| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 16.03.2020, pela qual foi julgada procedente a impugnação deduzida por A. contra a liquidação adicional de IRS do ano de 2002, no valor de € 179.943,53, por falta de fundamentação substancial do ato em questão.
1.2. A Recorrente Fazenda Pública terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«A- Vem o presente recurso interposto contra a sentença proferida nos presentes autos que julgou a impugnação procedente e, em consequência anulou a liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2002 e respetiva liquidação de juros compensatórios, integrante da própria dívida de imposto, no valor total global de € 179.943,53.
B- Com a ressalva do sempre devido respeito por melhor opinião, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, porquanto considera existir erro de julgamento em matéria de facto, na medida em que o douto Tribunal considerou, erradamente, que a AT não logrou comprovar os pressupostos fáctico-jurídicos fundamentadores da sua correção, uma vez que a prova circunstancial produzida pela AT, não permite a formulação de um juízo minimamente seguro e consistente no sentido que o impugnante auferiu no ano de 2002 rendimentos de Categoria E.
C- O Impugnante em 2003 submeteu a sua declaração de rendimentos de IRS Modelo 3 sem que tivesse submetido o Anexo E relativo aos rendimentos de capitais, ocultando desta forma o montante de € 402.240,23 a título de juros.
D- No decurso de uma ação inspetiva realizada ao Sport (...), com referência aos anos de 2001 e 2002 verificaram os SIT que o aqui Impugnante havia recebido da sociedade “M., S.A.” um cheque no montante de € 4.489.180,00, em substituição do Sport (...), segundo este, para amortização de uma dívida que o clube tinha à data com o Impugnante no valor total de € 5.486.776,87. Nesse sentido foi o impugnante objeto de uma ação inspetiva, aos exercícios de 2002 e 2003 de âmbito parcial - IRS, realizada a coberto da OI200505472,.
E- Não há, nem houve à data qualquer dúvida que o destinatário da quantia em causa que (valor recebido pelo impugnante da sociedade “M. SA”) era em primeira linha o Sport (...), mas foi entregue ao ora impugnante para amortização de uma dívida que este [impugnante] detinha sobre o clube, que em face de algumas amortizações efetuadas em 2001, encontrar-se-ia em dívida, em 2002, apenas o montante de € 4.086.940.85. Contudo, o impugnante recebeu efetivamente o montante de € 4.489.180,00 com a entrega do cheque emitido pela sociedade M., S.A.
F- A sentença proferida pelo Tribunal a quo não aborda a questão do recebimento por parte do Impugnante de um cheque de montante superior ao valor que se encontrava em dívida, pelo que caí desta forma em errada valoração da prova produzida na medida em que transfere a presunção inicial legalmente prevista nos termos dos art.º 6º e 7º do CIRS que assiste à AT de exigir ao Impugnante a comprovação exata dos montantes auferidos por conta de um “pretenso mutuo”, para a obrigatoriedade da AT encetar um conjunto de diligências instrutórias e investigatórias realizando a prova que anteriormente cabia ao Impugnante, no âmbito do procedimento tributário de liquidação de impostos. Realiza, pois e ressalvado o devido respeito por melhor opinião, uma ilegal inversão do ónus da prova.
G- Antes de tudo, a sentença recorrida devia ter aferido se o Impugnante deu cumprimento ao disposto nos artigos 6º e 7º do CIRS e só numa fase seguinte e, em caso afirmativo, determinar que a AT não fez o que lhe competia! Pois perante os indícios recolhidos a AT goza da presunção inserta no artigo 6º do CIRS.
H- Como se pode aferir do RIT, os SIT, em obediência ao disposto nos artigos 58º e 63º da LGT, no apuramento da verdade material, efetuaram várias diligências quer junto do Sport (...), quer junto do Impugnante, ou seja, junto das partes envolvidas e que seriam as únicas que podiam esclarecer as divergências/incoerências apuradas na contabilidade, para que estas exibissem os contratos que consubstanciaram os empréstimos; que esclarecessem a decomposição da dívida em capital e juros perante a incoerência das respostas obtidas e porque o pagamento efetuado em 15/11/2002 não evidenciava o valor da amortização do capital e dos juros. Tal nunca foi esclarecido nem pelo Impugnante, nem pelo Sport (...).
I- A sentença proferida pelo tribunal a quo em erro de julgamento de facto ao afirmar que “não evidencia a AT a realização de quaisquer diligências investigatórias no sentido de dissipar as dúvidas apuradas.
J- Uma coisa é certa, com o pagamento ao Impugnante do montante de € 4.489.180,00 em 15/11/2002, o capital que o Sport (...) devia ao Impugnante fica pago (€ 4.086.940,85) pelo que o restante valor (€ 402.240,23) recebido pelo Impugnante só poderia ser imputado a título de pagamento de juros. O Impugnante nunca contestou o recebimento da quantia de € 4.489.180,00 através do cheque emitido pela M. S.A., nem tão pouco explicou porque estava a receber um montante superior ao que alegadamente lhe era devido.
K- Incorre o Tribunal a quo em erro de julgamento de facto quando afirma que “não consta do probatório um único facto que permita sustentar que o montante em causa foi efetivamente recebido ou colocado à disposição, por qualquer via, pelo aqui impugnante, sendo que não está sequer em causa, tal como não alude a AT, qualquer presunção de rendimento de categoria E previsto no artigo 6º do CIRS (tais como remunerações de contratos de mútuo ou lançamentos em contas correntes de sócios), carecendo então sem dúvida de qualquer suporte factual a afirmação de que aqueles rendimentos foram auferidos pelo Impugnante, como considerado pela AT.”
L- Perante os factos conhecidos pelos SIT, concluíram estes que o valor pago pela M., S.A., em 15/11/2002 (€ 4.489.180,00), absorve todo o capital em dívida (€ 4.086.940,85) pelo que o remanescente entre o valor em divida e o valor recebido será considerado como tendo sido recebido a título de juros.
M- Nos termos do disposto no nº 1 do artigo 1145.º do Código Civil (C.C.), em caso de dúvida o contrato de mútuo se presume oneroso, os SIT procederam ao cálculo dos juros tendo por base o valor total do capital, que era do seu conhecimento, emprestado ao Sport (...), a declaração da composição da divida efetuada pelo Sport (...) e os valores constante da conta corrente.
N- Ora, o artigo 6º do CIRS consagra uma presunção relativamente a rendimentos de capitais de que os mútuos são remunerados e que os mesmos vencem juros a partir da data do contrato.
O- A AT fez prova dos pressupostos do seu agir, (artigo 74º, nº 1 da LGT), ou seja, no caso concreto, encontram-se reunidos os factos índice que permitem à AT fazer o enquadramento do valor de € 402.240,23 recebido pelo Impugnante como rendimentos da categoria E, nos termos do disposto no artigo 5º, nº 1 e nº 2, alínea a) do CIRS.
P- A AT goza da presunção inserta no nº 2 do artigo 6º do CIRS, e quem tem a favor uma presunção judicial, escusa de provar o facto que a ela conduz, nos termos do disposto no artigo 350º, nº 1 do C.C.. Ou seja, para que o beneficiário de uma presunção legal a possa invocar e assim ficar dispensado de provar o facto a que ela conduz, tem previamente de provar o facto base.
Q- Desta forma, tendo em conta a previsão prevista no artigo 6º, nº 2 do CIRS, a AT para beneficiar desta presunção teria que provar o facto base, ou seja, que o montante recebido pelo Impugnante no valor de € 402.240,23, resultou dos contratos de mútuo celebrado com o Sport (...).
R- E, com o devido respeito por opinião diversa tal ficou demonstrado ao longo do RIT., concluindo-se neste que o valor pago pela sociedade M. S.A. em 15/11/2002 absorveu todo o capital em dívida, sendo considerado o remanescente no valor de € 402.240,23 recebido a título de juros. E, tal montante, é a factualidade relevante para a liquidação do imposto, nos termos do artigo 5º, nº 1 e nº 2 e nº 2 do artigo 6º do IRS, uma vez que a sua proveniência é conhecida, ou seja, resulta do pagamento de juros associados aos contratos de mútuo celebrados entre o Impugnante e o Sport (...). Aliás, se dúvidas existissem que o Impugnante havia celebrado contratos de mútuo com o Sport (...), estas seriam dissipadas com a leitura do documento 10 – declaração de débito – junto pelo Impugnante com a douta pi.
S- A parte que exerce o direito de ação, no caso de impugnação do ato tributário, é que deve exercer a atividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à ação, de acordo com o princípio do dispositivo, sob pena de ver inferida a pretensão que deduziu em juízo.
T- Desta forma, cabia ao Impugnante afastar a presunção do nº 2 do artigo 6º do CIRS, o que não sucedeu, pois o Impugnante não demonstrou que o montante de € 402.240,23, não foi recebido a título de juros.
U- Erra assim, em nossa modesta opinião, manifestamente, a sentença caindo em erro de julgamento quando subverte o ónus probatório para a responsabilidade da AT, isto porque, verificado o facto tributário, ónus que foi cumprido pela AT, discordando o Impugnante, reitera-se, é ónus deste provar que o montante de € 402.240,23 não foi recebido a título de juros, e assim afastar a presunção que sobre ele pendia. Não pode o Tribunal a quo olvidar que é a AT que goza da presunção inserta no artigo 6º do CIRS e não o impugnante.
V- Em face da divergência encontrada pelos SIT entre a conta corrente do Impugnante, bem como dos valores declarados por este, e a conta corrente do Sport (...), a presunção de veracidade que impende sobre a declaração de rendimentos do Impugnante deixa de se verificar, nos termos do disposto no nº 2, alínea a) do artigo 75º da LGT. Ficando pelo supra exposto afastado o disposto no artigo 100º do CPPT, isto porque da prova produzida nos presentes autos não resulta qualquer fundada dúvida, sobre a existência e quantificação do facto tributário
W- Cabia ao Impugnante, nos termos do artigo 74º, nº 1 da LGT, o ónus da prova de demonstrar a veracidade daquela declaração de rendimentos, o que não sucedeu, pelo que a liquidação adicional impugnada não padece de qualquer vício ou deficiência determinante da sua anulação.
X- O Tribunal a quo, salvo o devido respeito por opinião contrária, fez uma errada valoração da prova, uma vez que os factos constam dos autos e foram incluídos na sentença que ora se recorre, mais concretamente na matéria de facto dada como provada com pertinência para a boa apreciação e decisão da causa, incorrendo pois em erro de julgamento de facto e de direito, nomeadamente dos artigos 5º e 6º do CIRS, artigo 74, nº 1 da LGT e artigos 349º e 350º, nº 1 do C.C..
Termos em que,
Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com as legais consequências.».
1.3. O Recorrido A. não apresentou contra-alegações.
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer com o seguinte teor:
«A Fazenda Pública interpôs em 24 de Abril de 2020 Recurso para este TCAN da sentença proferida em 16 de Março de 2020 que julgou procedente a Impugnação Judicial.**** **** A Impugnação Judicial tinha sido apresentada em 23 de Julho de 2007 por A. das liquidações relativas ao IRS e Juros Compensatórios do ano de 2002 no valor global de 179.943,53 € com os seguintes fundamentos:
- Da Caducidade do direito de liquidação;
- Da falta de fundamentação (formal e substancial);
- Da violação do direito de audição;
- Da violação do caso decidido.**** **** A sentença apreciou os vícios suscitados pelo impugnante e julgou procedente a impugnação anulando as liquidações que tinham sido contestadas com os seguintes fundamentos:
Quanto à falta de fundamentação formal e substancial do acto subjacente à liquidação impugnada.
“Atentas as causas de pedir enunciadas, verifica-se que o Impugnante pretende sindicar além da sustentação formal do RIT, a verificação dos requisitos legais e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência de factos tributários e respetiva quantificação, invocando para o efeito que a AT deveria demonstrar de forma inequívoca os factos que coloquem em crise a declaração do Impugnante na qual afirmou que os valores amortizados não contemplavam os juros.
Mais invocou, que havia junto ao processo administrativa documentação que demonstrava o contrário das conclusões da AT, i. é., uma declaração do Sport (...) de 1993, onde esta instituição afirma ser devedora do Impugnante da verba de 476.931.736$00, pelo que, atendendo ao capital mutuado e às amortizações efectuadas, verifica-se que o excesso já não é de €402.240,23, mas sim de €82.642,15 e, como tal , terá a liquidação impugnada de ser anulada, mais não seja face ao artigo 121.º do CPT (actual artigo 100.º, n.º 1 do CPPT) que estabelece que perante a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, o acto impugnado deverá ser anulado (vício de lei por erro sobre os pressupostos de facto e direito)...
Constitui objecto dos presentes autos uma liquidação adicional de IRS resultante de correções meramente aritméticas à matéria tributável do Impugnante relativa ao ano de 2002, na parte de imputação de rendimentos da Categoria E não declarados pelo mesmo na sua declaração de rendimentos, que lhe foi feita pela AT no valor de €402.240,23 (cfr. pontos 1. a 5. do probatório).
Cumpre, assim, aferir dos fundamentos que serviram de esteio à correção prosseguida pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT), por forma a aferir se o ónus que incumbia à AT se encontra verificado.
Ora, como decorre do relatório de inspeção tributária coligido no ponto 5. da matéria de facto assente, a AT detectou divergências ao nível dos valores de rendimentos declarados pelo aqui Impugnante no ano de 2002, o qual apenas declarou rendimentos da Categoria C e F (cfr. ponto III- 3 do relatório) e por confrontação entre a contabilidade do Impugnante (conta corrente) e do Sport (...) (conta corrente) verificou a AT que a dívida que o contribuinte diz ainda estar em falta é inferior à existente na conta corrente do Sport Comércio e Salgueiro e concluiu: «Assim consideramos que dos elementos apresentados não nos é possível aferir inequivocamente que o montante recebido em dívida contempla apenas capital, pelo que consideramos reunidos os pressupostos para a presunção relativa a rendimentos da categoria E- capitais prevista nos termos do art.º 6.º e art. 7.º do CIRS». (sublinhado nosso)
Do quadro factual coligido no relatório de inspeção tributária, constata-se que a AT suportou a correção efetuada tão só numa divergência das contas correntes do Impugnante e do Sport (...), divergência esta não concretamente apurada e da qual expressamente referiu: «(...)dos elementos apresentados não nos é possível aferir inequivocamente que o montante recebido em dívida contempla apenas capital».
Ora, a AT ao dar-se conta que não dispunha de elementos suficientes para aferir se o montante recebido em dívida contemplava apenas capital ou também os juros, impunha-se então a esta prosseguir na investigação, em ordem à descoberta da verdade material (cf. artigo 58.º da LGT), no sentido de encontrar elementos factuais seriamente indiciantes ou demonstrativos de que o rendimento declarado tinha efetivamente sido pago ou colocado à disposição do Impugnante.
Todavia, não evidencia a AT a realização de quaisquer diligências investigatórias no sentido de dissipar as dúvidas apuradas.
Acresce que, não consta do probatório um único facto que permita sustentar que o montante em causa foi efetivamente recebido ou colocado à disposição, por qualquer via, pelo aqui impugnante, sendo que não está sequer em causa, tal como não alude a AT, qualquer presunção de rendimento de categoria E previsto no artigo 6.º do CIRS (tais como remunerações de contratos de mútuo ou lançamentos em contas correntes de sócios), carecendo então sem dúvida de qualquer suporte factual a afirmação de que aqueles rendimentos foram auferidos pelo Impugnante, como considerado pela AT.
Destarte, conclui-se que a AT não logrou comprovar os pressupostos fáctico-jurídicos fundamentadores da sua actuação, isto é, examinando a factualidade provada afigura-se manifestamente insuficiente o indício recolhido pela AT para afastamento da presunção de veracidade da declaração do contribuinte, pois a prova circunstancial produzida pela AT, não permite a formulação de um juízo minimamente seguro e consistente no sentido que o Impugnante auferiu no ano de 2002 os ditos rendimentos de Categoria E.
Perante o apurado, inexistindo factos suscetíveis de integrar a previsão abstracta da norma de incidência tributária (o artigo 5.º do CIRS, na redação à data), a questão relativa à legalidade do agir da AT terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se o Impugnante logrou ou não provar, quer perante a AT, quer perante o Tribunal, a veracidade dessa declaração e dos rendimentos declarados.
Concludentemente, enferma a liquidação adicional de IRS do ano de 2002 aqui impugnada de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto (falta de fundamentação substancial), determinante da sua anulação, e consequentemente a liquidação de juros compensatórios, aqui também impugnada, a qual porque integrante da própria dívida do imposto (cfr. n.º 8 do artigo 35.º da LGT) também terá de claudicar...”**** **** A Fazenda Pública motivou o seu recurso e apresentou conclusões.
- “Com a ressalva do sempre devido respeito por melhor opinião, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, porquanto considera existir erro de julgamento em matéria de facto, na medida em que o douto Tribunal considerou, erradamente, que a AT não logrou comprovar os pressupostos fáctico-jurídicos fundamentadores da sua correção, uma vez que a prova circunstancial produzida pela AT, não permite a formulação de um juízo minimamente seguro e consistente no sentido que o impugnante auferiu no ano de 2002 rendimentos de Categoria E.
- O Impugnante em 2003 submeteu a sua declaração de rendimentos de IRS Modelo 3 sem que tivesse submetido o Anexo E relativo aos rendimentos de capitais, ocultando desta forma o montante de € 402.240,23 a título de juros.
- No decurso de uma ação inspetiva realizada ao Sport (...), com referência aos anos de 2001 e 2002 verificaram os SIT que o aqui Impugnante havia recebido da sociedade “M., S.A.” um cheque no montante de € 4.489.180,00, em substituição do Sport (...), segundo este, para amortização de uma dívida que o clube tinha à data com o Impugnante no valor total de € 5.486.776,87. Nesse sentido foi o impugnante objeto de uma ação inspetiva, aos exercícios de 2002 e 2003 de âmbito parcial IRS, realizada a coberto da OI200505472,.
- A sentença proferida pelo tribunal a quo em erro de julgamento de facto ao afirmar que “não evidencia a AT a realização de quaisquer diligências investigatórias no sentido de dissipar as dúvidas apuradas.
- Uma coisa é certa, com o pagamento ao Impugnante do montante de € 4.489.180,00 em 15/11/2002, o capital que o Sport (...) devia ao Impugnante fica pago (€ 4.086.940,85) pelo que o restante valor (€ 402.240,23) recebido pelo Impugnante só poderia ser imputado a título de pagamento de juros.
- O Impugnante nunca contestou o recebimento da quantia de € 4.489.180,00 através do cheque emitido pela M. S.A., nem tão pouco explicou porque estava a receber um montante superior ao que alegadamente lhe era devido.
- Incorre o Tribunal a quo em erro de julgamento de facto quando afirma que “não consta do probatório um único facto que permita sustentar que o montante em causa foi efetivamente recebido ou colocado à disposição, por qualquer via, pelo aqui impugnante, sendo que não está sequer em causa, tal como não alude a AT, qualquer presunção de rendimento de categoria E previsto no artigo 6º do CIRS (tais como remunerações de contratos de mútuo ou lançamentos em contas correntes de sócios), carecendo então sem dúvida de qualquer suporte factual a afirmação de que aqueles rendimentos foram auferidos pelo Impugnante, como considerado pela AT.”
- Perante os factos conhecidos pelos SIT, concluíram estes que o valor pago pela M., S.A., em 15/11/2002 (€ 4.489.180,00), absorve todo o capital em dívida (€ 4.086.940,85) pelo que o remanescente entre o valor em divida e o valor recebido será considerado como tendo sido recebido a título de juros.
- Nos termos do disposto no nº 1 do artigo 1145.º do Código Civil (C.C.), em caso de dúvida o contrato de mútuo se presume oneroso, os SIT procederam ao cálculo dos juros tendo por base o valor total do capital, que era do seu conhecimento, emprestado ao Sport (...), a declaração da composição da divida efetuada pelo Sport (...) e os valores constante da conta corrente.
- Ora, o artigo 6º do CIRS consagra uma presunção relativamente a rendimentos de capitais de que os mútuos são remunerados e que os mesmos vencem juros a partir da data do contrato.
- A AT fez prova dos pressupostos do seu agir, (artigo 74º, nº 1 da LGT), ou seja, no caso concreto, encontram-se reunidos os factos índice que permitem à AT fazer o enquadramento do valor de € 402.240,23 recebido pelo Impugnante como rendimentos da categoria E, nos termos do disposto no artigo 5º, nº 1 e nº 2, alínea a) do CIRS.
- AT goza da presunção inserta no nº 2 do artigo 6º do CIRS, e quem tem a favor uma presunção judicial, escusa de provar o facto que a ela conduz, nos termos do disposto no artigo 350º, nº 1 do C.C.. Ou seja, para que o beneficiário de uma presunção legal a possa invocar e assim ficar dispensado de provar o facto a que ela conduz, tem previamente de provar o facto base.
- Desta forma, tendo em conta a previsão prevista no artigo 6º, nº 2 do CIRS, a AT para beneficiar desta presunção teria que provar o facto base, ou seja, que o montante recebido pelo Impugnante no valor de € 402.240,23, resultou dos contratos de mútuo celebrado com o Sport (...).
- Desta forma, cabia ao Impugnante afastar a presunção do nº 2 do artigo 6º do CIRS, o que não sucedeu, pois o Impugnante não demonstrou que o montante de € 402.240,23, não foi recebido a título de juros.
- Cabia ao Impugnante, nos termos do artigo 74º, nº 1 da LGT, o ónus da prova de demonstrar a veracidade daquela declaração de rendimentos, o que não sucedeu, pelo que a liquidação adicional impugnada não padece de qualquer vício ou deficiência determinante da sua anulação.
- O Tribunal a quo, salvo o devido respeito por opinião contrária, fez uma errada valoração da prova, uma vez que os factos constam dos autos e foram incluídos na sentença que ora se recorre, mais concretamente na matéria de facto dada como provada com pertinência para a boa apreciação e decisão da causa, incorrendo pois em erro de julgamento de facto e de direito, nomeadamente dos artigos 5º e 6º do CIRS, artigo 74, nº 1 da LGT e artigos 349º e 350º, nº 1 do C.C...”**** **** Nos termos do art.º 5.º n.º 1 do CIRS, consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniárias ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.
Nos termos do n.º 2 alínea a) da mesma norma legal, os frutos e vantagens económicas compreendem, designadamente, os juros e outras formas de remuneração decorrentes de contratos de mútuo, abertura de crédito, reporte e outros que proporcionem, a título oneroso, a disponibilidade temporária de dinheiro ou outras coisas fungíveis.
Os rendimentos de capitais ficam sujeitos a tributação desde o momento em que se vencem, se presume o vencimento ou são colocados à disposição do seu titular – art.º 7.º n.º 1 do CIRS.
Nos termos do art.º 6.º n.º 2 do CIRS presume-se que os mútuos são remunerados entendendo-se que o juro começa a vencer-se a partir da data do contrato.
A presunção prevista naquela norma legal pode ser ilidida com base em decisão judicial – art.º 6.º n.º 5 do CIRS.**** **** Ora, o que resulta do teor do relatório da acção inspectiva é que os serviços não lograram ter a certeza de qual o valor que foi efectivamente recebido a título de juros, se o considerado para a liquidação no valor de 402.240,23 € ou se qualquer outro.
Veja-se que os serviços de inspecção reconheceram que “dos elementos apresentados não nos é possível aferir inequivocamente que o montante recebido e em dívida contempla apenas capital pelo que consideramos reunidos os pressupostos para a presunção relativa a rendimentos de IRS da categoria E prevista nos termos dos artigos 6.º e 7.º...”
Ou ainda “partindo do princípio que o valor pago em 15/11/2002 pela M. absorve todo o capital em dívida o remanescente será considerado como tendo sido recebido a título de juros”.
A Fazenda Pública tem a seu favor a presunção de que os mútuos são remunerados, mas é ela que tem de demonstrar qual é o valor dos rendimentos efectivamente recebidos a título de juros.
Ora, como se entendeu na sentença, “AT deveria demonstrar de forma inequívoca os factos que coloquem em crise a declaração do Impugnante na qual afirmou que os valores amortizados não contemplavam os juros. Mais invocou, que havia junto ao processo administrativa documentação que demonstrava o contrário das conclusões da AT, i. é., uma declaração do Sport (...) de 1993, onde esta instituição afirma ser devedora do Impugnante da verba de 476.931.736$00, pelo que, atendendo ao capital mutuado e às amortizações efectuadas, verifica-se que o excesso já não é de €402.240,23, mas sim de €82.642,15 e, como tal , terá a liquidação impugnada de ser anulada, mais não seja face ao artigo 121.º do CPT (actual artigo 100.º, n.º 1 do CPPT) que estabelece que perante a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, o acto impugnado deverá ser anulado (vício de lei por erro sobre os pressupostos de facto e direito)...”
“O contribuinte só tem o ónus de provar a ilegitimidade do acto tributário caso a AT demonstre, previamente, que se mostram verificados todos os pressupostos do acto de liquidação adicional que levou a cabo, pela enunciação de elementos factuais francamente demonstrativos ou factos índice fortemente convincentes, suscetíveis de traduzir uma probabilidade séria e elevada de que os rendimentos declarados não correspondem à verdade...”.
“Constitui objecto dos presentes autos uma liquidação adicional de IRS resultante de correções meramente aritméticas à matéria tributável do Impugnante relativa ao ano de 2002, na parte de imputação de rendimentos da Categoria E não declarados pelo mesmo na sua declaração de rendimentos, que lhe foi feita pela AT no valor de €402.240,23 (cfr. pontos 1. a 5. do probatório)...”.
Assim, acompanhamos a sentença recorrida quando julgou procedente a impugnação judicial pelo que não existem motivos para a sua revogação como pede a Fazenda Pública.
O art.º 607.º n.º 5 do CPC, consagra o princípio da livre apreciação das provas dispondo que o tribunal aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto.
Todavia, a livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial nem aqueles que só possam ser provados por documentos, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes.
Nos termos do art.º 607.º n.º 3, o juiz deve discriminar os factos que considera provados e indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.
Nos termos do n.º 4 da mesma norma, na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção. O juiz toma ainda em consideração os factos admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.**** **** Nos termos do art.º 608.º n.º 2 do CPC, o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuando aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.
Os factos que foram dados como provados resultaram do exercício de livre apreciação da prova que recai sobre o juiz.
É sobre ele que incumbe o encargo de apurar o que se passou e determinar se o que se provou é bastante para a decisão, seja ela de procedência ou de improcedência do pedido.
Os factos provados na sentença recorrida são suficientes para a decisão que foi tomada.
Pelo exposto, somos de parecer que o Recurso da Fazenda Pública deve ser declarado improcedente.».** Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.**
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento na valoração da provação da prova e na aplicação do direito.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«III.1. DE FACTO
Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provado:
1. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200505472, os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, desencadearam acção de inspecção a A., aqui Impugnante, de âmbito parcial (IRS) e com incidência sobre os exercícios de 2002 e 2003, tendo a mesma decorrido entre os dias 23/08/2006 e 30/11/2006 – cfr. capítulo II do relatório de inspecção tributária, de fls. 23 a 31 do Processo Administrativo apenso aos autos.
2. Em 23/08/2006, o Impugnante assinou a ordem de serviço n.º OI200505472 – Cf. fls. 16 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
3. Em 30/11/2006, o Impugnante assinou a nota de diligência (art.º 61 do RCPIT) – Cf. fls. 102 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
4. Em 02/01/2007, na sequência do procedimento inspetivo referido no ponto 1) supra, foi elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, relatório de inspecção tributária, onde é efectuada correcção técnica ao rendimento colectável para o ano de 2002, no montante de €402.240,23 relativos a rendimentos da Categoria E – cfr. capítulo III. 3 do relatório de inspeção de fls. 23 a 31, do Processo Administrativo apenso aos autos.
5. A correcção referida no ponto que antecede, resultou da seguinte fundamentação inclusa no relatório, que dali se extrai:
“(...) III – 1 – Ano de 2002(Documento na sentença original) (...)(Quadro na sentença original) (...)»;
6. O relatório de inspecção tributária foi notificado ao Impugnante em 10/01/2007 com a menção manuscrita no ofício n.º 2469/054 “Não foi devolvido nem aparece o A/R. 2.ª Not em 2007.02.23”, cfr. fls. 26/27 do PA apenso;
7. Em 23/02/2007, pelo ofício n.º 1693/0504 foi efectuada 2.ª notificação ao Impugnante do RIT referido em 5., mediante carta registada RM082375957PT, cfr. fls. 28/29 do PA apenso;
8. Na sequência da primeira notificação de 10/01/2007, o Impugnante reagiu através do requerimento de 16/01/2007 no qual afirmava que “tendo sido notificado do relatório de inspecção tributária levada a cabo ao seu IRS dos anos de 2002 e 2003” – fls. 45 e ss do PA que mereceu o despacho de indeferimento de 24/01/2007 – fls. 43 do PA
9. Na sequência da correcção a que se alude no ponto que antecede, por referência ao aqui Impugnante, foi emitida em 05/03/2007, a liquidação adicional de IRS n.º 2007 5000038250, relativa ao ano de 2002, no valor a pagar de €156.857,54, acrescida de juros compensatórios no valor de €23.085,99, a qual originou a demonstração da compensação com o n.º 2007 00000246919, resultando num montante total a pagar de €179.943,53, com data limite de pagamento voluntário até 23/04/2007 – cfr. Docs. n.º 1 e 2 juntos com a petição inicial;
10. Em 23/07/2007, foi intentada a presente impugnação (cfr. fls. 1 do p.f.);
11. Em 29/04/1993, pelo SPORT (...), foi emitida declaração, cfr. doc. 10 junto à PI, com o seguinte teor: «(...)(Documento na sentença original) (...)»;
12. Em 09/10/1997, foi emitida a liquidação n.º 5323241376, relativa ao ano de 1994, como seguinte teor: «(...)(Documento na sentença original) (...)»;
13. Em 06/03/2019, a Direcção de Finanças do Porto – Arquivo Intermédio e Histórico, prestou informação nos autos com o seguinte teor: «(...)(Documento na sentença original) (...)».* III. 2 FACTOS NÃO PROVADOS
Da que era relevante para a discussão da causa não há matéria de facto que importe registar como não provada.* III. 3 MOTIVAÇÃO
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados.».
3.1.2. Aditamento à matéria de facto provada
Ao abrigo da faculdade que nos é conferida pelo artigo 662.º, n.º 1, do CPC, por ser relevante para a boa apreciação da presente causa e constar de documento junto aos autos, vamos aditar à factualidade provada o seguinte facto:
14. Com data de 18/12/1996, foi elaborado o documento de fls. 57 a 60, junto aos autos como doc. 8 da p.i. e cujo teor damos por integralmente reproduzido, do qual constam os juros auferidos pelo Impugnante, no ano de 1994, relativamente aos contratos de mútuo por si celebrados com o Sport (...).
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Do erro de julgamento
A Fazenda Pública apenas recorre da sentença proferida em 1.ª instância na parte relativa à fundamentação substancial do ato de liquidação impugnado, na qual se considerou o seguinte:
«(…)
B) Da falta de fundamentação formal e substancial do acto subjacente à liquidação impugnada.
(…)
Importa acentuar, no entanto, que a administração tributária não se pode limitar a uma fundamentação meramente formal do juízo que formula e no caso sub juditio, importa aferir da legalidade do acto tributário adicional de IRS do ano de 2002, portanto das correcções efectuadas à declaração apresentada pelo Impugnante na qual declarou que os valores amortizados não contemplavam juros. E, ainda, do erro na quantificação porquanto apresentou prova durante o processo administrativo que demonstrava o contrário das conclusões apuradas pela AT, e, ainda, mais não seja face ao disposto no artigo 100.º do CPPT, perante a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, o acto impugnado sempre terá de ser anulado.
Assim, temos por certo que um acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto ou de direito concreta, prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto.
Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual, consistindo num facto típico, só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal, sendo que só com a prática desse facto nasce a obrigação do imposto, bastando a não verificação de um deles para que não haja, pela ausência de tipicidade, lugar à tributação – cf. Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, Coimbra, 1972, pp. 323-324.
A tributação resulta assim, da verificação concreta de todos os pressupostos tributários, como tais previstos e descritos, abstractamente, na lei de imposto.
O facto tributário contém um elemento subjectivo, estabelecendo quem fica abrangido na obrigação de imposto, e um elemento objectivo, o facto tributário em si mesmo, independentemente da sua ligação a um sujeito passivo concreto.
Tal qual refere o artigo 36.º da Lei Geral Tributária (LGT), “A relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário”.
Estando em causa IRS, há-de buscar-se nos normativos inclusos no Código de IRS (CIRS), os factos tributários sujeitos a este imposto.
Ao que aqui nos interessa, na redação à data dos factos, dispunha o artigo 1.º do CIRS que o imposto incide sobre o valor anual dos rendimentos das categorias aí previstas, entre as quais a “Categoria E – Rendimentos de Capitais”.
Por sua vez, o artigo 5.º, sob a epígrafe “Rendimentos da categoria E”, dispunha no seu n.º 1 que “consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, que sejam pecuniárias ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens direitos ou situações jurídicas (...) com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias”, prevendo os n.º 2 e 3, quais os rendimentos considerados.
Por seu turno, como é consabido, o nosso ordenamento jurídico tributário consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento do valor tributável, surgindo as outras vias da sua determinação, da iniciativa da Administração Tributária, como meios subsidiários ou residuais, o que significa que vigora a declaração do contribuinte – cfr. artigo 65.º do CIRS, que dispõe que “o rendimento coletável de IRS apura-se de acordo com as regras estabelecidas (...) com base na declaração anual de rendimentos apresentada”, presumindo-se a veracidade do daquela constante, tal qual prevê o artigo 75.º, n.º 1 da LGT.
Todavia, nos termos do disposto nos artigos 58.º e 63.º da LGT, são conferidos à AT poderes de descoberta da verdade material da situação tributária dos contribuintes, e ao abrigo do artigo 65.º, n.º 4 do CIRS, pode proceder à correção das declarações apresentadas pelos contribuintes sempre que se evidenciem perante outros elementos ao dispor da AT omissões nelas praticadas, cessando como tal a presunção de veracidade dos rendimentos declarados, tal como dispõe a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT.
No entanto, “há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos” (cfr. Vieira de Andrade, in “A Justiça Administrativa” (Lições), 2° edição, p. 569).
Ou seja, para a desconsideração dos elementos declarados, impõe-se à AT carrear elementos objectivos e seguros que demonstrem com um elevado grau de certeza a existência e quantificação dos factos tributários não declarados na medida em que contrariam a presunção de verdade e boa-fé da declaração do contribuinte, facto que é constitutivo do direito à liquidação adicional pela AT, cujo ónus da prova não pode deixar de recair sobre a mesma, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, demonstrando então a existência e o conteúdo do facto tributário que afirma ocorrer.
Apesar de entender-se que tal prova, a mais das vezes, não pode ser feita de uma forma direta ou patente, na medida da sua impossibilidade, pode, no entanto, resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, indiciem fundadamente, pelas regras da experiência comum, um determinado resultado que não o declarado, devendo, então, assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva.
Cabe, pois, à AT abalar a presunção da veracidade da declaração do imposto pelo contribuinte, atento o sobredito princípio da declaração vigente, pois, com efeito, quem tem a seu favor uma presunção legal está dispensado da prova do facto presumido, conforme prescrevem os artigos 349.º e 350.º, nº 1 do Código Civil, o que significa que se a AT não fizer prova da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se o Impugnante logrou ou não provar, em sede inspetiva ou em Tribunal, a veracidade da declaração e a inexistência do facto tributário que a AT considerou verificado para proceder à liquidação adicional.
Ou seja, o contribuinte só tem o ónus de provar a ilegitimidade do acto tributário caso a AT demonstre, previamente, que se mostram verificados todos os pressupostos do acto de liquidação adicional que levou a cabo, pela enunciação de elementos factuais francamente demonstrativos ou factos índice fortemente convincentes, suscetíveis de traduzir uma probabilidade séria e elevada de que os rendimentos declarados não correspondem à verdade.
Isto porque, nesta matéria, rege o art. 100.º do CPPT que, no seu n.º 1 dispõe que “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.
Tal como tem sido decido de forma recorrente pela jurisprudência dos Tribunais Superiores, “Em sede de impugnação judicial, actualmente, no âmbito da vigência do CPPT, cabe à Administração Fiscal assentar os pressupostos que levaram à tributação, em juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, em que a maior parte das vezes, não é possível;
E ao contribuinte, que alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação;
A fundada dúvida prevista na norma do art.º 100.º do CPPT, fundamento de anulação do acto de liquidação, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante, ao qual lhe cabe provar os factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los” (cfr. Acórdãos do TCA Sul, de 07-07-2009, 11-10-2011, 12-05-2010, 20-01-2009, proferidos nos proc. n.º 02827/09, 04238/10, 03493/09 e 01968/07, respectivamente).
Aqui chegados, revertendo ao caso dos autos, temos que constitui objecto dos presentes autos uma liquidação adicional de IRS resultante de correções meramente aritméticas à matéria tributável do Impugnante relativa ao ano de 2002, na parte de imputação de rendimentos da Categoria E não declarados pelo mesmo na sua declaração de rendimentos, que lhe foi feita pela AT no valor de €402.240,23 (cfr. pontos 1. a 5. do probatório).
Cumpre, assim, aferir dos fundamentos que serviram de esteio à correção prosseguida pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT), por forma a aferir se o ónus que incumbia à AT se encontra verificado.
Ora, como decorre do relatório de inspeção tributária coligido no ponto 5. da matéria de facto assente, a AT detectou divergências ao nível dos valores de rendimentos declarados pelo aqui Impugnante no ano de 2002, o qual apenas declarou rendimentos da Categoria C e F (cfr. ponto III- 3 do relatório) e por confrontação entre a contabilidade do Impugnante (conta corrente) e do Sport (...) (conta corrente) verificou a AT que a dívida que o contribuinte diz ainda estar em falta é inferior à existente na conta corrente do Sport Comércio e Salgueiro e concluiu: «Assim consideramos que dos elementos apresentados não nos é possível aferir inequivocamente que o montante recebido em dívida contempla apenas capital, pelo que consideramos reunidos os pressupostos para a presunção relativa a rendimentos da categoria E- capitais prevista nos termos do art.º 6.º e art. 7.º do CIRS». (sublinhado nosso)
Que dizer?!
Do quadro factual coligido no relatório de inspeção tributária, constata-se que a AT suportou a correção efetuada tão só numa divergência das contas correntes do Impugnante e do Sport (...), divergência esta não concretamente apurada e da qual expressamente referiu: «(...)dos elementos apresentados não nos é possível aferir inequivocamente que o montante recebido em dívida contempla apenas capital».
Ora, a AT ao dar-se conta que não dispunha de elementos suficientes para aferir se o montante recebido em dívida contemplava apenas capital ou também os juros, impunha-se então a esta prosseguir na investigação, em ordem à descoberta da verdade material (cf. artigo 58.º da LGT), no sentido de encontrar elementos factuais seriamente indiciantes ou demonstrativos de que o rendimento declarado tinha efetivamente sido pago ou colocado à disposição do Impugnante.
Todavia, não evidencia a AT a realização de quaisquer diligências investigatórias no sentido de dissipar as dúvidas apuradas.
Acresce que, não consta do probatório um único facto que permita sustentar que o montante em causa foi efetivamente recebido ou colocado à disposição, por qualquer via, pelo aqui impugnante, sendo que não está sequer em causa, tal como não alude a AT, qualquer presunção de rendimento de categoria E previsto no artigo 6.º do CIRS (tais como remunerações de contratos de mútuo ou lançamentos em contas correntes de sócios), carecendo então sem dúvida de qualquer suporte factual a afirmação de que aqueles rendimentos foram auferidos pelo Impugnante, como considerado pela AT.
Destarte, conclui-se que a AT não logrou comprovar os pressupostos fáctico-jurídicos fundamentadores da sua actuação, isto é, examinando a factualidade provada afigura-se manifestamente insuficiente o indício recolhido pela AT para afastamento da presunção de veracidade da declaração do contribuinte, pois a prova circunstancial produzida pela AT, não permite a formulação de um juízo minimamente seguro e consistente no sentido que o Impugnante auferiu no ano de 2002 os ditos rendimentos de Categoria E.
Perante o apurado, inexistindo factos suscetíveis de integrar a previsão abstracta da norma de incidência tributária (o artigo 5.º do CIRS, na redação à data), a questão relativa à legalidade do agir da AT terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se o Impugnante logrou ou não provar, quer perante a AT, quer perante o Tribunal, a veracidade dessa declaração e dos rendimentos declarados.
Concludentemente, enferma a liquidação adicional de IRS do ano de 2002 aqui impugnada de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto (falta de fundamentação substancial), determinante da sua anulação, e consequentemente a liquidação de juros compensatórios, aqui também impugnada, a qual porque integrante da própria dívida do imposto (cfr. n.º 8 do artigo 35.º da LGT) também terá de claudicar.
Pelo exposto, procede a presente impugnação.* Fica assim prejudicado o conhecimento das restantes questões nos termos do n.º 2 do artigo 608.º do CPC ex vi artigo 2.º/ e) do CPPT.».
A Fazenda Pública sustenta que a decisão em crise enferma de erro na valoração da prova, porquanto o mútuo se presume oneroso, nos termos do artigo 6.º, n.º 2, do CIRS, caso em que, por fruir de uma presunção, não necessitava de fazer prova do facto presumido, nos termos do disposto no artigo 350.º do CCiv.
E, de facto, assim é!
Desde logo, importa salientar que, de facto, a AT encetou diligências no sentido de apurar se o montante entregue ao Recorrido, titulado por um cheque no valor de 4.489.180,00 EUR, respeitava apenas a capital ou se também integrava juros. Tais diligências passaram por colocar esta questão às únicas entidades que poderiam saber e estavam em condições de a ela responder – o devedor Sport Comércio e Salgueiro e o credor, ora Recorrido.
No entanto, conforme se percebe do RIT, as indagações da AT, no sentido de saber que parte do valor pago ao Recorrido correspondia a capital e qual respeitava a juros, resultaram infrutíferas, pois nada lhe foi apresentado ou esclarecido. Teve, consequentemente, a AT de realizar outras diligências, socorrendo-se dos elementos constantes da contabilidade do devedor Sport Comércio e Salgueiro, bem como dos processos existentes nos serviços da ATA e no processo 9088/95.3-TDPRT, 6.ª Secção, AA, do Tribunal do Departamento de Investigação e Acção penal (TDIAP).
Em resultado de tais diligências, apurou a AT a existência de diversos empréstimos do Recorrido ao Sport (...), concluindo, ademais que «(…) a dívida que o contribuinte diz ainda estar em falta é inferior à existente na conta corrente» deste devedor.
Nesta confluência, a AT considerou que dos elementos apresentados não lhe era possível aferir inequivocamente que o montante recebido e em dívida contempla apenas capital, pelo que considerou reunidos os pressupostos para presunção relativa a rendimentos da categoria E, prevista nos artigos 6.º e 7.º do CIRS.
Sucede que, na perspetiva da Meritíssima Juiz a quo, «(…) não consta do probatório um único facto que permita sustentar que que o montante em causa foi efetivamente recebido ou colocado à disposição, por qualquer via, pelo aqui impugnante (…)».
Ora, não se compreende tal asserção pois, por um lado, nunca o Recorrido questionou os empréstimos ao já identificado devedor (antes assume, expressamente, a sua existência) e, assim, não podem suscitar-se dúvidas em como o montante em causa terá sido recebido ou colocado à disposição pelo impugnante. Por outro lado, se a Meritíssima Juiz a quo quis dizer coisa diferente do que escreveu, a verdade é que o Recorrido também nunca colocou em causa o recebimento do aludido cheque no valor de 4.489.180,00 EUR, não tendo cabimento duvidar que tal valor lhe foi entregue ou colocado à disposição, tal como afirmado no RIT.
Isto posto, não tendo os intervenientes nos mútuos em causa esclarecido se os correspondentes juros já se encontravam pagos e em que montante, persistindo dúvidas quanto a esta realidade, a AT estava legitimada a lançar mão do artigo 6.º do Código do IRS, segundo o qual «Presume-se que os mútuos e as aberturas de crédito referidos na alínea a) do n.º 2 do artigo anterior são remunerados, entendendo-se que o juro começa a vencer-se nos mútuos a partir da data do contrato e nas aberturas de crédito desde a data da sua utilização.».
Para além disto, é de realçar que a AT fundamentou, formal e substancialmente, a liquidação em crise pois, como resulta do RIT, parcialmente transcrito no ponto 5 dos factos provados:
«Foi verificado que o sujeito passivo em análise, (…), recebeu em virtude deste negócio, um cheque no montante de 4.489.180,00;»;
«De acordo com informação escrita do Sport (...), o recebimento desse montante, em sua substituição, deveu-se à amortização de uma dívida que o clube tinha à data com o mesmo, no valor total de (…) / 5.486.776,87€, assim discriminada:»
«No sentido de dar cumprimento à notificação [efetuada pela AT] o sujeito passivo veio, por escrito de 03/10/2006, esclarecer o seguinte:
• Foram efectuados efectivamente diversos empréstimos no final dos anos 80 princípios dos anos 90, não só ao clube propriamente dito como também à actividade de jogo do Bingo;
• Após incumprimentos vários quanto ao pagamento dos mesmos, apuraram em abril de 1993 os valores em dívida:
1. Clube: 476.931.736$00/2.378.925,47€
2. Bingo: 504.400.000$00/2.515.936,59€
3. Total: 981.331.736$00/4.894.862,06€
• A dívida era líquida e exigível;
• O Sport (...) confessou ser devedor daquela verba através de documento particular (constituindo título executivo)
• Tendo sido liquidada em 2002 a verba de 4.489.180,00 €, encontra-se ainda em dívida a verba de 405.682,06€.».
Assim, uma vez que o próprio Recorrido admitiu perante a AT a existência dos mútuos e indicou os respetivos montantes, presumindo-se os mesmos onerosos, de acordo com o transcrito normativo, e não se suscitando dúvidas em como aquele recebeu um cheque de montante substancialmente superior ao da dívida de capital, é manifesto que a liquidação se encontra fundamentada e que a sentença recorrida enferma dos erros de julgamento de facto e de direito que a AT lhe imputa, devendo, por consequência, ser revogada.
3.2.2. Do conhecimento em substituição
Aqui chegados, importa apreciar as questões cujo julgamento foi considerado prejudicado em 1.ª instância, ou seja, as violações do direito de audição e do caso decidido, bem como o erro nos pressupostos de facto, o que passamos a fazer, cumprido que está o disposto no artigo 665.º do CPC.
3.2.2.1. Da audiência prévia
Na petição inicial, sustenta o Impugnante que a notificação para audiência prévia não se presume efetuada por estar demonstrado um facto que impediu o destinatário de levantar a carta, não tendo esta sido recebida por facto que não lhe é imputável, cabendo na definição de justo impedimento a sua deslocação ao Brasil para gozar um curto período de férias. Na sua perspetiva, entendimento contrário, conteria fortes laivos de inconstitucionalidade, face ao direito à liberdade pessoal, não estando os cidadãos obrigados a garantir a presença de alguém no seu domicílio para receber notificações fiscais.
Mais refere que a convolação do ato de notificação do relatório final da inspeção de 11.01.2007 em notificação para o exercício do direito de audição contém lacunas insanáveis, por não conter a indicação das horas e local onde o processo pode ser consultado e o prazo para o exercício de tal direito.
Resulta da factualidade assente (pontos 6 e 7) que o relatório da inspeção tributária foi notificado, para efeito de direito de audição, em 10.01.2007, mas, por não aparecer a carta devolvida nem o correspondente aviso de receção, em 23.01.2007, foi efetuada 2.ª notificação do RIT, através de carta registada.
Decorre do ponto 8 dos factos provados que o Recorrido reagiu à notificação de 10.01.2007, através de requerimento de 16.01.2007, alegando, entre o mais, justo impedimento porque que se encontrava no Brasil, nada dizendo, porém, quanto às correções propostas à sua matéria coletável.
Ora, comprovando-se que o Impugnante recebeu a notificação para audiência prévia, uma vez que respondeu à AT dando nota disso mesmo, a notificação considera-se efetuada, por ser inequívoco que chegou ao conhecimento do respetivo destinatário.
Por assim ser, o Impugnante estava em condições de exercer o seu direito de audiência prévia e, mesmo que fosse de admitir que se verificava uma situação de justo impedimento, impunha-se-lhe que (face ao disposto no artigo 146.º do CPC, então vigente, por inexistir outra norma reguladora da matéria), além de comprovar a situação que o impediu de praticar o ato em tempo, imediatamente praticasse o ato omitido.
Em idêntico sentido considerou a AT que, como claramente resulta do doc. 7 junto com a p.i., expressamente recusou provimento ao seu pedido de nova notificação para audiência prévia, considerando que o contribuinte poderia ter optado por exercer o direito de audição e que se encontra devidamente notificado para audiência prévia.
Assim, sem mais delongas ou desnecessárias considerações, improcede o vício agora analisado.
3.2.2. Do caso decidido
Entende também o Impugnante que os juros sobre o mútuo por si conferido ao Sport (...) já foram liquidados em 1994, no âmbito de uma inspeção realizada em 1996, da qual resultou a liquidação adicional de IRS de 1994 n.º 5323241376 de 09.10.1997, contemplando, entre outros, esses rendimentos de capitais sobre mútuos com Salgueiros. Uma vez que não reagiu àquela liquidação, não foi discutida a respetiva validade, firmando-se a mesma na ordem jurídica como “caso decidido” ou “caso resolvido”, com efeitos semelhantes ao “caso julgado” em processo civil.
Está, portanto, em causa a alegação de facto parcialmente extintivo direito a que a AT se arroga incumbindo, por isso, o ónus da respetiva prova ao Impugnante, nos termos do artigo 342.º, n.º 2, do CCiv.
Para prova do assim alegado, o Impugnante apenas juntou aos autos a nota de cobrança daquela liquidação, indicando o contexto em que a mesma surgiu. Notificada a AT para juntar aos autos o relatório da inspeção tributária subjacente à dita liquidação adicional, foi prestada a informação transcrita no ponto 13 dos factos provados, da qual se extrai que, pela sua antiguidade, tal documento já não se encontra nos arquivos da ATA desde 2011, por ter sido eliminado dos arquivos.
O n.º 2, do artigo 74.º da LGT estatui que quando os elementos de prova dos factos estiverem em poder da administração tributária, o ónus previsto no número anterior considera-se satisfeito caso o interessado tenha procedido à sua correta identificação junto da administração fiscal.
Ora, na p.i., o Impugnante forneceu elementos identificadores adequados para efeitos do disposto no artigo 74.º, n.º 2, da LGT, tanto assim que, quando notificada pelo Tribunal a quo para apresentar o relatório inspetivo efetuado ao ano de 1994, a AT não teve qualquer dificuldade em identificar o documento em causa. Aliás, cabe salientar que, percorrido o processo, constatamos que a inspeção tributária decorreu em 2006, a impugnação foi instaurada no ano de 2007, o P.A. foi junto em 2009 e o relatório inspetivo relativo ao ano de 1994 foi eliminado em 2011.
Impõe-se, então, a conclusão de que se mostra satisfeito o ónus probatório a cargo do Impugnante e que já não lhe pode ser liquidado imposto incidente sobre juros vencidos até ao final do ano de 1994, no valor de 465.179,96 €.
Sucede que, como se extrai do Doc. n.º 8 junto com a p.i., onde consta um apuramento dos “rendimentos sujeitos a I.R.S., artº 6.º nº 1 alínea n) do respetivo Código”, os juros ali contabilizados respeitam apenas ao ano de 1994 – cf.r ponto 14 dos factos provados, por nós aditado.
Já no caso vertente, a AT apenas considerou o capital em dívida após as amortizações realizadas em 2001, ou seja, o valor de 4.086.940,85€, donde que apenas está em causa o valor recebido no ano de 2002. Aliás, o Impugnante não demonstra, mormente através de qualquer cálculo, que o dito valor remanescente abrange valores já incluídos na liquidação de 1994, nem tal se nos afigura sequer provável.
Nesta medida, inexiste qualquer evidência de violação do caso resolvido, pois a liquidação em crise em nada colide com a liquidação de IRS do ano de 1994, por serem distintas as matérias coletáveis consideradas numa e noutra.
3.2.3. Do erro nos pressupostos de facto
Por último, o Impugnante entende que o valor do capital é superior e o da diferença (juros presumidos) é menor ao considerado pela AT, de acordo com a declaração do devedor Sport (...) de 1993 que juntou aos autos, na qual esta se afirma devedora da quantia de 476.931.736$00, ou 2.378.925,47€. Acrescida do valor mutuado ao Bingo de € 2.515.936,59€, a dívida perfaz 4.849.970,25€ e deduzidas as amortizações de 4.932.612,40€ realizadas em 2001 e 2002, o remanescente seria antes de 82.642,15€.
Efetivamente, consta do ponto 11 dos factos provados a “Declaração de Débito” (fls. 62 dos autos) emitida pelo Sport Comércio e Salgueiro, datada de 9/04/1993, em que este se declara devedor ao aqui Impugnante da referida quantia de 476.931.736$00, ou 2.378.925,47€.
Na ação inspetiva foram considerados estes valores, tendo-se concluído que «a dívida que o contribuinte diz estar em falta é inferior à existente na conta corrente» do devedor; no entanto, a AT optou por não atender a nenhum destes valores, tomando antes em conta o valor do capital que era do seu conhecimento apurado em ações anteriores.
Embora o não diga expressamente, a AT referir-se-á à ação inspetiva a que já aludimos supra, também invocada pelo Impugnante na p.i., relativa ao IRS do ano de 1994 em que foi apurado imposto relativo a juros vencidos naquele ano, respeitantes aos mútuos também aqui em causa. Ora, o Impugnante conformou-se com a liquidação resultante de tal inspeção e respetivos pressupostos factuais, nomeadamente o valor do capital dos mútuos ali considerado.
Acresce dizer que a “Declaração de Débito” apresentada como prova do alegado pelo Impugnante constitui um mero documento particular, sujeito à livre apreciação do juiz, que, por não ser confirmado pelos movimentos contabilísticos do respetivo declarante, como resulta da análise efetuada pela inspeção tributária, não nos merece qualquer credibilidade.
Temos, então, de concluir que o Impugnante não demonstrou o alegado erro nos pressupostos de facto, como é seu ónus, nem provou factualidade bastante para sequer suscitar dúvida relativamente ao valor dos mútuos considerado pela AT.
Assim, na improcedência dos vícios imputados à liquidação em crise, deve improceder a impugnação.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e, conhecendo em substituição, julgar a impugnação improcedente.
Custas a cargo do Recorrido, em ambas as instâncias, por nelas sair vencido, nos termos do artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC.
Porto, 11 de novembro de 2021
Maria do Rosário Pais
Tiago Afonso Lopes de Miranda
Cristina da Nova |
