| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A., devidamente identificado nos autos, interpôs recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, proferida em 31.10.2014, que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IRS respeitantes aos exercícios de 2000 e 2001 e respetivos juros compensatórios, anulando apenas estas últimas.
1.2. O Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
“1. O presente recurso vem interposto de douta sentença que julgou improcedente a impugnação apresentada contra as liquidações de IRS, referentes aos anos de 2000 e 2001 e absolveu a Fazenda Pública.
Recurso da matéria de facto
2. O recorrente considera incorrectamente julgado por ter havido erro na apreciação da prova, pelo tribunal “a quo”, a decisão proferida pelo tribunal sobre a matéria de facto, mais concretamente, a dada como não provada, no ponto 3.2.
3. Salvo o devido respeito, o recorrente entende que, face aos meios probatórios referidos nas alegações e que aqui se dão por reproduzidos, os factos: “a. Os valores apresentados pelo instrumento digital de contagem das horas instalado na máquina (2159 horas); b. O impugnante pratica um preço global, ajustado entre as partes, não cobrando aos clientes consoante o tempo despendido nos trabalhos realizados; c. O Impugnante utiliza parte substancial do seu tempo disponível na agricultura; “deveriam ter sido considerados provados.
Recurso da matéria de direito
4. A aplicação de métodos indirectos pressupõe a verificação de determinados pressupostos de direito e de facto, sendo que não é ao sujeito passivo, mas sim à Administração Tributária (AT) que cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos para a utilização dos métodos indirectos, uma vez que existe uma presunção de veracidade dos dados e apuramentos apresentados pelo recorrente, de acordo com o art. 75º n.º 1 da LGT.
5. Assim, a Administração Fiscal deveria ter concretizado objectivamente quais os factos que determinam a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e, posteriormente, fundamentar de uma forma clara, congruente e suficiente qual o contributo de cada um destes factos para que se verifique a impossibilidade e quantificação directa e exacta da matéria tributável.
6. A autoridade Tributária, para justificar o recurso a tal método, recorreu, entre outros, ao art. 87º n.º 1, sendo que inexiste qualquer n.º 1 neste artigo.
7. Saliente-se, ainda, que do art. 35º, n.º 5, do CIVA, na redacção anterior, resulta de facto, a obrigatoriedade de emitir uma factura por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, em que conste a denominação de bens ou serviços, preço e impostos,
8. Contudo, de tal artigo não resulta a obrigatoriedade de referir o número de horas trabalhadas,
9. Aliás, a douta sentença praticamente dispensou-se de contar as posições expressas pelo ora recorrente, já que o que preponderou foi a posição da Administração Tributária constante do relatório de inspecção.
10. E, tanto assim foi, que não se vê que tenham sido consideradas as situações referidas na impugnação, designadamente nos artigos: - 12 a 17 - descontos para a caixa de previdência, pois o contribuinte exerça ou não a actividade vê-se obrigado a não prescindir de nenhum pagamento, sob pena de poder cometer um crime de abuso de confiança contra a Segurança Social; - 18 a 24 - indevida exigência da menção nas facturas ou documentos equivalentes do tempo gasto em cada prestação de serviço, já que não indica qualquer disposição legal que a determina; - 25 a 29 - a indicação na factura n.º 215, de 10.10.2001, do preço hora/máquina não significa que haja obrigação desta situação se estender à totalidade das prestações de serviço, pois nenhuma disposição legal foi indicada a fundamentar que a tal obriga, sendo que o preço é definido em termos de liberdade contratual, de acordo com a vontade de ambas as partes; - 38 e 39 - a Administração Tributária afirma que o sujeito passivo trabalho 428 horas, ou seja, 53 dias, sem que tenha identificado quaisquer serviços prestados que estejam omissos à escrita, pelo que se trata de mais uma opinião subjectiva ou de mera especulação sem qualquer força factual, como bem se expressa no art. 41º da impugnação.
11. Pelo que, a douta decisão deu errada interpretação ao disposto nos artigos 87º e 88º, ambos da LGT e incorreu em erro de julgamento ao considerar que uma menção genérica dos serviços prestados, poderia, por si, directa ou indirectamente, justificar o recurso a uma avaliação indirecta.
12. Por outro lado, refere a douta decisão que se verificam irregularidades no registo de custos, designadamente quanto ao registo de custos de gasóleo e de custos relativos a compras de máquinas.
13. Ora, conforme advém do facto provado n.º 3, o recorrente encontrava-se abrangido pelo regime simplificado, não podendo, assim, deduzir as despesas profissionais e de negócio incorridas.
14. De modo que, não se concebe como é que a AT, e consequentemente o Tribunal a quo entenderam considerar que houve uma omissão de custos para fundamentar o recurso aos métodos indirectos,
15. Pois, os custos suportados pelo contribuinte não têm qualquer relevo quando abrangidos pelo regime simplificado.
16. Entendeu, ainda, o Tribunal a quo que existiram irregularidades nos proveitos, designadamente pelo facto de ter havido uma aquisição de uma viatura pesada de mercadorias e de uma escavadora hidráulica de rodas porque não foram registadas prestações de serviços relacionadas com estas.
17. Ora, conforme foi referido, a realidade é que não houve qualquer prestação de serviços relacionada com a máquina em causa, nem os mesmos foram demonstrados pela Administração Tributária a quem compete fazê-lo, não se cingindo a afirmações sem qualquer nexo de verdade em termos factuais.
18. A verdade é que, a Autoridade Tributária não logrou fundamentar, nem de facto, nem de direito o recurso a tal método, não logrando afastar a presunção de veracidade de que goza a escrita do impugnante, não fornecendo, assim, os pressupostos para a determinação da matéria colectável por métodos indiciários.
19. Em suma, a impugnada não recolheu elementos suficientes que, ao abrigo do disposto nos arts. 75º, 77º, n.º 4, 87º, n.º 1, al. b) e 88º da LGT a legitimasse a recorrer aos métodos indiciários.
20. Acresce que, como toda e qualquer decisão emanada de um ente administrativo, está a decisão de recurso aos métodos indirectos sujeita a fundamentação, até porque, por maioria de razão o n.º 1 do art. 87º prevê que “A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de...”.
21. O não discriminar o tempo gasto na prestação de serviços não é sequer imposto por lei, o que deve constar da factura entre outras coisas é o serviço prestado, o preço e respectivo imposto, não existindo a obrigação de uma discriminação ao pormenor.
22. O facto de existir uma única venda a dinheiro em que tais pormenores constem não tomam as outras vendas menos válidas, pelo facto de terem sido referidas em termos genéricas, nem tampouco serve de fundamento para o recurso a tais métodos.
23. O facto do recorrente ter efectuado descontos ao longo de todo o ano para a Caixa de Previdência não significa que tenha trabalhado ao longo de todos os meses, já que tendo actividade aberta, a tais descontos é obrigado.
24. E finalmente, conforme refere e bem “aquisição de bens de investimento não afectos à actividade”, é precisamente por não terem sido afectos à actividade que inexistem facturas relativos a trabalhos efectuados com aqueles bens.
25. Também, nesta parte, a douta sentença restringiu-se a considerações vagas, remetendo-se tão só para os fundamentos, invocados no Relatório da Administração Tributária, quando este, por sua vez, já padecia do vício da falta de fundamentação.
26. Dúvidas não há de que inexiste fundamentação de facto e de direito clara, suficiente, congruente e expressa, exigida pelo artigo 125º, n.ºs 1 e 2 do Código de Procedimento Administrativo (CPA), aplicável como lei supletiva de acordo com os artigos 2º, c) da LGT e 2º, d) do CPPT.
27. E, dúvidas não restam que a decisão recorrida, ao decidir da forma como decidiu, continua a pecar por falta de fundamentação, persistindo o ora recorrente no desconhecimento total da fundamentação da decisão tomada pela Administração Tributária.
28. Pois, a douta decisão recorrida limita-se a afirmar que o relatório fundamentou suficientemente a sua decisão.
29. A decisão de tributação pelo método indirecto não se encontra fundamentada nos termos legais, em clara violação da lei, tendo por consequência directa a anulação das liquidações impugnadas.
30. Do art. 77º da LGT, não resulta do mesmo que a fundamentação possa ser feita por remissão, sendo que da Lei Fundamental resulta expressamente que a fundamentação tem de ser expressa.
31. também, e uma vez que o pedido de revisão foi decidido desfavoravelmente ao arguido, este deveria ter sido ouvido previamente, tal como resulta da al. b) do n.º 1 do art. 60º da LGT.
32. Importa realçar que este direito é uma concretização do direito constitucionalmente consagrado no art. 267º, n.º 5 que prevê que a todo e qualquer cidadão é assegurado o direito de participação na formação das decisões/deliberações que lhes digam respeito.
33. A argumentação tecida na douta sentença assentou na errónea interpretação dos preceitos legais aplicáveis, sendo consequentemente nula.
34. Para prova do excesso da respectiva quantificação foi apresentada prova consistente e persuasiva, salvo o devido respeito por douta opinião contrária.
35. Aliás, não é crível, à luz das regras da experiência, e segundo critérios da razoabilidade, considerando o tipo de actividade em causa, e o meio geográfico em que a desenvolve que o recorrente trabalhe 11 meses por ano, 20 dias por mês e 8 horas diárias.
36. Tendo o recorrente feito prova cabal de que houve um manifesto excesso na respectiva quantificação.
37. Em face do exposto, a douta sentença violou o disposto no art. 74º da LGT e incorreu em erro de julgamento ao não ter considerado que houve um manifesto excesso na respectiva quantificação por parte da recorrida.
38. O impugnante, ora recorrente, invocou que a recorrida não fundamentou devidamente o critério utilizado para a quantificação da matéria tributável.
39. De facto, desconhece-se como é que a recorrida fixou um valor de 5.000$00 de máquina/hora, uma taxa de trabalho ao impugnante de 11 meses * 20 dias/mês * 8 horas/dias, para o exercício de 2001, e deduziu 5 % àquele valor para o exercício de 2000.
40. Ora, salvo o devido respeito, perante a fundamentação apresentada desconhece-se qual o critério utilizado,
41. Pois, inexiste qualquer fundamentação, existe sim uma informação da soma algébrica utilizada para chegar aos resultados que a recorrida obteve.
42. Tal soma não permite ao recorrente apreender o percurso cogniscitivo em causa.
43. Na verdade, e com todo o respeito que é devido, se algo da expressão referida anteriormente e mencionada na sentença, foi cumprida pela AT foi apenas o “fixar o critério de quantificação da matéria tributável”, pois quanto ao resto: factos conhecidos de que partiu, concretas circunstâncias do exercício da actividade e raciocínio subjacente ao critério fixados, entre outros elementos, a recorrida nada disse acerca destes.
44. Vem, agora, a douta sentença apresentar a fundamentação do critério fixado, contudo, salvo o devido respeito, olvidou que é entendimento jurisprudencial, que o acto administrativo não pode ser objecto de posterior fundamentação.
45. Resultou “claro” para o recorrente, que foi ignorada, em absoluto, a fundamentação legal para a fixação dos critérios utilizados para a quantificação da matéria tributável.
46. E, a inexistência desse fundamento gera a falta de fundamentação.
47. Assim sendo, a douta sentença violou ou deu errada interpretação ao disposto nos artigos 56º, 60º, 74º, 75º, 77º, 87º, 90º e 97º, todos da LGT, 124º e 125º, ambos do CPA, 35º do CIVA, 267º e 268º, ambos CRP.
48. Em face do exposto, a douta decisão é, salvo o devido respeito, nula por não ter especificado os seus fundamentos de facto e de direito, de acordo com o disposto no artigo 125º do CPPT.
Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser revogada a douta Sentença, proferida em 1.ª Instância, e substituída por outra que julgue procedente a impugnação judicial apresentada.
ASSIM SE FAZENDO A ACOSTUMADA JUSTIÇA”
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer, com o seguinte teor:
“I- A. veio recorrer da douta sentença do TAF de Viseu, que declarou procedente a impugnação apenas na parte relativa aos juros compensatórios.
O recorrente impugnou as liquidações adicionais de IRS dos anos de 2000 e 2001 e respetivos juros no montante de 7.504,82€, pedindo a sua anulação.
II-- Das conclusões das alegações, resulta que em sede de recurso alega:
Erro no julgamento da matéria de facto e na aplicação do direito
Erro nos pressupostos e ausência de fundamentação para o recurso a métodos indirectos
Não audição.
Erro e falta de fundamentação na quantificação
III-- Da análise da sentença recorrida, face ao que da mesma consta, parece-nos que o recurso não merece provimento.
Como refere a jurisprudência do STA, o conhecimento das convicções do julgador quanto à matéria de facto e dos critérios de avaliação da prova com que operou é essencial para o controlo da definição da verdade que o mesmo deu como existente (Acs do STA de 12.02.2003, recurso 1850/02, de 29-5-2002, recurso nº 228/02 e Ac TCAN 17-6-2010).
O método indiciado constitui um método excecional de apurar o facto tributário que só pode ter lugar quando a contabilidade do contribuinte não merecer credibilidade e não for possível reconstituir a realidade de forma direta.
Porque a tributação deve incidir sobre a matéria tributável real, a avaliação indireta, porque envolve a apreciação de elementos de ordem subjetiva e, por isso, menos exatos, constitui meio subsidiário de determinação da matéria coletável que só pode ser usada nos casos e condições previstos na lei e aplicando-se-lhe sempre que possível e a lei não dispuser de outra forma, as regras da avaliação direta - cf. artºs. 81.º n.2, 83 e 85 da LGT.
A avaliação indireta é feita pois, com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a A.T. disponha, pelo que quando for permitido à A.T. recorrer à quantificação da matéria tributável por métodos indiretos, terá a mesma de ter como suporte elementos de facto.
O impugnante não aceita o apuramento da matéria coletável através de métodos indiretos.
Porém, na investigação que efetuou e na análise dos elementos contabilísticos a administração tributária verificou que a contabilidade do impugnante não oferecia credibilidade constando da mesma omissão de proveitos e custos não determináveis por métodos aritméticos.
Como refere a douta sentença o Impugnante não dispunha de outros elementos que servissem de suporte à contabilidade e aos registos contabilísticos. Não dispunha, designadamente, de orçamentos ou de folhas de obra que permitissem comprovar o valor e conteúdo dos serviços por si prestados. Verificavam-se irregularidades no registo dos custos e no registo de proveitos.
As liquidações foram pois, efetuadas na sequência da ação inspetiva, de cujo relatório constam os elementos em que a AT se baseou para calcular a matéria tributável, pelo que é bem percetível o suporte legal e os elementos fácticos utilizados, sendo notória essa perceção pelo recorrente logo em sede de pedido de revisão, encontrando-se bem fundamentada a respetiva decisão.
A declaração do contribuinte deve ser controlada pela administração tributária, que tem o dever de proceder às correções nela evidenciadas e aferir da sua correspondência à realidade sempre que o contribuinte não forneça os elementos indispensáveis ao controlo da sua situação tributária, e proceder à liquidação oficiosa do imposto devido quando houver discrepâncias que o justifiquem.
Isto é, a declaração do contribuinte goza da presunção da veracidade desde que esteja apresentada nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração tributária os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária (artigo 75.º, n.º 2, alínea b) da L.G.T.).
Cabe à administração tributária a demonstração de que tais elementos não correspondem à realidade tributária, devendo fazê-lo quando da sua atividade instrutória resulte com segurança que os factos em que se sustenta a declaração não são verdadeiros, como decorre também do princípio da legalidade que preside ao Direito Fiscal e do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte Cfr. a propósito o Ac. do TCA Sul de 29/04/2004, rec nº 6449/02, em www.dgsi.pt
Ou seja, a administração tributária tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar uma determinada operação que se encontre relevada na contabilidade do contribuinte, factualidade essa que tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, passando então a competir ao contribuinte o ónus de prova de como as operações se realizaram efetivamente.
Veja-se neste sentido e relativamente ao ónus da prova, entre outros, o Ac. deste TCAN, Proc. 00462/04, de 30-06-2005, cujo sumário se transcreve:
1. Cabe à Fazenda Pública fundamentar a utilização dos métodos indiciários para apuramento da matéria tributável, bem como indicar os critérios utilizados na quantificação da mesma, situação que ocorre nos autos, atentas as irregularidades encontradas na contabilidade da recorrente e que inviabilizam o apuramento daquela matéria por outros métodos, tendo a quantificação sido operada a partir de amostragem realizada com base na escrita.
2. Cabe ao contribuinte o ónus de provar o erro da quantificação, nomeadamente por a mesma não se adequar à sua situação, ou por os critérios utilizados na mesma não serem adequados para se apurar a matéria tributável no caso concreto.
O recorrente não demonstrou que os seus elementos de escrita e de controlo da atividade empresarial fossem suficientes para efeitos de determinação da matéria coletável, já que a contabilidade enfermava de deficiências que não podem considerar-se supridas por depoimento de testemunhas ou juízos conclusivos formulados por perito.
Encontrando-se no PA, o descritivo da forma como a AT realizou os cálculos, com indicação dos documentos contabilísticos examinados, a decisão sempre teria de ter tais elementos em consideração, não podendo apenas basear-se em fatos notórios e testemunhas.
Quanto à alegada não audição antes do recurso a métodos indiretos, antes da decisão de revisão e da liquidação, a sentença pronuncia-se de modo correto e bem claro, pelo que também aqui o recorrente não tem razão.
A sentença ponderou pois todos os fundamentos da impugnação pois pronuncia-se sobre a fundamentação do recurso a métodos indiretos e sobre a sua legalidade, referindo que os procedimentos conducentes às liquidações foram efetuados de acordo com a lei e os critérios usados na quantificação estão corretos.
Pelo exposto, emitimos parecer no sentido da improcedência do recurso com manutenção da sentença recorrida.”
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe vêm apontados.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
“3.1. Com interesse para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:
1. O Impugnante encontra-se coletado pelo exercido da atividade de “Demolição e Terraplanagens”, (C.A.E. 45110), não possui contabilidade organizada e, para efeitos de IVA, está enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral. — cfr. fls. 7 do processo administrativo apenso.
2. Com base nas Ordens de Serviço n.º 30651 e 30652, de 06.08.2002, o Impugnante foi sujeito a uma ação inspetiva que incidiu sobre os anos de 2000, 2001 e primeiros trimestres de 2002. — cfr. fls. 7 do processo administrativo apenso.
3. No âmbito da ação inspetiva foi elaborado o relatório que consta de fls. 4 a 13 do processo administrativo apenso, que se dão por reproduzidas, e do qual consta, entre o mais, o seguinte:
“[…]
IV – Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso e métodos indirectos
1. Enquadramento fiscal
1.1. Nos anos em análise, o contribuinte encontrava-se enquadrado em sede de IVA no regime normal trimestral e em IRS no regime geral de tributação, a partir de 1994/01/01, não tendo contabilidade organizada. A partir de 01/01/2001, encontra-se enquadrado no regime simplificado para apuramento do rendimento.
1.2. A actividade desenvolvida pelo contribuinte, consiste em terraplanagens e demolições, a que corresponde o CAE 45110.
2. DILIGÊNCIAS
2.1 Para o início do procedimento foi enviada "Carta Aviso" no dia 19/07/2002.
2.2 No dia 06 de Agosto de 2002, contactámos o Sujeito Passivo na sua morada em (…), e levámos-lhe conhecimento do teor das ordens de Serviço n.ºs 30651 e 30652 onde se iniciou a acção inspectiva.
2.3 No dia 07 de Maio de 2002, foi finalizada a acção inspectiva, para o que foi emitida a competente Nota de Diligência (art 0 61 0 do RCPIT) e enviada com ofício registado para o domicilio fiscal do sujeito passivo.
3. EM SEDE DE IRS E EM SEDE DE IVA
No exercício de 2000, os documentos emitidos pelo Sujeito Passivo (vendas a dinheiro), referentes a prestações de serviço não discriminam o tempo (n.º de horas) gasto, nem o preço hora/máquina, nem o espaço temporal em que o serviço decorreu. A título de exemplo, a venda a dinheiro n.º 172, de 31/01/2000, refere apenas: "Serviço prestado de máquina" e tem o valor de 51282$00, acrescido de IVA à taxa de 17%. Nas vendas a dinheiro n.ºs 171 e 180 refere: "Serviços prestados de máquina e compressor". Quanto a estas vendas a dinheiro, não se sabe qual a parte do serviço de máquina (tempo e valor) nem a parte de serviço de compressor (tempo e valor). Sendo que, na contabilidade não há referência à existência de qualquer compressor que esteja afecto à actividade (imobilizado),
No exercício de 2001, a única venda a dinheiro que refere o preço hora/máquina e o espaço temporal é a venda a dinheiro no 215, de 10/09/2001, no montante de 56.000$00 + IVA. Sendo assim, para o valor global facturado, em 2001 (2.138.867$00 + IVA), ao preço de 5.000$00/hora, podemos concluir que o sujeito passivo, neste ano, apenas trabalhou 428 horas, isto é, 53 dias. O que não parece credível, havendo indícios de omissão de prestações de serviços.
O sujeito passivo, nos anos de 2000 e 2001, descontou 12 meses em cada ano para a Caixa de Previdência, conforme recibos existentes na contabilidade, o que nos indicia que trabalhou todos os meses dos anos em causa, isto é, que não esteve de baixa.
No exercício de 2000 e relativamente a gasóleo, o sujeito passivo apresenta sete documentos de aquisição de 20.000$00/cada. Sendo que estes documentos de aquisição, se referem aos meses de Janeiro, Junho, Agosto, Setembro, Outubro, Novembro e Dezembro. Será que com 20.000$00 de gasóleo, adquiridos a 06/01/2000, o sujeito passivo, consegue trabalhar até 24 de Junho de 2000? Como o sujeito passivo, desde 06/01/2000 até 24/06/2000 (data de nova aquisição de gasóleo), facturou 631.927$00, não é crível que, para facturar os restantes 1.107.500$00 necessite de 120.000$00 de gasóleo. Pois parece-nos que há indícios de omissão de custos, no que se refere ao gasóleo.
No ano de 2001, o S.P. adquiriu 20.000$00 de gasóleo em 21/05/2001 e a compra de gasóleo seguinte é datada de 3/7/2001, pelo valor de 25.000$00. Entre estas datas não houve facturação emitida pelo contribuinte, pelo que nos parece haver indícios de omissão de prestação de serviços. Também, em 2001, o S.P. não adquiriu gasóleo entre 2/2/2001 e 21/5/2001, sendo que 42% da facturação anual foi emitida neste período, o que indicia a omissão de custos com gasóleo ( ver anexos 1, 2 e 3 ).
No exercício de 2000, adquiriu uma escavadora hidráulica de rodas, usada, marca caterpilar, modelo 214B. Não a afectou à actividade (factura n.º 167 de Paulos Auto, no valor de 1.000.000$00 + IVA, datada de 28/09/2000). Não sabemos o motivo pelo qual não afectou a máquina à actividade, mas parece-nos ser o de já ter um valor elevado de amortizações.
Pelos factos relatados parece-nos que devido à inexistência de elementos de contabilidade, que permitam comprovar a matéria tributável, há impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável (art.º 88.º da LGT …) e, sendo assim, há motivos e propõe-se a aplicação de métodos indirectos, isto é, o recurso à realização de avaliação indirecta (art.º 87.º al. b) da LGT).
V Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
De acordo com os factos e fundamentos constantes do capítulo anterior, com especial incidência, à inexistência de elementos de contabilidade, que permitam comprovar a matéria tributável e indícios fundados de que o contribuinte omitiu prestação de serviços, propomos que aquele venha a ser tributado por aplicação de métodos indirectos para o exercício de 2000 e que o valor das prestações de serviços no exercício de 2001 sejam calculados com recurso a métodos indirectos, com enquadramento legal nos artigos n.ºs 52.º e 54.º do CIRC, 32.º do CIRC e 87.º, al. b) e 88.º, n.º 1, al. a) e b) da L.G.T.
O critério a utilizar, de acordo com o art.º 90.º da LGT, consistirá:
• Para o exercício de 2001 iremos aplicar o preço da prestação de serviço da máquina/hora de 5.000$00 (€24,94)/hora;
• Para o exercício de 2000, iremos aplicar o preço de 2001 deduzido de 5%, para compensar a infracção e acerto de preço, isto é propõe-se a aplicação do preço de 4.750$00 (€23,69)/hora;
• Iremos considerar que o sujeito passivo, nos anos de 2000 e 2001, trabalhou 11 meses/ano, 20 dias/mês e 8 horas/dia;
• Iremos considerar que a máquina consumiu em média 12,5 litros/hora (o representante da marca, em Viseu – P., Lda, informou que para a máquina caterpillar 438C o consumo médio por hora varia entre os 10,2 e os 12,5 litros)
[…]”
4. No âmbito da ação inspetiva, pelo ofício n.º 13285, de 26 de agosto de 2002, remetido por carta registada, foi o Impugnante notificado do projeto de relatório para exercer o direito de audição. — cfr. fls. 17 e 18 do processo administrativo apenso.
5. Pelo ofício n.º 17.081, de 28.10.2002, foi o Impugnante notificado de que foi fixado o rendimento coletável, para efeitos de IRS dos anos de 2000 e 2001, com base no Relatório de Inspeção Tributária, nos seguintes termos:(Documento no original da sentença) [cfr. fls. 50 dos autos].
6. No citado ofício é referido o seguinte:(Documento no original da sentença) 7. O lmpugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável nos seguintes termos:(Documento no original da sentença) [cfr. fls. 42 a 49 dos autos]
8. Em 20.12.2002, reuniu-se a Comissão de Revisão, tendo sido lavrada ata com o seguinte teor:(Documento no original da sentença) [cfr. fls. 76 a 78 dos autos].
9. O perito independente elaborou laudo com o seguinte teor:(Documento no original da sentença) [cfr. fls. 79 dos autos].
10. Em 27.12.2002, foi elaborada uma informação complementar à ata da comissão de revisão, com o seguinte teor:(Documento no original da sentença) [cfr. fls. 80/81 dos autos].
11. Por despacho de 30/12/2002, o Sr. Diretor de Finanças proferiu decisão nos seguintes termos:(Documento no original da sentença) “[…]
Assim, em face do exposto, considerando todos os elementos existentes – relatório da inspecção tributária, reclamação do SP, acta, entre outros – e de acordo com o disposto e espírito do nº 6 do artº 92º, Decido, por falta de elementos que, nesta fase os ponham em causa, atendendo à posição/defesa do Perito da Administração Tributária e do Perito Independente, manter os valores fixados em sede de IRS e IVA, nos exercícios de 2000 e 2001.
[cfr. fls. 75 dos autos].
12. Em 25.01.2003 foi emitida a liquidação de IRS n.º 5320016947, referente ao ano de 2000, no montante de 2 230.18 € e juros compensatórios de 210,86 €, como seguinte teor:(Documento no original da sentença) [cfr. fls. 40 dos autos].
13. No mesmo dia foi emitida a liquidação n.º 5330019048, referente ao ano de 2001, no montante de 4.938,75 € e juros compensatórios de 125,03 €, com o seguinte teor:(Documento no original da sentença) [cfr. fls. 41 dos autos].
3.2. Factos não provados:
Para além dos supra referidos, não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto dada como provada:
A convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica do teor dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, cujo teor se dá integralmente por reproduzido.
Para a formação da convicção do Tribunal também contribuiu o depoimento isento e credível de I., inspetora tributária que assumiu as funções de perita da Administração Fiscal no procedimento de revisão que, no essencial, relatou o que constava do relatório de inspeção tributária e do procedimento de revisão que fazem parte do procedimento administrativo.
As restantes testemunhas oferecidas pelo Impugnante (B., I., C. e M.), não contribuíram para dar como assentes os factos probandos, pelas razões que seguidamente se exporão.
A testemunha B., à data dos factos, militar da G.N.R., tendo-se aposentado em 01.06.2001, sendo certo que os factos respeitam a 2000 e 2001. Referiu que o Impugnante se dedicava à agricultura e trabalhava com uma máquina, tenho efetuado trabalhos para os seus filhos, por ajuste de preço.
A testemunha I. referiu apenas que o Impugnante realizou trabalhos para os seus filhos e que depois poucas vezes saía de casa uma vez que estava a tomar conta de uma neta que atualmente tem 18 anos.
A testemunha C., primo do Impugnante, referiu apenas que o Impugnante realizou um trabalho para o seu filho e que se dedicava à agricultura, criando também animais. Referiu que o Impugnante tinha apenas uma máquina e que estava quase sempre parada. Afirmou que desconhecia que o Impugnante tinha adquirido uma máquina em 2000.
A. afirmou que o Impugnante comentou com o seu marido que acumulava gasóleo em casa. Trata-se, nesta parte, de um depoimento de ouvir dizer. Referiu ainda que o Impugnante cuidava das terras que tinha, semeava milho e centeio e que tinha animais.
Por último, J., vendedor de máquinas industriais, de relevante para os autos, apenas referiu que vendeu um trator ao Impugnante. Afirmou ainda que o Impugnante se dedicava à agricultura e que apenas tinha uma máquina que se encontrava parada.
Os depoimentos prestados pelas testemunhas são afastados pela factualidade que se apurou no procedimento inspetivo, nomeadamente no que tange aos instrumentos de trabalho que o Impugnante possuía
Com efeito, o Impugnante possui uma escavadora hidráulica de rodas, usada, marca Caterpillar, modelo 214B, um compressor, uma máquina de lavar Karcher e um veículo pesado de mercadorias, marca DAF, sendo certo que tais instrumentos de trabalho não são utilizados na agricultura.”
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Erro de julgamento quanto à matéria de facto
O Recorrente não se conforma com o julgamento constante do ponto 3.2., com a epígrafe “Factos não provados”, segundo o qual, “não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa”. Refere o Recorrente na conclusão 3 das suas alegações que, “face aos meios probatórios referidos nas alegações” (ou seja, deslocação dos peritos para confirmar o resultado do contador digital instalado na máquina e os depoimentos das testemunhas B., I. e C., disponíveis na aplicação informática em uso no Tribunal a quo, realizado na sessão de julgamento de 06-02-2014) deveriam ter sido considerados provados os seguintes factos: “a. Os valores apresentados pelo instrumento digital de contagem de horas instalado na máquina (2159 horas); b. O impugnante pratica um preço global, ajustado entre as partes, não cobrando aos clientes consoante o tempo despendido nos trabalhos realizados; c. O Impugnante utiliza parte substancial do seu tempo disponível na agricultura;”.
No que respeita às regras da impugnação da matéria de facto e à reapreciação da prova vigora no processo tributário português o regime jurídico estabelecido para o processo civil, por força do disposto no artigo 2.º, alínea e), do CPPT.
Num breve enquadramento legal das regras a que a Recorrente está sujeita para a impugnar a matéria de facto e dos poderes do TCA para a sua apreciação, importa atender aos artigos 662. ° e 640.º, ambos do Código de Processo Civil, de cuja leitura conjugada resulta que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto sempre que, em seu juízo autónomo, os elementos de prova acessíveis determinem uma solução diversa.
Isto, porém, sem prejuízo do especial ónus de impugnação que recai sobre o Recorrente, concretizado nas três alíneas do n.º 1, do artigo 640.º do CPC, as quais lhe impõem a especificação (i) dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, (ii) dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos a matéria de facto impugnados diversa da recorrida e (iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Decorre ainda do n.º 2 deste artigo que, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes.
No caso em análise, é certo que nas alegações de recurso e respetivas conclusões a Recorrente especifica o concreto ponto de facto que considera incorretamente julgado, bem como a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre a questão de facto impugnada. Ademais, o Recorrente dá cumprimento ao disposto no n.º 2 do artigo 640.º do CPC, uma vez que procedeu à transcrição dos depoimentos em que se apoiou.
Mostrando-se, portanto, observado o ónus impugnatório a cargo da Recorrente, cumpre apreciar se ocorre o erro de julgamento de facto apontado à sentença recorrida.
No que respeita às horas registadas no instrumento digital instalado na máquina, efetivamente foram verificadas pelos peritos da Comissão de Revisão, porém, tal facto não pode ser relevado nos termos pretendidos pelo Recorrente na medida em que este não logrou demonstrar, e era a si que competia fazê-lo (atentas as regras de distribuição do ónus da prova, das quais decorre, desde logo, que “àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado”, cfr. artigo 342.º, n.º 1, do CCiv), a fidedignidade do instrumento de medição analisado. Tal fidedignidade também não resulta do doc. 5, junto com a p.i., pois que o número de quilómetros ali indicado ora aumenta ora diminui, sem razão aparente. Vejamos: em 20.08.1998 apresenta 4 km, em 01.09.1998 apresenta 43 km e, em 16.09.1998, novamente 4 km; depois, em 18.10.1998 apresenta 1120 km, mas em 07.04.2000 a quilometragem fica-se pelos 1119 km… Em face destas inconsistências, afigura-se-nos que tal registo não pode traduzir a real quilometragem da máquina em questão, nem, muito menos, afiançar a fidedignidade do respetivo contador / instrumento de medição.
Vejamos, agora, se é de efetuar algum aditamento à factualidade provada, em face dos depoimentos prestados pelas testemunhas Belarmino, Isilda e Celestino. O Recorrente entende que tais depoimentos permitem dar como provado que “b. O impugnante pratica um preço global, ajustado entre as partes, não cobrando aos clientes consoante o tempo despendido nos trabalhos realizados; c. O impugnante utiliza parte substancial do seu tempo disponível na agricultura.”.
Ora, quanto ao primeiro dos referidos factos, não pode o mesmo julgar-se provado nos termos pretendidos pela Recorrente, pois o que resulta dos depoimentos prestados e está conforme à normalidade da vida económica, é que o preço era fixado antes do início dos trabalhos, com base numa estimativa do respetivo tempo de duração, tal como foi especificado pela testemunha Belarmino.
Relativamente ao segundo dos referidos factos (alegado no artigo 159.º da p.i.), as testemunhas referiram, efetivamente, que o Recorrente tinha terras de lameiro e sequeiro que trabalhava, juntamente com a sua esposa, e que igualmente criavam vários animais (vitelo, porco, coelhos e galinhas), que o Recorrente era regularmente visto a trabalhar tais terras e só esporadicamente fazia trabalhos com a máquina, a qual viam muitas vezes parada.
Para a Meritíssima Juíza a quo estes depoimentos não mereceram crédito pelo facto de as testemunhas não terem revelado conhecer outros instrumentos de trabalho que os autos evidenciam ser propriedade do Recorrente, designadamente uma retroescavadora hidráulica de rodas usada de marca Caterpillar modelo 214B, um compressor, uma máquina de lavar Karcher e um veículo de mercadorias, marca DAF.
Ora, o Recorrente nunca questionou ser proprietário de tais instrumentos de trabalho e, tratando-se, maioritariamente, de máquinas significativamente volumosas, não se percebe que, por força da frequência dos contactos (pelo menos visuais) que as testemunhas (Belarmino e Celestino) revelaram ter com o Recorrente, não tivessem conhecimento da existência de tais máquinas.
Tal incongruência não nos permite afastar da convicção formada na 1.ª instância, no sentido de que os depoimentos em questão não merecem credibilidade.
3.2.2. Isto posto, avancemos para a análise dos erros de julgamento de direito apontados à sentença em crise.
3.2.2.1. Fundamentação da decisão de recurso a métodos indiretos
O Recorrente não se conforma com a sentença recorrida, à qual imputa erro de julgamento e violação do disposto no artigo 77.º da LGT, bem como nos artigos 124.º e 125.º do CPA, por não ter considerado que as liquidações em crise enfermam de vício de forma por falta de fundamentação.
É já bem sabido que o direito à fundamentação, e o correspetivo dever por parte da Administração, decorre do n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa, segundo o qual “Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”. A lei ordinária também consagrou tal dever, no n.º 1 do artigo 77.º da LGT, ao consignar que “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo as que integrem o relatório de fiscalização tributária”. E, no que especificamente respeita à tributação por métodos indiretos, o n.º 4 do mesmo artigo 77.º, referia que “A decisão da tributação por métodos indirectos, nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável (…) e indicará os critérios utilizados na sua determinação”.
A fundamentação dos atos só é de considerar suficiente quando o seu destinatário demonstra bem ter compreendido os motivos determinantes daquele, isto é, quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão, de forma a poder desencadear os mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação. A externação dos motivos que determinaram a administração a decidir em determinado sentido deve ainda permitir o respetivo controlo jurisdicional.
Acresce dizer que, como resulta do acórdão do STA de 20.02.2019, proc. 0775/01.2BTVIS, a cuja jurisprudência também aderimos, «uma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa» (Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 2003, pág. 231.).
Na verdade, as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico).».
Assentes nestes pressupostos, vejamos, agora, se está ou não verificado o aludido vício de forma.
3.2.2.1.1. Dos pressupostos de aplicação de métodos indiretos
Nas conclusões 12 a 30 das suas alegações de recurso, o Recorrente sustenta que a AT não fundamentou, nem de facto nem de direito, o recurso à metodologia indireta, não logrando afastar a presunção de veracidade de que goza a sua contabilidade, pois a factualidade por ela considerada era, em suma, imprestável para tal fim.
A Meritíssima Juíza a quo considerou que a AT demonstrou a legitimidade da sua atuação porquanto evidenciou que a contabilidade do Recorrente enfermava de erros ou inexatidões suscetíveis de afastar a presunção de veracidade legalmente creditada à contabilidade dos contribuintes.
Vejamos, com detalhe, o que a este propósito ficou consignado na sentença:
«De acordo com o disposto no artigo 81.º, n.º 1 da L.G.T., a matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios de cada tributo, só podendo a Administração Tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei. Este preceito legal determina a regra da utilização da avaliação direta como meio de determinação da matéria coletável e o consequente carácter subsidiário da avaliação indireta, que apenas será admitida quando se mostre impossibilitado o recurso à avaliação indireta, e resulte autorizada a atuação da Administração Fiscal nesse sentido.
Com efeito, há uma preferência legal absoluta pela utilização de métodos de avaliação direta para fixação da matéria tributável, só se podendo lançar mão da avaliação indireta quando não for possível proceder a tal fixação através da avaliação direta [cfr. artigo 85.º da L.G.T.).
Tanto a avaliação direta com a indireta têm por fim determinar o valor dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação, sendo apenas distintas nos meios para alcançar tal desiderato: a avaliação direta é feita com base em elementos de prova do valor real dos bens ou rendimentos tributáveis, a avaliação indireta é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária dispuser.
De acordo com o artigo 75.º, n.º 1 da L.G.T., “presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizados de acordo com a legislação comercial e fiscal em vigor”.
Assim, vigora no nosso sistema fiscal o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica, para o sujeito passivo, um acréscimo dos deveres de colaboração com a Administração Tributária dos quais se destacam o de cumprir com as suas obrigações declarativas e o dispor de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto.
Todavia, há situações em que a Administração Tributária se depara com o incumprimento ou defeituoso cumprimento do dever de colaboração. Seja porque a declaração não foi apresentada, seja porque apresenta incorreções ou incongruências que permitem, por si só, duvidar objetivamente dos dados nela insertos, seja também porque não foram apresentados, quando solicitados, todos os dados da sua escrita ou os documentos de suporte correspondentes e os disponíveis não permitem aceder à sua verdade fiscal, seja ainda porque, tendo sido apresentados, revelam desconformidade com o teor das declarações ou contêm outros indicadores de que não refletem a verdadeira situação patrimonial do sujeito passivo; seja finalmente, porque não sendo obtidos esses indicadores a partir dos elementos do contribuinte, a divergência entre uns e outros é revelada por elementos, colhidos da fiscalização cruzada a outros contribuintes ou resultantes do processamento de dados objetivos pela própria Administração Tributária.
Nestes casos cessa a presunção de verdade da declaração estando a Administração Tributária legitimada a proceder à determinação da matéria coletável do contribuinte.
Ora, este apuramento deverá ser feito com recurso a métodos diretos ou correções técnicas, ou seja, através dos elementos da própria contabilidade ou livros de registo do sujeito passivo.
Apenas perante a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria coletável é que a Administração Tributária pode recorrer à avaliação da matéria tributável por métodos indiretos.
Uma vez que a avaliação direta da matéria tributável constitui o regime regra, do qual a avaliação indireta é exceção, impende sobre a Administração Tributária o ónus de demonstrar não apenas que a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade, por existência de irregularidades, inexatidões ou falsidade, mas também que não seja possível apurar a matéria tributável, por métodos diretos, com base na contabilidade ou em elementos concretos fornecidos pelo contribuinte ou ao dispor da Administração Tributária. Uma vez feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou, verificando-se, que houve erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável [cfr. artigo 74.º, n.º 3 da L.G.T.].
Volvendo ao caso sub iudicio, a Administração Tributária considerou verificar-se a impossibilidade de comprovação direta e exata da matéria tributável nos termos do artigo 87.º, aº 1, alínea b) da L.G.T., com base nos seguintes factos:
os documentos emitidos pelo sujeito passivo (vendas a dinheiro) referentes a prestações de serviços não discriminam o número de horas despendido, o preço hora/maquina, nem o local onde o serviço foi prestado;
a única venda a dinheiro que refere o preço hora/máquina indica PTE: 5.000$00/hora, o que, atendendo ao valor faturado em 2001 (PTE: 2.138.867$00 + IVA), determinaria que, neste ano, o sujeito passivo apenas tivesse trabalhado 428 horas, ou 53 dias;
nos anos de 2000 e 2001, o sujeito passivo descontou 12 meses, em cada ano, para a Caixa de Previdência;
omissão de custos relativamente ao gasóleo;
incoerência entre o registo de custos de gasóleo e o registo das prestações de serviços;
existência de bens de investimento que não se encontram registados no imobilizado;
Vejamos.
O artigo 35.º, n.º 5 do CNA, na redação anterior á revisão do diploma efetuada pela Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20 de julho, preceituava o seguinte:
“Artigo 35.º
Prazo de emissão, formalidades das facturas e documentos equivalentes
[...]
As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas devem ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;
d) As taxas aplicáveis e o montante do imposto devido;
e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso;
f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura.
[...]”.
Assim, determina-se a obrigatoriedade de emissão de fatura por cada transmissão de bens ou prestação de serviço e que da mesma conste a denominação dos bens ou serviços, o preço e o imposto.
Compulsadas as vendas a dinheiro emitidas pelo Impugnante verifica-se que apenas é preenchido o campo “Designação” de forma genérica, ficando os campos “Quantidade” e “Preço Unitário” em branco. Veja-se, a título de exemplo, a venda a dinheiro n.º 219, a fls. 87 dos autos em que é apenas indicado “Serviços prestados máquina”.
A falta de discriminação dos serviços prestados nas faturas não significa de per si que o seu valor e conteúdo não traduzam os serviços prestados pelo Impugnante. Trata-se apenas de uma irregularidade da contabilidade que não é de molde a inviabilizar a determinação direita da matéria coletável.
Todavia, conforme resultou da prova efetuada nos autos, o Impugnante não dispunha de outros elementos que servissem de suporte à contabilidade e aos registos contabilísticos. Não dispunha, designadamente, de orçamentos ou de folhas de obra que permitissem comprovar o valor e conteúdo dos serviços por si prestados.
Deste modo, a Administração Tributária não dispunha de outros elementos que revelassem a verdadeira situação tributária do contribuinte, ficando impossibilitada de apurar diretamente a matéria coletável do Impugnante.
Vejamos agora as irregularidades no registo dos custos.
Segundo refere a Administração Tributária verifica-se incoerência entre o registo de custos do gasóleo e o registo da prestação de serviço, havendo indícios de omissão de custos.
Concretizando, refere que “No exercício de 2000 e relativamente a gasóleo, o sujeito passivo apresenta sete documentos de aquisição de 20.000$00/cada. Sendo que estes documentos de aquisição, se referem aos meses de Janeiro. Junho, Agosto, Setembro, Outubro, Novembro e Dezembro. Será que com 20.000$00 de gasóleo, adquiridos a 06/01/2000, o sujeito passivo, consegue trabalhar até 24/06/2000 (data da nova aquisição de gasóleo), facturou 631.927$00, não é credível que, para facturar os restantes 1.107.500$00 necessite de 120.000$00 de gasóleo. Pois parece-nos que há indícios de omissão de custos, no que se refere a gasóleo.
No ano de 2001, o S.P., adquiriu 20.000$00 de gasóleo em 21/05/2001 e a compra de gasóleo seguinte é datada de 3/7/2001, pelo valor de 25.000$00. Entre estas datas não houve facturação emitida pelo contribuinte, pelo que nos parece haver indícios de omissão de prestação de serviços. Também, em 2001, o S.P. não adquiriu gasóleo entre 2/2/2001 e 21/05/2002, sendo que 42% da facturação anual foi emitida nesse período, o que indicia omissão de custos com gasóleo (ver anexos 1, 2 e 3).”
Com efeito, efetuando uma análise comparativa entre os valores dos custos e dos proveitos registados, conforme resulta dos anexos juntos ao relatório de fiscalização tributária, entre 06 de janeiro e 24 de junho de 2000, o Impugnante apenas registou a aquisição de PTE: 20.000$00 de gasóleo, sendo que, nesse lapso temporal, foi registado o montante de PTE: 631.927$00, a título de prestação de serviço.
Também, relativamente ao ano de 2001, entre 02.02.2001 e 21.05.2001, não foi registada qualquer compra de gasóleo, todavia, a nível de proveitos foi registada a quantia de PTE: 560.128$00, correspondente a 42% da faturação anual emitida.
Assim, as diferenças detetadas entre as compras de combustível e as prestações de serviços efetuadas permitem concluir que houve efetivamente omissão de custos.
Acresce que, a versão não alegada na petição inicial mas entretanto avançada na audiência de inquirição de testemunhas no sentido de que o Impugnante comprava gasóleo em bidões e acumulava, não resultou minimamente provada
A Administração Tributaria também apurou outras irregularidades no registo de custos, a saber:
o Impugnante adquiriu, em 28.09.2000, por PTE 1.170.000$00, uma escavadora hidráulica de rodas, usada, marca Caterpillar, que não afetou a sua atividade;
encontram-se faturadas prestações de serviços de compressor (vendas a dinheiro n.º 171 e 180), todavia, não se encontram registados serviços de compressor por terceiro nem está afeto à atividade nenhum compressor;
foi registado como custo de atividade a reparação de urna máquina de lavar marca Karcher, todavia a máquina não consta do imobilizado do Impugnante;
foi registado como custo de atividade a reparação de uma viatura a gasolina que não consta do imobilizado do Impugnante.
A omissão de custos constitui irregularidade da escrita do lmpugnante, todavia, só por si não determina a impossibilidade de comprovação direta e exata da sua matéria coletável.
Vejamos, agora, as irregularidades no registo de proveitos:
O Impugnante adquiriu, em 01.10.1999, uma viatura pesada de mercadorias, marca DAF, que está devidamente registada no imobilizado, todavia não registou prestação de serviços de camião. Sendo certo que a atividade comercial é dirigida à obtenção de lucro, sendo as decisões económicas tomadas no sentido dos ganhos, não se compreende a ausência de prestação de serviço relativamente uma viatura adquirida pelo Impugnante. O mesmo raciocínio vale para a aquisição de uma escavadora hidráulica de rodas não tendo faturado nenhuma prestação de serviços realizada por essa máquina
Além disso, conforme apurou a Administração Fiscal, na atividade exercida pelo Impugnante é normal os serviços de escavações da escavadora serem complementados por um serviço de transporte de terra prestado por uma viatura.
Assim, conclui-se pela omissão de proveitos.
Por outro lado, o recurso à avaliação de matéria tributável por métodos indiretos é inevitável na medida em que a omissão de serviços prestados impossibilita a comprovação direta e exata da matéria coletável. Com efeito, como se referiu supra o Impugnante não dispunha de outros elementos que servissem de suporte à contabilidade e aos registos contabilísticos, nomeadamente orçamentos ou de folhas de obra que permitissem comprovar o valor e conteúdo dos serviços por si prestados.
Da análise dos dados coligidos pela Administração Tributária, julgamos que esta cumpriu o ónus de prova no sentido de que a contabilidade do Impugnante padece de erros e inexatidões que inviabilizam o apuramento da matéria coletável [cfr. artigo 38.º, n.º 1, alínea d) e n.º 2].
Assim, a Administração Tributária cumpriu o seu ónus probatório, pertencendo ao Impugnante demonstrar que os pressupostos para o recurso aos métodos indiciários não se verificavam.
Compulsada a petição inicial verifica-se que o Impugnante não logrou provar o erro nos pressupostos para recurso à tributação por métodos indiretos, limitando-se a referir que aqueles pressupostos não se verificam sem contudo, provar factos que permitam pôr em causa os dados coligidos pela Administração Tributária.».
E não podemos apontar qualquer erro à sentença, nesta parte.
De facto, no ano de 2000, em que o Recorrente se encontrava no regime geral de tributação, sem contabilidade organizada, foi detetada a omissão de compras de gasóleo e as faturas e vendas a dinheiro por si emitidas não contêm discriminação da “quantidade” / número de horas dos serviços prestados, nem o valor hora respetivo. Já no ano de 2001, em que o Recorrente estava enquadrado no regime simplificado de tributação, também foi detetada a omissão de compras de gasóleo, apurando-se ainda que ocorreram compras de gasóleo em 21.05.2001 e 3.07.2001 sem que, neste ínterim, fosse emitida qualquer faturação, o que indicia a omissão de prestação de serviços, mantendo-se a referida situação de falta de discriminação da quantidade dos serviços prestados nas faturas emitidas, com exceção da venda a dinheiro n.º 215, de 10.09.2001. Atendendo ao valor/hora mencionado nesta venda a dinheiro, o valor faturado no ano de 2001 corresponde apenas a 51 dias de trabalho.
Ora, no que concerne às informações omitidas nas faturas é certo que, como se considerou na sentença recorrida, o artigo 35.º do CIVA exigia, como o faz ainda hoje, a indicação da quantidade dos serviços prestados e respetivo valor unitário, daí que a declaração, contabilidade ou escrita do Recorrente revelam «omissões, erros, inexatidões» que impedem «o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo» (cfr. artigo 75.º, n.º 2, alínea a) da LGT) pois, como já resultava do RIT, inexistiam elementos na contabilidade ou escrita que permitissem suprir tais omissões, designadamente “orçamentos ou (…) folhas de obra que permitissem comprovar o valor e conteúdo dos serviços por si prestados”, como se apurou em 1.ª instância.
Esta é, portanto, uma irregularidade da escrita do Recorrente que, por inexistirem outros elementos que complementem as indicações em falta nas faturas e vendas a dinheiro por ele emitidas, impede a comprovação direta e exata da matéria coletável declarada em ambos os exercícios analisados, de 2000 e 2001.
Para além disto, as detetadas omissões de compras, no ano de 2000, e a existência de compras incompatíveis com a faturação emitida, no ano de 2001, permitem concluir pela omissão de proveitos o que, neste ano, é corroborado pela evidência de apenas ter sido faturado o correspondente a 51 dias de trabalho.
Em suma, os factos relatados, no seu conjunto, constituem indícios sérios e seguros de que a contabilidade e escrita do contribuinte não refletem a sua realidade tributária (artigo 75.º, n.º 2 alínea a), da LGT) e comprometem a credibilidade e fiabilidade da contabilidade para nela se basear o apuramento da matéria tributável, pois a factualidade descrita no relatório se, por um lado, não permite o controlo do lucro tributável com base nos elementos de escrita (caso dos documentos de suporte das prestações de serviços que não especificam as quantidades e preços unitários, e a impossibilidade da sua conciliação com as aquisições de gasóleo), por outro, indica claramente a existência de fluxos reais à margem da contabilidade (caso da inexistência de prestação de serviços apesar de haver aquisições de gasóleo).
Dado que a factualidade relatada claramente indicativa de que a contabilidade não reflete a situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido, nem possibilita o controlo do lucro tributável, não vemos como nela se pudesse basear o apuramento do lucro tributável, ficando legitimado o recurso à avaliação indireta (artigo 87.º, n.º 1, alínea b) e 88.º da LGT).
Justificada a aplicação de métodos indiretos para determinação da matéria coletável do Recorrente, o certo é que o Recorrente não demonstrou factos que permitam abalar esta conclusão, ou seja, não demonstrou qualquer erro nos pressupostos da atuação da AT, nesta parte.
Acresce dizer que, pese embora a inexatidão da AT na indicação dos normativos em que colhia a sua legitimação, resultam perfeitamente claros os normativos em que se apoiou, sendo que o Recorrente, não obstante ter detetado o lapso, revelou compreender quais as normas efetivamente aplicadas.
Mostra-se, pois, adequadamente fundamentado, de facto e de direito, o recurso à avaliação indireta da matéria coletável do Recorrente dos anos de 2000 e 2001.
3.2.2.1.2. Falta de concretização dos factos que determinam a impossibilidade de comprovação direta e exata da matéria coletável
Na conclusão 5 das suas alegações de recurso, o Recorrente sustenta que a AT «deveria ter concretizado objectivamente quais os factos que determinaram a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e, posteriormente, fundamentar de uma forma clara, congruente e suficiente qual o contributo de cada um destes factos para que se verifique a impossibilidade de quantificação directa e exacta da matéria tributável».
Ora, como se pode constatar através do relatório da inspeção tributária (de que o ponto 3 factualidade provada dá expressa notícia através da transcrição daquilo que, no RIT, consta com relevo para a decisão), a AT entendeu que «Pelos factos relatados parece-nos que devido à inexistência de elementos de contabilidade, que permitam comprovar a matéria tributável, há impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável (art.º 88.º da LGT – (…)) e, sendo assim, há motivos e propõe-se a aplicação de métodos indirectos, isto é, o recurso à realização de avaliação indirecta (art.º 87.º al. b) da LGT).».
Tal asserção cumpre, a nosso ver, o dever legal de fundamentação formal, de facto e de direito, com as assinaladas características, pois, embora sucintamente, a AT deu a conhecer de modo claro, suficiente e congruente que a impossibilidade de comprovação direta e exata da matéria coletável declarada resulta da “inexistência de elementos de contabilidade”, bem como a norma jurídica em que se sustentou.
Saber se tais elementos de contabilidade existiam ou não e se permitiam ou não a comprovação direta e exata da matéria coletável prende-se já com a fundamentação substancial, ou seja, com a (in)existência dos pressupostos de facto em que assentou a decisão da AT o que, em última análise, pode redundar em vício de violação de lei, mas não em vício de forma.
3.2.2.1.3. Da fundamentação do critério de quantificação
Analisemos agora se ocorre o vício de falta de fundamentação quanto à quantificação da matéria coletável.
Na avaliação indireta, o ónus da AT não se consome na necessidade do elencar, e provar, das razões que lhe subjazem, enquanto conduta vinculada que lhe está imposta; o ónus que impende sobre a AT, em tais casos, para além da demonstração dos necessários e legais pressupostos do recurso à avaliação indireta, exige que, simultânea e complementarmente, fundamente adequada e criteriosamente as circunstâncias em que faça suportar a matéria tributável que, no uso daqueles, vier a quantificar.
Efetivamente, sendo embora, em tais casos, opção do legislador abdicar de um grau de certeza na tributação, por falta de colaboração do contribuinte, como única solução de evitar a evasão fiscal e de fazer repartir, na medida do possível, a carga fiscal entre todos que revistam, casuisticamente, a qualidade de sujeitos passivos, não deixa, a atuação da AT, neste domínio, no entanto, de ter como baliza o princípio de que a metodologia em causa há de permitir alcançar, na medida do possível, a tributação daquele pelo seu lucro real/efetivo.
Apelando, à jurisprudência do TCA Sul, nomeadamente, do acórdão de 18/06/2002, proferido no âmbito do recurso n.º 6.388/02 - ainda que por reporte ao artigo 81.º do CPT, mas com aplicabilidade ao preceituado no artigo 84.º/3 da LGT - “(...) cabendo à AF o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários [...].
Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AF tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada. (…)”, permitindo, assim, extrapolar uma adequada ponderação da decisão.
Só, então, passará a caber ao contribuinte, e como acima referido, demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria coletável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão, já que, como é axiomático a sua existência não será, então, mais do que o resultado de uma conduta violadora do princípio da colaboração, que lhe está imposto, com transparência e verdade e que, nessa medida, a tornam infundada – cfr., no mesmo sentido, o acórdão do TCA Sul, de 15/07/2009, proferido no âmbito do processo n.º 02834/09, e o acórdão do TCA Norte, de 11/06/2013, no processo n.º 6122/12.
Reiterando esta ideia de fundamentação subjacente ao presente recurso, por facilidade, passamos a transcrever parcialmente o acórdão do TCA Sul, de 16/03/2010, proferido no âmbito do processo n.º 3543/09:
“(…) Isto porque, como acima se deixou dito, a actuação da AF não se pode ficar pela demonstração da ocorrência dos pressupostos legitimadores do recurso à metodologia indiciária, antes se lhe impõe, ainda e também, que, desde logo do ponto de vista substancial, fundamente os critérios de que venha a lançar mão naquela tarefa de quantificação se apresentem como os mais adequados ao alcançar da matéria tributável mais próxima da realidade, sem embargo de, o que se vem de dizer, não invalidar que, nesta matéria mas a jusante, ser sobre o contribuinte que recai um ónus de prova positivo de que a matéria tributável fixada pela AT não tem aderência à efectivamente verificada. (…)”
A avaliação indireta propriamente dita integra a escolha de um dos métodos de quantificação enunciados no artigo 90.º, n.º 1, da LGT ou outro que, em concreto, se revele mais adequado a uma efetiva aproximação à verdadeira situação tributária do sujeito passivo. Entendemos, portanto, que os fatores quantitativos propostos naquele normativo não têm carácter taxativo, pois ali se diz que a determinação da matéria tributável por métodos indiretos «poderá» ter em conta aqueles elementos, e não que «só poderá» ter em conta aqueles elementos. Por outro lado, a própria finalidade da tributação indireta explica a não taxatividade dos critérios: se o objetivo é a maior aproximação possível à verdade fiscal daquele contribuinte e existe um método que se revele, em concreto, mais adequado a viabilizar essa aproximação, deverá ser esse o método a utilizar pela A.T., ainda que não conste do elenco do artigo 90.º da LGT – neste sentido, cfr. o acórdão deste TCAN de 13.07.2017, rec. 00011/05.0BEVIS.
No caso vertente, o Recorrente sustenta que não está fundamentado o critério de quantificação utilizado pela AT porquanto (cfr. conclusão 39) «(…) desconhece-se como é que a recorrida fixou um valor de 5.000$00 de máquina/hora, uma taxa de trabalho ao impugnante de 11 meses * 20 dias/mês * 8 horas/dia, para o exercício de 2001 e deduziu 5 % àquele valor para o exercício de 2000.», para além de considerar que (conclusão 45) «Resultou “claro” para o recorrente, que foi ignorada, em absoluto, a fundamentação legal para a fixação dos critérios utilizados para a quantificação da matéria colectável» e concluir que a sentença violou ou deu errada interpretação, nomeadamente, ao artigo 90.º da LGT.
Ora, é possível extrair do relatório da inspeção tributária que o valor de 5.000$00 /hora é o constante da única venda a dinheiro emitida pelo Recorrente com menção o valor/hora praticado, sendo que no ponto V do RIT consta claramente a explicação da dedução de 5% ao preço praticado em 2001: «Para o exercício de 2000, iremos aplicar o preço de 2001 deduzido de 5%, para compensar a inflação e acerto de preço, (…)» - o sublinhado é da nossa autoria.
No entanto, a AT não explicou por que motivo considerou que o Recorrente trabalharia 20 dias por mês, em vez dos comuns 21 dias. E tal justificação era necessária para podermos perceber, por exemplo, se a AT considerou que tal número de dias é o normal neste tipo de atividade ou se admitiu uma taxa de “quebras” , em virtude de entender que 1 dia por mês, em média, seria necessário para efetuar reparações na(s) máquina(s) .
Temos, assim, que a AT não justificou, nos termos legalmente exigíveis, os critérios de quantificação por si adotados, sendo certo que nem todos são apreensíveis em face do teor do RIT e, nessa medida, a fundamentação adotada também não permite um efetivo controlo jurisdicional da quantificação operada, mormente através da avaliação do excesso na quantificação, que o Recorrente expressamente alega.
Nesta medida, impõe-se a conclusão de que ocorre a alegada falta de fundamentação do critério de quantificação, o que inquina as subsequentes liquidações e impõe a respetiva anulação.
Acresce referir que, por força deste vício, não chega a devolver-se ao Recorrente o ónus de demonstrar o excesso na quantificação operada pela AT, daí a inutilidade de conhecer os restantes fundamentos do presente recurso, o qual deve proceder.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao presente recurso, revogar a sentença recorrida e, julgando procedente a impugnação judicial, anular as liquidações impugnadas.* Sem custas, atenta a isenção de que fruía a AT.* Porto, 19 de novembro de 2020
Maria do Rosário Pais - Relatora
Tiago Afonso Lopes de Miranda – 1-º Adjunto
Cristina Nova – 2.ª Adjunta |
