| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A Autoridade Tributária e Aduaneira (Chefe do Serviço de Finanças de Coimbra – 2) interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, proferida em 15/04/2010, que julgou procedente a Execução de Julgados, em que é Recorrido ACMB, que corre por apenso ao processo de impugnação n.º 157/08.2BECBR, que a impugnante MNFS instaurou contra a Autoridade Tributária e Aduaneira.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“A) A douta sentença a quo ao decidir que a execução de julgados é o meio processual adequado para o Exequente, ora Recorrido, se ressarcir da quantia que pagou por sub-rogação em lugar do devedor de imposto, incorre em vício de violação do art. 146°, n°1 do CPPT e do disposto no arts. 100° e 102° da LGT, e ainda, por incorrecta interpretação e aplicação, do instituto da sub-rogação no processo de execução fiscal constante nos artigos 91° e 92° do CPPT.
B) O pagamento pelo sub-rogado da dívida exequenda acrescida de juros de mora e custas, em 24/03/2008, teve como efeito, por um lado, a extinção do processo de execução fiscal instaurado aos devedores do imposto, e por outro, a transferência do crédito de que era titular a Administração Fiscal para a respectiva esfera jurídica.
C) De facto, a extinção do processo de execução por pagamento da quantia exequenda e do acrescido, nos termos da al. a), do n° 1, do art. 176° do CPPT não implicou a anulação da liquidação do imposto, relativamente à qual estava pendente impugnação judicial, e que só veio a ser anulada cerca de um ano depois, em 3/3/2009, por decisão do Chefe do Serviço de Finanças.
D) Não é, assim, verdade “que a anulação da liquidação que serviu de base à emissão da certidão da dívida importa a anulação da dívida exequenda e esta a extinção da execução”, como foi considerado na douta sentença recorrida.
E) Com efeito, a execução foi extinta por outra causa: o pagamento da dívida em 24/3/2008.
F) Pelo que, inexistindo qualquer facto impeditivo para o prosseguimento da execução contra o devedor do imposto, cabia ao sub-rogado, nos termos do disposto no citado n° 2 do art. 92° do CPPT, ter requerido o prosseguimento da execução contra aquele.
G) É que o CPPT conferiu expressamente ao sub-rogado, a possibilidade de requerer o prosseguimento da execução contra o devedor tributário, a fim de poder reaver a quantia que pagou em seu lugar, de forma mais célere e com as mesmas garantias, privilégios e processo de cobrança que os detidos pela Administração Fiscal.
H) Por outro lado, refira-se que, por força do pagamento efectuado por sub-rogação, o sub-rogado exerce o direito que detinha o primitivo credor/exequente contra o devedor/executado que consta do título executivo, e não um direito próprio.
I) Com efeito, tem sido realçado pela doutrina que a sub-rogação consiste numa transferência do direito de crédito, numa substituição do credor na titularidade do crédito, razão por que o sub-rogado, na medida em que satisfez o crédito, fica investido na titularidade do mesmo direito de crédito de que era titular o credor originário, tendo os poderes que esta detinha em relação ao devedor (Cfr., por todos, Antunes Varela, obra citada).
J) Assim, por efeito da sub-rogação, o sub-rogado tem um direito de crédito sobre o devedor, direito esse de que era titular o primitivo credor, razão por que não é susceptível de ser exigido a este.
L) E, ainda que a anulação da liquidação importe a restituição do que tivesse sido pago como consequência da liquidação, nunca o direito do sub-rogado se ressarcir da quantia que pagou pelo devedor do imposto integra aquele acto, na medida em que o direito do sub-rogado não consubstancia um direito próprio, mas um direito que lhe foi transmitido pelo credor primitivo.
M) Será no âmbito da relação jurídica tributária constituída entre o devedor e credor originários que se deverá reconduzir a situação que existiria se não tivesse sido praticado o acto anulado.
N) Razão por que a Administração Fiscal, com o desiderato de reconstituir a situação anterior ao acto revogatório e de anulação da liquidação, tenha restituído o montante do imposto liquidado ao devedor originário, como se extrai do documento que se anexa.
O) Ademais, não deixa de surpreender que o Ilustre Mandatário do sub-rogado não soubesse, à data em que propôs a presente acção, 22/09/2009, que a SUA ANTERIOR CONSTITUINTE, DEVEDORA ORIGINÁRIA, MNFS, já recebera, em 28/04/2009, a quantia que ele, sub-rogado, pagou a título de imposto, como se extrai dos "prints" de Reembolso-Detalhe que integram o P. A., para além de ter posteriormente ter recebido, em 23/12/2009, a importância correspondente a juros e custas através do cheque n° 0617549160, como documento cuja junção se requer.
P) Donde é nosso entendimento que tendo sido a extinção da dívida exequenda realizada através do pagamento efectuado pelo sub-rogado em 24/3/2008, e após, em 3/3/2009, ter sido anulada a liquidação por acto administrativo praticado pelo Chefe do Serviço de Finanças, nunca o presente meio de execução de julgado será o meio próprio para o sub-rogado requerer a restituição do imposto anulado através do acto anulatório da Administração, uma vez que não está em causa qualquer sentença que cumpra a Administração executar.
Termos em que, com o Douto suprimento de V. Exas. deve ser revogada a sentença recorrida, devendo ser declarado a execução de julgados meio processual impróprio para o sub-rogado, ora Recorrido, reaver a quantia exequenda que pagou em lugar do devedor tributário.”* O Recorrido não contra-alegou.* O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.* Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.* II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar a execução de julgados meio processual próprio para o sub-rogado, ora Recorrido, reaver a quantia exequenda que pagou em lugar do devedor tributário e condenar a Administração Fiscal a devolver àquele a quantia de €2.455,73, acrescida dos respectivos juros indemnizatórios, na sequência da decisão administrativa de revogação do acto de liquidação n.º 2007 500452336884, de 03/03/2009.* III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“A). Factos Provados
É o seguinte o elenco dos factos a dar como provados e considerados com interesse para a presente decisão de mérito
1) Em 12 de Junho de 2006, a Direcção de Finanças de Coimbra da Administração-Geral dos Impostos, através do respectivo Serviço de Finanças de Coimbra-2, no âmbito da fiscalização interna como processo n°. 457/2007, referente ao ano de rendimentos de 2003, notificou os sujeitos passivos CAJA e MNFS, com os respectivos NIF de 13xxx91 e 18xxx43, através do ofício n°. 1832, por notificação simples nos seguintes termos: "(...) para, no prazo de 30 dias, a contar do 3° dia posterior ao registo ou no 1°. dia útil seguintes, conforme o artigo 39°., n°. 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário, procederem à entrega da declaração de IRS, do ano de 2003, por se ter constatado que foram obtidos rendimentos enquadráveis na categoria G — mais valias — que não foram declarados, referentes à alienação do prédio urbano inscrito no artigo matricial n°. 721, da freguesia de Torre de Vilela, efectuada em 10 de Março de 2003, sob pena de se efectuar a respectiva liquidação pela Direcção-Geral dos Impostos, nos termos do artigo 76°., n°. 3 do CIRS, mais tendo ainda sido advertidos de, no caso de se verificar a exclusão de tributação prevista no artigo 5°. do Decreto-Lei n°. 442-A/88, de 30.11, ficarem igualmente notificados para, no mesmo prazo, comprovarem a data de aquisição do prédio acima identificado — prédios rústicos e urbanos adquiridos antes de 01.01.1989 e lotes de terreno para construção urbana adquiridos antes de 09.06.1965, conforme teor de fls. 2 do processo administrativo apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzido.
2). A impugnante remeteu aos serviços de Finanças de Coimbra -2 uma carta recebida em 2007.07.17, onde esclarecia que o artigo urbano inscrito sob o n°. 721, da freguesia de Torre de Vilela foi adquirido em 1966, conforme escritura de justificação e venda celebrada em 10.10.2003 que, juntou, pelo que a transmissão se encontrava excluída de tributação (cfr. fls. 9 do apenso do processo administrativo junto e cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos).
3). Da referida escritura pública de justificação e venda realizada no Segundo Cartório Notarial da Figueira da Foz consta que compareceram nesse acto como primeiros outorgantes MNFS e marido CAJA, segundos outorgantes JCAB, ACC e JAFS, terceiros outorgantes ICAS e marido MRCS, na qualidade de únicos sócios e em representação da sociedade comercial, por quotas, que gira como firma "IBEI, LIMITADA", matriculada sob o n°. 7 477 e quartos outorgantes ACMB e mulher MFCFN, na qualidade de sócios e em representação da sociedade comercial, por quotas, que gira sob a firma "ACEI, LIMITADA", matriculada na Conservatória do Registo Comercial, sob o n°. 7 873, no âmbito da qual foi declarado o seguinte:
- os primeiros outorgantes como donos e legítimos possuidores, com exclusão de outrem, do imóvel identificado por prédio urbano em ruínas, com dois pisos e curral em anexo, sito na Rua I…, n°. 12, no lugar da freguesia de Torre de Vilela, concelho de Coimbra, ao qual atribuem o valor de € 39 903,83, inscrito na matriz sob o artigo 721°, com o valor patrimonial de € 8 080,53, omisso na Conservatória do Registo Predial de Coimbra, do qual são possuidores há mais de 20 anos, por compra não titulada efectuada em 1966, sem a menor oposição, declarações que foram confirmadas pelos segundos outorgantes;
- mais declararam, os primeiros outorgantes, vender em comum e em partes iguais às representadas dos terceiros e dos quartos outorgantes, respectivamente, "lBEI, Limitada" e "ACEI, Limitada", pelo preço de € 39 903,83 que declaram já ter recebido tendo os terceiros e quartos outorgantes declarado, através das suas representadas aceitar a presente venda, nos termos exarados e que o prédio ora adquirido se destina a revenda;
- fez-se ainda constar da referida escritura estar a compra isenta do imposto municipal de Sisa ao abrigo do disposto no n°.3 do artigo 11° e artigo 13°-A do Código do Imposto Municipal de Sisa em virtude das adquirentes se encontrarem colectadas pela actividade de compra e venda de propriedades para revenda, actividade que exerceram no ano transacto conforme consta das certidões fiscais constantes em arquivo, conforme escritura lavrada no 2°. Cartório Notarial da Figueira da Foz, inscrita no Livro 80-E, a fls. 134 a 136 cujos termos se dão aqui por reproduzidos, conforme teor do documento cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos.
4). Os executados CAJA e MNFS, em 18.09.2007 apresentaram uma declaração oficiosa /DCU referente aos rendimentos declarados no ano de 2003, no âmbito da qual, relativamente às categorias A/H, em sede de trabalho dependente e de pensões, como sujeitos activos declararam pensões e rendimentos, na quantia de € 4 508,00, conforme teor de fls. 15 e 16.
5). E, relativamente à categoria G, a título de mais-valias e outros incrementos patrimoniais, no ano de rendimentos de 2003 apresentaram a declaração oficiosa/DCU relativamente ao artigo matricial U-721, da freguesia identificada com o n°. 060328, pela alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, declararam os valores melhor exarados a fls. 17 e que aqui se dão por integralmente reproduzidos.
6). Em 18 de Setembro de 2007 foi autorizada a recolha do DCU, identificado com o n°. 2003 D0042-39 e que deu origem à liquidação ora impugnada.
7). A Administração Fiscal liquidou a MNFS e marido CAJA, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, no exercício fiscal de 2003, no montante de € 2 304,76, através da liquidação n°. 2007 5004526884, datada de 2007.10.02 e com data limite de pagamento de 2007.11.12, conforme teor da liquidação junta a fls. 36 e cujos termos se dão por integralmente reproduzidos.
8). A referida liquidação não foi paga no respectivo prazo legal de pagamento, tendo por isso dado origem ao processo de execução n°. 305020070108274.4 instaurado contra os executados CAJA e MNFS e autuado em 2007.12.04, com base na certidão de divida constante do apenso e cujos termos aqui se dão por integralmente reproduzidos.
9). Em 24 de Março de 2008, o requerente ACMB, com o NIF 16xxx93, residente na morada melhor indicada dirigiu um requerimento ao Chefe do Serviço de Finanças de Coimbra — 2, onde requereu, nos termos do previsto no artigo 91°., n°. 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário, autorização para pagar, na condição de sub-rogado, o montante da dívida exequenda e acrescidos — juros e custas do processo — a que se reporta o processo de execução fiscal n°. 3050200701082744, onde são executados CA e MNS que na mesma data emitiram também eles uma declaração, autorizando o exequente a, na qualidade de sub-rogado, a efectuar o pagamento da dívida exequenda e acrescidos, nos termos e pelos fundamentos que melhor constam de fls. 8 e 9 do apenso da execução fiscal e que aqui se dá por integralmente reproduzido.
10). MNFS em 12 de Fevereiro de 2008, deduziu o processo de impugnação n° 157/08.2BECBR mediante o qual impugna judicialmente a liquidação adicional n°. 20075004526884, referente a IRS do exercício fiscal do ano de 2003, no montante de € 2 304,76, conforme teor da liquidação junta ao respectivo apenso como documento n°. 1 e cujos termos se dão aqui por reproduzidos.
11). No referido processo de impugnação veio a ser proferida decisão, em 07.07.2009, transitada em julgado em 23.07.2009, que julgou extinto, por impossibilidade superveniente da lide, na sequência do despacho de revogação de anulação da liquidação, conforme teor de fls. 57 e 58 cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos.
12). Pelo Chefe do Serviço de Finanças de Coimbra-2, JMSM, em 3 de Março de 2009 foi proferido despacho de revogação do acto impugnado nos seguintes termos: "atendendo a que artigo urbano 721° da freguesia de Torre de Vilela, foi adquirido em 1966, conforme escritura de justificação e venda celebrada em 10.10.2003, que a contribuinte juntou, ficando assim os ganhos excluídos de tributação, por força do artigo 5°., n°. 1 do Decreto-Lei n°. 442-A/88, de 30 de Novembro, determino a anulação da liquidação n°. 2007 5004526884, de 2007.10.02", conforme teor de fls. 17 do processo administrativo que aqui se dá por integralmente reproduzido.
13). Em 22.09.2009, neste Tribunal, o requerente ACMB instaurou os presentes autos de execução de julgado, peticionando a sua procedência e que seja a Administração Fiscal condenada a devolver ao requerente a quantia de € 2 455,73, acrescida dos respectivos juros legais contados desde 31 de Março de 2008 até integral e efectivo pagamento.
14). Até à presente data o exequente ACMB ainda não foi reembolsado do pagamento e juros por si efectuados.
Mais resultou provado:
15). Em 9 de Outubro de 2007 foi levantado o auto de notícia contra a impugnante MNFS no exercício fiscal de 2003 obteve os rendimentos melhor no quadro descritos, não tendo apresentado a correspondente declaração quanto aos mesmos e cujos termos se dão aqui integralmente por reproduzidos, consubstanciando uma conduta omissiva nos termos do previsto no artigo 116° do Regime Geral das Infracções Tributárias.
B. Factos Não Provados:
Todos os demais factos alegados nos respectivos articulados, com excepção das expressões de direito ou meramente conclusivas e não indicados no elenco que antecede dos factos provados.
C. Convicção do Tribunal:
A convicção deste Tribunal quanto aos factos provados baseou-se, fundamentalmente, na conjugação de todos os documentos que estão incorporados nos autos e respectivos apensos que fazem prova plena dos factos neles descritos, por não terem os mesmos sido impugnados.”* 2. O Direito
A Recorrente não se conforma que a sentença a quo tenha decidido que a execução de julgados é o meio processual adequado para o Exequente, ora Recorrido, se ressarcir da quantia que pagou por sub-rogação em lugar do devedor de imposto, pois viola o disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPPT e nos artigos 100.º e 102.º da LGT; nem com a interpretação e aplicação do instituto da sub-rogação no processo de execução fiscal constante nos artigos 91.º e 92.º do CPPT que foi efectuada na sentença recorrida.
Efectivamente, o aqui Recorrido requereu, nos termos e para os efeitos do previsto no artigo 146.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, a execução de julgado contra o Serviço de Finanças de Coimbra-2, tendo a sentença recorrida julgado provada e procedente a execução, condenando a Administração Fiscal a devolver ao requerente a quantia de €2.455,73, acrescida dos respectivos juros indemnizatórios contados desde 03/04/2009.
A Administração Fiscal tinha liquidado adicionalmente, a MNFS, o IRS do ano de 2003, no valor de €2.304,76, reportando-se a mais-valias provenientes da alienação de prédio urbano em 10/10/2003. Esta contribuinte, não concordando com a liquidação impugnou-a judicialmente, tendo corrido termos no TAF de Coimbra os autos de impugnação judicial n.º 157/08.2BECBR.
A referida liquidação, não tendo sido paga dentro do prazo legal de pagamento, deu origem à instauração da competente execução fiscal n.º 305020070108274.4, a qual correu termos no Serviço de Finanças de Coimbra-2.
Porém, posteriormente à instauração da execução, o requerente, aqui Recorrido, solicitou a sub-rogação da dívida ao Chefe do Serviço de Finanças de Coimbra-2, a qual foi autorizada e, consequentemente, pagou o respectivo imposto e demais acréscimos, em 31/03/2008, no montante de € 2.455,73.
Por sentença do TAF de Coimbra, proferida nos referidos autos de impugnação judicial, foi a instância julgada extinta, por inutilidade superveniente da lide, na sequência de, no prazo da contestação, a Administração Fiscal ter revogado o acto de liquidação, anulando a liquidação em 03/03/2009.
Portanto, a liquidação foi anulada na pendência da impugnação intentada por MNFS, em virtude de se ter apurado que o imóvel, de cuja venda resultaram mais-valias, tinha sido adquirido em 1966, não estando os ganhos resultantes dessa venda sujeitos a tributação, nos termos do previsto no artigo 5.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.
Todavia, nessa altura, correndo termos a execução fiscal, já essa liquidação tinha sido paga por sub-rogação.
Até à dedução da presente execução de julgado, o ora Recorrido não tinha sido reembolsado do pagamento por si efectuado.
No entanto, na sua contestação, a Administração Tributária afirmou que, na decorrência da anulação da liquidação, emitiu um cheque para reembolso do montante de €2.304,76, referente a parte da dívida exequenda, a favor dos sujeitos passivos do imposto, CAJA e MNFS.
Concluindo, então, inexistir base legal para a pretensão do aqui Recorrido por via deste meio, ou seja, a Administração Tributária, neste recurso, insiste que através da execução de julgado não poderá o Recorrido (exequente) ser reembolsado, por parte da Administração, do valor que pagou por sub-rogação.
A propósito da questão da insusceptibilidade de executoriedade da sentença que declarou extinta a instância, com fundamento na comprovada desnecessidade do seu prosseguimento, a sentença recorrida julgou o seguinte:
“(…) Por outro lado, na petição inicial deduzida a exequente alega não ser susceptível de ser executada uma sentença que declarou extinta a instância por comprovada desnecessidade do seu prosseguimento, dado que a dívida cuja anulação se pretendia obter foi anulada judicialmente.
A decisão que julgou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide tem por fundamento directo, na versão coincidente de ambas as partes, que aqui se deve dar como assente, a decisão de revogação do acto impugnado por parte da Administração Tributária, no prazo e pelos termos prescritos nos artigos 111°., n°.1 e 112°., n°. 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário.
No entanto, a decisão forma o caso julgado nos precisos termos em que se julga. E, no caso, o fundamento da extinção da instância é a perda do objecto, e não a revogação propriamente dita. Pelo que a sentença não é título bastante para a execução.
Sucede, porém, que há decisões administrativas que possuem uma espécie de "força de caso julgado"; são aquelas que a partir de certo momento se tornam imodificáveis, adquirindo um carácter de imodificabilidade análogo ao caso julgado, por estarem a coberto de qualquer alteração.
A decisão de revogação, na pendência da impugnação, com fundamento na invalidade do acto tem efeitos repristinatórios idênticos aos da anulação, conforme o artigo 145°., n°. 2 do CPA..
Por outro lado, a decisão de revogação com fundamento na sua invalidade só poderia ser revogada dentro do prazo do respectivo contencioso, que é de 90 dias — cfr. artigo 141°., n°. 1 do CPA.
Por último, refira-se ainda que a decisão de revogação não pode deixar de ser enquadrada nas decisões administrativas susceptíveis de execução. Se assim não fosse, a revogação do acto seria o meio adequado para obviar aos efeitos da eventual anulação.
Ora, a presente execução não tem por objecto apenas a decisão judicial que julgou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, mas também a decisão administrativa que deu origem à extinção do processo de impugnação, por ter extinguido, com efeitos anulatórios, a liquidação que era objecto dessa impugnação.
Improcede, também, nesta parte o invocado em sede de contestação.”
No que tange à questão da inidoneidade do meio processual, o tribunal a quo decidiu nos seguinte termos:
“(…) A executada defende ainda que o meio processual idóneo para o pedido formulado é o requerimento do prosseguimento da execução, a fim de cobrar dos executados a quantia que pagou.
Efectivamente, nos termos do previsto no artigo 92°., n°. 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário, o sub-rogado pode requerer o prosseguimento da execução fiscal para cobrar do executado o que por ele tiver pago, salvo tratando-se de segunda sub-rogação.
No entanto, só o poderá fazer na medida em que a dívida exequenda subsista. A anulação da liquidação que serviu de base à emissão da certidão de dívida importa a anulação da dívida exequenda e esta a extinção da execução — cfr. artigo 270°. do Código de Procedimento e Processo Tributário.
Por isso, o prosseguimento da execução fiscal não seria, no caso, um meio processual adequado para o exequente se ressarcir da quantia paga.
Sucede que o exequente também não pretende a execução da dívida. Não pretende sub-rogar-se ao órgão de execução fiscal nesse desiderato. Não pretende valer-se da força executiva do título que lhe serve de base.
O que ele pretende é a execução da decisão que anulou essa dívida.
E o meio processual adequado para tal é a execução de julgado.
É que, nos termos do disposto no já citado artigo 157.º, n.º 3 do Código do Processo dos Tribunais Administrativos, o processo de execução de julgado pode ser utilizado para a execução de acto administrativo inimpugnável "de que resulte um direito para um particular e a que a Administração não dê a devida execução".
É certo que a sub-rogação foi in casu praticada na execução e a anulação de actos praticados na execução é equiparada a anulação da venda, devendo, nesta parte, seguir-se o preceituado no artigo 909°. do Código de Processo Civil, por força da remissão operada pela alínea c) do n°. 1 do artigo 257°., do Código de Procedimento e Processo Tributário. O que significa que todas as questões relacionadas com a anulação da dívida exequenda deveriam, em princípio, ser resolvidos na própria execução.
Não é menos verdade, porém, que a pretensão da obrigação de restituir e indemnizar é aqui dirigida contra a Fazenda Pública e a execução fiscal não pode servir para cobrar quantias devidas pela Fazenda Pública a particulares.
Por isso, e não sendo no caso admissível o prosseguimento da execução fiscal para cobrança de quantias devidas pelo Estado a particulares o princípio da tutela judicial efectiva sempre imporia que fosse admitida a execução de julgado como meio processual adequado para conhecer de tal pretensão.
Pelo que a douta contestação, também, não procede nesta parte.”
A Recorrente não se conforma com esta decisão, insistindo inexistir qualquer facto impeditivo para o prosseguimento da execução contra o devedor do imposto, defendendo que cabia ao sub-rogado, nos termos do disposto no citado n.º 2 do artigo 92.º do CPPT, ter requerido o prosseguimento da execução contra aquele. É que o CPPT conferiu expressamente ao sub-rogado a possibilidade de requerer o prosseguimento da execução contra o devedor tributário, a fim de poder reaver a quantia que pagou em seu lugar, de forma mais célere e com as mesmas garantias, privilégios e processo de cobrança que os detidos pela Administração Fiscal.
É correcta a construção jurídica que a Recorrente adianta sobre a sub-rogação, acerca da sua natureza jurídica enquanto transferência de créditos, aliás assente na jurisprudência, destacando-se o Acórdão do STA, de 19/01/2011, proferido no âmbito do processo n.º 0622/10.
Contudo, não é despiciendo acompanhar, temporalmente, a factualidade vertida na decisão da matéria de facto.
Por força da falta de pagamento voluntário da liquidação adicional de IRS foi instaurada a execução fiscal referida e, nesta sede, foi paga a dívida exequenda pelo aqui Recorrido, tendo subjacente a autorização de sub-rogação.
Efectivamente, o artigo 176.º, n.º 1, alínea a) do CPPT determina a extinção da execução fiscal por pagamento da dívida exequenda e do acrescido. Porém, nem sempre o pagamento conduz à extinção do processo de execução fiscal, pois, nos casos de sub-rogação, o sub-rogado poderá requerer o prosseguimento da execução para cobrar do executado o que tiver pago – cfr. artigo 92.º, n.º 2 do CPPT e Jorge Lopes de Sousa in CPPT anotado e comentado, volume II, 2007, Áreas Editora, página 213.
Portanto, o sub-rogado, aqui Recorrido, pagou a dívida exequenda em 31/03/2008 e o processo de execução fiscal não se extinguiu com este pagamento, pois o sub-rogado, apesar de não ter um direito próprio, podia cobrar o seu crédito no processo de execução fiscal junto do devedor.
Este crédito (transferido para o sub-rogado) deixou de versar sobre direitos indisponíveis, mas emerge de uma relação jurídica tributária, por isso, enquanto estivesse pendente o processo de execução fiscal, é verdade que podia aí ser exigido e cobrado do executado.
Todavia, tudo muda de figura quando, na pendência do processo de impugnação judicial da liquidação que subjazia ao processo de execução fiscal, a Administração Tributária revogou, em 03/03/2009, o referido acto de liquidação adicional.
Os artigos 176.º, n.º 1, alínea b) e 270.º do CPPT referem-se à extinção do processo de execução fiscal com a anulação da dívida exequenda. Fala-se neste artigo 270.º em anulação da dívida exequenda e não anulação da liquidação que lhe está subjacente. Trata-se de uma fórmula abrangente que visa abarcar não só os casos em que o título executivo é uma certidão de um acto de liquidação de tributo ou outra receita pública, situações em que a anulação da dívida exequenda é um acto consequente da anulação ou da declaração de nulidade ou inexistência de um acto de liquidação desse tributo ou receita, como também aqueles em que o título executivo é uma decisão proferida em processo de aplicação de coima ou outro título com força executiva.
Assim, estar-se-á perante uma anulação da dívida exequenda sempre que ela ocorrer como acto consequente de ter sido eliminado da ordem jurídica o acto que a cria ou declara, seja ele qual for, designadamente, anulação, declaração de nulidade ou de inexistência (por via judicial ou administrativa), de acto de liquidação ou acto administrativo, ou anulação de decisão de aplicação de coima em processo de revisão – cfr. Jorge Lopes de Sousa in CPPT anotado e comentado volume II, 2007, Áreas Editora, página 640.
Nesta conformidade, não pode residir dúvida que somente em 03/03/2009 se extinguiu o processo de execução fiscal, com a anulação da dívida exequenda, como acto consequente do acto administrativo de revogação, que anulou a liquidação com fundamento na sua invalidade – cfr. artigo 270.º do CPPT.
Na verdade, se até 03/03/2009 a ora Recorrido, manifestamente, não quis exigir dos executados/devedores a dívida de IRS que havia pago em sub-rogação, e podia tê-lo efectuado no processo de execução fiscal, nos termos do artigo 92.º, n.º 2 do CPPT; com a eliminação da liquidação da ordem jurídica, deixou de ter esse meio, uma vez que se operou a extinção da execução fiscal.
Aqui chegados, verifica-se que o pedido formulado nos presentes autos é compatível com o processo de execução de julgado, dado o exequente pretender receber a quantia que pagou na execução fiscal, na sequência da anulação da liquidação que subjazia à dívida exequenda. O título executivo é o acto administrativo de revogação desse acto de liquidação adicional, conforme previsto no artigo 157.º, n.º 3 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi artigo 146.º, n.º 1 do CPPT.
Nestes termos, bem decidiu o tribunal recorrido ao considerar a execução de julgado meio idóneo à pretensão do sub-rogado, aqui Recorrido, na medida em que o processo de execução fiscal se extinguiu aquando do acto revogatório, com o acto consequente de anulação da dívida exequenda. Isto é, com a anulação da liquidação em causa, é pacífico que a Administração Tributária tem que devolver a quantia correspondente que havia recebido, deixando de existir o crédito primitivo. Assim sendo, já não faz sentido falar nos efeitos da sub-rogação, em que o sub-rogado tem um direito de crédito sobre o devedor, direito esse de que era titular o primitivo credor. O instituto da sub-rogação pressupõe a manutenção do crédito primitivo. Se este é eliminado da ordem jurídica, por efeito da anulação da liquidação, então passa a haver razão para a exigência da quantia paga ao primitivo credor.
Como se afirma na sentença recorrida, a anulação de um acto administrativo constitui a Administração no dever de reconstituir a situação que existiria se o acto anulado não tivesse sido praticado, no que se traduz "a execução do efeito repristinatório da anulação". A Administração está, assim, obrigada a reconstituir a situação legal que hipoteticamente existiria se não houvera sido objecto de um seu acto lesivo ou de uma ofensa por si cometida contra os direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados.
Contudo, como já havia alertado na sua contestação, a Recorrente, neste recurso, reitera que será no âmbito da relação jurídica tributária constituída entre o devedor e credor originários que se deverá reconstituir a situação que existiria se não tivesse sido praticado o acto anulado. E foi nesta linha de pensamento que a Administração Fiscal, com o desiderato de reconstituir a situação anterior ao acto revogatório e de anulação da liquidação, terá restituído o montante do imposto liquidado ao devedor originário.
Nesta conformidade, há uma afirmação expressa de já ter executado o acto administrativo, mas na sentença recorrida não são plenamente retiradas as consequências daí advenientes.
A decisão em crise reconhece que a anulação da liquidação importaria a restituição do que tivesse sido pago e que a quantia só pode ser restituída a quem tivesse pago em substituição dos executados, pois só assim poderia haver recondução à situação que existiria se não tivesse sido praticado o acto anulado. E, sem mais, de seguida, julga-se o seguinte: “pelo que a douta execução procede nesta parte (sem prejuízo do dever dos primitivos executados de, por sua vez, restituírem aquilo que indevidamente receberam).”
Mas, não obstante esta conclusão, o certo é que não consta do elenco dos factos provados que CAJA e MNFS tenham recebido a quantia relativa ao imposto pago pelo Recorrido (exequente). Integra o probatório unicamente que, até à dedução da presente execução de julgado, o ora Recorrido não tinha sido reembolsado do pagamento por si efectuado.
No entanto, na sua contestação, a Administração Tributária invocou que, na decorrência da anulação da liquidação, emitiu um cheque para reembolso do montante de €2.304,76, referente a parte da dívida exequenda, a favor dos sujeitos passivos do imposto, CAJA e MNFS.
Neste recurso, reitera a restituição do montante do imposto liquidado ao devedor originário, alegando que este já recebera, em 28/04/2009, a quantia que o sub-rogado pagou a título de imposto, como se extrai dos "prints" de Reembolso-Detalhe que integram o P. A., para além de posteriormente ter recebido, em 23/12/2009, a importância correspondente a juros e custas através do cheque n.º 0617549160, solicitando a junção de documento, consubstanciado em mais um “print” do sistema informático de restituições/compensações – cfr. conclusões N) e O) das alegações de recurso.
Porém, a sentença recorrida considerou não provados todos os demais factos alegados nos respectivos articulados (sem adiantar motivação para tal), o que inclui esta factualidade carreada pela Administração Tributária – cfr. decisão da matéria de facto. Em simultâneo, na fundamentação de direito quanto ao mérito da execução, como vimos pela frase entre parêntesis supra transcrita, parece ter existido formação de convicção do julgador acerca do efectivo recebimento pelos sujeitos passivos do imposto.
Em face desta dualidade, observa-se que os documentos ínsitos no processo administrativo (e os relativos aos juros, cuja junção nesta instância se requer) não produzem a prova desejável da real restituição dessas quantias e do efectivo recebimento das mesmas pelos sujeitos passivos CAJA e MNFS. Os registos informáticos da AT não deixam de ser um princípio de prova, mas a importância que tais factos assumem nos autos impõe a prossecução de diligências instrutórias.
Na verdade, o artigo 179.º, n.º 2 ex vi artigo 157.º, n.º 3, ambos do CPTA, diz que, sendo caso disso, o tribunal também declara a nulidade dos actos desconformes com a sentença (leia-se, no caso, desconformes com o acto administrativo) e anula os que mantenham, sem fundamento válido, a situação ilegal.
Ora, ainda sem entrar no mérito da execução, o que ressalta do segmento decisório é a condenação da Administração Fiscal a devolver ao exequente, aqui Recorrido, a quantia que havia sido paga pelo mesmo, acrescida dos respectivos juros indemnizatórios. E quanto ao facto de, afinal, a Administração já ter devolvido a mesma quantia em causa, mas aos primitivos executados, apenas se alude ao dever de estes restituírem aquilo que indevidamente receberam.
Quando julgue procedente a pretensão do autor, o tribunal especifica, no respeito pelos espaços de valoração próprios do exercício da função administrativa, o conteúdo dos actos e operações a adoptar para dar execução à sentença e identifica o órgão ou órgãos administrativos responsáveis pela sua adopção, fixando ainda, segundo critérios de razoabilidade, o prazo em que os referidos actos e operações devem ser praticados. Sendo caso disso, como vimos, o tribunal também declara a nulidade dos actos desconformes com a sentença e anula os que mantenham, sem fundamento válido, a situação ilegal – cfr. artigo 179.º, n.º 1 e n.º 2 do CPTA.
Acontece que os executados (os sujeitos passivos do imposto) não intervieram nesta execução de julgados, sendo nesta sede que se deverão resolver todas as questões atinentes à execução, inclusive relativas a eventuais actos de execução do acto administrativo revogatório que se mostrem indevidos.
Todavia, mostrando-se imperioso apurar se as quantias de imposto e juros pagas foram ou não restituídas e recebidas pelos executados CAJA e MNFS, deparamo-nos, agora, com défice de natureza instrutória, que se repercute na decisão da matéria de facto disponibilizada à nossa apreciação.
Deste modo, não podendo sufragar-se, sem mais, o julgamento produzido em 1.ª instância, impõe-se anular, oficiosamente, segundo o disposto no artigo 712.º, n.º 4 do Código de Processo Civil, a sentença, de molde a permitir que, no tribunal recorrido, sejam efectivadas as diligências probatórias que se mostrem adequadas e necessárias ao esclarecimento, mais completo possível, do aspecto apontado como deficitariamente instruído.
Contudo, paralelamente, para que na situação dos autos seja plenamente reposta a legalidade, impõe-se que também os primitivos executados sejam chamados à execução de julgado.
Está alegado e resulta das conclusões das alegações de recurso que eles receberam a quantia referente ao imposto e juros em apreço. Todavia, não tiveram intervenção no presente processo.
Dos elementos já constantes dos autos, claramente, CAJA e MNFS poderão ter interesse na manutenção da ordem jurídica qua tale. Não residem dúvidas que terão interesse em contradizer, interesse em deduzir oposição à pretensão do exequente, ora Recorrido, pelo evidente interesse em não restituir aquilo que, eventualmente, receberam.
Salienta-se que, em consonância com o que ficou dito, o efeito útil da decisão condenatória e a plena reposição da legalidade apenas poderiam ser alcançados com a intervenção destes contra-interessados.
Como nos diz Antunes Varela e outros, em Manual de Processo Civil, 2ª edição revista e actualizada, Coimbra Editora, páginas 166 -167:
“Além dos casos em que seja directamente imposto por lei ou por negócio jurídico, o litisconsórcio torna-se necessário, sempre que, pela natureza da relação material controvertida, a intervenção de todos os interessados seja essencial para a decisão obter o seu efeito útil normal. (…)
Há realmente situações em que, pela própria natureza da relação substantiva sobre a qual recai a acção, a falta de algum ou de alguns interessados impede praticamente a decisão que nela se proferisse de produzir qualquer efeito útil. (…)
O efeito normal da decisão, quando transitada em julgado, consiste na ordenação definitiva da situação debatida entre as partes.”
Note-se que a decisão proferida na primeira instância não poderia ser oponível a CAJA e MNFS (sem prejuízo do dever dos primitivos executados de, por sua vez, restituírem aquilo que indevidamente receberam) sem que interviessem na execução de julgado.
Na verdade, a decisão não produziria o seu efeito útil normal, pois, não vinculando estes interessados, não poderia regular definitivamente a situação concreta das partes relativamente ao pedido formulado – cfr. artigo 28.º, correspondente ao actual artigo 33.º do Código de Processo Civil.
Estando perante um processo de execução (de acto administrativo que anulou acto de liquidação) e sendo, agora, anulada a sentença recorrida, é ainda processualmente possível o mesmo retomar a fase prévia às diligências instrutórias que se consideram necessárias, com a notificação de CAJA e MNFS na qualidade de contra-interessados na execução (lembramos que o título executivo - o acto administrativo revogatório - anulou a liquidação de imposto de que eram sujeitos passivos) – cfr. tramitação do processo: artigo 177.º ex vi artigo 157.º, n.º 3, ambos do CPTA.
No presente processo foi proferida decisão (na sentença recorrida) sobre a questão concreta da legitimidade passiva, na qual não foi abordado o tema da falta de notificação dos contra-interessados, mas tão-só a legitimidade da executada Administração Tributária. Na medida em que a sentença recorrida será anulada por via do presente acórdão, é irrelevante aludir ao alcance do caso julgado formal, uma vez que a decisão em crise será totalmente eliminada da ordem jurídica.
Deste modo, reitera-se, não podendo sufragar-se, sem mais, o julgamento produzido em 1.ª instância, impõe-se anular, oficiosamente, segundo o disposto no artigo 712.º, n.º 4 do Código de Processo Civil, a sentença, de molde a permitir que, no tribunal recorrido, sejam efectivadas as diligências probatórias que se mostrem adequadas e necessárias ao esclarecimento, mais completo possível, do aspecto apontado como deficitariamente instruído, e, previamente, seja suprida a falta dos contra-interessados na execução de julgado.* Conclusões/Sumário
I - O artigo 176.º, n.º 1, alínea a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) determina a extinção da execução fiscal por pagamento da dívida exequenda e do acrescido. Porém, nem sempre o pagamento conduz à extinção do processo de execução fiscal, pois, nos casos de sub-rogação, o sub-rogado poderá requerer o prosseguimento da execução para cobrar do executado o que tiver pago – cfr. artigo 92.º, n.º 2 do CPPT.
II - A anulação da dívida exequenda leva à extinção do processo de execução fiscal – cfr. artigos 176.º, n.º 1, alínea b) e 270.º do CPPT.
III - Extingue-se o processo de execução fiscal com a anulação da dívida exequenda, como acto consequente do acto administrativo de revogação, que anulou liquidação com fundamento na sua invalidade, pelo que já não pode se utilizado para o sub-rogado reaver quantia que pagou nessa execução fiscal.
IV - O pedido formulado nos presentes autos é compatível com o processo de execução de julgado, dado o exequente (sub-rogado) pretender receber a quantia que pagou na execução fiscal, na sequência da anulação da liquidação que subjazia à dívida exequenda. O título executivo é o acto administrativo de revogação desse acto de liquidação adicional, conforme previsto no artigo 157.º, n.º 3 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi artigo 146.º, n.º 1 do CPPT.
V - Quando julgue procedente a pretensão do autor, o tribunal especifica, no respeito pelos espaços de valoração próprios do exercício da função administrativa, o conteúdo dos actos e operações a adoptar para dar execução à sentença e identifica o órgão ou órgãos administrativos responsáveis pela sua adopção, fixando ainda, segundo critérios de razoabilidade, o prazo em que os referidos actos e operações devem ser praticados. Sendo caso disso, o tribunal também declara a nulidade dos actos desconformes com a sentença e anula os que mantenham, sem fundamento válido, a situação ilegal – cfr. artigo 179.º, n.º 1 e n.º 2 do CPTA ex vi artigo 146., n.º 1 do CPPT.
VI - É, portanto, em sede de execução de julgados que se deverão resolver todas as questões atinentes à execução, inclusive relativas a eventuais actos de execução do acto administrativo revogatório que se mostrem indevidos.
VII - Revelando os autos insuficiência factual para a boa decisão da causa, em virtude de terem sido omitidas diligências probatórias indispensáveis para o efeito, impõe-se a anulação da sentença recorrida e a baixa do processo ao Tribunal recorrido para melhor investigação e nova decisão, em harmonia com o disposto no artigo 712.º, n.º 4 do Código de Processo Civil ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.*** IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e ordenar a remessa do processo à 1ª instância para nova decisão, com preliminar ampliação da matéria de facto, após a aquisição de prova conforme acima se indica, e suprimento da falta de intervenção dos contra-interessados na presente execução de julgado.
Sem custas.
D.N.
Porto, 07 de Março de 2019
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paulo Ferreira de Magalhães |
