Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados:
1. A Impugnante, na sequência da Ordem de Serviço n.º 24953, de 06.12.1999, foi alvo de uma ação de inspeção, levada a cabo pela Direção de Finanças de Viseu. – cfr. fls. 7 e ss. do processo administrativo apenso.

2. No âmbito da referida ação de inspeção, em 28.02.2000, foi elaborado o projeto de relatório de inspeção tributária, constante de fls. 7 a 18 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:

“[…]

[…]”

3. Através do ofício n.º 04847, de 29.02.2000, remetido por carta registada, foi a Impugnante notificada do projeto de relatório de inspeção tributária para, querendo, e no prazo de 10 dias, exercer o direito de audição. – cfr. fls. 26/27 do processo administrativo apenso.

4. A Impugnante não exerceu o direito de audição.

5. Em 16.03.2000 foi elaborado complemento do relatório de inspeção tributária com o seguinte teor:

[cfr. fls. 28 do processo administrativo apenso].

6. Em 29.04.2000 foram emitidas as seguintes liquidações:

- n.º 00063738, de IVA, do ano de 1995, no montante de PTE: 10.317$00;
- n.º 00063737, de J.C., do período 9512T, no montante de PTE: 5.958$00;
- n.º 00063733, de IVA, do ano de 1996, no montante de PTE: 264.649$00;
- n.º 00063730, de J.C., do período 9606T, no montante de PTE: 50.129$00;
- n.º 00063731, de J.C., do período 9609T, no montante de PTE: 44.421$00;
- n.º 00063732, de J.C., do período 9612T, no montante de PTE: 23.402$00;
- n.º 00063729, de IVA, do ano de 1997, no montante de PTE: 160.553$00;
- n.º 00063726, de J.C., do período 9703T, no montante de PTE: 16.289$00;
- n.º 00063727, de J.C., do período 9706T, no montante de PTE: 6.815$00;
- n.º 00063728, de J.C., do período 9709T, no montante de PTE: 19.753$00;

[cfr. docs. 1 a 10 juntos com a petição inicial, cujo teor se tem por reproduzido].

7. As liquidações impugnadas encontram-se pagas. – cfr. informação do Serviço de Finanças de fls. 283 dos autos.

8. Constam a fls. 23 a 266 dos autos cópias de notas de crédito emitidas pela Impugnante bem como de outros documentos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

3.2. Factos não provados:

Para além dos supra referidos, não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa, designadamente os elencados sob os artigos 4, 6, 22, 23, 25, 28 e 29.

Motivação da matéria de facto dada como provada:

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou dos elementos especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, resultando essencialmente da análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, cujo teor se tem por reproduzido.
Por outro lado, os depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante não foram suficientes para dar como provados os factos constantes da petição inicial.
J..., que trabalhou para a Impugnante como encarregado de armazém, tinha as funções de atendimento aos clientes e venda. Referiu conclusivamente que a empresa faturava todas as transações e que não efetuava compras sem ser faturadas.
Afirmou que a M... não fazia transportes para o estrangeiro, nestes casos era o cliente que carregava a mercadoria no armazém e a transportava.
Com interesse, referiu ainda que a sociedade Impugnante comercializava 3 a 4.000 produtos e que na empresa o código era sempre o mesmo, todavia eram códigos diferentes dos usados pelos fornecedores. Referiu ainda que quando produto dava entrada na M... era atribuído o código da M... e que era essa a referência que existia no inventário.
H…, empregada de escritório da Impugnante, entre 1995 e 1998, referiu que todo o material vinha com guias de remessa e que não era utilizado o mesmo “nome”, ou seja, os funcionários introduziam um nome e o computador dava um código. Referiu ainda que a empresa comercializava mais de 5 mil produtos.
Reiterou que a M... nunca levou material para França e que era o cliente que vinha carregar o material nas instalações da empresa. Refere que na venda a dinheiro consta “nosso carro” mas que tal era assumido automaticamente pelo sistema.
O Tribunal não valorou o depoimento prestado por Paulo Jorge Santos uma vez que apenas foi funcionário da Impugnante a partir de 2003.
A… era quem, na altura, realizava os registos contabilísticos, embora não fosse o Técnico Oficial de Contas responsável. Referiu que a empresa comercializava, seguramente, sete mil artigos e que tinha 4/5 fornecedores do mesmo produto, sendo certo que os códigos variavam de fornecedor para fornecedor e a M... tinha os seus próprios nomes e códigos. Confirmou que a Impugnante nunca fez entregas no estrangeiro, nomeadamente em França.

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
A Impugnante/Recorrente recorre da sentença que julgou totalmente improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IVA de 1995 a 1997 imputando-lhe erros de julgamento de facto e de direito, que levaram a sentença a concluir (erradamente) como concluiu.

Os erros imputados à sentença são três:
Não ter sido solicitada prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação (art. 71º/5 do CIVA);
A liquidação do IVA com base em TIB, é indevida porque foi o adquirente que transportou (para França) os bens.
A VD n.º 971654 foi anulada, pelo que não é devido o imposto liquidado.

Vejamos, então, o 1º erro de julgamento.
Este erro de julgamento relaciona-se com a liquidação do imposto decorrente do incumprimento do disposto no n.º 5 do art. 71º do CIVA. Ou seja, por não ter apresentado prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação, a AT concluiu que a Impugnante deduziu indevidamente o IVA contido nas suas notas de crédito. As quantias ascendem a 10.317$ em 1995, 168117$ em 1996 e 153.800$ em 1997.

A MMª juiz «a quo» decidiu a questão assim: «… o artigo 71.º, n.º 2 do CIVA contempla os casos em que a base tributável é reduzida, depois de ter sido efetuado o registo das transmissões de bens e prestações de serviços efetuadas pelo sujeito passivo. O fornecedor ou prestador poderá retificar o imposto anteriormente liquidado pelo sujeito passivo. O fornecedor ou prestador poderá retificar o imposto anteriormente liquidado a mais, até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificaram as circunstâncias que determinaram a retificação.
As regularizações consignadas no n.º 2 do artigo 71.º do CIVA são uma faculdade concedida ao sujeito passivo e não uma obrigatoriedade. No entanto, sempre que o sujeito passivo opte por tais regularizações, deverá atender ao disposto no n.º 5 do mesmo preceito legal.
Ora, de acordo com o n.º 5 do artigo 71.º, a regularização do imposto a favor do sujeito passivo só poderá ser efetuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que a respetiva dedução será considerada indevida.
Para efeitos deste preceito legal, serão considerados idóneos os seguintes documentos:
- qualquer meio de comunicação escrita com referência expressa ao conhecimento da retificação do IVA;
- nota de devolução ou nota de recebimento do cheque, com menção à regularização do IVA;
- fotocópia da nota de crédito, após assinatura e carimbo do adquirente, constituindo documento por ele enviado após tomada de conhecimento da regularização do imposto a efetuar;
Caso o sujeito passivo não tenha na sua posse confirmação escrita efetuada pelos seus clientes de que receberam comunicação evidenciando o montante do IVA retificado, ou de que foram reembolsados do respetivo imposto, consideram-se não cumpridas as disposições previstas no artigo 71.º, n.º 5 do CIVA, tornando-se indevida a regularização do imposto.
Volvendo ao caso em apreço, segundo o discurso vertido no relatório de inspeção tributária, não tendo o sujeito passivo apresentado prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação, as deduções efetuadas foram consideradas indevidas.
Agora, com a petição inicial, a Impugnante junta vários documentos que, na sua ótica, provam que os adquirentes dos bens tiveram conhecimento das retificações efetuadas. Todavia, esses documentos deveriam estar na posse da Impugnante no momento da fiscalização, o que não sucedeu, caso contrário a Impugnante tê-los-ia exibido, o que não fez.
Como resulta do preceito legal, para o contribuinte proceder à regularização tem de ter na sua posse a confirmação escrita efetuada pelos seus adquirentes que receberam a comunicação do IVA evidenciando o montante do IVA retificado.
Segundo alega a Impugnante, os documentos só não foram apresentados à Administração Fiscal porque esta nunca solicitou a sua exibição ou procedeu à sua [da Impugnante] notificação, até porque se tivesse diligenciado na apresentação dos documentos estes de imediato lhe seriam apresentados, uma vez que existiam e encontravam-se devidamente arquivados.
Ora, esta versão afigura-se não consentânea com as regras de experiência uma vez que que se efetivamente os documentos aludidos constassem da contabilidade o Sr. Inspetor Tributário não iria afirmar justamente o contrário.
Acresce que, a dar por boa a versão da Impugnante, no sentido de que os documentos não foram solicitados, sempre podia, em sede de direito de audição e constatando as correções efetuadas, juntar a pertinente documentação.
Por último, sempre se dirá que nada garante que os documentos ora juntos não tenham sido elaborados numa momento posterior, com o único propósito de serem agora apresentados com a petição inicial.
Em face do exposto improcede o argumento apresentado pela Impugnante.»

Nas conclusões 1 a 3) a Recorrente alega não ter existido falta de prova [de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação]; o que sucedeu foi que a AT não solicitou essa prova à recorrente, quando o devia ter feito.

Mas cremos que a tese da Recorrente/Impugnante não merece acolhimento.

Em conformidade com o disposto no n.º 5 do art. 71 do CIVA (na redação e numeração vigente à data dos factos), quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução.

A obrigatoriedade de ter na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação é um requisito essencial para efectuar a regularização do IVA deduzido.

E ter na sua posse não significa outra coisa senão ter o documento devidamente arquivado na contabilidade, junto com as respectivas facturas, ou notas de crédito.

Mas tal documento não estava na sua contabilidade, ou seja, não estava na posse da Impugnante/Recorrente quando foi feita a regularização a seu favor, e por isso não foi levado em consideração pelo agente fiscalizador.

Diz a Impugnante/Recorrente que não lhe foi solicitada essa prova, mas que devia ter sido (solicitada).

Não acompanhamos esta conclusão, por duas razões.

Em primeiro lugar, o documento a que alude o art. 71º/5 do CIVA tem de estar arquivado na contabilidade, e não pode deixar de estar, na exacta medida em que esta deve reflectir todas as operações do realizadas pelo sujeito passivo (cfr. art. 17º/3-b) e 115º/3º do CIRC).
Se não está na contabilidade, há razões para crer que não está na posse da Impugnante.

Em segundo lugar, a Impugnante foi notificada do Relatório no qual se faz menção expressa à falta de tal documento. Pois bem, mesmo depois de ter tomado conhecimento de que o documento estava em falta na contabilidade, não diligenciou a sua apresentação à AT, com a justificação do eventual lapso.

Por isso, só podemos concluir que tal documento não estava na posse da Impugnante/Recorrente quando fez a regularização do IVA a seu favor, pelo que nos termos do art. 71º/5 do CIVA a correcção efectuada pela AT e mantida pela MMª juiz «a quo» não merece qualquer censura. (cfr. ac do do TCAS n.º 8034/14 de 19-03-2015 Relator: CATARINA ALMEIDA E SOUSA Sumário: I - Nos termos do artigo 71, nº5 do CIVA quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução.
II - Sem esta prova, na posse do sujeito passivo, a regularização é indevida.
III – A exigência de o sujeito passivo ter na “sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto” remete-nos para a prova documental).

Segundo erro de julgamento.
A AT procedeu à liquidação adicional do IVA no montante de 96.532$ correspondente à VD n.º 960347, de 15/4/1996 referente a uma alegada transmissão intracomunitária de bens, sem que a Impugnante tivesse liquidado o imposto (IVA) nem apresentado prova de que foi efectuado o transporte e expedição de bens.

Na petição inicial, a Impugnante insurge-se contra esta correcção alegando que na negociação das condições da transação, «… ficou acordado que seria a impugnante a transportar as mercadorias para França, com despesas por conta do cliente, gasóleos e estadas. Acordo que veio integralmente a ser cumprido (…) tendo a impugnante dado integral cumprimento ao estipulado no Art.º 14º do RITI» (artigos 23º e 25º da douta petição inicial)

Apreciando a questão, a MMª juiz «a quo» referiu que «Segundo preceitua o artigo 14.º, alínea a) do R.I.T.I. na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 82/94, de 14 de março, “As transmissões de bens, efectuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta deles, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição que aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens”.
Assim, a isenção duma transmissão intracomunitária de bens só se verifica se, para além das condições impostas relativamente ao adquirente, ocorrer a saída física dos bens do território nacional, para outro Estado membro com destina ao adquirente, condição sine qua non na qualificação da natureza intracomunitária de uma transmissão.
No que tange ao termo “expedido” contido no preceito legal, o mesmo não foi definido na Sexta Diretiva (Diretiva 77/388/CE do Concelho de 17 de Maio de 1977), nem se encontra definido na Diretiva 2006/112/CE, do Concelho, de 28 de novembro, que reformulou a Sexta Diretiva. Contudo o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, no acórdão de 27.09.2007, processo Teleos, C-409/04, que este conceito deve ser interpretado no sentido de que a aquisição intracomunitária de um bem só se verifica e a isenção da entrega intracomunitária só é aplicável quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado membro e, que, na sequencia dessa expedição ou desse transporte, o mesmo saiu fisicamente do território do Estado de entrega
A isenção das transmissões intracomunitárias de bens no Estado membro do fornecedor, as quais correspondem a aquisições intracomunitárias no Estado membro adquirente, tem por objetivo evitar a dupla tributação e, por consequência, o incumprimento do princípio da neutralidade fiscal, que subjaz ao sistema comum do IVA.
A verificação dos pressupostos da isenção, com vista à aplicação da isenção incumbe ao sujeito passivo vendedor, o qual deve ser capaz de comprovar todos os elementos exigidos no artigo 14.º do R.I.T.I., sob pena da operação ser considerada localizada em território nacional e com tal sujeita a imposto.
Face à ausência de norma que na legislação do IVA indique os meios de prova considerados idóneos para comprovar a verificação dos pressupostos de isenção prevista no artigo 14.º, alínea a) do CIVA, tal comprovação pode ser efetuada atendendo aos meios gerais de prova alternativos.
Assim, a prova da saída de bens do território nacional pode ser efetuada, designadamente, através de documentos comprovativos do transporte, contratos de transporte celebrados, faturas das empresas transportadoras, guias de remessa, ou declaração no Estado membro de destino dos bens, por parte do respetivo adquirente, de aí ter efetuado a correspondente aquisição intracomunitária [vide Ofício Circulado n.º 30009, de 10.02.1999].
Regressando ao caso em apreço, a Impugnante em sede de petição inicial, alega o seguinte “…que o sujeito passivo adquiriu os materiais constantes na V.D. n.º 960347/1, com o objetivo de os enviar para França, […] no momento em que se negociou as condições de transacção, ficou acordado que seria a Impugnante a transportar as mercadorias para França, com despesas por conta do cliente, gasóleos e estadas, acordo que veio integralmente a ser cumprido.” [sublinhado nosso].
Todavia, as testemunhas afirmaram, de forma unânime, que a Impugnante não fazia transportes para o estrangeiro, que, nestes casos, era o cliente que carregava a mercadoria no armazém e a transportava, não tendo, contudo, especificado nenhum situação concreta.
Em face do expendido, a Impugnante não logrou provar os pressupostos da isenção previstos no artigo 14.º, alínea a) do R.I.T.I., pelo que a correção efetuada pela Administração Fiscal no sentido de considerar que a operação está sujeita a imposto, não merece censura.»

Nas conclusões 4 a 9 , a Impugnante/Recorrente sustenta ter demonstrado que efetuou as vendas para França e que o transporte foi efectuado pelo cliente, e por isso nada mais lhe pode ser exigido.

Mas pode. Desde logo exige-se um mínimo de coerência e seriedade na defesa dos seus interesses, dever que a Recorrente parece ter esquecido.

A Impugnante afasta-se da seriedade devida quando alega uma coisa na petição inicial [que efectuou o transporte da mercadoria para França] e depois pretende provar o seu contrário [que foi o cliente o transportador].

A prova incide sobre os factos alegados (art. 74º/1 da LGT, 342º do Código Civil e 5º do NCPC entre outros) e são esses que devem considerar-se provados, ou não provados. Não há qualquer norma , ou regra, no processo civil, ou tributário, que permita à parte alegar um facto e simultaneamente pretender provar o seu contrário, sem alteração da causa de pedir (cfr. art. 265º do CPC).
Pelo contrário, tal conduta poderá constituir um uso manifestamente reprovável do processo, que a lei expressamente censura (cfr. art. 542º do NCPC, correspondente ao anterior 456º do mesmo Código).

Assim, tendo em conta os factos alegados, a Impugnante não logrou demonstrar ter efctuado a transmissão e expedição dos bens nas condições a que alude a alínea a) do art. 14º do RITI, nem sequer demonstrou que os bens foram expedidos para outro Estado membro, pelo que a operação apenas pode ser considerada localizada em território nacional (art. 6º/1 do CIVA) e por isso não isenta de imposto.

Ainda que as testemunhas inquiridas tenham afirmado ter sido o cliente a transportar a mercadoria para França, tal facto não poderá ser provado porque contraria a alegação da Impugnante/recorrente.

Para além disso, o que já não é pouco, a cópia da VD n.º 960347 consta de fls. 264 e nela podemos ver que na linha referente ao transporte se escreveu «N/CARRO».

Algumas testemunhas referem que «era sempre o nosso carro. Só se a gente alterasse é que, ou era o nosso carro, ou era a matrícula de um veículo qualquer», querendo com isso dizer que o «sistema» assumia, por defeito, que o transporte era o «N/CARRO». Para assim não ser, deveria ser introduzida outra matrícula.

Mas não se percebe a razão pela qual não foi introduzida outra matrícula, se o transporte não foi efectuado pela Impugnante/Recorrente.

Acresce que para beneficiar da isenção de IVA não bastava o transporte ser efectuado pelo adquirente, sendo ainda necessário que este seja uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado em outra Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens (art. 14º/1-a) do RITI, na redação vigente à data dos factos).

Regra que também não foi cumprida (na VD a linha respeitante ao n.º de contribuinte está em branco).

Por conseguinte, a sentença não merece, nesta parte, qualquer censura.

Terceiro erro de julgamento (VD n.º 971654).
A AT procedeu à liquidação adicional de IVA no montante de 6. 753$ por a Impugnante não ter procedido à entrega do IVA liquidado na Venda a Dinheiro n.º 971654, de 15/9/1997.

A Impugnante contestou esta correcção, que defende ser ilegal, uma vez que procedeu à anulação do respectivo documento.

A MMª juiz «a quo» decidiu o seguinte:
«De acordo com o expendido no relatório de inspeção tributária o sujeito passivo não contabilizou e consequentemente não procedeu à entrega do IVA contido e liquidado na referida venda a dinheiro.
A Impugnante alega que a V.D. n.º 971654 não consubstancia nenhuma transação em virtude da desistência do negócio por parte do adquirente e uma vez que já tinha procedido à emissão da V.D. procedeu à sua anulação na medida em que dispunha do original do documento e respetivas cópias e, consequentemente, à sua não revelação contabilística.
Para o efeito junta o doc. 14 anexo.
Todavia, como mandam as boas regras, a referida venda a dinheiro anulada deveria constar da contabilidade, o que não sucedeu. Acresce que, tal explicação (desistência do negócio) não foi avançada pela Impugnante em sede de procedimento inspetivo nem o documento ora junto exibido ao Sr. Inspetor, pelo que afigura-se correta a correção efetuada.»

Como vemos, a AT detetou na contabilidade da Impugnante a existência de uma VD cujo IVA liquidado não foi entregue nos cofres do Estado. E por isso procedeu à sua liquidação.

A Impugnante considera que esta liquidação é indevida porque a VD foi anulada.
E em princípio assim seria.

Mas a prova não é clara no sentido que a Impugnante/Recorrente defende, ou seja, que a VD n.º 971654 foi anulada.

Em primeiro lugar tal documento (com a menção «anulado») não constava da contabilidade. O Relatório não lhe faz referência e a impugnante tendo sido notificada do seu conteúdo, nada adiantou acerca da «anulação» do documento, quando teve oportunidade para o fazer e desse modo aliviar a sua carga tributária.

Em sede de impugnação judicial, juntou o documento n.º 14, a fls. 265 e 266 (fotocópia), como se fosse original e cópia da VD em questão.

Mas temos razões para crer que o documento de fls. 265, junto como original, é apenas uma cópia, tendo em conta a «impressão» utilizada. E tanto assim é, que a Impugnante não juntou o duplicado desse documento, mas uma mera fotocópia.

Se o documento fosse a VD original, não teria necessidade de lançar mão de uma fotocópia para a juntar como duplicado.
Mas como não obteve o original da VD, juntou a sua cópia (como sendo original) e uma fotocópia como sendo o seu duplicado.

A testemunha inquirida Sr. A… ao ser confrontado com o documento declarou que a VD estava anulada.

Nada de especial a colher desta afirmação, nem ela prova o que quer que seja, porque é o que efectivamente está escrito no documento.

Mas pelas razões que deixámos referidas, afigura-se-nos que o documento junto não constitui o original da VD n.º 971654, de 15/9/1997, pelo que não creditamos qualquer relevância ao depoimento desta testemunha.
A MMª juiz «a quo» considerou não provado a alegação de que tinha procedido à anulação daquela Venda a Dinheiro, pelo que decidiu ser devida a entrega do imposto liquidado.
A nosso ver a MMª juiz decidiu bem, pelo que nenhuma censura nos merece a douta sentença.

V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 12 de Novembro de 2015.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. ​Paula Maria Dias de Moura Teixeira