| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A Representação da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, prolatada em 16/09/2024, que julgou procedente a reclamação de acto do órgão de execução fiscal, contra os actos de constituição de penhor do direito de crédito, datados de 20.03.2024, à ordem dos processos de execução fiscal n.ºs ...46, ...54, ...62, ...70, ...89, ...97, ...00, ...19, ...27, ...35, ...43, ...51, ...60, ...40 e ...58, para cobrança de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), no valor global de €691.877,37.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença, datada de 17 de setembro de 2024, que julgou a presente Reclamação procedente e, em consequência, anulou o ato que determinou a constituição dos penhores de créditos, com as devidas consequências legais.
B) Para assim ter decidido, o douto Tribunal a quo, concluiu que o “ato de constituição do penhor constitui um ato administrativo em matéria tributária que deveria ter sido precedido de audiência prévia da interessada, nos termos do artigo 60.º da LGT, 45.º do CPPT.”
C) Salvo o devido respeito por melhor entendimento, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto e consequentemente de Direito, uma vez que, o despacho que ordenou a constituição de penhor de créditos sobre terceiros nos processos executivos identificados em epígrafe não padece de qualquer ilegalidade; Vejamos:
D) Não se ignora a jurisprudência citada pelo Tribunal a quo, e à qual este aderiu em pleno, não obstante;
E) A decisão de constituição de penhor para garantir o pagamento de uma dívida em cobrança num processo de execução fiscal, sendo um ato judicial de tramitação processual (de natureza não jurisdicional) está sujeito a estritas regras processuais, e não como entendeu o Tribunal a quo, um ato administrativo em matéria tributária, não tendo assim aplicação o artigo 60.º da LGT respeitante ao princípio da participação dos contribuintes nas decisões da AT no âmbito de um procedimento tributário.
F) Não se vislumbra qual o motivo que leva a jurisprudência a concluir pela natureza administrativa da constituição do penhor em sede de processo de execução fiscal, e, consequentemente, sujeito a notificação para o exercício do direito de audição, mas já no que diz respeito à penhora se tem considerado que se trata de um ato meramente instrumental inserido no processo de execução fiscal, e, portanto, não sujeito a qualquer fundamentação nem sujeito a notificação para o exercício de audiência prévia (vide, v.g. neste sentido, o Acórdão do STA, de 11.11.2016, proferido no proc. 01221/15, disponível para consulta em www.dgsi.pt)
G) Sendo que, em ambos os atos (penhora e penhor), apesar da sua distinta natureza, possuem o mesmo objetivo final, ou seja, ambos se destinam à cobrança da dívida exequenda, sendo que se considera que o ato da penhora será mais lesivo ao contribuinte do que o próprio penhor.
H) Porquanto, não obstante ambos os atos poderem implicar o desapossamento dos bens do contribuinte, só a penhora permite a apreensão do bem e a imediata afetação ou aplicação ao processo de execução fiscal do produto da penhora.
I) Acresce que, o legislador, com exceção feita ao ato de reversão, que antes da decisão fundamentada, tal como previsto na lei - art. 23º, n.º 4 da LGT - deverá ser precedido de audição do revertido, não previu, em sede de execução fiscal, mais nenhuma situação em que tenha que ser dado o direito de audição.
J) E, se o legislador não previu, no âmbito do processo de execução fiscal, mais nenhuma situação em que tivesse de ser dado o direito de audição, é porque considerou que a defesa dos direitos dos contribuintes em confronto com a arrecadação da receita fiscal o não justificava.
K) Dispõe o artigo 195.º, n.º 1 do CPPT que, quando o interesse da eficácia da cobrança o torne recomendável, o órgão de execução fiscal pode constituir hipoteca legal ou penhor. (sublinhados nossos)
L) Entender que o ato de constituição do penhor constitui um ato administrativo em matéria tributária e, consequentemente, se deverá aplicar o artigo 60º da LGT, é retirar qualquer efeito útil aos atos consignados no artigo 195º do CPPT, atento a que comunicação prévia poderia originar a subtração à esfera garantística da administração dos créditos objeto de penhor.
M) Ora, salvo o devido respeito por melhor opinião, o interesse da eficácia da cobrança poderá ser incompatível com a notificação para o exercício do direito de audição, ou se defende a eficácia da cobrança dos créditos tributários ou se defende o direito do executado a ser ouvido em momento anterior ao ato de constituição do penhor.
N) Em qualquer dos casos, não se discutindo que o ato deva ser devidamente fundamentado, o executado dispõe sempre do meio de reação previsto no artigo 276º do CPPT, ou seja, por esta via, fica assegurada a eficácia da cobrança e ao mesmo tempo fica assegurada a defesa do executado que poderá sempre sindicar o ato de constituição de penhor.
O) Com o entendimento jurisprudencialmente vigente, o executado continua a poder sindicar os atos praticados pelo órgão de execução fiscal (artigo 276º do CPPT), sendo que a eficácia da cobrança dos créditos tributários poderá deixar de estar assegurada com a notificação do executado para o exercício do direito de audição.
P) Ou seja, a constituição de penhor reveste uma natureza de ato preventivo, sendo que, a sua comunicação prévia poderia originar a subtração à esfera garantística da administração dos créditos objeto de penhor.
Q) Ademais, é admissível prever, em função das regras da experiência comum, que o eventual exercício do direito de audição dos interessados origine uma provável alienação ou oneração do património do executado e com isso, possa ficar comprometida a execução do despacho de constituição de penhor.
R) Em síntese, atendendo à legislação em vigor, é entendimento da Fazenda Pública que no âmbito de um processo de execução fiscal, impõe-se ao órgão de execução fiscal a decisão de tramitação processual em ordem à cobrança da divida exequenda, sem necessidade de previamente facultar ao executado um projeto da decisão ou de ouvi-lo sobre a matéria, uma vez que as normas processuais aplicáveis ao processo de execução judicial não contemplam a necessidade de obter a colaboração do interessado na formação da decisão.
S) Destarte, o ato sindicado de penhor de créditos do executado sobre terceiros, que está em discussão nos presentes autos, ainda que possa ser apelidado de materialmente administrativo, não deixa de ser um ato de trâmite porque previsto e praticado no âmbito da execução fiscal, o que, no entendimento da Fazenda Pública, afasta a obrigação de cumprimento do disposto no artº 60º da LGT.
Nestes termos e nos demais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências, com o que farão Vossas Excelências, agora como sempre, a costumada JUSTIÇA”
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Não houve contra-alegações.
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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento.
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Dada a natureza urgente do processo, há dispensa de vistos prévios (artigo 36.º, n.º 2 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos ex vi artigo 2.º, n.º 2, alínea c) do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por errónea qualificação da natureza jurídica do acto de constituição de penhor, ao decidir ser aplicável a necessidade de audição prévia à constituição do penhor, por consubstanciar um acto administrativo em matéria tributária, existindo a obrigação de cumprimento do disposto no artigo 60.º da LGT.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com interesse para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:
1. Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI20.......87 a Reclamante foi objeto de uma ação inspetiva de âmbito parcial, ao exercício de 2021, em sede de IVA, da qual resultou a emissão de liquidações de IVA daquele exercício, na sequência do apuramento de IVA em falta no montante de €581.638,77, em resultado da dedução indevida do imposto suportado - cf. relatório e informações, docs. n.ºs 007081826 e 007081830 do SITAF.
2. Entre outros, contra a Reclamante correm termos na Direção de Finanças ... os processos de execução fiscal a seguir discriminados, para cobrança de IVA no valor global de €691.877,37:
| N.º Processo | Data de instauração | Período | Imposto | Quantia total
(QE+JM+Custas) |
| ...46 | 13.02.2024 | 2021.10.01 a 2021.10.31 | IVA | 29.630,80€ |
| ...54 | 13.02.2024 | 2021.06.01 a 2021.06.30 | IVA | 32.027,10€ |
| ...62 | 13.02.2024 | 2021.03.01 a 2021.03.31 | IVA | 10.896,46€ |
| ...70 | 13.02.2024 | 2021.09.01 a 2021.09.30 | IVA | 80.667,55€ |
| ...89 | 13.02.2024 | 2021.07.01 a 2021.07.31 | IVA | 72.862,75€ |
| ...97 | 13.02.2024 | 2021.02.01 a 2021.02.28 | IVA | 94.491,28€ |
| ...00 | 13.02.2024 | 2021.08.01 a 2021.08.31 | IVA | 27.001,36€ |
| ...19 | 13.02.2024 | 2022.03.01 a 2022.03.31 | IVA | 11.469,54€ |
| ...27 | 13.02.2024 | 2022.05.01 a 2022.05.31 | IVA | 37.045,94€ |
| ...35 | 13.02.2024 | 2022.04.01 a 2022.04.30 | IVA | 10.285,38€ |
| ...43 | 13.02.2024 | 2021.01.01 a 2021.01.31 | IVA | 67-018,37€ |
| ...51 | 13.02.2024 | 2021.05.01 a 2021.05.31 | IVA | 59.824,43€ |
| ...60 | 13.02.2024 | 2021.04.01 a 2021.04.30 | IVA | 47.908,55€ |
| ...40 | 15.02.2024 | 2023.04.01 a 2023.04.30 | IVA | 71.737,10€ |
| ...58 | 15.02.2024 | 2023.08.01 a 2023.08.31 | IVA | 39.010,76€ |
- Cf. informações, docs. n.ºs 007081830 e 007081831 do SITAF.
3. Em 13.03.2024, pela Divisão de Justiça Tributária, da Direção de Finanças ... foi emitida informação com o seguinte teor: “(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...).” - cf. doc. 007081831 do SITAF.
4. Em 15.03.2024, na informação transcrita em 3., o Diretor de Finanças ... proferiu o seguinte despacho: “Concordo. Proceda-se nos termos propostos” - cf. doc. 007081831 do SITAF.
5. Em 20.03.2024 foram lavrados os Autos constitutivos de penhor de créditos detidos sobre 17 entidades (a saber MUNICIPIO ..., [SCom01...] SA, MUNICIPIO ..., MUNICIPIO ..., [SCom02...] SA, MUNICIPIO ..., [SCom03...], E.M., MUNICIPIO ..., MUNICIPIO ..., MUNICIPIO ..., MUNICIPIO ..., MUNICIPIO ..., MUNICIPIO ..., [SCom04...], S.A, MINISTERIO DA DEFESA NACIONAL MARINHA, [SCom05...] ACE e [SCom06...] SA), com o seguinte teor: “(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cf. 17 autos, doc. n.º 007081824 do SITAF.
6. Em 05.04.2024 foi emitido o ofício n.º 705.002159, com o assunto “NOTIFICAÇÃO DE CONSTITUIÇÃO DE PENHOR DE CRÉDITOS PROCESSOS DE EXECUÇÃO FISCAL N.º ...46 e outros”, em nome da Reclamante, com o seguinte teor: “(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cf. ofício, doc. n.º 007081824 do SITAF.
7. O ofício identificado em 6. foi remetido à Reclamante por carta registada (...32...) com aviso de receção, tendo o referido aviso sido devolvido à Direção de Finanças assinado em 15.04.2024 - cf. aviso de receção, doc. n.º 007081824 do SITAF.
8. Em 15.04.2024, foram emitidos os ofícios “CITAÇÃO PESSOAL”, dirigidos à Reclamante, para pagamento das quantias exequendas nos valores de €29.237,47, de €31.609,25, de €10.715,92, de €79.740,59, de €72.010,84, de €93.411,34, de €26.634,31, de €66.226,49, de €59.119,38 e de €47.332,27 referentes a IVA do ano de 2021, de 11.284,71, de €36.577,33 e de €10.109,41, referentes a IVA do ano de 2022, no âmbito dos PEF n.ºs ...46, ...54, ...62, ...70, ...89, ...97, ...00, ...19, ...27, ...35, ...43, ...51 e ...60 - cf. ofícios, doc. n.º 007120826 do SITAF.
9. Em 15.04.2024, os ofícios de citação identificados em 8. foram entregues na caixa postal eletrónica da Reclamante - cf. comprovativos de entrega, doc. n.º 007120826 do SITAF.
10. Em 22.04.2024, foram emitidos os ofícios “CITAÇÃO PESSOAL”, dirigidos à Reclamante, para pagamento das quantias exequendas nos valores de €70.927,65 e de €38.539,45, referentes a IVA do ano de 2023, no âmbito dos PEF n.ºs ...40 e ...58 - cf. ofícios, doc. n.º 007120826 do SITAF.
11. Em 22.04.2024, os ofícios de citação identificados em 10. foram entregues na caixa postal eletrónica da Reclamante - cf. comprovativos de entrega, doc. n.º 007120826 do SITAF.
12. Em 26.04.2024, foi remetida por de correio eletrónico à Direção de Finanças ... a presente Reclamação - cf. email, doc. n.º 007081823 do SITAF.
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Com interesse para a decisão a proferir, não existem outros factos provados ou não provados.
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A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou do exame crítico dos documentos e informações constantes dos autos, os quais não foram impugnados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.”
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2. O Direito
A Recorrente não se conforma com a sentença recorrida, imputando-lhe erro de julgamento, por errónea qualificação da natureza jurídica do acto de constituição de penhor.
Com efeito, a Recorrente admite que tal acto possa ser apelidado de materialmente administrativo, nem sequer discutindo que deva ser devidamente fundamentado, mas não deixa de ser um acto de trâmite, porque previsto e praticado no âmbito da execução fiscal, o que, no entendimento da Fazenda Pública, afasta a obrigação de cumprimento do disposto no artigo 60.º da LGT.
Para melhor compreensão, vejamos o teor da sentença em crise:
“(…) Do vício de violação do direito de audição
Dispõe o artigo 195.º, n.º 1 do CPPT que, quando o interesse da eficácia da cobrança o torne recomendável, o órgão de execução fiscal pode constituir hipoteca legal ou penhor.
A constituição de uma garantia real sobre o património do executado deve ser concretizada para assegurar os créditos do Estado (cf. artigos 50.º da LGT e 195.º do CPPT), com vista à venda judicial dos bens (cf. artigos 248.º e seguintes do CPPT), podendo ainda servir para suspender essa cobrança se houver contencioso ou plano de pagamento em prestações (cf. artigos 169.º e 199.º do CPPT).
Ainda que estejamos no âmbito do processo de execução fiscal que, nos termos do artigo 103.º da LGT tem natureza judicial em toda a sua extensão e amplitude, existem atos praticados pela Administração Tributária que têm natureza administrativa e que por isso estão sujeitos aos requisitos gerais dos atos administrativos. Aqui se incluem o direito de audição e a sua dispensa, bem como a respetiva fundamentação.
O ato de constituição de penhor aqui praticado não se limita a tramitar o processo de execução. Projeta-se externamente na esfera da Reclamante, na sua situação individual e concreta. A atuação da autoridade tributária não foi de simples tramitação processual da execução, mas antes agiu direcionada à composição de interesses, sobre a relação jurídica tributária entre si e o sujeito passivo e sobre a obrigação que dela emana. Por aqui considera-se que há um procedimento administrativo, naturalmente com natureza tributária, enxertado no processo de execução fiscal.
Como pode ler-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 11.07.2012, proferido no processo n.º 0730/12, disponível em www.dgsi.pt, relativo à hipoteca, mas, por similitude, também aplicável ao caso do penhor, «Embora inserida num processo de execução fiscal, a prolação de uma decisão de constituição de garantia (hipoteca legal) - artigo 195º do CPPT - constitui um acto de natureza administrativa, a que têm de ser aplicados os requisitos procedimentais exigidos para tal tipo de actos, entre os quais os da necessidade de fundamentação expressa e acessível, além do mais. (..) afigura-se-nos que no caso vertente, pelo menos o acto substanciado no reclamado despacho proferido em 23/9/2011, tem natureza materialmente administrativa, dado que se trata de acto em que o OEF determinou a constituição de hipoteca legal porque «tem um real interesse na eficácia da cobrança da dívida exequenda e do acrescido». Ou seja, contrariamente ao entendimento da recorrente, temos para nós que o acto de constituição da hipoteca legal aqui em questão se qualifica como verdadeiro acto administrativo em matéria tributária e não como mero acto de trâmite, uma vez que não se confina nos estreitos limites da ordenação intraprocessual, antes projecta externamente efeitos jurídicos numa situação individual e concreta. Daí que, em consequência, e independentemente da questão atinente à também invocada falta notificação aos reclamantes da constituição da hipoteca legal, se concorde com a decisão recorrida (..) quando, por outro lado, também conclui que, por não ter ocorrido a audiência prévia dos reclamantes, como era imposto pelos arts. 60º da LGT, 45° do CPPT e 100° a 103º do CPA, ocorre essa alegada preterição de formalidade legal, igualmente geradora da respectiva anulação».
No mesmo sentido o Acórdão do STA, de 26.09.2018, proferido no processo n.º 01419/17.3BESNT 0312/18, disponível em www.dgsi.pt, ao referir no sumário: «I - A decisão de constituir hipoteca no processo de execução fiscal é um acto administrativo em matéria tributária, uma vez que o órgão da execução está ainda a exercer uma actividade materialmente tributária que passa pela expressão de uma vontade própria, enquanto sujeito activo da obrigação tributária, de constituir garantia especial em ordem ao pagamento da dívida exequenda e do acrescido, cabendo-lhe uma avaliação se o “interesse da eficácia da cobrança” recomenda ou não a constituição da hipoteca.
II - A expressão “o órgão da execução fiscal pode constituir hipoteca legal”, contida no n.º 1 do art. 195.º do CPPT, tal como a redacção do n.º 2 do art. 50.º da LGT, apontam no sentido de se estar perante um poder discricionário que é atribuído à AT na qualidade de titular do crédito cujo pagamento o executado deve assegurar.
III - Trata-se de um poder que o sujeito activo da relação tributária obrigacional ou titular do crédito exercerá em conformidade com o juízo que formule, no âmbito de competências próprias, sobre a pertinência da constituição da hipoteca em ordem a assegurar a cobrança, salvaguardando o crédito tributário. Esse juízo deve ser formulado no âmbito de um procedimento específico, “enxertado” no processo executivo, estando a respectiva decisão sujeita aos princípios que regem os procedimentos tributários previstos nos artºs. 55.º e segs. da LGT e, entre eles, ao princípio da participação consagrado no art. 60.º.»
O mesmo defende JORGE LOPES DE SOUSA, quando afirma que «(..) a decisão de constituir penhor ou hipoteca legal está sujeita aos requisitos gerais dos actos administrativos em matéria tributária, inclusivamente no que concerne ao direito de audição e sua dispensa (arts. 100.º - a 103 .4 do CPA e 45.4 do CPPT) e de fundamentação (arts. 77.º da LGT e 124.º e 125.º do CPA)» (cf. CPPT Anotado, 6.ª Edição Vol. III, p. 390/391).
Neste sentido, o ato de constituição do penhor constitui um ato administrativo em matéria tributária que deveria ter sido precedido de audiência prévia da interessada, nos termos do artigo 60.º da LGT, 45.º do CPPT e artigo 121.º do CPA. Não tendo esta sido notificada para o efeito, verifica-se a preterição de uma formalidade essencial, geradora de anulabilidade da decisão.
Por outro lado, não subsistem motivos para tornar inoperante aquele efeito invalidante, porque nada permite concluir com certeza que a decisão teria, ainda assim, sido a mesma, caso a Reclamante tivesse sido ouvida, uma vez que o princípio do aproveitamento do ato administrativo apenas é admissível quando a intervenção do interessado no procedimento tributário for inequivocamente insuscetível de influenciar a decisão final, o que acontece em geral nos casos em que se esteja perante uma situação legal evidente ou se trate de atividade administrativa vinculada, não se vislumbrando a mínima possibilidade de a audiência do interessado poder ter influência sobre o conteúdo da decisão, o que manifestamente não é o caso (cf. sobre a questão vide os seguintes acórdãos do STA de 11.04.2018, processo n.º 0312/18, de 22.01.2014, processo n.º 441/13 e de 15.10.2014, processo n.º 1374/13, disponíveis em www.dgsi.pt).
Assim, é forçoso concluir que assiste razão à Reclamante, pelo que, não tendo o órgão de execução fiscal procedido à sua notificação para o exercício de audiência prévia ou aventado qualquer fundamento válido para a sua dispensa, é de concluir pela invalidade do ato reclamado, por preterição de formalidade legal, sancionada com a anulação, nos termos do artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo ex vi artigo 2.º, alínea d) do CPPT. (…)”
Tem havido divergências jurisprudenciais a respeito da natureza jurídica de determinados actos praticados pela AT no processo de execução fiscal. É exemplo dessa dessintonia o Acórdão do STA, de 12/04/2012, proferido no âmbito do processo n.º 0247/12, onde ficou julgado que “(…) O acto sindicado de penhor de créditos do executado sobre terceiros, que está em causa nos autos, ainda que possa ser apelidado de materialmente administrativo, não deixa de ser um acto de trâmite porque previsto e praticado no âmbito da execução fiscal, o que afasta a obrigação de cumprimento do disposto no artº 60º da LGT. (…)”
Mesmo no Acórdão do STA, de 11/07/2012, proferido no processo n.º 0730/12, citado na sentença recorrida, e que a sustenta, foi votada a decisão, mas com a reserva de dúvidas de que a constituição de hipoteca se possa integrar no conceito de acto para efeitos do artigo 120.º do CPA – cfr. declaração de voto da Senhora Juíza Conselheira Dra. Fernanda Maçãs.
Não obstante a intensa discussão em torno da natureza jurídica do acto de constituição de penhor (e de hipoteca), foi possível estabilizar a seguinte jurisprudência, através do Acórdão do Pleno do STA, de 26/09/2018, no processo n.º 01419/17.3BESNT 0312/18, também citada na decisão recorrida:
«I - A decisão de constituir hipoteca no processo de execução fiscal é um acto administrativo em matéria tributária, uma vez que o órgão da execução está ainda a exercer uma actividade materialmente tributária que passa pela expressão de uma vontade própria, enquanto sujeito activo da obrigação tributária, de constituir garantia especial em ordem ao pagamento da dívida exequenda e do acrescido, cabendo-lhe uma avaliação se o “interesse da eficácia da cobrança” recomenda ou não a constituição da hipoteca.
II - A expressão “o órgão da execução fiscal pode constituir hipoteca legal”, contida no n.º 1 do art. 195.º do CPPT, tal como a redacção do n.º 2 do art. 50.º da LGT, apontam no sentido de se estar perante um poder discricionário que é atribuído à AT na qualidade de titular do crédito cujo pagamento o executado deve assegurar.
III - Trata-se de um poder que o sujeito activo da relação tributária obrigacional ou titular do crédito exercerá em conformidade com o juízo que formule, no âmbito de competências próprias, sobre a pertinência da constituição da hipoteca em ordem a assegurar a cobrança, salvaguardando o crédito tributário. Esse juízo deve ser formulado no âmbito de um procedimento específico, “enxertado” no processo executivo, estando a respectiva decisão sujeita aos princípios que regem os procedimentos tributários previstos nos artºs. 55.º e segs. da LGT e, entre eles, ao princípio da participação consagrado no art. 60.º.»
Assim, não residem dúvidas que o tribunal recorrido seguiu e aplicou jurisprudência do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA.
Afigura-se-nos que bem andou a sentença ao reconhecer o carácter administrativo da constituição de penhor e, consequentemente, ao entender que o órgão de execução fiscal que pretenda constituir essa garantia especial da dívida exequenda tem que facultar previamente ao executado o exercício do direito de audição.
Na verdade, como bem sustentou a Meritíssima Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga – com apoio doutrinal e jurisprudencial – e contrariamente ao entendimento da Recorrente, o acto de constituição de penhor deve qualificar-se como verdadeiro acto administrativo em matéria tributária e não como mero acto de trâmite, uma vez que não se confina nos estreitos limites da ordenação intra-processual, antes projecta externamente efeitos jurídicos numa situação individual e concreta e, por isso, a decisão da AT de proceder à constituição de tal penhor implica e determina manifestos reflexos na esfera jurídica da ora Recorrida. A AT surge, ali, nas suas vestes de sujeito activo da relação tributária, agindo com base na verificação de requisitos que só a ela cabe apreciar, quais sejam os da garantia se revelar necessária à cobrança efectiva da dívida ou o imposto incidir sobre a propriedade dos bens [cfr. alínea b) do n.º 2 do artigo 50.º da LGT] ou «quando o interesse da eficácia da cobrança o torne recomendável» [n.º 1 do artigo 195.º do CPPT].
Como lapidarmente se deixou dito no Acórdão do STA, de 23/02/2012, proferido no processo n.º 59/12, quando o órgão da execução fiscal «instaura, conduz e tramita a execução fiscal constitui um sujeito processual que age como interlocutor no diálogo processual, “substituindo” o juiz e praticando nele todos os actos que, não contendendo com qualquer composição de interesses, sejam legalmente necessários para a obtenção do fim a que o processo se destina. E a competência que detém o processo não brota, em princípio, da função tributária exercida pela Administração Fiscal nem emana de um poder de autotutela executiva da Administração, resultando, antes, de uma competência que a lei lhe confere para intervir no processo judicial como órgão auxiliar ou colaborador operacional do Juiz. Razão por que, todos os actos inscritos no procedimento processual pelos sujeitos processuais (partes, mandatários, órgão da execução, funcionários, juiz) estão submetidos a estritas regras processuais, que encontram previsão nas normas que regulam o processo tributário e, subsidiariamente, nas normas inscritas no CPC por força do disposto no artigo 2.º, alínea e), do CPPT.
Todavia, já assim não será nos casos em que no procedimento processual surge “enxertado” um procedimento administrativo/tributário, em que a Administração Tributária actua como tal, no exercício da sua função tributária, agindo sobre a relação jurídica tributária estabelecida entre si (como sujeito activo) e o contribuinte (como sujeito passivo) ou sobre a obrigação que dela emana, produzindo actos materialmente administrativos em matéria tributária, pois a estes procedimentos tributários há que aplicar os princípios gerais que regulam a actividade administrativa e as normas que a LGT prevê para os procedimentos tributários […]».
É o que sucede com a constituição de penhor no âmbito da execução fiscal.
Como se julgou no acórdão que vimos citando, nas situações em que a AT age no âmbito da execução fiscal na sua veste de «na qualidade de credora/exequente […] abre-se no processo de execução fiscal um verdadeiro procedimento administrativo/tributário, que é apreciado e decidido pela administração tributária nessa própria qualidade, enquanto credora/exequente […] produzindo actos materialmente administrativos em matéria tributária […].
Ou seja, nesses casos a Administração Tributária actua como tal, no exercício da sua função tributária, agindo sobre a relação jurídica tributária estabelecida entre si (como sujeito activo) e o contribuinte (como sujeito passivo), produzindo actos materialmente administrativos em matéria tributária, inseridos, assim, no âmbito de um procedimento tributário autónomo e funcionalmente diferente do procedimento processual dirigido à cobrança coerciva de determinadas quantias, embora “enxertado” neste ou a correr paralelamente a ele.
E a esses procedimentos tributários há que aplicar, naturalmente, os princípios gerais que regulam a actividade administrativa e as normas que a Lei Geral Tributária prevê para os procedimentos tributários, designadamente a norma contida no seu artigo 60.º».
Ora, parafraseando o citado acórdão de 23/02/2012, a constituição de penhor depende de uma decisão da AT, da prolação de um acto materialmente administrativo em matéria tributária, não podendo qualificar-se como um mero acto administrativo de carácter disciplinador dos termos do processo executivo, nele praticado pelo colaborador operacional do juiz face ao quadro normativo que regula o legal andamento do processo, sujeito a estritas regras e princípios processuais.
A decisão de constituir penhor surge como o culminar de um verdadeiro procedimento administrativo/tributário, apreciado e decidido pela AT, por vontade própria, na qualidade de credora e no exercício de uma competência exclusiva.
Por outro lado, a decisão de constituir penhor deve também qualificar-se como um verdadeiro acto administrativo em matéria tributária, uma vez que o órgão da execução está ainda a exercer uma actividade materialmente tributária que passa pela expressão de uma vontade própria, enquanto sujeito activo da obrigação tributária, de constituir garantia especial em ordem ao pagamento da dívida exequenda e do acrescido, cabendo-lhe uma avaliação se o “interesse da eficácia da cobrança” recomenda ou não a constituição do penhor.
Aliás, a utilização da expressão “o órgão da execução fiscal pode constituir penhor”, contida no n.º 1 do artigo 195.º do CPPT, tal como a redacção do n.º 2 do artigo 50.º da LGT, apontam no sentido de se estar perante um poder discricionário que é atribuído à AT na qualidade de titular do crédito cujo pagamento o executado deve assegurar. Tratar-se-á, pois, de um poder que o sujeito activo da relação tributária obrigacional ou titular do crédito exercerá em conformidade com o juízo que formule, no âmbito de competências próprias, sobre a pertinência da constituição do penhor em ordem a assegurar a cobrança, salvaguardando o crédito tributário. Esse juízo deve ser formulado no âmbito de um procedimento específico, “enxertado” no processo executivo, estando a respectiva decisão sujeita aos princípios que regem os procedimentos tributários previstos nos artigos 55.º e seguintes da LGT e, entre eles, ao princípio da participação consagrado no artigo 60.º.
Assim, confirmamos a sentença no entendimento da natureza administrativa da decisão de constituição de penhor e da necessidade de a mesma ser antecedida da possibilidade de exercício do direito de audição por parte da executada.
A Recorrente não colocou em causa a parte da sentença em que considerou não poder degradar-se o vício em não essencial, uma vez que o princípio do aproveitamento do acto administrativo apenas é admissível quando a intervenção do interessado no procedimento tributário for inequivocamente insusceptível de influenciar a decisão final, o que acontece em geral nos casos em que se esteja perante uma situação legal evidente ou se trate de actividade administrativa vinculada, não se vislumbrando a mínima possibilidade de a audiência do interessado poder ter influência sobre o conteúdo da decisão. No entanto, também neste segmento, é de secundar o julgamento realizado em primeira instância, que é resultado do acolhimento da jurisprudência que se mostra indicada.
Nem se diga, como a Recorrente, que a tese sufragada pela sentença compromete o efeito útil dos actos previstos no artigo 195.º do CPPT (hipoteca legal ou penhor), porque «a comunicação prévia poderia originar a subtração à esfera garantística da administração dos créditos objeto de penhor» - cfr. conclusão L) das alegações do recurso, alegação que pensamos referir-se ao risco de alienação de bens. É que, se verificados os respectivos requisitos, a AT tem ao seu dispor as providências cautelares de arresto e arrolamento, nos termos dos artigos 136.º a 142.º e 214.º («Havendo justo receio de insolvência ou de ocultação ou alienação de bens, pode o representante da Fazenda Pública junto do competente tribunal tributário requerer arresto em bens suficientes para garantir a dívida exequenda e o acrescido, com aplicação do disposto pelo presente Código para o arresto no processo judicial tributário».) do CPPT, não sendo através do sacrifício do direito de participação na decisão de constituir penhor que logrará mitigar o risco de que a executada dissipe o património – cfr, no mesmo sentido, o Acórdão do STA, de 11/04/2018, proferido no âmbito do processo n.º 0312/18.
Nas conclusões F) e G) das alegações do recurso, a Recorrente pretende efectuar um paralelismo entre a penhora e o penhor, não vislumbrando o motivo que leva a jurisprudência a concluir pela natureza administrativa da constituição do penhor em sede de processo de execução fiscal, e, consequentemente, sujeito a notificação para o exercício do direito de audição, mas já no que diz respeito à penhora tem considerado que se trata de um acto meramente instrumental inserido no processo de execução fiscal, e, portanto, não sujeito a qualquer fundamentação nem sujeito a notificação para o exercício de audiência prévia; aludindo, neste sentido de o acto de penhora ser um acto instrumental e consequente da execução fiscal fundamentada em título executivo, ao Acórdão do STA, de 11/11/2015, proferido no processo n.º 01221/15. Reforçando que em ambos os actos (penhora e penhor), apesar da sua distinta natureza, possuem o mesmo objectivo final, ou seja, ambos se destinam à cobrança da dívida exequenda, sendo que se considera que o acto da penhora será mais lesivo ao contribuinte do que o próprio penhor.
É nossa firme convicção que a jurisprudência citada já responde cabalmente a este argumento.
As normas que regulam a prática destes actos no processo de execução fiscal permitem encontrar a diferença na eventual intervenção prévia do executado. Vejamos as situações numa perspectiva pragmática.
Nos termos do artigo 215.º, n.º 1 do CPPT, “findo o prazo posterior à citação sem ter sido efectuado o pagamento, procede-se à penhora”.
Nos termos do artigo 195.º, n.º 1 do CPPT, “quando o interesse da eficácia da cobrança o torne recomendável, o órgão da execução fiscal pode constituir hipoteca legal ou penhor”.
Na verdade, o órgão de execução fiscal está vinculado a proceder à penhora sempre que não tenha sido paga a dívida após o termo do prazo após a citação. A normal prossecução do processo de execução fiscal no sentido da cobrança coerciva da dívida impõe a penhora, sem intervenção prévia do executado, dado bastar a falta de pagamento da dívida, pois, quaisquer elementos que pudessem ser carreados pelo mesmo, não vislumbramos como poderiam alterar o acto vinculado de penhora.
Já quanto ao penhor, o órgão de execução fiscal pode constitui-lo, apontando, claramente, no sentido de se estar perante um poder discricionário que lhe é atribuído. Isto significa que é igualmente válido constituir penhor ou não. As duas hipóteses são legais, mas se optar por constituir o penhor, só o poderá realizar quando o interesse da eficácia da cobrança o torne recomendável. Portanto, a análise casuística é mais preponderante, sendo a possibilidade de o executado influenciar a prática ou não do acto muito mais evidente, atentos os conceitos indeterminados utilizados na norma do artigo 195.º, n.º 1 do CPPT.
Nesta conformidade, analisando o contexto em que surgem a penhora e o penhor no seio do processo de execução fiscal, de um ponto de vista puramente prático, apenas vislumbramos razões válidas para o exercício do direito de audição antes do penhor, não se encontrando igual utilidade nessa audiência prévia à penhora. Logo, não alcançamos motivos pertinentes para efectuar o paralelismo que a Recorrente pretende entre a penhora e o penhor.
Em suma, falecem as conclusões das alegações do recurso, não merecendo censura a sentença recorrida, pelo que urge negar provimento àquele.
Conclusões/Sumário
I - O acto de constituição de penhor, praticado pela administração tributária ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 50.º da LGT e do n.º 1 do artigo 195.º do CPPT, reveste natureza administrativa, estando sujeito aos requisitos dos actos administrativos em matéria tributária, bem como aos princípios e normas que disciplinam a actividade administrativa tributária, incluindo o princípio da participação, mediante o exercício do direito de audição prévia – cfr. artigo 60.º da LGT.
II - A AT tem ao seu dispor as providências cautelares de arresto e arrolamento, nos termos dos artigos 136.º a 142.º e 214.º do CPPT, não sendo através do sacrifício do direito de participação na decisão de constituir penhor que logrará mitigar o risco de que o executado dissipe o património.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 27 de Fevereiro de 2025
Ana Patrocínio
Maria do Rosário Pais
Vítor Salazar Unas |
