,67, relativa ao período 07.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º45, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação nº ...86, datada de 13.12.2008, no valor de € 13.629,40, relativa ao período 08.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º46, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
liquidação n.º ...88, datada de 13.12.2008, no valor de € 15.863,15, relativa ao período 09.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º47, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...90, datada de 13.12.2008, no valor de € 24.870,87, relativa ao período 10.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º48, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...92, datada de 13.12.2008, no valor de € 19.671,30, relativa ao período 11.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º49, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...94, datada de 13.12.2008, no valor de € 33.570,31, relativa ao período 12.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º50, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
B) JUROS COMPENSATÓRIOS
- liquidação n.º ...73, datada de 13.12.2008, no valor de € 1.589,02, relativa ao período 01.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º51, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...75, datada de 13.12.2008, no valor de € 702,42, relativa ao período 02.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º52, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...77, datada de 13.12.2008, no valor de € 2.550,98, relativa ao período 03.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º53, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...79, datada de 13.12.2008, no valor de € 534,16, relativa ao período 04.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º54, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...81, datada de 13.12.2008, no valor de € 814,86, relativa ao período 05.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º55, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...83, datada de 13.12.2008, no valor de € 886,22, relativa ao período 06.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º56, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...85, datada de 13.12.2008, no valor de € 1.360,21, relativa ao período 07.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º57, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...87, datada de 13.12.2008, no valor de € 1.438,37, relativa ao período 08.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º58, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...89, datada de 13.12.2008, no valor de € 1.620,21, relativa ao período 09.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º59, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...91, datada de 13.12.2008, no valor de € 2.453,02, relativa ao período 10.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º60, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...93, datada de 13.12.2008, no valor de € 1.877,67, relativa ao período 11.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º61, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...95, datada de 13.12.2008, no valor de € 3.090,31, relativa ao período 12.2005, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º62, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
ANO 2006
A) IVA
- liquidação n.º ...96, datada de 13.12.2008, no valor de € 4.331,73, relativa ao período 01.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º63, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...98, datada de 13.12.2008, no valor de € 6.579,31, relativa ao período 02.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º64, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...00, datada de 13.12.2008, no valor de € 27.174,30, relativa ao período 03.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º65, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...02, datada de 13.12.2008, no valor de € 12.832,06, relativa ao período 04.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º66, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...04, datada de 13.12.2008, no valor de € 38.165,70, relativa ao período 05.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º67, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...06, datada de 13.12.2008, no valor de € 22.889,31, relativa ao período 06.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º68, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...08, datada de 13.12.2008, no valor de € 27.683,42, relativa ao período 07.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º69, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...10, datada de 13.12.2008, no valor de € 39.182,12, - relativa ao período 08.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º70, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...12, datada de 13.12.2008, no valor de € 48.856,00, relativa ao período 09.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º71, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...14, datada de 13.12.2008, no valor de € 56.493,10, relativa ao período 10.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º72, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...16, datada de 13.12.2008, no valor de € 17.319,76, relativa ao período 11.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º73, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...18, datada de 13.12.2008, no valor de € 58.269,60, relativa ao período 12.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º74, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
B) JUROS COMPENSATÓRIOS
- liquidação n.º ...97, datada de 13.12.2008, no valor de € 385,46, relativa ao período 01.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º75, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...99, datada de 13.12.2008, no valor de € 563,12, relativa ao período 02.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º76, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...01, datada de 13.12.2008, no valor de € 2.236,48, relativa ao período 03.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º77, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...03, datada de 13.12.2008, no valor de € 1.009,69, relativa ao período 04.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º78, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...05, datada de 13.12.2008, no valor de € 2.885,95, relativa ao período 05.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º79, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...07, datada de 13.12.2008, no valor de € 1.653,05, relativa ao período 06.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º80, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...09, datada de 13.12.2008, no valor de € 1.899,16, relativa ao período 07.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º81, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...11, datada de 13.12.2008, no valor de € 2.567,77, relativa ao período 08.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º82, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...13, datada de 13.12.2008, no valor de € 3.019,70, relativa ao período 09.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º83, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...15, datada de 13.12.2008, no valor de € 3.318,39, relativa ao período 10.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º84, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...17, datada de 13.12.2008, no valor de € 960,42, relativa ao período 11.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º85, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
- liquidação n.º ...19, datada de 13.12.2008, no valor de € 3.020,44, relativa ao período 12.2006, com data limite de pagamento de 28.02.2009 - cf. doc. n.º86, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
22.º) O montante global das liquidações ora identificadas objeto da presente impugnação judicial ascende a € 777.858,81.
23.º) A ação inspetiva procedeu às seguintes correções:
| ANO 2004 |  |
| |
| Correções técnicas: | Métodos indiretos: |
| |
| - 01: € 9.276,17 | € 1.113,18 |
| - 02: € 11.272,91 | € 1.343,04 |
| - 03: € 11.978,97 | € 0,00 |
| - 04: € 13.390,29 | € 133,84 |
| - 05: € 6.496,30 | € 1.647,21 |
| - 06: € 8.487,41 | € 5.056,09 |
| - 07: € 8.340,14 | € 5.435,57 |
| - 08: € 9.917,81 | € 3.366,93 |
| - 09: € 18.078,78 | € 808,88 |
| - 10: € 13.501,17 | € 2.835,51 |
| - 11: € 18.830,94 | € 2.862,13 |
| - 12: € 16.303,22 | € 1.344,85 |
| ANO 2005 | |
| |
| Correções técnicas: | Métodos indiretos: |
| | |
| - 01: € 4.088,35 | € 8.230,93 |
| - 02: € 4.007,87 | € 1.589,68 |
| - 03: € 10.246,39 | € 10.611,74 |
| - 04: € 4.572,03 | € 0,00 |
| - 05: € 3.941,81 | € 3.112,87 |
| - 06: € 7.557,88 | € 339,33 |
| - 07: € 12.524,67 | € 0,00 |
| - 08: € 8.690,07 | € 4.941,33 |
| - 09: € 9.220,17 | € 6.642,98 |
| - 10: € 7.450,47 | € 17.420,40 |
| - 11: € 18.568,12 | € 1.103,18 |
| -12: € 23.507,41 | € 10.062,90 |
| ANO 2006 | |
| |
| Correções técnicas: | Métodos indiretos: |
| | |
| - 01: € 4.331,73 | € 0,00 |
| - 02: € 6.029,01 | € 550,30 |
| - 03: € 25.495,87 | € 1.678,43 |
| - 04: € 12.832,06 | € 0,00 |
| - 05: € 38.165,70 | € 0,00 |
| - 06: € 22.889,31 | € 0,00 |
| - 07: € 27.683,42 | € 0,00 |
| - 08: € 37.480,80 | € 1.701,32 |
| - 10: € 44.004,71 | € 12.488,39 |
| - 11: € 17.280,72 | € 39,04 |
| - 12: € 40.162,49 | € 18.107,11 |
24.º) No cômputo global, e conforme consta do mapa resumo do RIT (logo no seu início), o IVA liquidado é o seguinte:
2004
- Métodos indiretos: € 25.947,23
- Correções aritméticas: € 145.874,11
2005
- Métodos indiretos: € 64.055,34
- Correções aritméticas: € 114.375,24
2006
- Métodos indiretos: € 41.124,10
- Correções aritméticas: € 318.652,31 - a fundamentação das correções consta do RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido, por uma questão de economia processual.
25.º) Ao RIT foi anexado o documento denominado Anexo 6, onde se encontram discriminadas as guias de transporte - documento cujo teor aqui se dá por reproduzido, por uma questão de economia processual, para todos os efeitos legais.
26.º) A análise efetuada ao sistema informático da Impugnante está descrita no RIT, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
27.º) As guias de transporte eram utilizadas para servir como encomenda, teste, reserva de material ou material saído para transformação - cf. depoimento de todas as testemunhas ouvidas por este Tribunal.
28.º) A Impugnante procedeu à anulação de muitas guias de transporte, mas sem organização/registo - cf. depoimento de todas as testemunhas ouvidas por este Tribunal.
29.º) A Impugnante apresentou perdas nos períodos em causa, da ordem de 4% a 5% - cf. depoimento das testemunhas «AA», «BB» e «CC».
30.º) As seguintes guias de transporte tiveram emissão de fatura (a expressão guia de transporte será substituída por “GT” e a expressão fatura por “FT”):
- GT n.º 400004 » FT n.º 400105 (documento n.º 87);
- GT n.º 400009 » FTs n.ºs 400445 e 400181 (documento n.º 88)
- GT n.º 4000015 » FT n.ºs 400090 (documento n.º 89);
- GT n.º 400017 » FT n.º 400273 (documento n.º 90);
- GT n.º 400023 » FT n.º 400319 (documento n.º 91);
- GT n.º 400039 » FT n.º 400320 (documento n.º 92);
- GT n.º 400040 » FT n.º 400499 (documento n.º 93);
- GT n.º 400077 » FT n.º 400942 (documento n.º 94);
- GT n.º 400095 » FT n.º 401438 (documento n.º 95);
- GT n.º 400103 » FT n.º 401370 (documento n.º 96);
- GT n.º 400108 » FT n.º 401197 (documento n.º 97);
- GT n.º 400122 » FT n.º 401546 (documento n.º 98);
- GT n.º 400126 » FT n.º 401783 (documento n.º 99);
- GT nº 400134 » FT n.º 401856 (documento n.º 100);
- GT n.º 400157 » FT n.º 402182 (documento n.º 101);
- GT n.º 400165 » FT n.º 402216 (documento n.º 102);
- GT n.º 400182 » FT n.º 402609 (documento n.º 103);
- GT n.º 400164 » FT n.º 402280 (documento n.º 104);
- GT n.º 400188 » FT n.º 402668 (documento n.º 105);
- GT n.º 400213 » FT n.º 402875 (documento n.º 106);
- GT n.º 400221 » FT n.º 402789 (documento n.º 107);
- GT n.º 400226 » FT n.º 402993 (documento n.º 108); e
- GT n.º 400243 » FT nº 403118 (documento nº 109).
Para o ano de 2005, apurou a Impugnante o seguinte:
- GT n.º 500024/005 » FT n.º 500314 (documento n.º 110);
- GT n.º 500032/005 » FT n.º 500426 (documento n.º 111);
- GT n.º 500168/005 » FT n.º 404285 (documento n.º 112);
- GT n.º 500308/005 » FT n.º 502962 (documento n.º 113);
- GT n.º 500315/005 » FT n.º 503023 (documento n.º 114);
- GT n.º 500346/005 » FT n.º 503106 (documento n.º 115);
- GT n.º 500347/005 » FT n.º 503108 (documento n.º 116);
- GT n.º 500355/005 » FT n.º 503273 (documento n.º 117);
- GT n.º 500359/005 » Venda a dinheiro n.º 500700 (documento n.º 118);
- GT n.º 500365/005 » FT n.º 503367 (documento n.º 119);
- GT n.º 500459/005 » FT nº 504227 (documento n.º 120);
- GT n.º 500475/005 » FT n.º 504352 (documento n.º 121);
- GT n.º 500481/005 » FT n.º 41/06 (documento n.º 122);
- GT n.º 500506/005 » Venda a dinheiro n.º 500918 (documento n.º 123); e
- GT n.º 500507/005 » Venda a dinheiro n.º 500920 (documento n.º 124).
Para o ano de 2006, apurou a Impugnante o seguinte:
- GT n.º 37/006 » FT n.º 87/006 (documento n.º 125);
- GT n.º 109/06 » FT n.º 828/006 (documento n.º 126);
- GT n.º 164/006 » FT n.º 1088/006 (documento n.º 127);
- GT n.º 180/006 » FT n.º 1157/006 (documento n.º 128);
- GT n.º 170/006 » FT n.º 1161/006 (documento n.º 129);
- GT n.º 171/006 » FT n.º 1168/006 (documento n.º 130);
- GT n.º 264/006 » FT n.º 1907/006 (documento n.º 131);
- GT n.º 275/006 » FT n.º 1968/006 (documento n.º 132);
- GT n.º 289/006 » FT n.º 2083/006 (documento n.º 133);
- GT n.º 314/006 » FT n.º 2290/006 (documento n.º 134);
- GT n.º 324/006 » FT n.º 2527/006 (documento n.º 135);
- GT n.º 337/006 » FT n.º 2492/006 (documento n.º 136);
- GT n.º 338/006 » FT n.º 3378/006 (documento n.º 137);
- GT n.º 353/006: tratou-se aqui de matéria-prima que a Impugnante enviou para transformação (corte, esmerilamento, etc.) a entidade que lhe presta este tipo de serviço (documento n.º 138);
- GT n.º 374/006 » FT n.º 2553/006 (documento n.º 139);
- GT n.º 380/006: tratou-se aqui de matéria-prima que a Impugnante enviou para transformação (corte, esmerilamento, etc.) a entidade que lhe presta este tipo de serviço (documento n.º 140);
- GT n.º 398/006» Guia de remessa n.º 2961/006» FT n.º 2956/006 (documento n.º 141);
- GT n.º 411/006» FT n.º 3145/006 (documento n.º 142);
- GT n.º 412/006» FT n.º 3144/006 (documento n.º 143);
- GT n.º 441/006» FT n.º 3477/006 (documento n.º 144);
- GT n.º 450/006» FT n.º 3558/006 (documento n.º 145);
- GT n.º 452/006» FT n.º 3637/006 (documento n.º 146);
- GT n.º 492/006: tratou-se aqui de matéria-prima que a Impugnante enviou para transformação (corte, esmerilamento, etc.) a entidade que lhe presta este tipo de serviço (documento n.º 147);
- GT n.º 502/006 » FT n.º 4110/006 (documento n.º 148);
- GT n.º 504/006 » FT n.º 4114/006 (documento n.º 149);
- GT n.º 509/006 » FT n.º 4248/006 (documento n.º 150);
- GT n.º 516/006 » FT n.º 4337/006 (documento n.º 151);
- GT n.º 525/006: tratou-se aqui de matéria-prima que a Impugnante enviou para transformação (corte, esmerilamento, etc.) a entidade que lhe presta este tipo de serviço (documento n.º 152);
- GT n.º 554/006 » FT nº 4747/006 (documento n.º 153); e
- GT n.º 560/006 » FT 34/007 (documento n.º 154).
Não existem outros factos com relevância para a apreciação do mérito dos autos.
Motivação.
O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo e, no depoimento das testemunhas e, bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art.74.º da LGT), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts.76.º, n.º1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC).
Resulta do RIT, que sustentou as liquidações objeto dos presentes autos, que a AT detetou nas instalações da ora Impugnante diversas guias de transporte de mercadorias, nas quais foi liquidado o IVA e a que não correspondem faturas.
A ser assim, as correções efetuadas pela AT não terão origem em quaisquer operações presumidas, mas, tão só, no facto de a Impugnante ter liquidado IVA que não entregou nos cofres do Estado.
Sucede, que, as testemunhas inquiridas por este Tribunal, todas elas («DD» – cliente da Impugnante; «EE» – consultor informático da Impugnante desde o ano de 2000; «AA» – fiel de armazém da Impugnante entre ao anos de 2000 a 2006; «FF» – funcionária da Impugnante; «BB» – diretor de produção da Impugnante a partir do ano de 2006 e «CC» – diretor financeiro da Impugnante desde o ano de 2006; «GG» – diretor contabilístico da Impugnante desde o ano de 2000), foram unanimes em afirmar que, as guias de transporte de mercadoria em causa, deram origem a faturas, o que, se comprova, também, através da correspondência entre as mesmas e as faturas (cf. factos provados).
As testemunhas prestaram os seus depoimentos de forma séria e objetiva e, demonstraram ter um conhecimento direto de tudo quanto relataram perante este Tribunal.
O Tribunal ficou convencido, que, a Impugnante face a um aumento de vendas nos anos de 2004 e 2005, sentiu necessidade de desencadear novos procedimentos de gestão da empresa, implementando uma informatização global.
As testemunhas, (também todas elas), explicaram a este Tribunal, que, as guias de transporte foram utilizadas como teste na formação dos utilizadores do novo sistema informático, pois, preenchiam os requisitos da venda.
As testemunhas acrescentaram, que, foram utilizadas as guias de transporte, pois, a existir falha no seu preenchimento, não tinham reflexos no stock ou elementos contabilísticos.
As guias de transporte que não tem correspondência com faturas são as que foram utilizadas com esse fim e, algumas de acordo com os testemunhos prestados perante este Tribunal, acabaram mesmo por ser inutilizadas.
Afirmam as testemunhas, que, enquanto não foi efetuada a informatização global, muitos erros ocorriam com a emissão de guias e com a sua correspondência com as faturas e, mesmo após essa situação, ainda foram praticados erros, que se tentaram pouco a pouco ultrapassar, com a melhoria do sistema informático utilizado.
O Tribunal ficou convencido de que as guias de transporte existentes no sistema informático da Impugnante, detetadas pela IT, que, não apresentavam correspondência com faturas ou vendas a dinheiro, resultaram da fase de transição que a Impugnante viveu com a implementação do reforço da informatização.
Na verdade, o período de adaptação gera erros e, tanto mais, que, foram utilizadas guias de transporte de mercadoria para testar o sistema informático.
A correspondência feita entre as guias de transporte em causa e as faturas emitidas pela ora Impugnante, que, resulta dos factos provados, permite concluir, que, apesar de alguns lapsos, já explicados, muitas das guias de transportes de mercadorias, que a AT considerou não terem correspondência com fatura, afinal, têm correspondência com as faturas.
Assim, contrariamente à conclusão a que chegou a AT, considera este Tribunal, que, a factualidade subjacente à emissão das referidas guias de transporte, justifica que não sejam equiparadas a vendas não declaradas.
Os restantes factos alegados não foram considerados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e por não terem relevância para a decisão da causa.»
2.1.2. Aditamento oficioso
Ao abrigo do disposto no n.º 1 do art.º 662.º do novo CPC adita-se à matéria de facto o seguinte:
31ª ) Discorre do RIT que:
“II.2 - Motivo, âmbito e incidência temporal
A visita de fiscalização foi despoletada em consequência de um pedido de esclarecimentos formulado pela DF ... devido a ter sido assumido, no decurso de uma acção inspectiva, pelos sócios gerentes de uma empresa da área do SF de ..., que é prática generalizada na actividade de fabrico de reservatórios metálicos a compra de grande parte de chapa sem factura, tendo indicado como sendo um dos principais fornecedores o SP em análise.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Os exercícios a fiscalizar são os de 2004, 2005 e 2006.
II.3 - Outras situações
II.3.1 - Caracterização e enquadramento do sujeito passivo
Trata-se de um sujeito passivo que exerce uma actividade industrial sob a forma de sociedade por quotas, tendo iniciado a actividade em 20-02-1998.
Dedica-se ao comércio por grosso de aço inoxidável
II.3.2 - Diligências efectuadas
Durante a inspecção ao sujeito passivo em epígrafe, procedemos à consulta e recolha de dados alojados nos computadores existentes nas instalações. Numa primeira análise constatou—se que o sujeito passivo utilizava o software de gestão PRIMAVERA, que tem como suporte uma base de dados do tipo SQL Server, instalado num sistema operativo Windows 2003 Server tendo-se procedido à copia de todos os ficheiros susceptíveis de serem relevantes para efeitos fiscais.
Ainda no decurso da consulta e recolha de informação verificou-se a existência de bases de dados, uma que estava a ser utilizada pelo sujeito passivo com a denominação "PRI0982005”, e que irá ser referida doravante como BD_actual, e de várias cópias de segurança das quais se vão destacar duas, uma a denominação “0982005 ANTES DE ANULAÇÃO DOS REGISTOS DOS P-XXX. BAK", e que irá ser referida doravante como BD_eg e outra relativa a uma base de dados denominada de "PRI0982004", e que irá ser referida doravante como Seg_2004.
Nas bases de dados trás referidas estão registados, em valor e quantidade, a totalidade quer dos movimentos de entradas quer dos de saídas de stock bem como a totalidade dos documentos emitidos pelo sujeito passivo, facturas (“FA”), guias de transporte (“GT”), encomendas (“ECL”), notas de débito (“ND”) e crédito (“NC”), vendas a dinheiro (“VD”), guias de remessa (“GR”), orçamentos (“ORÇ”) facturas pró-forma (“FP”) e confirmações de encomenda (“VCE”), relativos a cada cliente.
Verificamos ainda que o valor das entradas em stock (“VFA”) corresponde ao valor das compras existentes na contabilidade assim como o somatório do valor das Facturas (“FA”) e Vendas a Dinheiro (“VD”) corresponde ao valor das vendas contabilizadas.
Da análise comparativa entre as bases de dados mencionadas reportada ao período compreendido entre 01.01.2004 e 31.12.2006, verificou—se divergências significativas entre as bases de dados BD_seg e BD_actual para os documentos tipo ECL (encomendas de cliente, segundo a tabela DocumentosVenda) uma vez que o valor da soma do campo TotalMerc na BD_seg é claramente superior ao do valor da BD_actual. De igual modo existem divergências significativas ao nível do número de registos dos documentos do tipo GT (Guia de transporte, segundo a tabela DocumentosVenda), conforme mapa:
| Tipo de Documento | Nº de Registos | Total Ilíquido |
| BD_actual | BD_seg | Diferença | BD_actual | BD_seg | Diferença |
| ECL | 21.550 | 21.550 | 0 | 43.868.830,78 € | 46.470.422,42 € | -2.601.591,64 € |
| FA | 13.656 | 13.656 | 0 | 39.552.246,98 € | 39.552.246,98 € | - € |
| FP | 7 | 7 | 0 | 96.712,71 € | 96.712,71 € | - € |
| GR | 13.831 | 13.831 | 0 | 39.124.295,82 € | 39.124.295,82 € | - € |
| GT | 2 | 684 | -682 | 164,56 € | 2.090.115,65 € | -2.089.951,09 € |
| NC | 725 | 724 | 1 | -683.296,49 € | -681.021,29 € | -2.275,20 € |
| ND | 2.886 | 2.884 | 2 | 1.732.005,93 € | 1.732.154,35 € | -148,42 € |
| ORÇ | 409 | 409 | 0 | 6.323.211,47 € | 6.323.211,47 € | - € |
| VCE | 134 | 134 | 0 | 692.590,13 € | 692.590,13 € | - € |
| VD | 2.704 | 2.704 | 0 | 934.750,72 € | 934.750,72 € | - € |
| TOTAL= | 55.904 | 56.583 | -679 | 131.641.512,61 € | 136.335.478,96 € | -4.693.966,35 € |
Ao nível das Guias de Transporte verificamos que este tipo de documento é inexistente na BD_actual para o exercício de 2004, enquanto na cópia Seg_2004 existem 290 documentos, que totalizam o valor ilíquido de 767.757,86 Euros.
Conforme se pode verificar o procedimento normal nas vendas
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
mercadorias o produtos ... o seguinte:
Encomenda de Cliente —> Guia de Remessa —> Factura
Tendo-se verificado que tais vendas se encontram reflectidas na contabilidade
No entanto conforme se pode constatar pela análise ao mapa algumas das vendas diferem deste procedimento bem como também não se encontram reflectidas na contabilidade:
Encomenda de Cliente —> Guia de Transporte
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Constatou—se ainda que houve sistematicamente alterações dos registos contidos nas bases de dados com o intuito de dissimular tais proveitos, conforme se demonstra:
II.3.2.a) - Evidencia de alteração nos registos relacionados com documentos do tipo “ECL- Encomendas de Clientes” dos exercícios de 2005, e 2006.[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Atendendo às diferenças encontradas ao nível das encomendas efectuamos uma comparação entre as duas bases de dados tendo em vista detectar aquelas que possuem valores diferentes, tendo ainda em conta, a entidade cliente, o último utilizador a alterar o documento e a respectiva hora e data.
(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
(…)
III.2 – Constatou-se a existência de várias contas correntes entre os sócios e a sociedade relativos a empréstimos efectuados pelos sócios à sociedade passíveis de tributação em imposto do selo em conformidade com a verba 17.1.4.
Para calculo do imposto de selo era falta aplicou-se a taxa de 0,04% à média mensal obtida através da soma dos saldos-valor (conforme ponto 28 da alínea A) da Il a parte da Circular n.º 15/2000, de 5 de Julho) diariamente apurados, durante o mês, divididos por 30, tendo-se apurado o montante global em falta de 19.208,21 € conforme se demonstra:
| Mês | Saldo Mensal Medio Diário | Tx | Imposto do Selo | Prazo de Entrega |
| Janeiro-2004 | 678.457,53 € | 0,04% | 271,38 € | 20-fev-2004 |
| Fevereiro-2004 | 678.384,05 € | 0,04% | 271,35 € | 20-mar-2004 |
| Março-2004 | 678.097,79 € | 0,04% | 271,24 € | 20-abr-2004 |
| Abril-2004 | 671.294,06 € | 0,04% | 268,52 € | 20-mai-2004 |
| Maio-2004 | 477.684,82 € | 0,04% | 191,07 € | 20-jun-2004 |
| Junho-2004 | 589.367,70 € | 0,04% | 235,75 € | 20-jul-2004 |
| Julho-2004 | 1.069.974,52 € | 0,04% | 427,99 € | 20-ago-2004 |
| Agosto-2004 | 1.068.986,40 € | 0,04% | 427,59 € | 20-set-2004 |
| Setembro-2004 | 1.061.748,53 € | 0,04% | 424,70 € | 20-out-2004 |
| Outubro-2004 | 1.061.361,35 € | 0,04% | 424,54 € | 20-nov-2004 |
| Novembro-2004 | 1.059.981,14 € | 0,04% | 423,99 € | 20-dez-2004 |
| Dezembro-2004 | 1.055.101,44 € | 0,04% | 422,04 € | 20-jan-2005 |
| SOMA = | | | 4.060,18 € | |
| Janeiro-2005 | 1.052.662,25 € | 0,04% | 421,06 € | 20-fev-2005 |
| Fevereiro-2005 | 1.052.665,23 € | 0,04% | 421,07 € | 20-mar-2005 |
| Mamo-2005 | 1.052.409,46 € | 0,04% | 420,96 € | 20-abr-2005 |
| Abril-2005 | 1.050.844,29 € | 0,04% | 420,34 € | 20-mai-2005 |
| Maio-2005 | 1.049.931,16 € | 0,04% | 419,97 € | 20-jun-2005 |
| Junho-2005 | 1.047.970,37 € | 0,04% | 419,19 € | 20-jul-2005 |
| Julho-2005 | 1.047.454,09 € | 0,04% | 418,98 € | 20-ago-2005 |
| Agosto-2005 | 1.046.972,00 € | 0,04% | 418,79 € | 20-set-2005 |
| Setembro-2005 | 1.053.102,03 € | 0,04% | 421,24 € | 20-out-2005 |
| Outubro-2005 | 1.294.737,88 € | 0,04% | 517,90 € | 20-nov-2005 |
| Novembro-2005 | 1.294.453,67 € | 0,04% | 517,78 € | 20-dez-2005 |
| Dezembro-2005 | 1.317.830,51 € | 0,04% | 527,13 € | 20-jan-2006 |
| SOMA = | | | 5.344,41 € | |
| Janeiro-2006 | 2.013.488,58 € | 0,04% | 805,40 € | 20-fev-2006 |
| Fevereiro-2006 | 2.012.302,62 € | 0,04% | 804,92 € | 20-mar-2006 |
| Marpo-2006 | 2.012.155,44 € | 0,04% | 804,86d | 20-abr-2006 |
| Abril-2006 | 2.012.130,96 € | 0,04% | 804,85 € | 20-mai-2006 |
| Maio-2006 | 2.013.036,25 € | 0,04% | 805,21 € | 20-jun-2006 |
| Junho-2006 | 2.059.776,13 € | 0,04% | 823,91 € | 20-jul-2006 |
| Julho-2006 | 2.056.907,42 € | 0,04% | 822,76 € | 20-ago-2006 |
| Agosto-2006 | 2.056.404,12 € | 0,04% | 822,56 € | 20-set-2006 |
| Setembro-2006 | 2.047.184,09 € | 0,04% | 818,87 € | 20-out-2006 |
| Outubro-2006 | 1.955.021,24 € | 0,04% | 782,01 € | 20-nov-2006 |
| Novembro-2006 | 2.132.440,68 € | 0,04% | 852,98 € | 20-Dez—06 |
| Dezembro-2006 | 2.138.194,75 € | 0,04% | 855,28 € | 20-jan-2007 |
| SOMA = | | | 9.803,62 € | |
III.3 — Da análise efectuada ao sistema informático mencionada no ponto II.3.2 verificou-se que o SP embora não tenha emitido facturas procedeu à emissão de Guias de Transporte como documentos equivalentes para a titulação da venda de bens nos termos dos artigos 28º e 35º do mesmo diploma, durante os exercícios de 2004, 2005 e 2006, no montante global de 2.847.042,22 € , procedendo à liquidação do imposto devido nas referidas Guias de Transporte, no montante global de 578.901,66 € , em conformidade com o disposto no artigo 7º do CIVA, não tendo no entanto mencionado nem a base tributável nem esse imposto nas declarações periódicas enviadas nos termos do artigo 40º do CIVA ou procedido à consequente entrega do referido imposto nos Cofres do Estado de harmonia com o preceituado no artigo 26º do código atrás citado, conforme quadro resumo (Anexo 6) :
| Data | Total Merc | Total Desc | Total Liq | Total Iva | Total Documento |
| Jan/04 | 48.946,62 € | 124,95 € | 48.821,67 € | 9.276,17 € | 58.347,74 € |
| Fev/04 | 59.331,09 € | - € | 59.331,09€ | 11.272,91 € | 70.604,00 € |
| Mar/04 | 63.116,58 € | 69,32 € | 63.047,26 € | 11.978,97 € | 75.164,87 € |
| Abr/04 | 70.475,06 € | - € | 70.475,06 € | 13.390,29 € | 83.865,35 € |
| Mai/04 | 34.251,81 € | 60,76 € | 34.191,05€ | 6.496,30 € | 40.808,87 € |
| Jun/04 | 44.675,93 € | 5,40 € | 44.670,53 € | 8.487,41 € | 53.168,74 € |
| Jul/04 | 43.895,35 € | - € | 43.895,35 € | 8.340,14 € | 52.235,49 € |
| Ago/04 | 52.209,77 € | 10,69 € | 52.199,08 € | 9.917,81 € | 62.138,27 € |
| Set/04 | 95.151,48€ | - € | 95.151,48€ | 18.078,78 € | 113.230,26 € |
| Out/04 | 71.091,85 € | 33,26 € | 71.058,59 € | 13.501,17 € | 84.626,28 € |
| Nov/04 | 99.160,07 € | 49,88 € | 99.110,19€ | 18.830,94 € | 118.040,89 € |
| Dez/04 | 85.806,51 € | - € | 85.806,51 € | 16.303,22 € | 102.109,73€ |
| SOMA = | 768.112,12€ | 354,26 € | 767.757,86 € | 145.874,11 € | 914.340,49 € |
| Jan/05 | 21.517,70 € | - € | 21.517,70 € | 4.088,35 € | 25.606,05 € |
| Fev/05 | 21.100,28 € | 6,26 € | 21.094,02 € | 4.007,87 € | 25.114,41 € |
| Mar/05 | 53.928,28 € | - € | 53.928,28 € | 10.246,39 € | 64.174,67 € |
| Abr/05 | 24.063,30 € | - € | 24.063,30 € | 4.572,03 € | 28.635,33 € |
| Mai/05 | 20.746,61 € | 0,35 € | 20.746,26 € | 3.941,81 € | 24.688,77 € |
| Jun/05 | 39.778,18 € | - € | 39.778,18 € | 7.557,88 € | 47.336,06 € |
| Jul/05 | 59.643, 18 € | 1,96 € | 59.641,22 € | 12.524,67 € | 72.169,81 € |
| Ago/05 | 41.381,21 € | - € | 41.381,21 € | 8.690,07 € | 50.071,28 € |
| Set/05 | 43.905,49 € | - € | 43.905,49 € | 9.220,17 € | 53.125,66 € |
| Out/05 | 35.478,21 € | - € | 35.478,21 € | 7.450,47 € | 42.928,68 € |
| Nov-05 | 88.419,39 € | - € | 88.419,39 € | 18.568,12 € | 106.987,51 € |
| Dez/05 | 111.943,10 € | 3,10 € | 111.940,00 € | 23.507,41 € | 135.453,61 € |
| SOMA = | 561.904,93 € | 11,67 € | 561.893,26 € | 114.375,24 € | 676.291,84 € |
| Jan/06 | 20.653,39 € | 26,21 € | 20.627,18 € | 4.331,73 € | 25.01 1,33 € |
| Fev/06 | 28.710,09 € | 0,56 € | 28.709,53 € | 6.029,01 € | 34.739,66 € |
| Mar/06 | 123.742,31 € | 2.333,41 € | 121.408,90€ | 25.495,87 € | 151.571,59 € |
| Abr/06 | 61.104,93€ | - € | 61.104,93 € | 12.832,06 € | 73.936,99 € |
| Mai/06 | 183.418,21 € | 1.676,90 € | 181.741,31 € | 38.165,70 € | 223.260,81 € |
| Jun/06 | 109.138,12€ | 141,54 € | 108.996,58 € | 22.889,31 € | 132.168,97 € |
| Jul/06 | 134.272,94 € | 2.447,15 € | 131.825,79€ | 27.683,42 € | 164.403,51 € |
| Ago/06 | 180.029,63 € | 1.549,67 € | 178.479,96 € | 37.480,80 € | 219.060,10 € |
| Set/06 | 201.411,85 € | - € | 201.411,85 € | 42.296,49 € | 243.708,34 e |
| Out/06 | 211.677,71 € | 2.131,56 € | 209.546,15 € | 44.004,71 € | 257.813,98 € |
| Nov/06 | 82.488,63 € | 199,50 € | 82.289,13 € | 17.280,72 € | 99.968,85 € |
| Dez/06 | 191.562,91 € | 313,12 € | 191.249,79 € | 40.162,49 € | 232.038,52 € |
| SOMA = | 1.528.210,72 € | 10.819,62 € | 1.517.391,10 € | 318.652,31 € | 1.857.682,65 € |
| TOTAL = | 2.858.227,77 € | 11.185,55 € | 2.847.042,22 € | 578.901,66 € | 3.448.314,98 € |
[Cf. fls. 2 a 4 e 11 a 14 do RIT, constante do Processo Administrativo apenso a fls. 76 a 106]
2.2. De direito
A AT, na sequência de uma visita de fiscalização à sociedade ora Recorrida, entendeu efectuar diversas correcções em sede de IVA, anos de 2004, 2005 e 2006, sendo para efectivar as mesmas para umas recorreu aos métodos indirectos e para outras aos métodos directos, que estiveram na base de diversas liquidações de imposto e de juros compensatórios.
A Impugnante impugnou essas liquidações com diversos fundamentos. Sem preocupação de uma enumeração exaustiva, atento o objecto de recurso, balizamos as seguintes questões imputadas pela Recorrida às liquidações alvo de apreciação em sede dos presentes autos:
(i) Da incompetência da entidade administrativa que tramitou e decidiu o pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, assente em que a competência para a decisão é do Chefe do Serviço de Finanças ... e não do Director de Finanças ...;
(ii) Da violação do direito ao procedimento de revisão da matéria colectável, que lhe ficou vedado em virtude do uso ilegal dos métodos directos, quando o procedimento adequado para a correcção da matéria tributável e do imposto declarados, se a AT considerava que a contabilidade não era merecedora de credibilidade, seria o da avaliação por métodos indirectos;
(iii) Da ilegalidade do recurso aos métodos indirectos, do erro e excesso na quantificação da matéria tributável;
(iv) Da violação dos princípios da legalidade, da justiça, da boa fé e da verdade material.
(v) Da ilegalidade da fixação da matéria tributável por métodos directos no que se refere às correcções efectuadas com base nas guias de transporte, por inexistência de norma legal que conceba a equivalência das guias de transporte a facturas; de que nem todas as referidas guias de transporte deram origem a facturas, pelo que não houve qualquer venda à margem da contabilidade, o que significa que a AT liquidou imposto sobre operações que não existiram e de que, essas guias de transporte não constam da contabilidade do sujeito passivo razão pela qual no limite apenas poderiam autorizar a avaliação por métodos indirectos, mas nunca por métodos directos.
O Tribunal a quo por sentença datada de 31.08.2011, no que respeita à parte das liquidações de IVA que decorreram da fixação da matéria tributável: a) por métodos indirectos, considerando que se verificava a «incompetência do Director Distrital ... para condução do procedimento do pedido de revisão da matéria tributável» e que esse esse vício se repercute na decisão do procedimento e nas liquidações consequentes, decidiu que «a impugnação judicial tem de proceder e anular-se as liquidações impugnadas, na parte respeitante ao valor da matéria tributável fixada por métodos indirectos (art. 99.º, alínea b),do CPPT)» e que, assim, «fica prejudicado o conhecimento das restantes ilegalidades imputadas à liquidação decorrente da fixação da matéria tributável fixada por métodos indirectos (art. 660.º, n.º 2, do CPC)»; b) no que respeita à parte em que as liquidações de IVA decorreram das correcções da matéria tributável efectuadas mediante a invocação de métodos directos, considerou que houve indevida utilização da avaliação directa, uma vez que o fundamento invocado para a suportar não a legitima e, ao invés, apenas justificaria o recurso aos métodos indirectos, pelo que (em face dessa violação de lei) decidiu pela procedência total da impugnação dando por «(...) prejudicado o conhecimento das restantes ilegalidades imputadas à liquidação decorrentes da fixação da matéria tributável por métodos directos relativos às vendas alegadamente tituladas por guias de transporte - art. 660.º, n.º 2, do CPC».
A Fazenda Pública insurgiu-se então contra o assim decidido, considerando que a sentença incorreu em erro de julgamento, uma vez que o Director Distrital ... é competente para «conduzir e instruir» o procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, e no que respeita às correcções que a AT efectuou ao abrigo de métodos directos, sustenta que essas correcções não consubstanciam presunção alguma, a exigir a utilização dos métodos indirectos.
Por Acórdão do STA viriam a ficar definitivamente resolvidas as questões que se prendiam às liquidações que decorreram da fixação da matéria tributável por métodos indirectos atinentes à competência do chefe de Finanças revogando a decisão de 1ª instância por estarmos perante um “(...) vício putativo que nunca poderia determinar a anulação (consequencial) da liquidação.”, tendo sido nesta medida, ordenado que os autos regressassem à 1ª instância, a fim de aí, após julgamento da matéria de facto pertinente, se conhecer dos demais vícios assacados, se a tal nada mais obstar.
Já quanto às liquidações que decorreram da fixação da matéria tributável por métodos directos (guias de transporte (não lançadas na contabilidade) e a que não correspondem facturas) considerou aquele arresto que: “Não permitindo a factualidade fixada na sentença averiguar da legalidade do recurso aos métodos directos na avaliação da matéria tributável, impõe-se a anulação oficiosa da sentença e o regresso dos autos à 1.ª instância, a fim de aí ser conhecida a questão, após o pertinente julgamento da matéria de facto”, anulou a sentença recorrida e determinou a baixa dos autos à 1ª instância para fixação da factualidade pertinente.
É perante este circunstancialismo processual que é emitida a sentença objecto do presente recurso, no âmbito da qual a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, aditando a factualidade que emerge dos itens 27º) a 30º) da matéria de facto dada como provada, decide pela procedência da impugnação.
Atentemos ao decidido, após um vasto prelúdio sobre os vícios e ilegalidades imputadas às liquidações de IVA (vide fls.13 a 38), delimita o Tribunal a quo as questões que lhe estão cometidas conhecer (i) da competência para a decisão de revisão; (ii) a falta de fundamentação da decisão da correção meramente aritmética; (iii) da ilegalidade das correções de natureza meramente aritmética das vendas tituladas por guias de transporte; (iv) da ilegalidade da avaliação indireta da matéria tributável por erro nos pressupostos da tributação por métodos indirectos e erro na quantificação da matéria tributável.
Mais considerou, e bem que sobre a questão (i) do alegado vício de incompetência da entidade que decidiu o pedido de revisão da matéria tributável, recaíra decisão do STA, nos termos já infra por nós assinalada.
E, no mais, tecendo considerações doutrinais e legais sobre a natureza das correções, métodos directos versus métodos indirectos, omitiu por completo qualquer consideração quanto às liquidações que decorreram da correcção da matéria tributável por métodos indirectos, mormente sobre o erro nos pressupostos e erro na quantificação da matéria tributável, limitando a sua apreciação às liquidações que decorreram da correcção da matéria tributável por métodos directos, assente na seguinte fundamentação:
«No que à questão em análise cumpre dizer, resulta, que, nem a AT, nem o sujeito passivo podem optar pela tributação indiciária, sendo que, o apuramento da matéria tributável, mesmo quando as declarações e a contabilidade do sujeito passivo não merecem credibilidade, devem ser feitos, sempre que possível com recurso a métodos diretos de avaliação.
O que significa, que, só pode haver recurso a métodos indiretos, quando o apuramento direto se mostre de todo inviável.
A AT encontra-se vinculada ao recurso a métodos diretos quando, apesar da violação dos deveres de declaração ou cooperação do sujeito passivo, se encontre em condições de apurar direta e exatamente a matéria tributável e, se ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, não pode deixar de lançar mão da metodologia presuntiva.
Resulta do RIT que a AT sustenta que detetou nas instalações da ora Impugnante diversas guias de transporte de mercadorias nas quais foi liquidado IVA e que não correspondem a qualquer fatura.
A ser assim, as correções efetuadas pela AT, objeto dos presentes autos, não terão origem em operações presumidas, mas no facto de a Impugnante ter liquidado IVA que não entregou nos cofres do Estado.
Sucede, que, resulta da prova efetuada nos presentes autos, documental e testemunhal, que, as guias de transporte em causa têm correspondência com faturas, pelo menos em parte. E, as que não têm essa correspondência, foram utilizadas como teste na aprendizagem por parte dos funcionários da Impugnante do novo sistema informático instalado na empresa, (sistema informático instalado no período temporal em causa na IT).
A factualidade subjacente à emissão das referidas guias de transporte de mercadoria em causa, permite concluir a este Tribunal, tal como se avançou em sede de motivação, que a Impugnante utilizou muitas das guias de transporte de mercadorias para outros fins, que não vendas.
Acresce, que, (cf. resulta da matéria de facto considerada provada por este Tribunal, que aqui se dá por reproduzida, por desnecessidade de repetição), existe uma divergência entre as guias de transporte que a AT diz não terem correspondência a faturas e a sua efetiva correspondência a muitas faturas dessas guias de transporte.
Fica assim demonstrado pelos factos provados, que, a AT para apurar a matéria tributável, (porque partiu de factos que não correspondem à realidade) deveria ter lançado mão dos métodos indiretos.
Com os indícios das guias de transporte de mercadorias sem correspondência a faturas, seria possível extrair um forte juízo de probabilidade.
Deste modo, as correções teriam que ter origem em operações presumidas, pois as guias de transporte na sua generalidade tinham efetivamente correspondência a faturas e muitas outras não titularam quaisquer operações de venda, apenas foram anuladas por mero lapso ou porque de nada serviam, senão para testar o novo sistema informático da Impugnante.
Assim, foram errados os pressupostos em que assentou a avaliação da matéria tributável, não sendo possível quantificar a mesma de forma direta, com recurso à contabilidade da Impugnante.
Acresce que, a ora Impugnante fez em momento oportuno, referência a essas circunstâncias, que foram desvalorizadas pela AT.
A IT não analisou todas as faturas e guias de transporte.
Os factos descritos impossibilitam a quantificação da matéria tributável por métodos diretos.
Os elementos recolhidos pela IT revelavam indícios sérios de existência de irregularidades na contabilidade da Impugnante.
O comportamento da AT foi desadequado.
Deste modo, a AT devia ter lançado mão da aplicação de métodos indiretos para determinação da matéria coletável.
Pelo que, terá de proceder a presente impugnação judicial.
Fica prejudicada a apreciação das demais questões.» (fim de transcrição)
Quid iuris?
Uma primeira nota se impõe, da análise das alegações de recurso e suas conclusões é manifesto que à sentença sob recurso não lhe é imputada uma qualquer nulidade, mormente, por omissão de pronúncia, e que o ataque é tão só direcionado quanto à questão tratada, qual seja, a do vício apontado de ilegalidade do recurso aos métodos directos pela AT na fixação da matéria colectável em sede de IVA decorrente das guias de transporte constantes da base de dados da Recorrida.
Uma segunda nota, prende-se com o conteúdo do julgamento pelo Tribunal a quo que exclusivamente tratou, como disso já demos nota e discorre da transcrição supra, da ilegalidade das correções de natureza meramente aritmética das vendas tituladas por guias de transporte e, no mais deu por prejudicada a apreciação das demais questões. E, das duas uma, ou julgou as demais questões quanto aos métodos indirectos implicitamente procedentes, julgando prejudicada apreciação das demais questões, ou incorreu em omissão de pronúncia, pois que a procedência da acção foi total.
Ora, quanto à nulidade por omissão de pronúncia, determina o artigo 615º, n.º 1 al. d) do CPC, que:
“1 - É nula a sentença quando:
(…)
d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;
(...)”
Esta nulidade mostra-se profundamente interligada com o disposto no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, segundo o qual “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”.
Resulta, assim, das citadas disposições legais que a nulidade por omissão de pronúncia ocorre quando o juiz não se pronuncia sobre todas as questões que lhe tenham sido submetidas pelas partes, excluindo aquelas, cuja decisão se mostre prejudicada pela solução já dada a outras, ou não se pronuncie sobre questões que a lei lhe imponha o conhecimento.
Mas para o que aqui nos importa, não estamos perante uma nulidade de conhecimento oficioso, ou seja a sua apreciação enquanto tal pelo Tribunal ad quem pressupõem que a questão lhe tenha sido colocada, ou seja, que a mesma tenha sido arguida pelas partes e, no que aqui importa, arguição essa que se impunha à parte vencida e aqui Recorrente, mas que também poderia fundamentar o recurso subordinado da parte vencida, na medida em que o Tribunal a quo não se pronunciou expressamente sobre o vícios de verificação dos pressupostos dos métodos indirectos e excesso de quantificação, entre outros, dando as demais questões por prejudicadas.
Ora, tendo a Recorrente – AT recorrido de apelação, sem que tenha havido recurso sequer subordinado do lado da Impugnante, ou seja, em que nenhuma delas argui a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, o seu conhecimento está vedado a este tribunal ad quem.
E, o mesmo se diga, em sede de erro de julgamento, o qual ao não ser imputado ao decidido pelo Tribunal a quo ao dar por prejudicado o conhecimento das demais questões e decidir da procedência da acção in totum, a inércia das partes quanto ao assim julgado, determina o conformismo com o decidido por via do trânsito da decisão nela implícita.
Razão pela qual, apenas cumpre conhecer do alegado em sede recurso, cientes de que conforme resulta do disposto no artigo 639º, n.º 1 do CPC, quando o apelante interpõe recurso de uma decisão jurisdicional passível de recurso fica automaticamente vinculado à observância de dois ónus, se pretender prosseguir com a impugnação de forma válida e regular. Importa ter presente que os efeitos do julgado, na parte que não tenha sido objeto de recurso, não poderão ficar prejudicados pela decisão do recurso nem pela anulação do processo (cf. n.º 5 do artigo 635.º do CPC), assim se garantindo que, efectivamente, as matérias que tenham sido excluídas do âmbito do recurso não possam ser indiretamente afectadas.
O primeiro é o denominado ónus de alegação, no cumprimento do qual se espera que o apelante analise e critique a decisão recorrida, imputando as deficiências ou erros, sejam de facto e ou de direito, que, na sua perspectiva, enferma essa decisão, argumentando e postulando as razões em que se ancora para divergir em relação à decisão proferida.
O segundo ónus, denominado de ónus de concisão ou de conclusão, traduz-se na necessidade de finalizar as alegações recursivas com a formulação sintética de conclusões, em que é suposto que o apelante resuma ou condense os fundamentos pelos quais pretende que o tribunal ad quem modifique ou revogue a decisão proferida pelo tribunal a quo.
Em suma, o objecto do recurso é delimitado pelas conclusões da alegação do recorrente (artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, ambos do CPC), não podendo este Tribunal conhecer de matérias nelas não incluídas, a não ser que as mesmas sejam de conhecimento oficioso (artigo 608.º, n.º 2, in fine, aplicável ex vi do artigo 663.º, n.º 2, in fine, ambos do CPC).
Não pode igualmente este Tribunal conhecer de questões novas (que não tenham sido objecto de apreciação na decisão recorrida), uma vez que os recursos são meros meios de impugnação de prévias decisões judiciais (destinando-se, por natureza, à sua reapreciação e consequente alteração e/ou revogação).
Mercê do exposto, e do recurso de apelação interposto da sentença pela AT, são duas as questões submetidas à apreciação deste Tribunal, (1ª) do erro de julgamento de facto, sendo que perante a prova testemunhal e documental produzida não podiam ter sido vertidos para o probatórios os factos constantes dos itens 27º a 29º da matéria de facto dada como provada, e (2ª) se o Tribunal a quo incorreu numa errada interpretação e aplicação da lei ao anular as liquidações que decorreram da fixação da matéria tributável por métodos directos (guias de transporte (não lançadas na contabilidade) e a que não correspondem facturas).
Cumpre apreciar e decidir
2.2.1. Do erro de julgamento de facto
A Recorrente assaca à decisão da 1.ª instância erro de julgamento da matéria de facto, dado que considera que da prova testemunhal produzida não era possível dar como provado o conteúdo dos itens 27º) a 29º) da matéria de facto dada como provada (cfr. ponto H. a O. das conclusões da alegação de recurso).
Vejamos.
O n.º 1 do artigo 662. ° do Código de Processo Civil (CPC), determina que A Relação (leia-se TCA) deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.
Por sua vez, o n.º 1 do artigo 640.º do mesmo diploma impõe que:
1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Precisa-se ainda que, quando os meios de probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, acresce aquele ónus do recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes (n.º 2, alínea a) do artigo 640.º do CPC).
Da conjunção dos artigos 662.º e 640.º do CPC resulta que o TCA, enquanto tribunal de recurso, deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e indique os concretos meios probatórios, e quando estes tenham sido gravados, incumbe ainda ao recorrente indicar com exactidão as passagens da gravação em que funda o seu recurso, procedendo, se assim o entender, à transcrição de quaisquer excertos.
A imposição das especificações previstas no n.º 1, do artigo 640.º do CPC traduz, nomeadamente, a necessidade de o apelante delimitar o âmbito do recurso indicando claramente qual o segmento da decisão proferida que considera viciada por erro de julgamento, bem como o ónus de fundamentar, em termos convincentes, as razões porque discorda do decidido, indicando os meios probatórios que implicam decisão diversa da tomada pelo tribunal.
Assim, a modificação da decisão da matéria de facto, sem embargo das modificações que podem ser oficiosamente introduzidas, está dependente da iniciativa da Recorrente e deve limitar-se aos pontos de facto especificamente indicados nas respectivas alegações, que circunscrevem o objecto do recurso.
Não basta, pois, à Recorrente invocar que a decisão sob recurso incorreu em erro de julgamento na valoração da prova e apresentar a sua própria convicção da prova produzida, sem a devida concretização.
Relembremos que já a reforma de 1995, operada por via do Decreto-Lei n.º 39/95, de 15 de Fevereiro, institui, como se anuncia no seu preâmbulo “um verdadeiro e efectivo segundo grau de jurisdição na matéria de facto” em processo civil, tendo o legislador deixado expresso na justificação preambular que:
“Facultar às partes na causa uma maior e mais real possibilidade de reação contra eventuais – e seguramente excepcionais – erros do julgador na livre apreciação das provas e na fixação da matéria de facto relevante para a solução jurídica do pleito (…) incidindo sobre os pontos determinados da matéria de facto, que o recorrente sempre terá o ónus de apontar claramente e fundamentar na sua minuta de recurso.”. Mais ali se referiu que “(...) este especial ónus de alegação do recorrente, decorre, aliás, dos princípios estruturantes da cooperação e da lealdade e boa-fé processuais, assegurando, em última análise, a seriedade do próprio recurso intentado.”, aquilo que poderíamos aclamar de oposição à discordância não fundamentada e/ou a afirmação de convicções não sérias.
Como alude Ana Luísa da Silva Geraldes, [in Impugnação e Reapreciação da Decisão Da Matéria De Facto – Trabalho publicado na Obra realizada em Homenagem ao Professor Lebre de Freitas, vol I, págs. 589 segs.], «Não cumprem as exigências legais de especificação a mera indicação, sem mais, de um determinado meio de prova (salvo situações excepcionais em que o mesmo não deixe dúvidas quanto ao desacerto da decisão proferida pela 1ª instância), e também se revela insuficiente no que respeita à prova testemunhal, o extracto de uma simples declaração da testemunha, sem correspondência com o sentido global do depoimento produzido de tal modo que não permita consolidar uma determinada convicção acerca de matéria controvertida. Ao invés, tal como se impõe que o Tribunal faça a análise crítica das provas (de todas as provas que se tenham revelado decisivas), nos termos do art. 653º, nº 2, também o recorrente, ao enunciar os concretos meios de prova que devem conduzir a uma decisão diversa, deve fundar tal pretensão numa análise (crítica) dos meios de prova, não bastando reproduzir um ou outro segmento descontextualizado dos depoimentos. Como é sabido, a prova de um facto não resulta, regra geral, de um só depoimento ou parte dele, mas da conjugação de todos os meios de prova carreados para os autos. E ainda que não existam obstáculos formais a que um determinado facto seja julgado provado pelo Tribunal mediante o recurso a um único depoimento a que seja atribuída suficiente credibilidade, não deve perder-se de vista a falibilidade da prova testemunhal quotidianamente comprovada pela existência de depoimentos testemunhais imprecisos, contraditórios ou, mais grave ainda, afectados por perjúrio. Neste contexto, é facilmente compreensível que se reclame da parte do recorrente a explicitação da sua discordância fundada nos concretos meios probatórios ou pontos de facto que considera incorrectamente julgados, ónus que não se compadece com a mera alusão a depoimentos parcelares e sincopados, sem indicação concreta das insuficiências, discrepâncias ou deficiências de apreciação da prova produzida, em confronto com o resultado que pelo Tribunal foi declarado. Exige-se, pois, o confronto desses elementos com os restantes que serviram de suporte para a formulação da convicção do Tribunal (e que ficaram expressos na decisão), com recurso, se necessário, às restantes provas, v.g., documentais, relatórios periciais, etc., apontando as eventuais disparidades e contradições que infirmem a decisão impugnada.».
Em consonância, António Santos Abrantes Geraldes adita que «As referidas exigências devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor. Trata-se, afinal, de uma decorrência do princípio da autorresponsabilidade das partes, impedindo que a impugnação da decisão da matéria de facto se transforme numa mera manifestação de inconsequente inconformismo.» (in Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 2018, 5.ª Edição, nota 5 ao artigo 640.º, pág. 169).
Em conformidade, a lei impõe, sempre que o recurso envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto que o «recorrente deixará expressa, na motivação, a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência que vem na linha do reforço do ónus de alegação, por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente;» (Abrantes Geraldes, in ob cit. nota 3 ao artigo 640.º, pág. 166).
Mais se diga, que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no artigo 607.º do CPC, sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervém apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação e/ou na respectiva transcrição, o que significa que a convicção do tribunal se forma de um modo dialéctico, pois, para além dos dados objectivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, dos “olhares de súplica” para alguns dos presentes, da "linguagem silenciosa e do comportamento", da própria coerência de raciocínio e de atitude demonstrados, da seriedade e do sentido de responsabilidade evidenciados, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios.
Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto do discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.
Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.
É que este, pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção, não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cf. artigo 607.º, n.º 4 do CPC).
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre a veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objectivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Ora, como já ficou claro, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o apelante tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que a Recorrente, in casu, não cumpre com o referido ónus, pois que, embora indique no ponto 4. e 18. das suas alegações a matéria de facto que entende ser de eliminar do probatório, cumprindo desse modo o primeiro dos ónus que lhe está acometido por lei, já o mesmo não acontece quanto ao segundo ónus, uma vez que não indica para cada ponto concreto da matéria de facto os concretos elementos probatórios, sendo que a indicação dos meios probatórios é feita genericamente, remete para a prova documental em geral constante dos autos, mormente do RIT, e para os depoimentos das testemunhas, resumindo na sua convicção quais os ditos “factos” que se mostram relevantes dos seus depoimentos, mas sem identificar os momentos da gravação áudio a que possam corresponder e, sem os relacionar com cada um dos pontos da matéria de facto que pretende ver suprimidos, de modo que, somos de concluir, que a Recorrente não deu cumprimento integral ao determinado no citado artigo 640º do CPC, rejeitando o recurso nesta parte, o que obsta a que este Tribunal ad quem proceda ao reexame de tal matéria de facto, restando apenas apreciar o imputado erro de julgamento de direito, na aplicação da lei aos factos dados como provados.
2.2.2. Do erro de julgamento de direito
Recapitulando, na origem das liquidações de IVA referentes aos anos de 2004, 2005 e 2006 impugnadas a fixação da matéria tributável teve por base o recurso a métodos indirectos, bem como correcções de natureza meramente aritméticas, ou usando a terminologia da sentença, por métodos directos, cujos fundamentos constam do RIT (fls. 73 a 390 do Processo Administrativo apenso I) e decisão proferida no âmbito do pedido de revisão da matéria colectável (fls. 518 e 519 e 505 a 517 do Processo Administrativo apenso II).
Ora, como já amplamente se descortinou supra, o presente recurso versa exclusivamente sobre as correcções meramente aritméticas, razão pela qual cumpre delimitar claramente quais os fundamentos das mesmas, pois tão só essas importam. E, conforme se verifica do RIT (vide seus pontos II.3.2 e III.3.), estão em causa vendas omitidas à contabilidade e à tributação, tituladas por guias de transporte inserindo liquidação de IVA, precedidas de notas de encomenda, eliminadas do sistema informático e para as quais não foram emitidas as correspondentes facturas.
No âmbito e seguimento da acção inspectiva in casu nos autos, foram efectuadas ainda correcções ao rendimento tributável em sede de IRC que abarca precisamente as correcções de natureza meramente aritméticas que nos ocupam, as quais impugnadas deram origem ao processo n.º 194/09.0BEPNF, no qual viria a ser proferido Acórdão pelo STA em 06.05.2020, concedendo parcial provimento ao recurso apresentado pela AT.
No arresto consignado, sobre a matéria que aqui nos ocupa, discorreu-se nos seguintes termos:
“Por último, defende o recorrente, em sinopse, que da análise ao sistema informático utilizado pela sociedade impugnante se verificou que o sujeito passivo procedeu à emissão de guias de transporte como documentos equivalentes para a titulação da venda de bens nos termos dos artºs.28 e 35, do C.I.V.A., durante os exercícios de 2004, 2005 e 2006, no montante global de € 2.847.042,22. Igualmente procedendo à liquidação do imposto devido nas referidas guias de transporte, no montante global de € 578.901,66, em conformidade com o disposto no artº.7, do C.I.V.A., embora sem mencionar, nem a base tributável, nem esse imposto nas declarações periódicas enviadas nos termos do artº.40, do C.I.V.A., mais não entregando o referido imposto nos Cofres do Estado de harmonia com o preceituado no artº.26, do mesmo diploma. Que tendo a A. Fiscal demonstrado a existência de vendas não declaradas se impunha legalmente o recurso a correcções por avaliação directa. Que ao decidir no sentido em que o fez a sentença recorrida padece de erro de direito (cfr.conclusões FF) a KK) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um derradeiro erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
De acordo com a lei (cfr.artº.115, nº.3, al.a), do C.I.R.C., então em vigor; artºs.28, nº.1, al.g), e 44, do C.I.V.A., então em vigor), todos os lançamentos contabilísticos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.
O documento contabilístico comprova a realização da operação, nos exactos termos nele contidos, até prova em contrário (cfr.J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa, 2ª. Edição, 2000, pág.243).
Os citados documentos justificativos podem ser:
1 - De origem externa - sendo a regra geral, quanto aos documentos contabilísticos que justificam as aquisições de bens e serviços;
2 - De origem interna - a regra geral, quanto aos documentos que justificam as vendas de bens e as prestações de serviços (cfr.M. H. de Freitas Pereira, Relevância, em termos de apuramento do lucro tributável, de documentos internos justificativos de compras de existências, Parecer 3/92, in C.T.F. 365, Jan./Mar. 1992, pág.343 e seg.; Joaquim Manuel Charneca Condesso, Operações simuladas em sede de I.V.A. e de I.R.C. - Perspectiva da jurisprudência tributária, Revista Cadernos de Justiça Tributária, edição do CEJUR-Centro de Estudos Jurídicos do Minho, nº.12, Abril/Junho 2016, pág.21 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, a A. Fiscal efectuou a correcção à matéria tributável sob exame em virtude de concluir que a sociedade impugnante omitiu vendas (proveitos), a tal conclusão chegando com base na análise ao sistema informático utilizado pelo sujeito passivo e para tanto se socorrendo das guias de transporte constantes das bases de dados da impugnante e que titulavam as ditas vendas, servindo de documento equivalente às facturas. Com estes pressupostos, estruturou correcções de natureza meramente aritmética ao lucro tributável dos anos de 2004, 2005 e 2006 (cfr.als.Z) a CC) do probatório).
O Tribunal "a quo", no exame de tal alicerce da impugnação considera fundamentada a alegação da sociedade recorrida, concluindo que as correcções em causa padecem do vício de violação de lei (devendo ser anuladas), dado que as guias de transporte não se destinam a titular vendas e, como tal, não podem servir de fundamento a uma correcção meramente aritmética. Mais adianta que a A. Fiscal detectou uma violação do dever legal de organização contabilística por parte do sujeito passivo, situação que antes legitima o recurso à utilização da avaliação indirecta da matéria colectável.
Vejamos quem tem razão.
Comecemos por dar uma noção do que sejam as guias de transporte.
Em sede de direito comercial, a guia de transporte é um documento emitido pelo transportador e entregue ao expedidor e do qual consta o essencial do contrato de transporte (cfr.artºs.369 e 370, do C.Comercial). A guia é facultativa: o expedidor pode, porém, exigir a sua entrega, mais podendo o transportador exigir, por seu turno, um duplicado da guia, assinado por aquele. Quando exista, a guia de transporte torna-se o elemento fundamental do contrato de transporte. A guia serve, pois, de meio de prova do contrato, de meio de prova de recepção das mercadorias e de esquema jurídico de circulação dos bens (cfr.António Menezes Cordeiro, Introdução ao Direito dos Transportes, Revista da Ordem dos Advogados, Ano 68/2008, Vol.I; ac.Relação do Porto, 22/05/2003, proc.0330846).
No âmbito do direito fiscal a guia de transporte ganha particular relevo face ao regime de bens em circulação constante do dec.lei 147/2003, de 11/07, sendo que, nos termos do artº.2, nº.1, al.b), deste diploma, a mesma é vista pelo legislador como espécie de documento de transporte, juntamente com a factura, a guia de remessa e outros documentos equivalentes.
As guias de transporte devem ser emitidas pelos remetentes ou detentores dos bens, sempre que sejam sujeitos passivos de I.V.A., singulares ou colectivos.
"In casu", do exame do probatório (cfr.als.AA) e BB) da matéria de facto provada), deve concluir-se que as guias de transporte relevadas pela A. Fiscal foram emitidas pela sociedade impugnante/recorrida, em situações em que não existe factura comprovativa da respectiva transacção, tendo procedido à liquidação do imposto/I.V.A. devido nas mesmas transacções nas referidas guias de transporte, no montante global da € 578.901,66, embora não tenha mencionado, nem a base tributável, nem este montante de imposto nas declarações periódicas enviadas nos termos do artº.40, do C.I.V.A., mais não procedendo à subsequente entrega do referido imposto nos Cofres do Estado.
Deverá, agora, colocar-se a seguinte questão. Podem as ditas guias de transporte (documentos de origem interna), devidamente identificadas pela A. Fiscal, fundamentar uma correcção à matéria tributável da sociedade impugnante/recorrida de natureza meramente aritmética ?
Entendemos que sim.
Com base em dois vectores, os quais são:
1-Em abstracto, as guias de transporte são consideradas pela lei fiscal documentos equivalentes às facturas, conforme mencionado acima, assim podendo fundamentar a prova de transacções realizadas por sujeitos passivos de I.V.A., quando não sejam emitidas as respectivas facturas;
2-Concretamente, da correcção efectuada pela A. Fiscal e descrita no relatório de inspecção deve concluir-se que as guias de transporte em causa, devidamente identificadas no anexo 6 ao relatório inspectivo, reuniam todos os elementos objectivos necessários para a Fazenda Pública poder estruturar, como estruturou, as correcções à matéria tributável da sociedade impugnante/recorrida de natureza meramente aritmética e relativas aos anos de 2004 a 2006, em sede de I.R.C. e devido a omissão de vendas.
Com estes pressupostos, deve conceder-se provimento ao presente esteio do recurso, mais se revogando a sentença recorrida nesta fracção.
Sem necessidade de mais amplas considerações, concede-se parcial provimento ao presente recurso e revoga-se a decisão recorrida, nos segmentos incidentes (...), tal como da correcção meramente aritmética derivada da omissão de vendas tituladas por guias de transporte, ao que se provirá na parte dispositiva do presente acórdão.”
Revertendo a fundamentação transcrita para os presentes, por nela nos revemos e aderimos, cumpra tão só aferir se a factualidade vertida nos presentes autos nos itens 27º) a 30º) dos presentes autos [pois da confrontação com a matéria de facto plasmada no arresto citado, apenas estes itens não contavam da matéria de facto dada como provadas, aliás relembre-se que os mesmo advieram aos presentes autos por força do Acórdão do STA que revogando anterior decisão de 1ª instância ordenou que os autos baixem-se para ampliação de factos] abala a mesma ou se pelo contrário independentemente da mesma as conclusões do arresto do STA são integralmente transponíveis.
Desde logo se diga que o vertido no item 29ª) “A Impugnante apresentou perdas nos períodos em causa, da ordem de 4% a 5%” o mesmo apenas releva em sede de apreciação dos métodos indirectos, mormente para aferir do seu excesso de quantificação, pois que não terá sido esse o valor de perdas levado em conta nas correcções efectuadas à matéria tributável por métodos indirectos.
E, o mesmo se diga, do item 28ª) “A Impugnante procedeu à anulação de muitas guias de transporte, mas sem organização/registo”, a falta de concretização de quais as facturas que efectivamente foram objecto de anulação, inviabiliza o necessário escrutínio das guias de transporte relevadas pelos SIT, constantes do anexo 6 ao RIT, para objectivamente se assegurar que essas situações de “anulação” não foram relevadas e inviabilizavam o recurso a correcções por método directo.
Por sua vez, o teor do item 27ª) “As guias de transporte eram utilizadas para servir como encomenda, teste, reserva de material ou material saído para transformação”, damos aqui por afirmado o que relevamos quanto ao item 28º a que acrescentamos que em conformidade com o RIT – ponto II.3.2. e III.3 – as guias de transporte relevadas nas correcções meramente aritméticas foram ali detectadas situações em que existiam Guias de transporte para clientes completamente omissos em facturação, outros em que aquelas Guias excediam os valores efectivamente facturados, que as mesmas eram precedidas de notas de encomenda.
E, por fim, temos o item 30º) em que o Tribunal afere das Guias de transporte relativamente as quais foi emitida a competente factura, ora se assim foi e o IVA não foi sujeito às declarações periódicas enviadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 40º do CIVA ou procedido à consequente entrega do referido imposto nos Cofres do Estado, e quanto a isso não existe qualquer prova por parte da Impugnante prevalecendo afirmação da AT, só tinham como ser objecto de correcções meramente aritméticas, como efectivamente foram.
Aliás, não alcança este Tribunal o raciocínio plasmado na sentença sob recurso quando perante a afirmação da existência de Guia de transporte e factura sustenta a necessidade de recurso aos métodos indirectos quantos a essas situações, como discorre da anulação das liquidações com recurso às correcções meramente aritméticas no seu todo, sem salvaguardar o que se impunha. Mais consideramos que a matéria de facto dada como provada não permite retirar a ilacção de que “(...) as guias de transporte na sua generalidade tinham efetivamente correspondência a faturas e muitas outras não titularam quaisquer operação de venda, apenas foram anuladas por mero lapso ou porque de nada serviam, senão para testar o novo sistema informático da Impugnante.” e, de que “Os elementos recolhidos pela IT revelavam indícios sérios de existência de irregularidades na contabilidade da Impugnante. O comportamento da AT foi desadequado. Deste modo, a AT devia ter lançado mão da aplicação de métodos indiretos para determinação da matéria coletável.”. Olvida por certo o julgador de 1ª instância, o teor integral do RIT e a fundamentação dele constante sobre as correcções que paralelamente a AT realizou no âmbito com recurso a métodos indirectos em tudo aquilo que a contabilidade não lhe permitiu aplicar meras correcções aritméticas.
Mais se diga, que o seu discurso fundamentador plasma por contradições, pois que e bem, por um lado atesta da excepcionalidade do recurso aos métodos indirectos, para situações limites e em que seja impossível ainda assim a tributação directa, para, num segundo momento, sem concretizar afirmar que existia um forte juízo de probabilidade das guias de transporte corresponderem a efectivas vendas para sustentar o recurso aos métodos indirectos. Discurso esse, a nosso ver, a par das ilacções que retira dos factos dados como provados a que nos reportamos, que numa apreciação inversa a que o Tribunal a quo alcançou, conduziriam à conclusão de que AT estava na posse de elementos para corrigir a matéria colectável com recurso aos métodos directos.
Por todo o exposto, somos de concluir, que mal andou a sentença que diferentemente ao plasmado no Arresto do STA em referência considerou que as guias de transporte em causa não podiam servir de fundamento a uma correcção meramente aritmética e que AT devia ter lançado mão da aplicação de métodos indiretos para determinação da matéria coletável.
Somos, pois, de concluir pela procedência do recurso, o que determina a revogação parcial da sentença recorrida e improcedência da Impugnação no que respeitas às liquidações de IVA dos anos de 2004, 2005 e 2006, cuja fixação da matéria colectável teve por base correcções meramente aritméticas.
2.2.3. Da dispensa do remanescente
Preceitua o artigo 6.º, n.º 7 do RCP que nas causas de valor superior a € 275.000,00 o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.
A dispensa do remanescente da taxa de justiça prevista neste preceito legal depende, portanto, da verificação de dois requisitos cumulativos: a simplicidade da questão tratada e a conduta das partes facilitadora e simplificadora do trabalho desenvolvido pelo tribunal.
No caso, entendemos que se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso à luz do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, uma vez que a questão central a decidir no recurso não se afigura particularmente complexa atenta a jurisprudência do STA citada, , a conduta processual das partes não é merecedora de qualquer censura ou reparo e o concreto valor das custas a suportar pelas partes vencidas se afiguraria (não havendo dispensa do pagamento do remanescente) algo desproporcionado relativamente ao concreto serviço público prestado.
2.3. Conclusões
I. Proferida que foi a sentença em que, sem conhecimento explícito de todas as questões, foi julgada a acção totalmente procedente, dando-se por prejudicado o conhecimento de todas as demais questões, não pode deixar de entender que o Juiz, julgou errou no seu julgamento ou incorreu em omissão de pronúncia.
II. Em qualquer dos casos, a sua apreciação pelo Tribunal de recurso exigia que a nulidade por omissão de pronúncia fosse arguida e /ou o erro de julgamento alegado.
III. A lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que não cumprindo a recorrente os ónus fixados pelo artigo 640º do Código de Processo Civil, obsta ao reexame de tal matéria de facto que este Tribunal ad quem.
IV. As guias de transporte, documentos equivalentes a facturas, em abstracto, reúnem todos os elementos objectivos necessários para a Fazenda Pública poder estruturar correcções à matéria tributável de natureza meramente aritmética, em sede de IVA.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar no segmento recorrido a sentença do TAF de Penafiel no que concerne à impugnação das liquidações de IVA com fixação da matéria tributável por métodos directos (correcções meramente aritméticas), declarar a sua improcedência, e manter o julgamento de procedência do remanescente das liquidações impugnadas.
Condena-se a Recorrente e a Recorrida em custas, no âmbito da presente instância de recurso, na proporção do respectivo decaimento, o qual se fixa em 50%, com a dispensa do remanescente aqui concedida.
Porto, 12 de setembro de 2024
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Graça Valga Martins
(1.ª Adjunta)
Paulo Moura
(2.º Adjunto) |