1. RELATÓRIO
A Recorrente, Fazenda Pública interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a reclamação interposta, por E…, Lda., nos termos do art.º 276.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, do ato do órgão da execução fiscal, que no processo de execução fiscal n.º 3387201201064240 (IRC de 2009) lhe indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia.
Com a interposição do recurso, apresentou alegações e formulou as conclusões que se reproduzem:

“(…) A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação de atos do órgão de execução fiscal apresentada, nos termos do disposto no art. 276º do CPPT, do despacho proferido pela Diretora Adjunta da Direção de Finanças do Porto, de 20-12-2012, proferido no processo executivo n.º 3387201201064240 (adiante designado PEF), que indeferiu o pedido de dispensa de garantia.

B. Com o desta forma decidido, e ressalvado o, sempre muito, devido respeito por diferente posição, não pode a aqui recorrente conformar-se, por a sentença padecer de erro de julgamento quanto aos fatos em que se sustenta, nos moldes que passa a expor.

C. Na decisão da matéria de facto impõe-se ao julgador que atente a toda a prova produzida, com base na qual, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, fixará os fatos provados que sustentarão a final o sentido da decisão a proferir.

D. Não foi tida em conta na decisão da matéria de facto a prova carreada pela Fazenda Pública junto com a contestação que se revela indispensável para a boa decisão da matéria de facto.

E. Foi junto com a contestação apresentada pela Fazenda Pública, extravasando, ademais, a prova que lhe incumbia, mas a bem da verdade material, com vista a contrariar a alegada irresponsabilidade da reclamante na situação de insuficiência de bens penhoráveis, o Relatório de Inspeção Tributária, cujo teor não foi incluído no probatório, e, em sequência, não foi minimamente ponderado na prolação da douta sentença sob recurso, pelo que se requer, desde já, o aditamento à matéria de facto de todo o conteúdo do Relatório da Inspeção Tributaria, junto com a contestação da Fazenda Pública.

F. Constam no referido relatório indícios sérios da dissipação do património, que culminaram, designadamente, com o arcar de custos não relevantes para a prossecução da atividade da reclamante e com transações comerciais entre a reclamante e o seu sócio-gerente por valor inferior ao preço de custo da construção e inferior aos preços praticados em relação aos restantes clientes.

G. Admite-se que apenas pelo lapso da não consideração do teor do Relatório de Inspeção Tributária no julgamento da matéria de facto é que a sentença sob recurso tenha julgado provado que a reclamante satisfez o ónus probatório que sobre si impendia, uma vez que, para além de não ter logrado demonstrar o pressuposto da irresponsabilidade da atuação empresarial ou da respetiva administração na génese da situação de insuficiência ou inexistência de bens,

H. Os indícios transcritos para o Relatório da Inspeção Tributária permitem concluir exatamente o oposto, isto é, que a empresa não foi gerida com critério, afastando de modo cabal a hipótese de a reclamante ver cumprido o ónus probatório quanto ao requisito da falta de culpa na insuficiência de bens penhoráveis.

I. Pelas razões supra enunciadas, verifica-se erro no julgamento de facto que afeta a douta sentença recorrida, subjacentes à procedência da reclamação com fundamento na ausência de responsabilidade da executada no que tange à insuficiência de bens.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida e mantendo-se o despacho reclamado.
(…)”

A recorrida contra-alegou formulando as seguintes conclusões:

A. O recurso interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, com data de 19/11/2015, que julgou procedente a reclamação proposta pela E…I sobre o despacho que indeferiu o pedido de dispensa de garantia apresentado no âmbito do processo de execução fiscal, em curso no Serviço de Finanças de Porto 4, sob o n° 3387 2912 01064240 (IRC de 2009).

B. A RFP interpôs recurso daquela decisão invocando alegado erro de julgamento.

C. Concluiu o Tribunal - bem, entendemos - que estão verificados os requisitos legais de que depende o pedido formulado no procedimento pela reclamante.

D. Falece qualquer fundamento ao recurso da RFP, nos exactos termos e na justa medida em que na instância própria, agora recorrida, se decidiu pela procedência da reclamação em apreço, em conformidade com o peticionado pela recorrida.

E. Da prova produzida nos autos e analisada na sentença pelo Tribunal conclui-se que os pressupostos para a dispensa da garantia subsistem na situação em análise.

F. Em face da prova produzida nos autos - e não contestada - estão claramente verificados os pressupostos impostos pelo n.° 4 do artigo 52.° da LGT para o deferimento do pedido de dispensa de garantia apresentado pela ora recorrida.

G. Ora, dos autos resulta manifestamente provada a insuficiência económica da executada e a inexistência de responsabilidade sua nessa mesma situação.

H. Aliás, caso a AT persistisse na exigência da garantia ou não autorizasse a suspensão com a dispensa requerida, estaria em causa a subsistência da empresa.

I. A AT não invoca quaisquer indícios válidos de dissipação do património.

J. A recorrente, na sua contestação, limita-se a invocar uma série de argumentos que serviram de base à liquidação adicional de IRC que subjaz à execução.

K. Contudo, não estando os referidos fundamentos assentes na ordem jurídica, não pode a ora recorrente, como pretende, valer-se deles para sustentar a alegada dissipação de património pela E… ou para qualquer outro efeito legal.

L. Assim, como vem provado, estão reunidos todos os pressupostos previstos no nº 4 do art. 52.° da para o deferimento do pedido de dispensa, pelo que, ao decidir em sentido contrário, o despacho recorrido é ilegal e deve ser anulado.

Além disso,
M. Não pode proceder desde logo o alegado erro de julgamento da matéria de facto invocado pela RFP, porquanto, a matéria analisada pela meritíssima juíza a quo apenas reflecte o que objectivamente decorre da prova produzida e, obviamente, abstém-se de considerar factos alheios ao objecto desta lide.

N. Note-se que, dos inúmeros factos cuja apreciação a RFP põe em causa nas suas alegações, poucos ou nenhuns se reportam ao objecto da lide.

O. Essencialmente, a RFP tenta por em evidência dúvidas esparsas e desconexas, limitando-se a lançar uma névoa de incerteza sobre a realidade da empresa, procurando com isso colher frutos por meios ínvios.
P. Ora, os factos de que depende a decisão do pedido reclamado e, assim, os factos que foram assumidos na decisão recorrida, nada têm que ver com os factos dentados pela RFP nos pontos 24 a 35 das alegações - tanto mais que, parte substancial dos mesmos está ainda a ser apreciado na sede própria, em discussão aberta sobre a efectividade dos mesmos, não havendo decisão transitada que habilite o digníssimo RFP a assumi-los desde já em seu benefício – são, por isso, factos não provados e que não podem, assim, relevar.

SEM MAIS, OBJECTIVAMENTE,
Q. Da prova produzida nos autos e analisada na sentença pelo Tribunal conclui-se que os pressupostos para a dispensa da garantia subsistem na situação em análise.

R. O Tribunal assenta as suas conclusões em matéria probatória, desde logo, no depoimento das testemunhas inquiridas, tido como credível pelo Tribunal.

S. De facto, em face da prova produzida nos autos estão claramente verificados todos os pressupostos impostos pelo n.° 4 do artigo 52.° da LGT para o deferimento do pedido de dispensa de garantia apresentado pela ora recorrida.

POSTO ISTO,
T. Tecidas as considerações aqui expostas, nada há a apontar à decisão recorrida,
U. Pelo que, apreciada e decidida a prova pelo Tribunal a quo - sem que a recorrente
o conteste -, sempre poderá esse Tribunal ad quem chamar a si a decisão final.

V. Com efeito, estando assente a prova no que concerne à verificação dos factos de
que depende a concessão da dispensa de garantia e sem prejuízo do que demais
vem invocado em sede de recurso, sempre poderá esse tribunal decidir a causa
TERMOS EM QUE O PRESENTE RECURSO DEVE SER JULGADO IMPROCEDENTE, POR NÃO PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.(…)”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no qual considerou que a sentença recorrida padecia de nulidade, por falta de especificação dos fundamentos de facto provados e não provados e exame crítico da prova, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 615.º n.º 1 do CPC, e nesse sentido devia ser concedido provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos legais (artigos 36.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 657.º, n.º4, do Código de Processo Civil), cumpre agora apreciar e decidir, visto que nada a tal obsta.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente, nos termos dos artigos 608, nº 2, 635º, nº 4 e 5 todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT, as questões que importa conhecer são as de saber se sentença incorreu em (i) nulidade por falta de especificação dos fundamentos de factos provados e não provados e exame crítico da prova; e (ii) se há erro de julgamento de facto e de direito.

3. JULGAMENTO DE FACTO.
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(…)1- Corre termos no serviço de finanças do porto 4, o processo de execução fiscal n.º 3387201201064240, contra a sociedade E…, por dívida de IRC de 2008 no montante de € 107.076,68,
2- A reclamante pediu em 31/10/2012, a dispensa de prestação de garantia e a suspensão da do processo de execução fiscal até á decisão final da impugnação judicial da liquidação, conforme fls. 26 ss, com doc. junto, fls. 29 a 31 (demonstração de resultados de 2009).
3 - Em 20/12/2012, o sf do Porto indeferiu o pedido de dispensa da prestação da garantia, por considerar não ter a requerente instruído devidamente e com a prova documental pertinente da sua não responsabilidade na génese da situação de insuficiência ou inexistência de bens.
4. A reclamante não possui património suscetível de ser “oferecido” como garantia, possuindo imóvel de pouco valor e não tem possibilidade nem viabilidade para solicitar uma garantia bancária.
5- A requerente não tem exercido atividade de relevo nos últimos anos, tendo a sua atividade sofrido forte influência da crise do setor imobiliário, condicionando a sua atividade.
6- A reclamante liquidou e pagou as suas dívidas com terceiros, apresentando um balanço "limpo", sendo administrada sob bons critérios de gestão.
7 – A prestação de garantia pelo montante solicitado implicaria grandes prejuízos, dada a falta de meios económicos, implicando a apresentação à insolvência.
Factos não provados: Com interesse inexistem.
A prova resulta dos documentos juntos aos autos, não contestados e da prova testemunhal produzida. O TOC confirmou a factualidade dos factos 4 a final, tendo sido confirmado que a insuficiência de bens para garantia não é da responsabilidade da sociedade ou sua gerência, pois ficou a dever-se à forma como evoluiu o mercado e à crise da economia..(…)”

3.2. A Recorrente alega erro no julgamento de facto e requer o aditamento à matéria de facto de todo o conteúdo do Relatório da Inspeção Tributaria, junto com a contestação da Fazenda Pública.
Referindo que do relatório existem indícios sérios da dissipação do património, que culminaram, designadamente, com o arcar de custos não relevantes para a prossecução da atividade da Recorrida e com transações comerciais entre esta e o seu sócio-gerente por valor inferior ao preço de custo da construção e inferior aos preços praticados em relação aos restantes clientes.
Vejamos:
O n.º 1 do artigo 662.° do Código de Processo Civil, determina que “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”
Por sua vez, o art.º 640.º do mesmo diploma impõem que “1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender deve ser proferida sobre questões de facto impugnadas.
2 – No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes…)”
Resulta da conjunção dos art.ºs 662.º e 640.º do CPC que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa e desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios e a decisão que, no seu entender deve ser proferida.
Dos termos conjugados dos artigos 635.º, nº 4 e 5 e n.º 1 do art.º 639.º e 640.º todos do CPC, “ex vi” artigo 2º, alínea e) do artigo 281º do CPPT, a Recorrente estava obrigada nas conclusões de recurso a indicar quais os factos que pretendia ver aditados ao probatório, apontando os meios probatórios e a decisão que, no seu entender deve ser proferida. Não estando cumprido esse ónus quando se pretende “o aditamento à matéria de facto de todo o conteúdo do Relatório da Inspeção Tributaria” e não se indica a decisão que, no seu entender deve ser proferida sobre questões de facto que pretende aditada.
O Relatório da Inspeção Tributaria é um documento extenso e tem por base a apreciação de várias questões nomeadamente, a correções à matéria coletável do IRC e IVA respeitante aos anos de 2007 a 2009 e contém juízos de valor efetuados pelo seu autor.
Não tendo a Recorrente cumprido o referido ónus, nos termos do n.º 1 do art.º 640.º do CPC rejeita-se o recurso nesta parte.

3.2. Nos termos da alínea a) do art.º 662.º do CPC, por no processo existir elementos de prova, procede-se alteração do ponto n.º 3 nos seguintes termos:
3. Em 20.12.2012, a Direção de Finanças do Porto sustentado em informação indeferiu o pedido de dispensa da prestação da garantia, onde consta:”(…) Do requerimento de dispensa, não resulta a verificação do pressuposto da irresponsabilidade da atuação empresarial ou da respetiva administração na génese da situação de insuficiência de bens, pressuposto este que tem necessariamente que ser demonstrado, quer se verifique prejuízo irreparável, causado pela prestação de garantia ou manifesta falta de meios económicos revelados pela insuficiência de bens.
Em face das regras do ónus da prova previstas no art.º 74.º da LGT, incumbe à executada fazer prova de tais pressupostos.
3. Conclusão

· A executada é parte legítima no presente petitório, solicitando a isenção dispensa de garantia nos termos do artigo 52.º/4 da LGT e 170.º do CPPT.
· A requerente não apresentou qualquer prova documental e das diligências efectuadas não resultou essa prova, sendo que o ónus da prova recai sobre quem o invoque (n.º 1 do art.º 74.º da LGT), nomeadamente a verificação do pressuposto da irresponsabilidade da irresponsabilidade da atuação empresarial ou da respetiva administração na génese da situação de insuficiência de bens ou inexistência de bens. (…) (cfr. 21 a 23 dos autos)

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. A primeira questão que cumpre apreciar e decidir, é a de saber se a sentença recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação, porquanto os vícios de que decorre a validade sentença têm prioridade sobre os demais.
No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no art.º. 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), norma onde estão consagrados os vícios suscetíveis de ferir de nulidade a sentença proferida em processo judicial tributário (cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág. 357 e seg.)
De acordo com o ínsito no artigo 615.º, do CPC, e 607.º do CPC a sentença deve conter fundamentação da matéria de facto a qual consiste na indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz e a sua apreciação crítica de modo a perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
Decorre da conjugação do n.º 1 do art.º 125º e n.º 2 do art.º 123.º do CPPT, art.º 615.º e 607.º do CPC que a sentença deve conter fundamentação da matéria de facto a qual consiste na indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz e a sua apreciação crítica de modo a perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
O requisito de fundamentação é justificado pela necessidade de permitir que as partes conheçam as razões em que se apoiou o julgamento do tribunal a fim de as poderem impugnar e para que o tribunal superior possa exercer sobre elas a apreciação que se impuser.
Assim, o juiz tem o dever de se pronunciar sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão, discriminando a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a convicção formada - cfr. artigos 123.º, n.º 2, do CPPT.
Por força dos artigos 123.º, n.º 2 e 125.º do CPPT, exige-se por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto controvertida.

No que concerne ao exame crítico da prova, o juiz deve revelar, esclarecendo, quais foram os elementos probatórios que o levaram a decidir como decidiu e não de outra forma e caso haja elementos probatórios divergentes, explicar as razões porque se valorizou um em detrimento do outro.
Se a sentença não contiver análise crítica da prova documental e testemunhal e outras provas produzidas no processo e que foram relevantes para a decisão incorre em nulidade nos termos do n.º 1 do art.º 125.º n.º 1 do CPPT alínea b) do art.º 615.º do CPC.
No entanto, é pacificamente aceite, que só existirá nulidade de sentença, por falta de fundamentação quando se verifique a falta absoluta de fundamentos, de facto ou de direito, que sustentem a decisão, e não quando tal fundamentação é deficiente. - (Cfr. Prof. Alberto dos Reis, CPC anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág. 139 a 141; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág. 687 a 689; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág. 36 bem como os Acórdãos do STA n.º 871/10 de 24.02.2011, º e 218/10 de 13.10.2010, disponível em www.dgsi.pt.)
In casu a sentença recorrida, ainda que parcamente, identifica os factos provados e refere que não existem factos não provados.
No que concerne à motivação da prova refere-se que resultou dos documentos juntos aos autos, não contestados e da prova testemunhal produzida. O TOC confirmou a factualidade dos factos 4 a final, tendo sido confirmado que a insuficiência de bens para garantia não é da responsabilidade da sociedade ou sua gerência, pois ficou a dever-se à forma como evoluiu o mercado e à crise da economia
Tendo por pressuposto o referido enquadramento jurídico, e sem avaliar a valia (suficiência ou mediocridade, acerto ou desacerto) da motivação em que se alicerça a respetiva decisão, na sentença recorrida consta a respetiva fundamentação de facto e de direito a apreciação crítica da prova.
Deste modo não se verifica a arguida nulidade.

4.2. Importa agora verificar se a Recorrida satisfez o ónus probatório que sobre si impendia de irresponsabilidade da atuação empresarial ou da respetiva administração na génese de insuficiência ou inexistência de bens, com vista à dispensa da prestação de garantia.
Os pressupostos da isenção de prestação de garantia, estão previstos no art.º 52.º, nº. 4, da LGT, do qual decorre que a Administração Tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado.
Assim, a isenção fica dependente de dois pressupostos alternativos: ou a (i) existência de prejuízo irreparável decorrente da prestação da garantia ou (ii) a falta de meios económicos para a prestar. Porém, tal dispensa não depende apenas da verificação de um destes dois pressupostos, sendo necessário o preenchimento de um outro pressuposto cumulativo: que a insuficiência ou inexistência dos bens não seja da responsabilidade do executado que pretende a isenção. (cfr. Acórdão do TCAN n.º 02077/12.7BEPRT de 21.03.2013).
O procedimento para o executado obter a dispensa da prestação da garantia está previsto no art.º. 170.º do CPPT, devendo ser precedido de pedido dirigido ao órgão da execução fiscal fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária nos termos do n.º 3 do citado normativo.
Sendo o processo de execução fiscal, um processo de natureza judicial, as regras aplicáveis em matéria de ónus da prova são as previstas no disposto no art.º. 342.º, e 344.º Código Civil e no art.º 74.º, nº. 1, da LGT, e é sobre o executado, que pretende a dispensa de garantia, que recai o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa depende, pois tratam-se de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido.
Este entendimento, quanto ao ónus da prova dos requisitos da dispensa de prestação de garantia, encontra expressão na jurisprudência do STA, destacando-se o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 17/12/2008, proferido no processo n.º 0327/08, onde, se deixou consignado: que (…)A eventual dificuldade que possa ter o executado em provar o facto negativo que é a sua irresponsabilidade na génese da insuficiência ou inexistência de bens não é obstáculo à atribuição ao executado do ónus da prova respectivo, pois essa dificuldade de prova dos factos negativos em relação à dos factos positivos não foi legislativamente considerada relevante para determinar uma inversão do ónus da prova, como se conclui das regras do art. 344.º do CC. (( ) Neste sentido, pode ver-se ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA, e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 1.ª edição, página 451, nota (2) (página 467, na 2.ª edição), em que se refere que «já se tem entendido, erroneamente, que a extrema dificuldade de prova do facto pode inverter o critério legal de repartição do ónus da prova».)
É certo que por força do princípio constitucional da proibição da indefesa, que emana do direito de acesso ao direito e aos tribunais reconhecido no art. 20.º, n.º 1, da CRP, não serão constitucionalmente admissíveis situações de imposição de ónus probatório que se reconduzam à impossibilidade prática de prova de um facto necessário para o reconhecimento de um direito.
Mas, por um lado, no caso em apreço não se está perante uma situação de impossibilidade prática desse tipo, pois a prova do facto negativo que é a irresponsabilidade do executado pode ser efectuada através da prova de factos positivos, por via da demonstração das causas de tal insuficiência ou inexistência de bens.
Por outro lado, a acrescida dificuldade da prova de factos negativos deverá ter como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse, aplicando a máxima latina «iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur». (( ) Essencialmente neste sentido, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, página 203, cujos ensinamentos são seguidos no Assento do Supremo Tribunal de Justiça n.º 4/83, de 11-7-1983, publicado no Diário da República, I Série, de 27-8-1983.)
Estas regras, nesta situação, conduzirão, no mínimo, a dever-se considerar provada a falta de culpa quando o executado demonstrar a existência de alguma causa da insuficiência ou inexistência de bens que não lhe seja imputável e não se fizer prova positiva da concorrência da sua actuação para a verificação daquele resultado.(…)” (destacado nosso).
Confrontar ainda acórdãos nº 016/11 de 02.02.2011 da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo e ainda o acórdão n.º 0596/11.1 BEPRT de 24.10.2011 da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte.
Em conformidade com as referidas regras, é sobre o executado, que pretende a dispensa de garantia, que recai o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa, nomeadamente, o ónus de provar que não lhe é subjetivamente imputável a insuficiência de bens penhoráveis, isto é, que não tem culpa pelo facto de o património penhorável se ter tornado inexistente ou insuficiente para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.
Importa agora analisar a factualidade que ressalta dos autos não perdendo de vista o que na sentença recorrida se ponderou a esse respeito.
A Recorrente dirigiu à execução fiscal um pedido de dispensa de prestação de garantia em que, em síntese, alegava carência de meios económicos (falta de património e meios financeiros) para solicitar a garantia bancária nada alegando acerca do culpa, ou seja, que não teve culpa pelo facto de o património penhorável se ter tornado inexistente ou insuficiente para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.
Concluindo que não obstante, a sua insuficiência de meios para prestar a garantia, lhe assistia o direito de aguardar a apreciação das dívidas liquidadas e exequendas suspendendo-se o mesmo. Juntando aos autos documentos particulares denominados “Demonstração de resultados 2009 da sociedade E…, Lda., e Balanço de 31 de Dezembro de 2009 (cfr. nº. 2 da factualidade provada).
A Administração Fiscal indeferiu o requerimento, considerando que “(…) Do requerimento de dispensa não resulta a verificação do pressuposto da irresponsabilidade da atuação ou da respetiva administração na génese da situação de insuficiência ou inexistência de bens, pressuposto este que tem necessariamente de ser demonstrado, quer se verifique prejuízo irreparável causado pela prestação da garantia ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens (…)”[(cfr. ponto nº. 3 do probatório) (desatacado nosso)]
A sentença não sufragou a posição da Administração Tributária quanto ao indemonstrado pressuposto da irresponsabilidade da atuação ou da respetiva administração na génese da situação de insuficiência ou inexistência de bens, tendo ponderado que (…) Da prova produzida pelo reclamante e constante nos autos resulta que a reclamante se encontra numa situação de manifesta falta de meios, sendo que também resultou provado que a prestação da garantia lhe causa prejuízo irreparável. Mais vem provado que vem sendo gerida de acordo com bons e critérios de gestão, o que não se compagina com uma dissipação de bens tendo em vista prejudicar credores. Aliás vem provado que a empresa sempre pagou as suas dívidas.
(…)
No que concerne à culpa, dos autos não resulta que tenha ocorrido qualquer dissipação de bens. Ao invés vem demonstrado como já referido que é gerida com critério e tem pago as suas dívidas, o que aponta no sentido da verificação do requisito. (…)”(desatacado nosso).
A Recorrente alega que face ao teor do relatório e ainda ao alegado na petição inicial no ponto 9, a Recorrida nos anos de 2007 a 2009 realizou transações de elevado valor que ascenderam a € 6 901 542,00 e que ponto cinco da matéria provada incorreu em erro de julgamento.
A sentença recorrida no ponto n.º 5 dá como assente que “ A requerente não tem exercido atividade de relevo nos últimos anos, tendo a sua atividade sofrido forte influência da crise do setor imobiliário, condicionando a sua atividade.”
Com efeito o ponto n.º 5 é conclusivo na medida em que, um juízo de facto é um julgamento baseado em análise isenta de valores ou interpretações subjetivas identificando somente aquilo que é visível comprovado ou objetivo.
No referido facto, não se mensura o que se considera atividade de relevo nos últimos anos, nomeadamente o volume de negócios nem se identifica quais são esses anos. Sendo certo que a demonstração de resultados e balanços apresentados pela Recorrida reportam-se ao ano de 2009 e o pedido de isenção de garantia foi efetuado em 20.12.2012.
Bem como não se explica o impacto da crise do setor imobiliário nem identifica que tipo de constrangimentos é que a sua atividade sofreu em consequência da referida crise.
E nessa medida, incorre em erro de julgamento a sentença sustentando-se nos pontos n.º 5.º e 6.º pois deles não decorre factos positivos ou negativos que demonstrem a irresponsabilidade do executado na inexistência ou insuficiência dos bens da executada.
E também não são os factos suscetíveis de provar que não tenha ocorrido qualquer dissipação de bens pois dos mesmos não se pode retirar tal conclusão.
Analisada e reponderada a prova testemunhal e documental existente nos autos a Recorrida não fez prova de que não lhe era subjetivamente imputável a culpa na insuficiência de bens penhoráveis.
Em suma, embora a Recorrida tenha demonstrado a invocada manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis, não logrou, contudo, demonstrar (impendendo sobre ele este ónus de prova) que, apesar da insuficiência de bens penhoráveis, não houve dissipação de bens com intuito de diminuir a garantia dos credores, requisito de que o nº 4 do art. 52° da LGT faz depender a isenção da prestação de garantia, impunha-se forçosamente o indeferimento do pedido de isenção de garantia em causa.
Procedendo, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.

E assim formulamos as seguintes conclusões:
I Os pressupostos da isenção de prestação de garantia, estão previstos no art.º 52.º, nº. 4, da LGT, do qual decorre que a Administração Tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado.
II. Assim, a isenção fica dependente de dois pressupostos alternativos: ou a (i) existência de prejuízo irreparável decorrente da prestação da garantia ou (ii) a falta de meios económicos para a prestar. Porém, tal dispensa não depende apenas da verificação de um destes dois pressupostos, sendo necessário o preenchimento de um outro pressuposto cumulativo: que a insuficiência ou inexistência dos bens não seja da responsabilidade do executado que pretende a isenção.
III. Sendo o processo de execução fiscal, um processo de natureza judicial, as regras aplicáveis em matéria de ónus da prova são as previstas no disposto no art.º. 342.º, e 344.º Código Civil e no art.º 74.º, nº. 1, da LGT, e é sobre o executado, que pretende a dispensa de garantia, que recai o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa depende, pois trata-se de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido.

4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogando-se a decisão judicial recorrida e confirmando-se o despacho recorrido.
Custas em ambas instâncias pelo Recorrido, nos termos da tabela I-B – cfr. n.º 2 do artigo 6.º, n.º 2, n.º 2 do art.º 7.º do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 25 de fevereiro de 2015
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Crista Travassos Bento