| Decisão Texto Integral: | Acórdão proferido em conferência da Subsecção Tributária Comum, da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte.
1 – Relatório.
Fazenda Pública, com sede na avenida ..., ..., ..., recorreu da sentença de 25/6/2025 que julgou procedente a impugnação judicial da liquidação de IRS de 2016 e dos respetivos juros compensatórios, no valor global de €24.426,51.
A recorrente terminou o recurso formulando as seguintes conclusões e pedido:
“CONCLUSÕES:
A- Vem o presente recurso interposto da sentença proferida nos presentes autos, que julgou procedente a presente impugnação e em consequência anulou a liquidação impugnada nº ...46 e respetivos JC, respeitante a IRS do ano de 2016, da qual resultou um imposto a pagar de € 24.426,51, condenando ainda a Fazenda Pública a restituir à impugnante os montantes por esta pagos por conta das liquidações impugnadas, acrescidos dos respetivos juros indemnizatórios, tendo para tanto o Tribunal a quo considerado o já decido no processo de impugnação nº 232/22.0BEPNF, a qual respeita à mesma inspeção e imposto mas ao período de tributação de 2017.
B- Os SIT no âmbito de uma ação inspetiva externa realizada a coberto das ordens de serviço ...6, realizada à aqui recorrida, com incidência nos anos de 2016 e 2017, procederam a uma análise, em sede de retenções na fonte de IRS, aos montantes pagos por aquela ao acionista «AA», no referido período, a título de restituição de pagamento de despesas, bem como à análise declarativa em sede de IRC.
C- No âmbito do procedimento inspetivo e da análise efetuada à conta bancária nº ...49 do Banco 1..., da qual a impugnante é titular, verificou-se que, ao longo dos exercícios de 2016 e 2017, ao administrador «AA» efetuou diversas retiradas de dinheiro, através de cheques e transferências bancárias, cujos montantes foram contabilizados, a débito, por contrapartida da conta corrente “...11 – A curto prazo – Acionistas”
D- Em 01/01/2016, a referida conta apresenta um saldo credor de abertura de € 111.583,89 o qual se encontra influenciado pelo valor de € 100.000,00 referente à dívida gerada, a favor dos acionistas «BB» e «CC», com a compra das ações da [SCom02...], S.A. pela impugnante [SCom01...], pelo que o saldo credor de abertura desta conta é de apenas € 11.583,89.
E- Considerou provado o Tribunal a quo, na sentença proferida, e da qual a aqui se recorre que:
- ao longo de 2016 e 2017 foram contabilizadas retiradas de dinheiro da impugnante/recorrida, por parte do seu acionista «AA», cujos montantes foram registados na conta ...11 – A curto prazo –Acionistas, a débito;
- o referido acionista efetuou diversos pagamentos, por contrapartida de despesas suportadas pela impugnante, contabilizadas por contrapartida da mesma conta corrente, a crédito;
- da factualidade dada como provada, não existe qualquer registo, na contabilidade, relativo a lançamento na conta de sócios, no montante de € 117.539,40 que pudesse operar a presunção do nº 4 do artigo 6º do CIRS, faltando a premissa em que assenta a referida presunção, isto é, a existência de lançamentos em quaisquer contas correntes de sócios;
- nunca poderiam ser considerados adiantamentos por conta de lucros por não se ter provado a existência dos pressupostos legais necessários para a sua verificação, nomeadamente os previstos do artigo 297º do CSC.
F- O Tribunal a quo não coloca em questão a existência das transferências da impugnante para o seu sócio, durante o ano de 2016, nem se encontra controvertido nos autos.
G- O argumento decisivo para interpretação do artigo 6º, nº 4 do CIRS é o argumento racional ou teleológico, pois parece-nos incontroverso que as presunções de incidência em rendimentos de capitais derivam da própria natureza destes rendimentos e, em especial, do facto de alguns deles serem de fácil sonegação, sendo pois a finalidade prosseguida por esta norma é a de combater os abusos e assegurar a eficiência na tributação, desonerando a AT do ónus de averiguar factos normalmente reservados que ocorrem na relação entre as sociedades e os seus sócios.
H- Destarte, o artigo 6.º, n.º 4 do Código do IRS deve ser interpretado no sentido de que a presunção dela constante funciona enquanto a causa jurídica da atribuição das quantias lançadas em contas correntes de sócios não for declarada ou revelada.
I- Tendo a AT constatado a existência de lançamentos na conta corrente do acionista «AA» (conta ...11, não esquecendo que no SNC a conta 26 é uma conta que incluí sócios e acionistas), e presumindo que se trataram de adiantamentos a título de lucros, cabia à impugnante o ónus de demonstrar que tais lançamentos se ficaram a dever a uma das exceções consignadas no nº 4 do artigo 6º do CIRS, no caso concreto a reembolso de mútuos, o que não aconteceu.
J- Os factos recolhidos pelos SIT permitem evidenciar e extrair a conclusão de que foram postos à disposição do acionista «AA», através da emissão de cheques e transferências diretamente da impugnante para a conta bancária daquele, constituindo adiantamentos por conta de lucros e, nessa medida, devem ser qualificados como rendimentos de capitais nos termos do disposto na alínea h) do nº 2 do artigo 5º do CIRS.
K- A não existência de qualquer deliberação social sobre os pretensos empréstimos do sócio gerente à impugnante antes de qualquer das transferências efetuadas para a conta bancária do sócio gerente, induz a conclusão de que as transferências feitas no ano de 2017 foram feitas à margem da vontade da impugnante, reconduzindo-se a mera afetação material de recursos da impugnante ao património do sócio gerente, sem qualquer título que lhe desse cobertura jurídica.
L- Mesmo a inexistência de lucros, bem como de autorização do pacto social, não invalidam que os montantes transferidos diretamente para a conta bancária do sócio gerente sejam tributados como adiantamentos por conta de lucros, pois, uma solução distinta implicaria consagrar “verdadeiros desvios de fundos em proveito dos sócios, seria frustrar o interesse público na arrecadação de impostos e no combate à fraude e evasão fiscais e permitir que ficassem por tributar verdadeiros incrementos patrimoniais dos sócios.” (Ac. do TCA Norte, de 07.07.2016, proferido no processo 00446/11.9BEBRG).
M- As normas de incidência em exame não postulam, como pressuposto ou condição da tributação a observância dos requisitos previstos no artigo 297º do CSC ou a existência de uma deliberação em Assembleia Geral.
N- De acordo com os factos vertidos no RIT, bem como perante a prova documental inserta nos autos, tais valores têm de ser entendidos como adiantamentos dos lucros da sociedade ao seu acionista «AA», enquadrados no artigo 5º, nº2, alínea h) do CIRS.
O- Os elementos que a AT levou ao conhecimento da impugnante, retirados da contabilidade daquela, permitiram-lhe ficar ciente dos motivos de facto e de direito por que entendeu efetuar as correções e proceder à liquidação de IRS – Retenções na fonte, relativa ao ano de 2016, e assim, exercer plenamente, como exerceu, o seu direito de impugnar judicialmente, cumprindo desta forma o disposto nos artigos 268º da CRP e nos artigos 152º do CPA e artigo 77º da LGT, pelo que a fundamentação do RIT não é manifestamente insuficiente, nem padece de ilegalidade por vício de lei e por erro nos pressupostos de facto, tal como lhe é apontado na sentença recorrida e que determinou a anulação da sentença recorrida.
P- Impõe a alínea c) do nº 1 do artigo 71º do CIRS, que este tipo de rendimentos está sujeito a retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 28%.
Q- Nos termos dos artigos 101º e 98º, ambos do CIRS, recai sobre a sociedade devedora dos rendimentos, neste caso a impugnante/recorrida, a obrigatoriedade de fazer a referida retenção na fonte a título definitivo, fazendo incidir tal retenção sobre os montantes ilíquidos disponibilizados ou pagos, além da obrigatoriedade de entrega dos valores retidos até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidos.
R- O Tribunal a quo, não analisou devidamente a matéria de facto, e, assim procedendo incorreu, salvo o devido respeito por melhor entendimento, em erro na análise da matéria de facto e subsequente subsunção em matéria de direito.
S- Consideramos assim, que as vicissitudes elencadas, estão comprovadas e demonstradas, não tendo sido devidamente relevadas pelo Tribunal a quo, uma vez, que a tê-lo sido, o itinerário decisório a implementar, certamente teria sido outro.
T- Destarte, entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo incorreu em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, nos termos supra explanados, com a violação dos artigos 5º, nº 1 e nº 2, alínea h), 7º, 71º, 98º 101º, 103º e 105º, todos do CIRS, e 28º, nº 3 e 74º, nº 1, ambos da LGT, assim como não considerou nem valorizou como se impunha, a prova documental (RIT) que faz parte dos autos.
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.”.
A recorrida defendeu a improcedência do recurso, considerando que a decisão recorrida fez correta aplicação da lei e da jurisprudência, considerando a prova produzida e a ausência dos pressupostos da presunção do art. 6.º, n.º 4, do CIRS.
O Ministério Público entende que deverá ser concedido provimento ao recurso.
As conclusões foram apresentadas na sequência do convite à sua sintetização.
A recorrida respondeu defendendo que “nas conclusões que agora apresenta faz uma reprodução muito similar e próximo do recurso, crê-se incumprindo o que (…) lhe fora peticionado” e mantém as suas contra-alegações defendendo a improcedência do recurso e a confirmação da sentença recorrida.
Pese embora, não tenha defendido expressamente o não conhecimento do recurso por incumprimento do convite à sintetização das conclusões (art. 639.º, n.º 3, do CPC), a recorrida não deixa de afirmar que entende que foi incumprido o convite à sintetização das conclusões.
No entanto, não tem razão porque apesar das novas conclusões poderem ser ainda mais sintéticas, representam já uma versão sintetizada das alegações, pelo que não há motivo para não se conhecer o recurso ao abrigo do art. 639.º, n.º 3, do CPC.
Com a concordância dos Ex.mos Senhores juízes desembargadores adjuntos submete-se o recurso à Conferência para julgamento, com dispensa dos vistos legais (art.ºs 657º, n.º 4, do Código de Processo Civil (CPC) e281.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).
1.1 – Objeto do recurso – questões a decidir.
As conclusões do recurso delimitam o seu objeto e as questões a decidir (art.º 634.º, n.º 4, do CPC), sendo no caso em apreço os erros de julgamento de direito da sentença recorrida (I) no erro sobre os pressupostos de facto na aplicação da presunção do art. 6.º, n.º 4, do CIRS, (II) na violação do ónus da prova, (III) na falta de fundamentação da liquidação impugnada e (IV) no reembolso dos montantes pagos da liquidação impugnada e dos juros indemnizatórios.
2 – Fundamentação.
2.1 – Fundamentação de facto.
A decisão recorrida fez o seguinte julgamento de facto:
“Compulsados os autos, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:
1) Ao longo dos anos de 2016 e 2017, foram contabilizadas retiradas de dinheiro da impugnante (através de cheques e transferências bancárias), por parte do seu administrador «AA», cujos montantes foram registados na conta corrente “...11 – A curto prazo – Acionistas” [sendo que, no ano de 2016, o montante a débito ascendeu a €117.539,40] – cfr. relatório de inspecção tributária [RIT], a págs. 98 e 99 dos autos, e não controvertido;
2) «AA» efetuou diversos pagamentos de despesas suportadas pela impugnante que foram contabilizadas por contrapartida da conta corrente de accionistas, referida na alínea precedente, a crédito – cfr. RIT, a págs. 98 e 99 dos autos, e não controvertido;
3) A Impugnante foi objecto de uma inspecção tributária, decorrente das ordens de serviço ...85 e ...86, tendo por objectivo a análise, em sede de retenções na fonte de IRS, dos montantes pagos pela impugnante ao accionista «AA», nos anos de 2016 e 2017, a título de restituição de pagamento de despesas, e do qual resultaram correcções no valor de 21.168.58 e 43 195,78 – cfr. RIT, a págs. 58 a 103 dos autos;
4) Para as correcções referidas em 3) foram indicados os seguintes fundamentos: “Da análise efetuada à conta bancária nº ...49 do Banco 1..., da qual o SP é titular, verifica-se que, ao longo dos exercícios de 2016 e de 2017, o administrador «AA» efetuou diversas retiradas de dinheiro, através de cheques e transferências bancárias, cujos montantes foram contabilizados na conta corrente “...11 - A curto prazo - Acionistas’'. Da análise efetuada à contabilidade, nomeadamente à referida conta corrente de acionistas, verifica-se que «AA» efetuou também diversos pagamentos de despesas suportadas pela [SCom01...] que foram contabilizadas por contrapartida da referida conta corrente de acionistas a crédito. Em 2016/01/01, a referida conta corrente apresenta um saldo credor de abertura de €111.583,89, o qual se encontra influenciado pelo valor de €100.000,00 referente à divida gerada, a favor dos acionistas «BB» e «CC», com a compra das ações da [SCom02...], S.A. (ver quadro 7), pelo que o saldo credor de abertura correspondente ao acionista «AA» é de apenas €11.583,89. Assim, elaborou-se o seguinte quadro, onde constam o montante dos movimentos a débito e o montante dos movimentos a crédito por meses registados na referida conta corrente “...11 -A curto prazo - Acionistas”, nos períodos de 2016 e de 2017, relativos ao acionista «AA»: Quadro 18 […] Conforme referido no ponto 11.3.3.2 do presente Relatório, o SP foi notificado para indicar a que título foram pagos ao sócio «AA» os valores registados a débito na conta corrente “...11 - A curto Prazo” e demonstrar os factos que originaram o direito a receber aqueles montantes, juntando ainda os documentos comprovativos do que for alegado. Em resposta, o SP apenas refere que “Os movimentos relevados a débito da conta 26851 respeitam ao reembolso de despesas efetuadas, ou a efetuar, pelo sócio «AA», de conta da sociedade [SCom01...]". Contudo, a justificação apresentada não se afigura plausível dado que, como se pode observar no quadro anterior, existe uma tendência de crescimento do saldo devedor daquela conta, o qual assume em 2017/12/31 um valor muito superior ao dos gastos da sociedade (a principal rubrica de gastos - Fornecimentos e Serviços Externos - ascendeu a €88.076,16 em 2016 e €97.801,83 em 2017), não fazendo sentido realizar adiantamentos por conta de gastos futuros que representam várias vezes o volume de gastos anuais incorridos pela empresa. O n.° 4 do artigo 6o do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Singulares (CIRS) prevê que “os lançamentos a seu favor, em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a titulo de lucros ou adiantamento dos lucros”. Dado que o SP veio dizer que os montantes recebidos foram a titulo de “reembolso de despesas” e sendo esse montante (€79.534,40) muito inferior ao valor efetivamente recebido (€307.289,40). existindo ainda despesas no valor de 2.117,70 realizadas em 2017 e reembolsadas apenas em 2018, a diferença recebida no montante de €229.872,70 (=€307.289,40-€79.534,40+€2.117,70) e não justificada assume a natureza de adiantamentos por conta de lucros, uma vez que foram colocados à disposição do respetivo titular de capital e sujeitos a tributação nos termos da al. h), do n.° 2, do art.° 5.° do CIRS, conjugado com o n.° 4 do artigo 6o, o n.° 1 do art. 7.° e ainda o n.° 3, alínea a), subalínea 2) do mesmo artigo, incidindo sobre os mesmos retenção na fonte a título definitivo à taxa de 28% para os períodos de 2016 e de 2017 calculada nos termos da al. a), do n 0 1, do art. 71° do CIRS, conforme calculado no quadro seguinte: Quadro 19 […]” – cfr. relatório, a págs. 98 a 101 dos autos;
5) No dia 08 de Janeiro de 2021 foi pago o valor correspondente à liquidação impugnada – cfr. nota de lançamento, documento 10 junto com a petição inicial, a págs. 49 dos autos;
***
Factos não provados
Não se resultaram não provados quaisquer factos com relevância para a decisão da causa.”.
2.2 – Fundamentação de direito – Apreciação jurídica do recurso.
(I) O erro de julgamento de direito.
A Fazenda Pública não se conforma com a sentença recorrida porque entende, em síntese, que ela incorreu em erro de julgamento de direito quando considerou que não existe o alegado adiantamento por conta dos lucros, apurado pelos Serviços de Inspeção Tributária (Serviços de Inspeção).
Pelo contrário, a recorrida pugna pela improcedência do recurso e pela confirmação da sentença recorrida que entendeu não ter sido demonstrada a existência de tal adiantamento por conta dos lucros.
A situação em apreço nestes autos é idêntica à do processo n.º 232/22.0 BEPNF, referente às correções realizadas ao exercício, até porque não só decorre do saldo inscrito no exercício de 2016, em causa nestes autos, como resulta do mesmo procedimento de inspeção.
A identidade de situações é corroborada pelas partes neste processo e pela sentença recorrida, cuja decisão remete para a sentença proferida nesse processo, transcrevendo-a.
Por isso, atenta a identidade da situação e o disposto no art. 8.º, n.º 3, do Código Civil (CC), também seguiremos o acórdão proferido no processo n.º 232/22.0 BEPNF, que julgou o recurso da sentença aí proferida, que foi transcrita na sentença proferida nestes autos, por concordarmos com ele e com a sua fundamentação. Assim, transcreveremos o referido acórdão fazendo as adaptações ao nosso processo no local próprio entre parêntesis reto, em que se fará, quando for o caso, a eliminação do texto original e a transcrição relativa ao nosso processo.
“A Fazenda Pública inicia as críticas à sentença, alegando que, atentos os factos provados [1), 2) e 6)], o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, dado que considerou “não exist(ir) qualquer registo, na contabilidade, relativo a lançamento na conta de sócio(s), no montante de € [117.539,40], que pudesse operar a presunção do n.º 4, do art.º 6º, do Código do IRS”, faltando “a premissa em que assenta a referida presunção, isto é, a existência de lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios”. Mais terá errado o Tribunal a quo ao considerar que “os lançamentos analisados em referência nos autos nunca poderiam ser considerados como adiantamentos por conta de lucros”, uma vez que:
“i. Desconhece-se se o pacto social da impugnante prevê tal possibilidade;
ii. Inexiste qualquer decisão conhecida do órgão de administração da impugnante respeitante ao adiantamento;
iii. Não se conhece qualquer consentimento do órgão de fiscalização da impugnante relativamente ao adiantamento por conta de lucros;
iv. Não se sabe da existência de balanço intercalar;
v. Decorre da lei que a importância a atribuir não pode exceder metade da quantia distribuível, segundo o balanço - circunstância que se desconhece nos autos;”.
Vejamos:
Decorre dos factos provados [1), 2) e 4)] que:
· No[s] ano[s] de 2016 [2017] na conta “...11 – A curto prazo – Acionistas” foram contabilizados a débito o montante de € [117.539,40] e a crédito o montante de € [41.937,33];
· Tais créditos e débitos tiveram origem na conta bancária titulada pelo Administrador e acionista da Recorrida, «AA»;
· O saldo entre tais débitos e créditos foi no montante de € [75.602,07].
Ou seja, o acionista recebeu a quantia de € [117.539,40] da Recorrida e entregou a quantia de € [41.937,33] à Recorrida, tudo através da conta bancária do acionista administrador. Conclui-se, assim, que o acionista recebeu em termos líquidos € [75.602,07] e foi tal montante que foi sujeito a tributação.
Estas são as únicas conclusões possíveis e relevantes passíveis de serem extraídas dos factos provados [1), 2) e 4)].
Como tal, é forçoso reconhecer que o Tribunal a quo laborou em evidente erro de julgamento ao considerar que teria que existir um registo a débito de € [75.602,07], quando tal montante é referente à diferença entre os movimentos a débito e a crédito.
Acresce que tal como supra referido, a contabilização de tais débitos foi realizada na conta “...11 – A curto prazo – Acionistas”, a qual é utilizada para registar as transações financeiras relacionadas com os acionistas ou sócios, especificamente o dinheiro que a empresa lhes deve (como lucros a distribuir ou dividendos) ou que estes devem à empresa, mas num prazo inferior a um ano. Esta conta faz parte do grupo 26 do Plano de Contas, que é dedicado às relações com os acionistas e outras empresas com as quais existem participações.
Assim sendo, reitera-se, não há como não considerar que se verifica erro de julgamento por parte do Tribunal a quo.
Atentas as supra referida conclusões, apreciemos o erro de julgamento de direito, o qual se mostra mais que evidente, desde já se refira.
Dispõe artigo 5.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (doravante CIRS), que se consideram “rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.”, sendo que o nº 2 do mesmo artigo determina que os “frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente”, entre outros, os “lucros e reservas colocados à disposição dos associados dos associados ou titulares e adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20.º” (alínea h).
Por sua vez, dispõe o artigo 6.º, n.º 4 do CIRS: “Os lançamentos a seu favor, em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros.”
Tal como referido no acórdão deste Tribunal, proferido no processo 1265/23.5BEBRG – ainda inédito -: relativamente à norma supra transcrita: [presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros os lançamentos feitos a favor dos sócios “em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais” (o sublinhado é nosso).
Assim, o art.º 6.º, n.º 4, do CIRS prevê que a sua presunção abrange expressamente os lançamentos “em quaisquer contas correntes dos sócios”. As contas em causa são, por isso, quaisquer contas correntes da contabilidade das sociedades comerciais; a presunção não abrange apenas as contas correntes 26.].
Na presente situação estamos perante uma conta corrente 26.
Sendo assim, tendo a Administração Tributária constatado a existência de lançamentos na conta dos sócios (com pleno cumprimento do ónus da prova), assim presumindo que se trataram de adiantamentos a título de lucros, cabia à aqui Recorrida o ónus de demonstrar que tais lançamentos se ficaram a dever a uma das exceções (mútuos, prestação de trabalho ou exercício de cargos sociais) consignadas no supra transcrito nº 4 do artigo 6º do CIRS. O que claramente não fez – atenta a ausência nesse sentido nos factos considerados provados.
Cumpre, ainda, referir que foi feito constar da sentença que, os lançamentos analisados nunca poderiam ser considerados como “adiantamentos de lucros”, dado que:
“i. Desconhece-se se o pacto social da impugnante prevê tal possibilidade;
ii. Inexiste qualquer decisão conhecida do órgão de administração da impugnante respeitante ao adiantamento;
iii. Não se conhece qualquer consentimento do órgão de fiscalização da impugnante relativamente ao adiantamento por conta de lucros;
iv. Não se sabe da existência de balanço intercalar;
v. Decorre da lei que a importância a atribuir não pode exceder metade da quantia distribuível, segundo o balanço - circunstância que se desconhece nos autos;”.
Para tal, recorreu-se o Tribunal a quo de doutrina do direito comercial, a qual se mostra completamente desadequada ao caso sub judice, uma vez que não está em causa a adoção da forma legal do adiantamento por conta de lucros. Se o adiantamento por conta de lucros foi realizado da forma legalmente prevista não constitui objeto nos presentes autos. Aliás, se assim fosse, a título meramente exemplificativo, uma simulação ou uma fraude nunca seriam tributadas, porque os atos (ou as declarações de vontade) não assumiram a forma legalmente prevista, ou nunca, corresponderam à real vontade das partes. Tal corresponde, também a título exemplificativo ao entendimento vertido no Acórdão proferido pelo TCAS no processo 02476/08, proferido a 27 de janeiro de 2009: [É irrelevante que a sociedade em causa não tenha, formalmente, deliberado discutir quaisquer lucros (…), já que realmente tal montante, certamente, ingressou no património do mesmo recorrente, já que o mesmo lhe foi depositado em conta bancária de que era titular e nenhuma prova foi efectuada e nem o mesmo sequer invoca, que o tenha devolvido à mesma sociedade, onde não consta escriturado nas respectivas contas sociais, (…).]
Por fim, de forma a não restarem dúvidas ao Tribunal a quo, conforme pacificamente tem sido referido pela jurisprudência: [(…) tendo a AT constatado a existência de lançamentos na conta dos sócios, assim presumindo que se trataram de adiantamentos a título de lucros, cabia à aqui Recorrida o ónus de demonstrar que tais lançamentos se ficaram a dever a uma das excepções (mútuos, prestação de trabalho ou exercício de cargos sociais) consignadas no nº 4 do art. 6º do Código do IRS, o que não aconteceu. Nesta medida, tem razão a Recorrente quando aponta que a presunção estabelecida no nº 4 do art. 6º do CIRS prevê apenas que as aludidas importâncias pagas aos sócios sejam consideradas feitas a título de lucros ou adiantamento dos lucros, mas não prevê que seja necessário demonstrar a existência de lucros para tal presunção operar, pois a presunção é feita tanto em relação aos valores entregues aos sócios como em relação aos lucros como em relação à presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento, ou seja, este último preceito legal trata apenas da presunção de lucros e da presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento, independentemente de não existirem lucros ou de terem sido registados prejuízos nos períodos de imposto em causa, não prevendo nem exigindo tal preceito legal que haja existência dos lucros efectivos auferidos pela impugnante ou do seu adiantamento efectivo nos mesmos períodos de imposto, ou seja, quanto a estes apenas se aplica a tributação directa estabelecida na al. h) do nº 2 do art. 5º do CIRS.] – Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido a 7 de maio de 2025 no processo 0169/16.2BECTB. Ou seja, mostra-se completamente despiciente para a solução a dar à presente causa, se a Recorrida obteve no ano em causa efetivamente lucro.
Pelo exposto e sem necessidade de maiores considerações, é forçoso votar ao sucesso o recurso interposto pela Fazenda Pública.”.
Esta decisão revela que improcedem os fundamentos invocados na impugnação judicial da liquidação.
Com efeito, não só revela que improcede o invocado (I) erro sobre os pressupostos de facto invocados pela recorrida na aplicação da presunção do art. 6.º, n.º 4, do CIRS, como os invocados erros sobre os pressupostos de direito, no que tange à invocada (II) violação do ónus da prova e (III) falta de fundamentação da liquidação impugnada.
Pese embora a sentença recorrida refira que fica prejudicado o conhecimento dos demais vícios e ilegalidades assacados às liquidações impugnadas, verificamos que essas ilegalidades não deixam de ser apreciadas e decididas ainda que conjunta e globalmente com a apreciação do erro sobre os pressupostos de facto.
Esta conclusão é corroborada pelo recurso e pelas contra-alegações que não deixam de referir-se quer à violação do ónus da prova, quer à falta de fundamentação.
No que respeita ao ónus da prova a sentença recorrida refere “Por conseguinte, cabia à Administração Tributária fazer prova dos pressupostos em que as referidas liquidações adicionais assentaram. No entanto, essa prova não foi feita e o mais que se extrai do relatório de inspeção tributária é um conjunto de considerações, objeções e suspeitas, concluindo a final pela aplicação da presunção prevista no n.º 4 do artigo 6.º do Código do IRS, aos lançamentos debitados na conta corrente“...11 – A curto prazo – Acionistas”, considerando-os como adiantamento a título de lucros/dividendos, e, como tal, sujeitos a tributação [IRS – retenção na fonte]. Ora, sobre este tipo de correção aritmética/liquidação adicional de IRS-retenção na fonte, já se pronunciaram, por diversas vezes e de forma uniforme e consolidada, os nossos tribunais superiores, entendendo que a correção a efetuar não poderá ser a título de lucros ou adiantamento de lucros, sem lançamentos feitos nas contas correntes de sócios (correspondente à conta 25 e respetivas subcontas, no domínio de vigência do POC).”.
Porém, não tem razão porque é ela própria a afirmar que a AT no relatório de inspeção demonstra que os lançamentos em causa foram realizados na conta corrente “...11- a curto prazo – Acionistas”, relativo ao acionista «AA», cumprindo, por isso, o ónus da prova do art. 74.º, n.º 1, da LGT, demonstrando os factos em que sustenta a aplicação do regime legal do CIRS que qualifica as retiradas de dinheiro da impugnante, como adiantamento por conta dos lucros, designadamente, os factos índice para a aplicação da presunção do art. 6.º, n.º 4, do CIRS.
Tendo a AT comprovado a existência de lançamentos a favor do sócio da impugnante, em contas correntes dos sócios (“...11 – A curto prazo – Acionistas”), escrituradas na sua contabilidade, que não resultavam de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, os respetivos montantes presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros, por ter sido demonstrado os factos determinantes para a aplicação da presunção do art. 6.º, n.º 4, do CIRS. Atenta a referida presunção competia à impugnante alegar e demonstrar que tais valores resultavam de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, o que não logrou fazer.
Por isso, procede o invocado erro no julgamento de direito da sentença recorrida na parte em que julga não demonstrado os lançamentos na conta de sócios dos montantes que estão na origem da correção realizada.
O mesmo sucede com a alegada falta de fundamentação da liquidação impugnada.
O direito à fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos é uma exigência constitucional (art. 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP)).
A fundamentação da decisão em matéria tributária resulta do art. 77.º da LGT e visa fundamentalmente o “perfeito esclarecimento dos administrados sobre o iter cognoscitivo e valorativo seguido pela Administração, dando-lhes a saber quais os motivos, as razões por que se pratica um acto, em ordem a permitir-lhes optar entre a aceitação da sua legalidade ou a reacção graciosa ou contenciosa contra o mesmo. Assim, para aferir do cumprimento do dever de fundamentação, sói usar-se um critério prático, que consiste em saber se um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo externado como fundamentação do acto em causa, fica em condições de conhecer o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, de modo a poder optar entre a aceitação do acto e a sua impugnação.” (acórdão do Colendo Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 15/1/2025, processo n.º 1095/07.1BECBR, in www.dgsi.pt).
Equivale à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato (art. 125.º, n.º 2, do CPA).
A recorrida sustenta a falta de fundamentação da liquidação impugnada no facto de “sem qualquer explicação ou fundamento a AT “ignora” o crédito do acionista «AA» sobre a Impugnante de € 100.000,00 constante da respectiva conta de accionista da contabilidade, como já demonstrado, para poder presumir que os lançamentos a débito na mesma conta, não constituíam reembolsos deste crédito mas constituíam verbas levantadas a título de adiantamentos por conta de lucros.”.
A sentença recorrida considerou que “forçoso se torna concluir que a fundamentação constante do RIT e vertida no probatório não contém factos objetivos suscetíveis de demonstrar que os referidos lançamentos correspondem a adiantamentos por conta de lucros e, como tal, rendimentos de capitais (categoria E, nos termos dos estatuído no artigo 5.º, n.º 1 e n.º 2, al. h) do CIRS), o que contamina de ilegalidade (vício de violação de lei e por erro nos pressupostos de facto) as liquidações impugnadas e acarretará, por conseguinte, a anulação das mesmas.”.
Todavia, a falta de razão da sentença recorrida está ancorada no facto de ela própria na sua fundamentação invocar os factos alegados pela AT no relatório de inspeção para sustentar as correções efetuadas.
A motivação que consta do relatório de inspeção, designadamente a relacionada com a desconsideração do aludido crédito de €100.000,00 do acionista «AA» sobre a Impugnante está expressa, clara e compreensivelmente invocada no relatório de inspeção, não podendo dizer-se que há qualquer tipo de insuficiência, obscuridade ou contradição nessa fundamentação.
A demonstração cabal da inexistência da falta de fundamentação da liquidação impugnada está vertida na impugnação judicial apresentada que revela que a recorrida compreendeu integralmente a liquidação impugnada e os seus motivos, que foram contestados na impugnação judicial.
Aliás, a sentença recorrida para sustentar a invocada falta de fundamentação vem invocar que “forçoso se torna concluir que a fundamentação constante do RIT e vertida no probatório não contém factos objetivos suscetíveis de demonstrar que os referidos lançamentos correspondem a adiantamentos por conta de lucros”.
Esta motivação da sentença recorrida não revela qualquer falta de fundamentação da sentença recorrida, porque não mostra qualquer incompreensão da fundamentação da decisão. Esta motivação da sentença manifesta um eventual vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto, porque diz que o RIT “não contém factos objetivos suscetíveis de demonstrar que os referidos lançamentos correspondem a adiantamentos por conta de lucros”.
Todavia, mesmo como tal vício improcede a argumentação da sentença recorrida, porque como vimos acima, a liquidação impugnada não padece de qualquer violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto, o que determinou a revogação da sentença recorrida por erro de julgamento e a improcedência da impugnação judicial.
(IV) O reembolso dos montantes pagos da liquidação impugnada e dos juros indemnizatórios.
A recorrente invoca a ilegalidade da sentença recorrida e pede a sua revogação, que terá como efeito a revogação da sua condenação a reembolsar a recorrida dos montantes das liquidações impugnadas, que foram pagos em 8/1/2021, e dos respetivos juros indemnizatórios.
Na sequência da procedência da impugnação judicial, a sentença recorrida tinha determinado o reembolso do valor das liquidações impugnadas acrescido dos juros indemnizatórios nos termos dos arts. 43.º e 100.º da LGT.
A procedência do recurso com a consequente revogação da sentença recorrida e improcedência da impugnação judicial fazem com que a sentença também tenha de ser revogada na parte em que condenou a recorrente a reembolsar a recorrida dos montantes das liquidações impugnadas que foram pagos, por não haver de fundamento legal para o efeito (art. 43.º, n.º 1, da LGT).
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Atendendo que é concedido provimento ao recurso, revogada a sentença recorrida e julgada improcedente a impugnação judicial, a recorrida tem de ser condenada no pagamento das custas do recurso e da impugnação judicial (art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, ex vi art. 2.º, alínea e), do CPPT e arts. 1.º, 2.º, 6.º, n.º 12, e tabela I-A, do Regulamento das Custas Processuais (RCP)).
2.4 – Sumário.
(I) A presunção do art. 6.º, n.º 4, do CIRS pressupõe a existência de lançamento em qualquer conta corrente de sócios escriturada na sociedade, desde que não resulte de mútuo, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais.
(II) A presunção do lançamento ter sido feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros, não pressupõe que a empresa tenha lucros e os distribua.
(III) A AT tem de provar a existência do lançamento em qualquer conta corrente de sócios, escriturada na sociedade, que não resulte de mútuo, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais.
3 – Decisão.
Pelo exposto, julga-se o recurso procedente e, em consequência, revoga-se a sentença recorrida, julga-se a impugnação judicial improcedente e absolve-se a Fazenda Pública do pedido.
Condena-se a recorrida no pagamento das custas do recurso e da impugnação.
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Após trânsito remeta certidão ao processo de inquérito.
..., 23/10/2025.
Os juízes desembargadores,
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro.
Paula Maria Dias de Moura Teixeira (em substituição legal).
José Coelho. |
