Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00308/20.9BEPNF

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	05/14/2026

Tribunal:	TAF de Penafiel

Relator:	PAULO MOURA

Descritores:	CONTABILIZAÇÃO DE COMPENSAÇÃO CONTRATUAL NÃO RECEBIDA

Sumário:	Se as regras da contabilidade indicam que um acontecimento que permite um acréscimo deve ser contabilizado, independentemente do seu efetivo recebimento, o sujeito passivo deve proceder ao lançamento na contabilidade desse acréscimo, no prazo de 90 dias, contado do último dia do mês a que a operação diz respeito.


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

[SCom01...], Lda., interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC de 2017 e respetivos juros compensatórios.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
A. Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida no processo n.º 308/20.9BEPNF, U.Q. 2, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou improcedente o pedido formulado pela Alegante que aí pugnava pela anulação dos actos tributários de liquidação adicional em sede de Imposto sobre Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC] e juros compensatórios referente ao período de tributação de 2017, no valor global de 2.032.137,04 Euros.
B. De acordo com a fundamentação que se extrai da decisão proferida pelo Tribunal a quo, a improcedência da impugnação, encontra-se ancorada no facto de, segundo o Tribunal a quo, "não podemos esquecer que a origem desta liquidação está no procedimento de inspeção causado peia contabilização da compensação peia [SCom02...], isto é, a [SCom02...] contabilizou a operação económica realizada peio contrato de 5/7/2017 e a Impugnante não".
C. Nos presentes autos, discute-se essencialmente a questão, que por consequência define a estrutura das presentes alegações:
• Saber se se produziram ou não quaisquer efeitos económicos ou financeiros no período de tributação de 2017, em resultado do acordo de compensação revogado com produção de efeitos reportada a esse exercício celebrado entre a Impugnante e a [SCom02...].
• Saber se, estando perante um ativo contingente a Impugnante o deveria ter reconhecido contabilisticamente como um ganho com as consequências tributária daí decorrentes.
D. Recorrente não se conforma com o decidido, porquanto o Tribunal a quo julgou erradamente a matéria de facto e consequentemente aplicou mal o direito, não considerou factos e prova documental carreada nos autos e não impugnada nem considerou a prova testemunhal produzida em sede de audiência assim como considerou factos provados como não provados.
E. Como se verá, o Tribunal a quo ao deixar-se conduzir pela tese da AT, entrou em contradição quando da fundamentação da decisão de que ora se recorre apreciando erradamente as provas produzidas.
ISTO POSTO
F. O ponto da matéria de facto que, essencialmente estará em causa e sobre o qual o sujeito passivo não se pode conformar com a decisão sobre eles proferida, são os factos e as conclusões dados como provados no Ponto I).
G. Está ainda em causa o facto de o Tribunal a quo ter dado como provado e reproduzida toda a documentação constante dos anexos do processo administrativo apenso aos Autos e ter simplesmente omitido pronuncia quanto à validação da legalidade dos mesmos em clara violação do ónus probandi e do princípio da legalidade.
ERRO QUANTO AOS PRESSUPOSTOS DE FACTO E DE DIREITO
DA FALTA DE ESPECIFICAÇÃO DOS FUNDAMENTOS DE FACTO
H. Na fundamentação de facto da sentença a lei determina que o juiz declare “tome em consideração os factos admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito e os que o tribunal colectivo deu como provados, fazendo o exame crítico das provas que lhe cumpre conhecer.
I. A norma do artigo 123º n.º 2 do CPPT manda discriminar a matéria provada da não provada, cominando com nulidade a sentença que não especifique os fundamentos de facto e de direito (artigo 125.º n.º 1 do CPPT].
J. Do exposto resulta que se o juiz entender que o relatório contém factos que uma vez provados relevam para a decisão (o que não sucede no caso concreto), deverá cuidadosamente seleccioná-los discriminando-os por alíneas ou números, reflectindo deste modo o dever que a lei impõe às partes na dedução dos factos por artigos (art.º 147º/2; 552º/d) CPC e 108º/1 do CPPT].
K. O que não foi feito no caso em concreto.
L. O que foi feito no caso dos presentes autos e isto porque o Tribunal a quo bastou-se a reproduzir o ponto I] dado como provado as conclusões do Relatório Final elaborado pela AT.
M. Face ao exposto resulta evidente que a sentença de que se recorre não cumpre as regras legais que presidem à elaboração da sentença pelo que a mesma padece de nulidade por falta de fundamentação da matéria de facto (os artigos 125.º, nº 1 do CPPT e 615.º, n.º 1, al. b] do CPC].
N. Por tudo se conclui que também por esta razão a sentença enferma de nulidade por falta de fundamentação da matéria de facto (os artigos 125.º, nº 1 do CPPT e 615.º, n.º 1, al. b] do CPC], devendo ser substituída por outra que proceda ao exame de todas as provas produzidas.
ERRO DE IULGAMENTO
O. Toda a prova produzida em sede de inquirição de testemunhas bem como a prova documental junto aos autos demonstram que os contratos em análise e mais concretamente o contrato de compensação não produziu efeitos económico-financeiros em 2017, ou seja, na decorrência do mesmo a Impugnante não obteve qualquer ganho sujeito a tributação como é alegado pela AT constituindo o mesmo mero ativo contingente.
P. A este respeito e no que concerne à contabilização do contrato em análise por parte da Sociedade, em conformidade com o disposto no SNC - Sistema de Normalização Contabilística, mais concretamente a NCRF 21 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, a compensação ora em análise, subsume-se no conceito de um ativo contingente.
Q. Com efeito, de acordo com o disposto no §8 da NCRF 21, um ativo contingente "é um possível ativo proveniente de acontecimentos passados e cuja existência somente será confirmada peia ocorrência ou não de um ou mais acontecimentos futuros incertos não totalmente sob o controlo da entidade."
R. Este ativo contingente resulta de um acontecimento passado, no caso em análise, de um contrato de compensação. Contudo ainda que fosse provável o seu recebimento, na verdade era desconhecido o momento temporal em que ela se iria efetivar [conforme decorre do referido contrato], aliás, concluímos que a mesma nunca chegou a ser recebida.
S. Nesta medida, e de acordo com o disposto no §30 da NCRF 21, uma entidade não deve reconhecer um ativo contingente.
T. Acresce que o artigo 17.º do CIRC nos seus nºs 1 e 3 que estatui que:
"1. O lucro tributável das pessoas coiectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3º é constituído peia soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste código.(...)
3. De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve:
a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade."
U. E esta realidade é financeira, material e contabilisticamente apreendida em face da descrição factual e dos elementos documentais que constituem parte integrante da contabilidade da sociedade Impugnante e que foram colocados à disposição da Inspeção Tributária, pelo que se torna incompreensível a tese da Fazenda Pública, tese essa que foi totalmente e sem qualquer análise mais aprofundada acolhida pelo Tribunal a quo.
V. Em suma, e aqui chegados, confrontando os documentos juntos aos Autos com os depoimentos prestados pelas testemunhas em sede de audiência - que o Tribunal a quo entendeu de forma parcial simplesmente desconsiderar - e que aqui foram transcritos, resulta a prova inequívoca de que não existiram quaisquer ganhos efetivamente auferidos consubstanciando o mesmo [resultante do contrato de compensação] um mero ativo contingente com as consequências jurídico-contabilísticas dai decorrentes.
W. O que claramente evidencia a falácia da argumentação desenvolvida pela AT.
X. Assim, em face de quanto sempre se alegou e demonstrou, é de concluir que os actos de liquidação objecto de impugnação estão inquinados de ilegalidade por erro quanto aos pressupostos.
NESTE ENFOQUE
Y. em face de quanto vem de se alinhar, sempre se dirá que, no sentido de sustentar a conjectura da AT deveria ter sido desenvolvido todo um conjunto de operações complementares tendentes a determinar a efectiva factualidade constante nos presentes autos.
Z. Diligências que a AT, efectivamente não realizou, e que a sentença a quo, não sancionou nos termos legais.
AA. De facto, a sentença a quo limitou-se a importar do Relatório Final que todos os contratos tinham de ser contabilizados mesmos que a referida contabilização se encontre vedada pelas regras contabilístico-fiscais.
BB. Todavia, tal entendimento não pode proceder.
CC. Pois, em rigor, os indícios enunciados no RIT e reiterados pelo Tribunal a quo, numa análise concatenada e ponderada à luz das regras de experiência comum, não permitem (nem toleram] subscrever a referida conclusão.
DD. Pelo que, incorrendo a sentença em erro de julgamento, impõe-se a sua revogação por via da procedência da presente impetrância de recurso.
EE. Assim, e também em face da prova testemunhal produzida, pelo conhecimento de ciência demonstrado pelas testemunhas relativamente à celebração dos contratos em análise e aos respectivo tratamento contabilístico-fiscal e do modus faciendi das operações em analise não podemos deixar de discordar do facto dado como provado e respectiva conclusão na medida em que o Tribunal a quo a assume na íntegra a devendo o mesmo, que ora se transcreve, ser dado como não provado especialmente na parte onde assume como provadas as conclusões e as respectivas implicações jurídico- tributárias:
"I) A Impugnante foi sujeita a um procedimento de inspeção ao exercício de 2017 que procedeu a correções meramente aritméticas da matéria tributável do IRC, com base na seguinte fundamentação (RIT)"
POR OUTRO LADO,
FF. De acordo com a formulação do n.º 1 do artigo 74º da LGT, "O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária, ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.".
GG. Do citado normativo decorre que o regime do ónus da prova "expressa o princípio de que a liquidação dos tributos se efectua em gerai com base na declaração do contribuinte. A administração tributária está vinculada ao respeito dos efeitos jurídicos dos actos praticados pelo contribuinte, embora sem prejuízo de controlo posterior da verdade das declarações (,..).( Vide, Lima Guerreiro, “Lei Geral Tributária Anotada", Rei dos Livros.
"
HH. Paralelamente, dispõe o artigo 75º, nº 1, da LGT que «Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos.»
II. Assim, gozando o sujeito passivo de uma presunção legal a seu favor, está dispensado da prova do facto presumido, pelo que tendo a Impugnante a sua escrita organizada segundo a lei, não necessita de provar a veracidade dos dados que dela constam (cfr. artigos 349º e 350º do CC).
JJ. À face deste critério de repartição do ónus da prova, no caso dos autos, será à Autoridade Tributária e Aduaneira que incumbe o ónus de provar a existência dos factos em que assentou a liquidação adicional de IRC.
KK.Assim, in casu, cabe à AT provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, pela enunciação de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção dessa sua actuação, isto é, pela enunciação de indícios sérios, fortes e consistentes da eventual situação irregular do sujeito passivo.
LL. À vista destas considerações, no caso vertente, competia à AT demonstrar de modo fundamentado que efectivamente ocorreu um rendimento a acrescer ao resultado tributável do período de tributação de 2017, por força da produção, neste período, dos efeitos económicos e ou financeiros do Acordo de compensação celebrado em 5 de Julho de 2017, o qual previa que a [SCom01...] fosse compensada pelo valor de € 7.750.000,00, por não ter optado pela opção de compra de acções da sociedade BASE M conferida pela sociedade [SCom02...], de acordo com o contrato de opção de compra de acções celebrado em 5 de Julho de 2017.
MM. Contudo, a AT não só não comprovou a produção desses efeitos económicos no período de tributação de 2017, susceptíveis de a habilitar a efectuar a correcção, acrescendo a compensação como rendimento do período, como aceitou sem qualquer oposição, como a própria afirma no relatório fundamentador, a revogação acordada em 18 de Janeiro de 2018, do contrato de opção de compra de acções e a revogação do Acordo de compensação, com efeitos retroactivos a 16 de Janeiro de 2017.
NN. Ao aceitar a revogação, a AT está a aceitar os efeitos extintivos da mesma.
OO.Assim, tudo se passando como se nunca tivessem existido tais acordos, nunca poderia haver, como não houve, qualquer compensação, como a AT aceitou, embora tivesse entendido que os efeitos extintivos só se poderiam verificar no período de tributação de 2018, ano da celebração do Acordo de revogação.
PP. Além do mais, a AT sustenta-se numa situação meramente hipotética assente em potenciais mais-valias que presumivelmente a Impugnante poderia ter obtido, que nunca ocorreram.
QQ .Por outras palavras, a AT, sem qualquer fundamento ou prova, está a forçar a existência de uma indemnização que nunca ocorreu, porque desapareceram da ordem jurídica os acordos que permitiriam à Impugnante a sua obtenção, entendendo que na falta desta, sempre a Impugnante poderia obter o rendimento a tributar por via da realização de mais-valias (ou menos-valias, dizemos nós] provenientes de uma hipotética venda de acções que nunca se realizou.
RR. Contudo, o facto tributário, condição sine qua non da liquidação, tem de assentar sempre numa situação de facto concreta, nunca hipotética ou potencial, a qual se encontra prevista abstrata e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Neste sentido, Acórdão do TCA Sul, de 22/05/2012, processo nº 05232/11
SS. Neste contexto, e, atendendo à motivação avançada pela AT constante do relatório de fundamentação - e integralmente assumida pelo Tribunal a quo ao arrepio da lei - a decisão de liquidação adicional de IRC para o período de tributação de 2017, tem na sua base raciocínios exclusivamente subjectivos, hipotéticos e, consequentemente não provados, em face de factos concretos.
TT. Deste modo, em face do até aqui arrazoado, sempre se dirá que o facto tributário em exame se encontra assente em pressupostos não provados, pelo que, não poderá manter-se na Ordem Jurídica, por violação do dever de prova, e consequente violação do artigo 74º n.º 1 da LGT.
FACE AO EXPOSTO
UU.A sentença a quo procedeu a uma incorreta aplicação do direito á factualidade apurada, violando o disposto no artigo 99º do CPPT e nos artigos 58º e 77º da LGT.
VV. Razão pela qual e ao abrigo do disposto no artigo 637º, n.º 1 e 2 do CPC ex vi artigo 2º, alínea e] do CPPT se requer reapreciação da prova documental junta com a PI de Impugnação Judicial, bem como da prova testemunhal gravada, produzida em sede de Audiência Contraditória, consignada em acta e, relativamente aos depoimentos das testemunhas inquiridas, e cujos depoimentos constam de registo áudio em uso no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel.
WW. Assim, tendo-se evidenciado o erro na aplicação do direito aos factos conclusivos e anteriormente referenciados que integram o ponto I] da matéria dada como provada deverá o Tribunal ad quem revogar a decisão em recurso.
XX. A sentença a quo procedeu a uma incorreta aplicação do direito á factualidade apurada, violando o disposto nos artigos 123.º n.º 2 e 125.º n.º 1 do CPPT, artigo 607.º n.º 4 do CPC, artigos 8.º, 55.º, 58.º e 74.º da LGT, artigos 17.º e 18.º do CIRC e artigo 99º do CPPT.
Nestes termos e nos melhores de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exa., deverá ser revogada a sentença a quo, com o que se fará a Sã e Habitual
JUSTIÇA!

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância das Exmas. Desembargadoras Adjuntas, atenta a disponibilidade do processo na plataforma digital.
**
Delimitação do Objeto do Recurso - Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se a sentença: (1) padece de nulidade; (2) incorre em erro sobre a matéria de facto; (3) incorre em errada aplicação do direito.
**
Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
5 - Fundamentação.
5.1 - De facto.
Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provados os seguintes factos:
A) No início de 2017 a [SCom01...] era detida em 49,99% pela [SCom02...], SA (doravante [SCom02...]), e em 50,01% por particulares (relatório de inspeção tributária (relatório de inspeção ou RIT)).
B) No final do exercício de 2017 a [SCom01...] era detida em 99% pela [SCom02...] (relatório de inspeção tributária (RIT).
C) Em 16/1/2017 a [SCom02...] assinou um contrato com a [SCom01...] em que lhe concedia a opção de compra das ações que detinha na [SCom03...], SA (doravante BASE M), pelo valor de €5.750.000,00 (RIT e documentos juntos à petição inicial).
D) Neste contrato a [SCom01...] também conferia à [SCom02...] uma opção de subscrição de um aumento de capital social na [SCom04...], SA (abreviadamente [SCom04...]), no montante de €6.000.000,00 (RIT e documentos juntos à petição inicial).
E) No dia 5/7/2017, a [SCom02...] e a [SCom01...] celebraram um acordo em que acordaram em revogar totalmente as opções de compra de ações da BASE M e da [SCom04...] do contrato referido em C), mediante o pagamento pela [SCom02...] à [SCom01...] de uma compensação no valor de €7.750.000,00, a pagar no prazo de um ano (RIT e documentos juntos à petição inicial).
F) Em 18/1/2018, a [SCom02...] e a [SCom01...] celebraram um acordo de revogação dos acordos celebrados em 16/1/2017 e 5/7/2017, com efeitos retroativos à data da celebração dos acordos de opção de compra e de revogação, declarando as partes que nada podem exigir em resultado daqueles contratos (RIT e documentos juntos à petição inicial).
G) Em 31/12/2017, a [SCom02...] registou na sua contabilidade, na conta 785208, a débito, e na conta 2782209, a crédito, a compensação a pagar à [SCom01...] pelo acordo celebrado em 5/7/2017, no montante de €7.750.000,00 (documentos juntos na e após a audiência contraditória (folhas 334 e 344 e seguintes do SITAF), documentos juntos de folhas 14 a 18 do processo administrativo, RIT e depoimento da testemunha «AA»).
H) Em 30/6/2018, a [SCom02...] registou na sua contabilidade, na conta 785208, a crédito, e na conta 2782209, a débito, a compensação a pagar à [SCom01...] pelo acordo celebrado em 5/7/2017, no montante de €7.750.000,00 (documentos juntos na e após a audiência contraditória (folhas 334 e 344 e seguintes do SITAF), documentos juntos de folhas 14 a 18 do processo administrativo, RIT e depoimento da testemunha «AA»).
I) A Impugnante foi sujeita a um procedimento de inspeção ao exercício de 2017 que procedeu a correções meramente aritméticas da matéria tributável do IRC, com base na seguinte fundamentação (RIT):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
J) Estas correções deram origem à liquidação impugnada que apurou um valor a pagar de €2.032.137,04 (demonstração de liquidação de IRC junta à petição inicial).
Com relevância para a decisão da causa, inexiste matéria de facto julgada não provada.
5.1.1 - Motivação da decisão de facto.
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo, na parte em não foram impugnados, e, bem assim, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)) também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)), identificados em cada uma das alíneas da matéria de facto julgada provada, conjugados com os depoimentos das testemunhas e as regras da experiência comum.
As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos (art. 341.º do CC).
No caso em apreço o Tribunal não relevou o depoimento das testemunhas da Impugnante porque os seus depoimentos revelam inconsistências que abalam a sua verosimilhança e credibilidade. A proximidade das testemunhas à Impugnante, em particular a segunda testemunha, e os depoimentos que tentam demonstrar uma completa autonomia entre a [SCom01...] e a [SCom02...] não são compatíveis com as regras da experiência comum se atentarmos que a [SCom01...] faz parte, desde a sua constituição, do grupo [SCom02...] que no final de 2017 detinha 99% do seu capital. Ora se a esta relação de proximidade e domínio acrescentarmos as alegações da Impugnante e as declarações das testemunhas que revelam que havia uma estratégia de grupo na celebração dos contratos em causa, porque a [SCom01...] estaria interessada na Base M e a [SCom02...] na [SCom04...], não parece credível que as administrações das empresas e s seus contabilistas não estivessem a para da estratégia do grupo e da contabilização das operações realizadas pelas empresas, sobretudo em operações com valores na ordem de €7.750,00, montante já significativo e que exigiria um conhecimento a um nível superior do grupo.
Por isso, os depoimentos das testemunhas que tentaram fazer crer que as decisões comerciais e contabilísticas da [SCom01...] eram tomadas sem conhecimento dos diversos departamentos da Impugnante e do grupo em que se inseria, foram desvalorizadas pelo Tribunal face à falta de verosimilhança. A título de exemplo não se compreende como é que as testemunhas declararam que os contratos não foram contabilizados pelas empresas e depois demonstra-se de forma cabal que a compensação financeira prevista no acordo celebrado em julho de 2017, pela resolução do contrato celebrado em janeiro desse ano, foi efetivamente contabilizado pela [SCom02...].
A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa.

**
Apreciação jurídica do recurso.

Alega a Recorrente que a sentença padece de nulidade, na medida em que o Tribunal recorrido bastou-se em reproduzir o Relatório de Inspeção, o qual apresenta juízos conclusivos e não factos, sendo que o facto provado por documento não corresponde ao próprio documento.
Diz, ainda, que a sentença não cumpre as regras legais para a sua elaboração, pelo que mesma padece de nulidade por falta de fundamentação da matéria de facto.
Foi proferido despacho de sustentação, o qual referiu que a sentença elencou factualidade segundo a qual, a Impugnante foi inspecionada, passando a reproduzir o relatório de inspeção, assim como motivou a matéria de facto, pelo que a sentença cumpriu o dever de apreciar todas as questões, concluindo que a mesma não padece da invocada nulidade.
Apreciando.
Nos artigos 125.º do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea b) do CPC, está prevista a nulidade da sentença quando não sejam especificados os fundamentos de facto e de direito da decisão.
A nulidade - por falta de especificação dos fundamentos de facto - abrange tanto a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, como a falta do exame crítico das provas previsto no artigo 607.º, n.º 3 do CPC - a propósito, cf. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição, Vol. II, p. 358.
Com efeito, decorre do disposto nos artigos 123.º, n.º 2 do CPPT e 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis com as devidas adaptações, por força do artigo 2.º, alínea e) do CPTT, que o juiz tem o dever de declarar quais os factos que o tribunal julga provados e não provados, fundamentando a decisão sobre a matéria de facto, devendo especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção, analisando criticamente as provas.
Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto controvertida. O exame crítico da prova deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. Ou seja, a fundamentação de facto não se deve limitar à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre os pontos da matéria de facto - cf. Jorge Lopes de Sousa, obra citada, p. 321.
O julgador não se deve limitar, pois, a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos, impondo-se-lhe que analise criticamente essa prova produzida.
Todavia, a falta de fundamentação suscetível de integrar a nulidade prevista no artigo 125.º do CPPT e na alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC é apenas a que se reporta à falta absoluta de fundamentos (quer referente aos factos, quer ao direito), que não uma fundamentação escassa ou deficiente [cf. Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, p. 687, Fernando Amâncio Ferreira, Manual de Recursos em Processo Civil, p. 55].
Ora, conforme se pode ver pelo teor da sentença, a mesma deu por assente factualidade com base em documentos e num depoimento testemunhal, remetendo cada facto para a fonte de onde é retirado. Portanto, cada ponto da matéria de facto, está suportado pelo meio de prova ali indicado. Para além disso, a sentença também explica e fundamenta, o motivo pelo qual não foi valorizado o depoimento das testemunhas.
Por sua vez, no que concerne à transcrição do Relatório de Inspeção na matéria de facto da sentença, não vislumbramos qual seja o óbice a tal situação.
Assim, constando do Relatório de Inspeção, os fundamentos pelos quais foi praticado o ato impugnado, era necessário que se percebesse o fundamento que levou às conclusões retiradas pela inspeção tributária.
Na verdade, as informações oficiais, em que se integra o relatório de inspeção e respetivos anexos, fazem fé, quando devidamente fundamentadas (artigos 76.º, n.º 1 da LGT e 115.º, n.º 2 do CPPT).
Tem sido a jurisprudência deste TCAN, o entendimento de que «é no relatório de inspeção que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora do ato de liquidação impugnado, é essencial conhecer-se a motivação do ato impugnado, de modo a que o tribunal a possa sindicar, pelo que tal fundamentação pode [e deve] integrar o probatório.
E é à luz de tal fundamentação do ato impugnado [vertida no relatório de inspeção tributária] que o Tribunal tem de sindicar se a administração tributária demonstrou os pressupostos que a legitimam a proceder às correções à matéria tributável aqui em causa.
Na verdade, as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando devidamente fundamentadas e se sustentam em critérios objetivos (art. 76º, nº 1 da LGT). O que significa, desde logo, que a Fazenda Pública não tem que repetir em juízo o esforço instrutório e probatório que desenvolveu em sede de procedimento administrativo. Ou seja, por força do art. 76º, nº 1 da LGT a Fazenda Pública pode valer-se em sede judicial da factualidade que apurou no procedimento administrativo, sem ter de reproduzir essa prova em tribunal.
No entanto, isto não significa que se os factos aí afirmados forem impugnados na petição inicial (nomeadamente por desconhecimento ou por oposição), o tribunal esteja dispensado de valorar a respetiva prova (é que uma coisa é dar como provado que a administração tributária realizou os atos de inspeção descritos no probatório e recolheu as informações aí referidas e outra, distinta, é dar como provado o que aquela concluiu). O facto de os fundamentos aduzidos no relatório de inspeção tributária constarem do probatório em nada colide com a eventual prova que a Impugnante possa fazer nos autos, em sentido contrário àqueles.
Em regra, o local apropriado para se efetuar tal juízo será na subsunção dos factos ao direito em que o Juiz (depois de dar como assente, na resposta à matéria de facto, que a administração tributária concluiu o que concluiu) aprecia a qualidade do respetivo discurso fundamentador e confirma se houve ou não erro sobre a suficiência dos pressupostos de facto da tributação. Quando a impugnação do facto afirmado for feita por oposição, “o juízo sobre a ocorrência do facto afirmado pelos serviços de inspeção tributária depende da prova que for feita dos factos materiais que forem alegados pelo impugnante e da sua idoneidade para abalar os juízos de facto que o relatório ou as suas conclusões exprimam. Sendo tais factos alegados na petição e relevantes para a decisão, deve o juiz formular o juízo sobre a sua existência na resposta à matéria de facto e sobre a sua idoneidade na aplicação do direito aos factos» (vide Acórdãos deste TCAN n.º 79/04.6 BEPNF, de 06/06/2012, n.º 1140/05 de 22/03/2018, n.º 475/16.6 BEAVR de 13/05/2021, n.º 01783/09.8BEPRT, de 25/03/2021, n.º 00448/20.4BEAVR, de 21/03/2024.).
Em face do exposto, temos de concluir que a sentença cumpriu os formalismos legais, a que está obrigada, pelo que não padece da invocada nulidade.
*
Invoca a Recorrente, a sua discordância com os critérios de apreciação da prova, como a transcrição do Relatório de Inspeção e a não seleção de factos, discriminando-os por alíneas ou números, pelo que não o fazendo, incorreu a sentença numa inadequada fixação da matéria de facto.
Diz, ainda, que ocorre falta de especificação dos fundamentos de facto.
Apreciando.
Conforme se pode ver pelo teor da sentença, a mesma não se limita a transcrever o Relatório de Inspeção, na medida em que elenca outros factos, por remissão a outros documentos dos autos, conforme se pode ver pelo disposto nas alíneas C), D), E), F), G), H) e J). Aliás, as alíneas G) e H), também foram dadas por assente, com base num depoimento testemunhal.
Para além disso, a sentença indica em cada alínea do probatório, de onde retirou tal facto, assim como apresenta a respetiva motivação.
Em face do exposto, não se percebe a alegação da Recorrente, uma vez que a matéria de facto, para além de transcrever o Relatório de Inspeção, também contém factualidade autonomizada e especificada.
Desta forma, improcede a alegação em análise.
*
Alega a Recorrente que a sentença incorre em erro quanto aos pressupostos de facto, por considerar que os indícios apurados pela AT eram suficientes, mas entende a Recorrente que da ponderação dos indícios recolhidos pela AT associada à prova documental e testemunhal produzida, não poderá concluir-se pela existência de facto tributário no período de 2017, nos termos pretendidos pela AT.
Refere, ainda, a Recorrente que a sentença incorre em erro por deficiente valoração da prova, pois que, ponderando os factos que emergem dos documentos e do depoimento das testemunhas, e confrontados, com os indícios assinalados pelo RIT, facilmente se conclui pela sua fragilidade para ancorarem as correções à matéria tributável.
Para este efeito, remete para os documentos 3 e 4, juntos com a Petição Inicial e para os depoimentos prestados em Tribunal, que transcreve, nas alegações de recurso. Neste âmbito, refere que adquiriu o direito de comprar ações de BASE M, detidas pela [SCom02...], mas esta perdeu o interesse nesse contrato, comprometendo-se a compensar a Impugnante, pela renúncia ao direito conferido à Impugnante. Dada a situação económica frágil da [SCom04...], a Impugnante renunciou ao direito à compensação, em troca de apoio da [SCom02...], na sua empresa participada.
Diz, igualmente, a Recorrente que a contabilização da compensação em apreço, subsume-se no conceito de um ativo contingente, o qual resulta de um acontecimento passado, sendo que, de cordo com a NCRF 21, a Impugnante não poderia ter reconhecido contabilisticamente a compensação.
Segundo a Recorrente, perante factos futuros e cuja verificação seja incerta, a empresa que irá receber o ativo contingente não poderá registar contabilisticamente o ganho, até que o mesmo se verifique; e a empresa que irá suportar o passivo contingente, terá de proceder ao registo contabilístico, uma vez que o passivo é sempre registado.
A Administração Tributária entende que devia ter sido contabilizada a compensação em 2017 (mesmo que não efetivamente recebida) e em 2018, contabilizada a revogação do acordo de compensação, pelo que considera não ter sido cumprido o estabelecido nos artigos 17.º e 18.º do Código do IRC.
Por sua vez, a Sentença considerou que a liquidação impugnada não padecia de qualquer vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, tendo entendido que a Impugnante não podia deixar de contabilizar a compensação a que tinha direito, independentemente do seu recebimento e dos seus efeitos económicos e financeiros no exercício de 2017.
Apreciando.
No que concerne ao erro quanto aos pressupostos de facto, deficiente valoração da prova e invocação dos depoimentos testemunhais, bem como dos documentos 3 e 4 juntos com a Petição Inicial, temos a dizer que a Recorrente não diz qual o facto concreto que estará incorretamente julgado, pelo que quanto à matéria de facto, a mesma deve ter-se por estabilizada.
Relativamente aos docs. 3 e 4 da PI, verifica-se tratar o doc. 3, do contrato de opção de compra de ações, descrito nas alíneas C) e D) da matéria de facto.
No que concerne ao doc. 4 da PI, diz respeito ao contrato em que a Impugnante abdica da opção de compra e fica com direito a uma compensação, estando descrito na alínea E) do probatório.
Portanto, a Sentença teve em atenção estes contratos, fazendo a sua interpretação e integração jurídica, sendo que a Recorrente discorda do que a sentença concluiu, com base nesses contratos, mas isso adiante será analisado.
Relativamente à prova testemunhal, não diz a Recorrente qual o concreto ponto da matéria de facto que pretende ver alterado ou aditado com tal prova, mas apenas que essa prova infirmaria as conclusões da sentença.
Ora, analisada a prova testemunhal produzida nos autos, temos de concluir que não se pode considerar uma verdadeira prova testemunhal. Ou seja, as testemunhas não vieram relatar factos de que tivessem conhecimento direto ou que apenas pudessem ser apercebidos por testemunhas, na medida em que depuseram segundo o seu entendimento contabilístico e normativo que impendia sobre a situação em apreço.
Aliás, a Recorrente tem plena consciência disso, quando no penúltimo parágrafo da pág. 39 das sua alegações de recurso afirma: Toda a prova produzida em sede de inquirição de testemunhas bem como a prova documental junto aos autos demonstram que o ativo resultante do contrato de compensação era meramente contingente pelo que a Impugnante não poderia [nem deveria] proceder à respetiva contabilização sob pena de violação das normas contabilístico.».
Assim, é a Recorrente que afirma que toda a prova testemunhal demonstra que a compensação é meramente contingente e que a Impugnante não podia proceder à respetiva contabilização, sob pena de violação de normas contabilísticas.
Ora, considerar que as testemunhas se podem referir a um facto, quando se afirma ser a compensação meramente contingente, não está correto, pois para se chegar a esta conclusão, é necessário interpretar as normas contabilísticas. O mesmo raciocínio vale para a invocada impossibilidade de poder ser contabilizada a compensação, uma vez que realizar a contabilidade, com base em dois contratos, implica a análise dos mesmos, a sua interpretação, integração jurídica contabilística e fiscal. O que também não corresponde a factos simples, que possam ser diretamente percecionados por uma testemunha.
Portanto, o que as testemunhas vieram fazer a Tribunal, foi dar a sua opinião sobre os contratos em apreço e se do clausulado dos mesmos, obrigava ou não a contabilizar algo ou a não contabilizar nada, como se os contratos não tivessem sido escritos e vinculado as partes.
Na parte em que as testemunhas depuseram sobre a invocada alteração de interesses na compra de ações, importa questionar qual a relevância jurídica desta alegada alteração de interesses na compra de ações.
Não obstante a Recorrente ter efetuado um esforço para essa eventual situação, não logra afirmar em que medida tal altera os exatos termos em que os contratos foram exarados. Para além disso, também não é apresentada a norma que possa relevar para o efeito, na medida em que, salvo melhor vislumbre, as intenções e as alterações de interesses, mesmo que baseadas numa visão negocial, não fazem alterar o enquadramento jurídico efetuado pela sentença.
É que, não obstante possível alteração de interesses negociais ou mudança de intenções de compra; o que é facto, é que o negócio foi realizado tal como escrito nos respetivos contratos. E isso, é que é fiscalmente relevante.
Assim, passemos a analisar a situação segundo os factos que levaram à emissão da liquidação, ou seja, conforme o exarado nos contratos de janeiro e julho de 2017, que correspondem aos docs. 3 e 4, juntos com a Petição Inicial.
Antes de continuarmos, compete referir que não está em causa a validade jurídica da revogação realizada em janeiro de 2018, do acordo de compensação de julho de 2017, tal como mencionado no Relatório de Inspeção (vide transcrição a pág. 4 da sentença).
Diz a Recorrente que a contabilização da compensação em apreço, subsume-se no conceito de um ativo contingente, o qual resulta de um acontecimento passado, sendo que, de cordo com a NCRF 21, a Impugnante não poderia ter reconhecido contabilisticamente a compensação. Ainda, segundo a Recorrente, perante factos futuros e cuja verificação seja incerta, a empresa que irá receber o ativo contingente não poderá registar contabilisticamente o ganho, até que o mesmo se verifique; e a empresa que irá suportar o passivo contingente, terá de proceder ao registo contabilístico, uma vez que o passivo é sempre registado.
Em relação à alegação de que compensação em apreço, subsume-se no conceito de um ativo contingente e que de acordo com a NCRF 21, a Impugnante não poderia ter reconhecido contabilisticamente a compensação, verificamos tratar-se de matéria que não foi invocada na Petição Inicial, como tal não foi tratada na Sentença. Assim, a Recorrente vem apresentar uma nova versão para a não contabilização da compensação, pelo que tratando-se de matéria nova, não pode ser conhecida no recurso.
Em face do exposto, resta apurar se a situação em apreço, mais concretamente, a atribuição de uma compensação à Impugnante, pelo contrato de julho de 2017, devia ter sido ou não contabilizada como ativo da empresa.
A Sentença considerou que a Impugnante deveria ter contabilizada a compensação contratual, mesmo que não recebida, como ativo, independentemente da revogação daquele acordo de compensação de janeiro de 2018, pois entendeu que o princípio da especialização ou autonomia dos exercícios impõe que os proveitos sejam considerados imputáveis a um determinado exercício. Entendeu a Sentença que, no caso concreto, não se aplicavam as exceções legalmente previstas para a não contabilização no exercício em causa, pelo que, em face do disposto nos artigos 17.º, n^os. 1 e 3; 18.º, n.º 1 e 123.º n^os. 1 a 3 do Código do IRC, a importância em causa não podia deixar de ser contabilizada no exercício de 2017.
Para melhor apreensão do regime jurídico, transcrevem-se os preceitos do Código do IRC em apreço, conforme redação em 2017, como segue:
Artigo 17.º (Determinação do lucro tributável)
1 - O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
(…)
3 - De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve:
a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo setor de atividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;
b) Refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.

Artigo 18.º (Periodização do lucro tributável)
1 - Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.

Artigo 123.º (Obrigações contabilísticas das empresas)
1 - As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que exerçam, a título principal, uma atividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direção efetiva em território português, bem como as entidades que, embora não tendo sede nem direção efetiva naquele território, aí possuam estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei que, além dos requisitos indicados no n.º 3 do artigo 17.º, permita o controlo do lucro tributável.
2 - Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte:
a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário;
b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objeto de regularização contabilística logo que descobertos.
3 - Não são permitidos atrasos na execução da contabilidade superiores a 90 dias, contados do último dia do mês a que as operações respeitam.

Sistema de Normalização Contabilística Estrutura Conceptual (EC)
Regime de acréscimo
22 - A fim de satisfazerem os seus objetivos, as demonstrações financeiras são preparadas de acordo com o regime contabilístico do acréscimo. Através deste regime, os efeitos das transações e de outros acontecimentos são reconhecidos quando eles ocorram (e não quando caixa ou equivalentes de caixa sejam recebidos ou pagos) sendo registados contabilisticamente e relatados nas demonstrações financeiras dos períodos com os quais se relacionem. As demonstrações financeiras preparadas de acordo com o regime de acréscimo informam os utentes não somente das transações passadas envolvendo o pagamento e o recebimento de caixa mas também das obrigações de pagamento no futuro e de recursos que representem caixa a ser recebida no futuro. Deste modo, proporciona-se informação acerca das transações passadas e outros acontecimentos que seja mais útil aos utentes na tomada de decisões económicas.
Aviso n.º 8254/2015, da Secretaria-Geral do Ministério das Finanças, publicado na 2.ª série do Diário da República, n.º 146, Parte C, de 29 de julho de 2015, pág. 20737.

A compensação prevista no contrato de julho de 2017, era um ativo da Impugnante, pelo que os ativos devem ser contabilizados; precisamente para darem uma ideia da situação real da empresa. A partir de julho de 2017 e até ao fim desse ano económico a Impugnante podia invocar esse ativo diante de credores, bancos ou outras entidades. O facto de não ter havido um fluxo financeiro decorrente do contrato de julho de 2017, não altera os dados da questão, na medida em que o parágrafo 22, acima transcrito, ao invés do que pretende fazer crer a Recorrente, refere que as demonstrações financeiras, são preparadas de acordo com o regime contabilístico do acréscimo. Para o efeito, diz a norma, que as transações ou outros acontecimentos (o contrato de compensação, considera-se enquadrado no segmento de «outros acontecimentos»), são reconhecidos (ou seja, levados à contabilidade), quando ocorram e não quando sejam efetivamente recebidos ou pagos. Ora, o acréscimo que ocorreu, foi a celebração do contrato de julho de 2017, onde se previa uma compensação a atribuir à Impugnante. Conforme diz a norma 22, não é necessário um efetivo recebimento, basta que ocorra um acontecimento que permita saber que existe um acréscimo. Conforme já referido, esse acontecimento que permitiu o acréscimo, foi a celebração do contrato de julho de 2017, que previa a atribuição de uma compensação à Impugnante, pelo facto de não realizar a opção de compra de ações que tinha informado pretender adquirir.
O n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRC, também refere o mesmo, ou seja, considera componente positiva do lucro tributável, os rendimentos do período de tributação, em que sejam obtidos, independentemente do seu recebimento, de acordo com o regime de periodização económica.
Segundo o artigo 17.º do Código do IRC, a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor e deve refletir todas as operações realizadas. Por sua vez, o lucro tributável, é determinado com base na contabilidade, eventualmente corrigida nos termos do CIRC.
Portanto, se as regras da contabilidade indicam que um acontecimento que permite um acréscimo deve ser contabilizado, independentemente do seu efetivo recebimento, o sujeito passivo deve proceder ao lançamento na contabilidade desse acréscimo, no prazo de 90 dias, contado do último dia do mês a que a operação diz respeito (n.º 3 do artigo 123.º do CIRC).
Significa isto, que a Impugnante devia ter contabilizado até 03/10/2017, como ativo a compensação decorrente do contrato de 05/07/2017, não sendo de acolher a invocação de que podia fazer as alterações contabilísticas até ao termo de entrega da declaração modelo 22 do IRC.
No que concerne ao contrato de 18 de janeiro de 2018, apenas temos a dizer que, estando fora do período de tributação de 2017, caso tivesse havido um lançamento do acréscimo em 2017, em 2018, com o dito contrato, fazia-se o lançamento contabilístico em sentido inverso.
Portanto, o contrato de 18/01/2018, não pode servir de argumento para a não contabilização do acréscimo decorrente do contrato de 05/07/2017; tando mais que é posterior ao momento em que devia ter sido levado à contabilidade.
Para além disso, se o contrato de 18/01/2018, revoga os contratos firmados em 2017, então é no exercício de 2018, que se opera efetivamente os efeitos da revogação e não no exercício de 2017.
Desta forma, a compensação concedida pelo contrato de 05/07/2017, devia ter sido contabilizada em 2017, com as inerentes consequências jurídicas e tributárias, pelo que a liquidação adicional e IRC, se encontra corretamente efetuada.
Face ao exposto, também não assiste razão à Recorrente neste segmento recursivo.
*
Alega a Recorrente, que deve ocorrer tributação segundo o rendimento real (art.º 104.º da CRP), pelo que, não tendo a Impugnante recebido o montante em causa, não é possível registá-lo contabilisticamente, consequentemente, declará-lo no mod. 22, uma vez que não recebeu a quantia em apreço. Segundo a Recorrente, o princípio da tributação do rendimento real deve prevalecer sobre o princípio da periodicidade.
A sentença referindo-se a estes aspetos, deu primazia ao princípio da especialização dos exercícios, concluindo que a liquidação não padece de vício de violação de lei (págs. 7 a 10).
Lendo as alegações de recurso (págs. 37 a 40), assim como as respetivas conclusões em relação a esta questão, verifica-se que a Recorrente não sindica a sentença neste segmento. Aliás, o primeiro parágrafo da pág. 40, é elucidativo, na medida em que resume todo o alegado, da seguinte forma:
«- Em suma, e aqui chegados, confrontando os documentos justos aos Autos com a Petição Inicial com os depoimentos que vêm de se transcrever, resulta a prova inequívoca de que a liquidação promovida pela Fazenda Pública não tem qualquer fundamento o que é revelador da clara falácia da argumentação desenvolvida pela AT.
- Assim, em face de quanto sempre se alegou e demonstrou, é de concluir que os actos de liquidação objecto de impugnação estão inquinados de ilegalidade por erro quanto aos pressupostos.».
Portanto, o recurso centrou-se na argumentação da AT, esquecendo-se da fundamentação vertida na sentença.
Considerando que os recursos se destinam a alterar a decisão recorrida, ou seja, no caso concreto a sentença, e não apresentando qualquer argumento contra o sentenciado, o recurso não está dirigido à sentença, uma vez que se limita a dissentir do decidido pela Administração Tributária.
Assim, nesta parte o recurso não pode ser conhecido.
*
Alega, ainda, a Recorrente que a AT devia ter desenvolvido um conjunto de operações complementares tendentes a determinar a efetiva factualidade constante nos presentes autos.
Apreciando.
Esta questão é nova no recurso, na medida em que na Petição Inicial, não é levantado eventual défice instrutório da AT. Não obstante, sempre poderemos dizer que não esclarece a Recorrente quais as diligências instrutórias que considera deveriam ainda ter ocorrido.
Desta forma, improcede o assunto em apreço.
*
Invoca a Recorrente que goza de uma presunção legal a seu favor, estando dispensada da prova do facto presumido, pelo que tendo a sua escrita organizada segundo a lei, não necessita de provar a veracidade dos dados que dela constam. Desta forma, competia à AT, demonstrar de modo fundamentado que efetivamente ocorreu um rendimento a acrescer ao resultado tributável; o que não logrou fazer, tando mais que aceitando o acordo de revogação de janeiro de 2018, também teria de aceitar os efeitos extintivos do mesmo.
A sentença recorrida considerou não ter havido qualquer violação do ónus da prova, fundamentando o seu entendimento.
Apreciando.
Lendo as alegações de recurso (págs. 41 a 44), assim como as respetivas conclusões em relação a esta questão, verifica-se que a Recorrente não sindica a sentença neste segmento. Ou seja, a sentença pronunciou-se sobre o alegado a este título, nas págs. 18 a 21, não rebatendo o recurso a fundamentação ali expendida. O recurso limita-se a enunciar os preceitos legais, citar doutrina e jurisprudência, concluindo que cabia à AT a enunciação de indícios sérios, fortes e consistentes sobre a situação irregular do sujeito passivo, não rebatendo a fundamentação da sentença.
Sendo assim, o recurso, nesta parte não pode ser conhecido, na medida em que os recursos destinam-se a avaliar a sentença e não a reapreciar o que foi alegado na Petição Inicial.
*
Face ao exposto, o recurso não merece provimento.
*
No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso - vide artigo 527.º, n^os. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.
*
Considerando que a sentença fixou o valor da Impugnação em € 2.032.137,04, cumpre apreciar a eventual dispensa do remanescente da taxa de justiça.
Tem sido entendido pela jurisprudência que a complexidade da causa ou a conduta das partes constituem fatores que devem ser atendidos para a dispensa do remanescente da taxa de justiça, mas outros fatores também podem ser relevantes para o efeito, em função do princípio da proporcionalidade, designadamente a natureza e a atividade exercida pelos sujeitos processuais, o valor dos interesses económicos em discussão ou os resultados obtidos.
Veja-se, por exemplo, o Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 06/05/2016, proferido no proc. n.º 03192/11.0BEPRT, cujo sumário é:
I - O artigo 6º n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais concede ao juiz, oficiosamente ou a instâncias tempestiva das partes, um poder/dever de dispensar, nas causas de valor superior a 275.000,00€, o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida a final, em função da apreciação casuística da especificidade da situação em causa, atendendo, designadamente, à complexidade da causa e à conduta processual das partes, ou seja à falta de especial complexidade da mesma e ao comportamento processual positivo das partes, de recíproca correcção, cooperação e de boa-fé.
II - Dessa forma permite-se ao juiz adequar o valor da taxa de justiça aos custos que, em concreto, o processo consumiu ao sistema de administração de justiça, em ordem à salvaguarda, entre outros valores, dos da proporcionalidade e da justiça distributiva na responsabilização/pagamento das custas processuais.
Relativamente a este aspeto cumpre referir que a conduta das partes não foi belicosa, o processo oferece alguma complexidade, mas não superior ao normal para este tipo de processos; que atenta a salvaguarda do princípio da proporcionalidade, na medida em que o processo não teve especiais ou demoradas diligências, entende-se que deve ser dispensado o remanescente da taxa de justiça.
**
Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
Se as regras da contabilidade indicam que um acontecimento que permite um acréscimo deve ser contabilizado, independentemente do seu efetivo recebimento, o sujeito passivo deve proceder ao lançamento na contabilidade desse acréscimo, no prazo de 90 dias, contado do último dia do mês a que a operação diz respeito.
*
Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
*
Custas a cargo da Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, na 1.ª e na 2.ª instância.
*
Porto, 14 de maio de 2026.

(Paulo Moura)
(Graça Valga Martins)
(Maria da Conceição Pereira Soares)