| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. C., S.A., devidamente identificada nos autos, interpôs recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 22/05/2018, que julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IVA e juros compensatórios dos anos de 2011, 2012 e 2013, perfazendo o valor global de €12.437,69.
1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
A) Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida no processo n.º 1625/16.8BEPRT do Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto, U.O. 5, que julgou improcedente o pedido formulado pelo sujeito passivo, que aí pugnava pela anulação dos actos de liquidação adicional em sede de IVA relativos aos períodos de tributação de 2011, 2012 e 2013.
B) De acordo com a fundamentação que se extrai da decisão proferida pelo Tribunal a quo, a improcedência da impugnação encontra-se ancorada na circunstância de a Impugnante não ter logrado provar que a mesma reunia as condições legais para o exercício da actividade que constitui o seu objecto social nem que os motivos invocados pela AT para proceder às liquidações em apreço não correspondiam à realidade.
C) O Tribunal a quo ao deixar-se conduzir pela teia ardilosamente urdida pela inspecção tributária, entrou em contradição, dando como assente matéria para a qual não foi produzida qualquer prova em sede de Audiência Contraditória.
D) O princípio da “livre apreciação da prova” não permite a mera arbitrariedade. Funda-se em factores variados, como sejam: a lógica, a experiência, a contradição, a imprecisão, a indefinição, a independência, a razão de ciência, cujos significados nos dispensamos de explanar, face à evidência que dos vocábulos transparece.
E) Já quanto às declarações de parte cumpre antes de mais enfatizar que, como tem sido entendimento da doutrina e da jurisprudência, o artigo 466º do CPC não degradou o valor probatório das declarações de parte, nem pretendeu vincar o seu caráter subsidiário e/ou meramente integrativo e complementar de outros meios de prova.
F) As conclusões extraídas do exame e leitura do RIT, não são confirmadas por qualquer outro elemento de prova e a forma como o relatório de conclusões de acção inspectiva se encontra redigido e elaborado não permite que dele se retire com a segurança necessária pela omissão de vendas.
G) Após análise e ponderação da prova testemunhal e documental bem como das declarações de parte (cfr. registos das gravações áudio em uso no Tribunal Administrativo e Fiscal do Penafiel) dúvidas não subsistem de que não é possível concluir como a AT concluiu que os bens e serviços adquiridos não foram exclusivamente afectos à actividade marítimo-turística exercida pela Impugnante requerendo-se a reapreciação da prova gravada e da prova documental (art. 640º, n.º 1, al. b) e n.º 2 do CPC ex vie art. 2º, al. e) do CPPT - cfr. Acta: Os depoimentos encontram-se gravados em CD, em formato Digital).
H) Em resultado da análise da prova documental e testemunhal bem como das declarações de parte não poderá deixar de considerar como provado que o sujeito passivo elidiu todos os indícios que apontavam no sentido de que os bens e serviços in casu não estavam directa e exclusivamente afectos ao exercício da actividade económica da sociedade impugnante ora recorrente.
I) Da prova produzida resulta efectivamente demonstrada e provada que a sociedade impugnante ora recorrente exerceu de facto a actividade que constituía o escopo social com recurso à embarcação O.- I.
J) Como se demonstrou a sociedade impugnante aluga a embarcação O.- I a diversos operadores comerciais para a realização de passeios turísticos – nomeadamente às empresas do seu acionista D. – que se encontra registada no Registo Nacional dos Agentes de Animação Turística que contratualizou uma apólice de seguro de responsabilidade civil e procedeu as respectivas vistorias nos termos legais.
K) A conclusão vincada pelo Tribunal a quo, apenas se admite se dissociada da prova produzida em sede de Audiência Contraditória.
L) Pois que, ponderando os factos que emergem dos documentos e dos depoimentos da testemunha e declarações de parte, e confrontados, com os indícios assinalados pelo RIT, facilmente se conclui pela sua fragilidade para ancorarem as correcções à matéria tributável.
M) Cotejando a prova documental com o depoimento e declarações de parte prestados em sede de Audiência Contraditória resulta a demonstração inequívoca de que a sociedade impugnante ora recorrente cumpriu integralmente os requisitos de acesso à actividade marítimo-turística bem como que os bens e serviços foram directa e exclusivamente afectos à referida actividade
N) Pelo que deverá reconhecer-se que a sentença a quo procedeu a uma incorrecta aplicação do direito à factualidade apurada.
O) Incorrendo em erro de julgamento, impõe-se a sua revogação por via da procedência da presente impetrância de recurso, dando-se como não provado o pontos 3. da matéria assente assim como tudo o que seja contrário aos factos carreados e que resulte indirectamente dos restantes pontos.
P) Concluindo-se pela cabal demonstrabilidade dos factos alegados nos artigos 40º a 61º da PI.
Q) Ao contrário de quanto é referido peço Tribunal a quo a AT não procurou recolher elementos necessários à obtenção da verdade material junto do contribuinte, conforme se refere, apenas baseando a sua fundamentação nos indícios recolhidos no âmbito do processo de inspectivo, e recolhidos de declarações com terceiros, desacompanhadas de outras diligências que as pudessem confirmar.
R) Ao contrário de quanto é referido pelo Tribunal a quo, a AT, no exercício da sua actividade de controlo, não recolheu indícios, que à luz das normas de experiencia e da normalidade do acontecer, permitam sustentar que a AT cumpriu o ónus da prova quer sobre si impende, enquanto pressupostos que legitimam as correcções à matéria tributável.
S) A sentença a quo procedeu a uma incorrecta aplicação do direito á factualidade apurada, violando o disposto no artigo 99º do CPPT.
Nestes termos e nos melhores de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exa., deverá ser revogada a sentença a quo, com o que se fará a Sã e Habitual
JUSTIÇA!.».
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 141 a 144 do suporte físico dos autos, pronunciando-se no sentido da improcedência do recurso, com base na seguinte argumentação:
«(…)
A C., S.A., discorda da matéria de facto dada como provada mas se a queria impugnar devia ter dado cumprimento ao disposto no 640° do CPC. Este comando legal impõe-lhe um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa, ou seja, tinha de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizado, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (v., entre outros, os Acs. do TCAN de 11/2/2016 e 7/12/2016, respectivamente nos processos 01724/05.1BEPRT e 00306/06.5BEVIS, in www.dgsi.pt.).
In casu, apenas se limitou, no último parágrafo de fls. 24 das alegações, a remeter de forma genérica para todo o depoimento prestado pela testemunha R. e das declarações de parte de L., não dando cumprimento cabal ao referido artigo 640° do CPC.
Face ao exposto o Tribunal Superior fica impedido de sindicar essa prova, gravada na audiência de inquirição.
Na decisão da matéria de facto, o juiz aprecia livremente as provas, conforme dispõe o artigo 605° do CPC, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação da convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada. É, pois pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere do juízo crítico sobre as provas produzidas.
O julgador " embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras de ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectividade da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar citicamente as prova e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653° n° 2 do CPC).
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção” Ac. do TCAN de 11/4/2014 no processo 00819/10.4BEPNF.
No caso em apreço, a recorrente discorda dos factos dados como provados e a convicção do Tribunal, ou seja, o que pretende é retirar da prova produzida ilações distintas das que a Mma Juiz percepcionou e explicitou na respectiva fundamentação.
O julgador teve em conta o depoimento da testemunha R. e de L. e explicou bem em que medida é que lhes deu ou não credibilidade, o que se depreende pela leitura dos factos provados e não provados e do exame crítico da prova. A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida na 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada pelo Tribunal, o que não se verifica, neste particular, pelo que, não merece provimento, em nosso entender, o alegado erro de julgamento, como pretende a C.,S.A.
Voltando aos autos, a questão a dirimir era saber se a recorrente empresa exerceu efectivamente a actividade marítima-turística pela qual se encontrava colectada e se a embarcação O.- I foi directa e exclusivamente afecta a essa actividade.
Citando do referido Ac. do TCAN 003606/06.5BEVIS:
"Sobre a administração recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação do IVA e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a Administração.
É jurisprudência firmada do Supremo Tribunal Administrativo - cfr. acórdão 026635 de 17.04.2002 - no que concerne ao IVA recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.
Neste sentido, vide jurisprudência do STA nos acórdãos n° 0871/02 de 09.10.2002; 001483/02 de 20.11.2002; 001480/03 de 14.01.2004; 0241/03 de 30.04.2003, bem como a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo do Norte, nos acórdãos n.º 01834/04, de 24.01.2008; 00166/04, de 03.02.2005, 00167/04 de 04.11.2004 e 00143/04 de 11.11.2004, in www.dgsi.pt.
Isto por que é o sujeito passivo que se arroga ao direito à dedução e a administração fiscal põe em causa o facto tributário.
No entanto esta regra só funciona após a Administração ter invocado a existência de indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu.
Sobre a administração recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a administração."
Face aos factos que o julgador deu como assente, ficou demonstrado, conforme fundamentou na decisão (v. fls. 9 e seg.), que a AT cumpriu com o ónus de prova que sobre ela impendia de que a recorrente não exercia a actividade subjacente às facturas emitidas.
Cabia à C.,S.A. a prova do contrário, o que não logrou efectuar conforme está explanado na sentença.
Constam da sentença as razões de facto e de direito em que esta assentou. A Mma Juiz analisou a prova e fundamentou a decisão, em nosso entender, merecedora de confirmação, não se verificando os invocados vícios.
(…)».
1.5. Notificada a Recorrente do teor daquele parecer e para, querendo, se pronunciar sobre a questão ali suscitada, através do requerimento de 4/11/2019 a Recorrente veio afirmar ter cumprido o ónus que sobre si impendia para efeito de reapreciação do julgamento de facto efetuado na sentença recorrida.
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe vêm imputados.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:
1. Do Livrete da embarcação de recreio designada O.- I decorre o seguinte: "(…) C.P. Lisboa Vistoria 20/10/10 Validade 19/10/2015 (. . .)"- cfr. verso de fls. 84 e fls. 85 do processo físico.
2. Tranquilidade remeteu em 20.08.2013 a C. SA recibo relativo ao seguro da embarcação de recreio O.- I, apólice …respeitante ao período de 01.07.2013 a 30.06.2014 - cfr. fls. 86 a fls. 87 do processo físico.
3. O Instituto Nacional de Turismo emitiu o registo n.º 207/2011 em nome de C. SA de onde decorre o seguinte: "(…) Actividades que a empresa está autorizada a exercer: Aluguer de embarcações com tripulação; Passeios marítimo turísticos (…) Seguros obrigatórios Acidentes pessoais Apólice n.º … de 2013-07-01, Validade: 2014-06-30; Duração: Ano e seguintes (…) Responsabilidade Civil Apólice n.º … de 2013-07-01, Validade: 2014-06-30; Duração: Ano e seguintes (…)" - cfr. fls. 88 do processo físico.
4. A Direcção-Geral de Recursos Naturais, Segurança e Serviços Marítimos emitiu em 22.05.2015 relatório de vistoria à embarcação designada O.- I cfr. verso de fls. 85 do processo físico.
5. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI201205717 e OI201303262, os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto desencadearam procedimento inspectivo à sociedade C. SA, em sede de IRC e IVA aos exercícios de 2010 a 2013 - cfr. fls. 29 a 55 do processo administrativo (PA) junto aos autos e que se dá aqui por integralmente reproduzido.
6. No âmbito do procedimento inspectivo descrito em 5., foram efectuadas correcções de natureza meramente aritmética ao IVA no período de 2010 no valor de €3.039,52, ao período de 2011 no montante de €8.230,84, ao período de 2012 no montante de €7.643,07 e ao período de 2013 no montante de €4.385,08 - cfr. fls. 31 e 32 do PA junto aos autos.
7. Em 3.12.2013 foi elaborado relatório de inspecção tributária - cfr. fls. 29 a 55 do PA junto aos autos que aqui se dá por integralmente reproduzido.
8. Na sequência das correções decorrentes do procedimento inspectivo descrito em 5., foi emitida a liquidação de IVA n.º 2013 007111529 do período de 1112 no valor de €304,75, n.º 2013 007112841 do período de 1206 no montante de €512,59, n.º 2013 007111530 do período de 1209 no montante de €2.530,00, n.º 2013 007114074 do período de 1212 no montante de €4.140,00, n.º 2013 007114929 do período de 1309 no montante de €10.279,39, apurado em acerto de contas o montante de €4845.54 e de juros compensatórios n.º 2014 00000000482 do período de 1206 no montante de €26,34, n.º 2014 00000000843 do período de 1209 no montante de €104,80, n.º 2014 00000000844 do período de 1212 no montante de €129,75 - cfr. fls. 24 a 36 do processo físico.
9. C. SA deduziu reclamação graciosa em 30.06.2014 - cfr. fls. 1 a 10 do processo de reclamação graciosa (RG) junto aos autos
10. Sob a reclamação a que se alude em 9. recaiu em 20.03.2015 despacho de indeferimento - cfr. fls. 118 do processo de RG junta aos autos.
11. Do indeferimento descrito em 10., C. SA deduziu recurso hierárquico - cfr. fls. 1 a 10 do processo de recurso hierárquico (R H) junto aos autos.
12. Por despacho de 28.03.2016 foi indeferido o recurso hierárquico a que se alude em 11. - cfr. fls. 17 do processo de RH junto aos autos. ** Factos não provados
Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos. ** Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74.° da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76° n.º 1 da LGT e artigo 362.° e seguintes do Código Civil, assim como à prova produzida os autos.
Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova conjugada que, à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal.
No que respeita à prova testemunhal produzida em sede da diligência de inquirição de testemunhas levada a cabo, a formação da convicção do Tribunal acerca de cada facto baseou-se essencialmente numa apreciação livre (cfr. artigo 396.° do Código Civil e artigo 607.° n.º 5 do CPC), atendendo, para tal efeito, à razão de ciência apresentada pela testemunha inquirida e recorrendo-se, ainda às regras da experiência comum.
R., Skipper de embarcação, trabalhou para a Impugnante mais ou menos nos anos de 2011 a 2013 como comandante da embarcação O.- I.
Foi indicado a responder à matéria de facto constante nos artigos 30.° a 60.° da petição inicial.
A razão de ciência quanto aos factos a que foi questionado decorre da sua intervenção no âmbito das funções como Skipper. No entanto, não logrou, com precisão, situar no tempo o exercício das suas funções.
Aliás, apesar do Tribunal considerar que o depoimento foi sério e autêntico, as afirmações proferidas, não localizadas temporalmente não conferiram a precisão que se impunha.
Ademais, e no que respeita à documentação atinente à embarcação, ficou o Tribunal convencido de que as afirmações da testemunha resultam mais daquilo que presumia do que aquilo que realmente sabia.
A título de exemplo veja-se a sua afirmação quanto à documentação da embarcação: "Não tenho memória dos papéis em si".
Apesar de ter exercido funções durante dois anos na embarcação O.- I e de ter demonstrado que se apercebia do tipo de pessoas que frequentavam a embarcação, arquitectos/empresários, desconhecia se a embarcação era alugada a outra sociedade e/ou a outra pessoa, sabendo somente que o Sr. D. era o proprietário.
Deduz que todas as pessoas que se apresentavam lá eram possíveis clientes das empresas, mas em concreto não sabe em que qualidade tais pessoas frequentavam a embarcação.
Com efeito, percepcionou o Tribunal que a testemunha desconhecia se a embarcação estava afecta ao grupo A., sabendo somente que "os convidados" eram acompanhados pelo Sr. D..
Mostrou-se convicto de que a embarcação tinha seguro para o exercício da actividade, assim como detinha licença, no entanto, afirmou que não tinha memória dos papéis em si, declarando que as vistorias a que obrigava o IMT (anuais) não foram realizadas enquanto exerceu funções na embarcação.
Declarou que a embarcação saia diariamente durante os meses de julho e Agosto, abastecendo o barco de 10 em 10 dias ou 1 vez por semana, tendo saído 3/4 vezes no Inverno com os convidados do Sr. D., abastecendo 1 única vez no Inverno.
Foram ouvidas as declarações de parte de L., ao abrigo do disposto no artigo 466.° do CPC.».
3.2. De Direito
3.2.1. A Recorrente começa por considerar que o Tribunal se deixou «conduzir pela teia ardilosamente urdida pela inspecção tributária» e «entrou em contradição, dando como assente matéria para a qual não foi produzida qualquer prova em sede de Audiência Contraditória». E, tanto quanto é possível perceber do teor das alegações, tal “contradição” decorre do facto de a Meritíssima Juiz a quo não ter apreciado a prova produzida em audiência contraditória isoladamente e sem tomar em linha de conta a fundamentação (indícios) constante do relatório inspetivo, à qual, segundo refere a Recorrente, aderiu sem qualquer reserva.
Vejamos, antes do mais, o que ficou consignado na fundamentação de direito da sentença recorrida.
«Em sede do procedimento inspectivo, constataram os Serviços da Inspeção Tributária (SIT) ter a Impugnante deduzido IVA indevidamente, na medida em que consideraram que aquela não reunia condições legais para o exercício da actividade que constitui o seu objecto social, isto é, a actividade marítimo-turística, não exercendo de facto tal actividade. Nessa senda consideraram que os bens e serviços não estavam directa e exclusivamente afectos ao exercício da actividade económica.
A Impugnante, por sua vez, vem sustentar que exerceu a actividade para a qual se encontra colectada, por utilização da embarcação O.- I, que por diversas vezes foi alugada a outras empresas participadas pelo acionista D..
Vejamos.
Como decorre do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) "Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas"
Assim, somente é dedutível o IVA suportado na aquisição de bens e/ou serviços adquiridos no âmbito da actividade exercida pelos sujeitos passivos de imposto.
Nos termos do que decorre do n.º 1 do artigo 74.º da LGT "o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque"
Não obstante, face ao que determina o principio da verdade declarativa, plasmado no artigo 75.º da LGT, a factualidade coligida pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) tem de ser capaz de abalar a presunção de veracidade das operações constantes na escrita do sujeito passivo de imposto.
(…)
Compulsado o relatório dos Serviços da Inspecção Tributária (SIT), coligido no acervo probatório, ponto 7), constata-se que os mesmos diligenciaram no sentido de aferir do exercício da actividade marítimo-turística por parte da Impugnante.
Com efeito, os SIT, inteirando-se da legislação aplicável ao sector de actividade em questão, aferiram dos pressupostos legais para o exercício de tal actividade.
Nesse enfoque, os SIT solicitaram à Impugnante todos os elementos que consideraram pertinentes para a sua análise.
À Impugnante foi solicitada a licença que permitiria o exercício da actividade marítimo-turística, as vistorias efetuadas à embarcação, assim como a tabela de preços dos serviços prestados.
Ademais, solicitaram informações a diversas entidades tais como ao Turismo de Portugal I.P., à Direcção-Geral de Recursos Naturais, Segurança e Serviços Marítimos, à Divisão de Apoio às explorações Agrícolas da Direcção-Geral da Agricultura e Desenvolvimento Rural, ao Departamento de Exploração e Comercial do Instituto Portuário e dos Transportes Marítimos.
Perante os elementos e informações fornecidos, consideraram os SIT que a Impugnante não estava habilitada para o exercício de tal actividade, por não se encontrarem reunidos os pressupostos por Lei exigidos.
Consideraram os SIT que a Impugnante não dispunha do seguro obrigatório válido para obter a autorização por parte do Turismo de Portugal I. P. para o exercício de tal actividade, não tinham sido realizadas as vistorias necessárias, assim como não demonstrou deter a embarcação de chapa sinalética visível no casco ou na estrutura com a inscrição MT ou tabela de preços.
A par, os SIT, relacionando as facturas emitidas nos exercícios de 2010 a 2013 com os demais elementos tidos na contabilidade da Impugnante, constataram um conjunto de incongruências, tais como a divergência entre as datas das facturas emitidas com as datas de abastecimento de gasóleo, assim como constataram que os locais e períodos em que era alegado que a embarcação navegara não coincidiam com os períodos constantes nas facturas.
Assim, perante todos os elementos reunidos e plasmados no relatório dos SIT, quer a nível formal quer a nível contabilístico, impera concluir que a AT reuniu indícios sérios, fortes e consistentes de que a Impugnante não exerceu a actividade pela qual se encontrava colectada.
De forma concretizada os SIT expuseram as razões das correcções prosseguidas por meio da enunciação dos factos e motivos fundamentadores da sua actuação, justificando as ilações extraídas em sede da acção inspectiva.
As conclusões extraídas pelos SIT não resultam de raciocínios subjectivos e/ou conclusivos, uma vez que as mesmas se sustentam em factualidade concretizada, comprovada e devidamente explicitada.
Assim, impõe-se concluir que a AT cumpriu com o ónus de prova que sobre ela impendia, improcedendo o alegado.
Face aos factos apurados pela AT, que representam indícios da falta de actividade exercida subjacente às facturas emitidas, impende sobre a Impugnante a prova do contrário, isto é, que efectivamente e, não obstante esses factos, exerceu tal actividade e que os serviços foram concretizados e reais.
À Impugnante cabe o ónus de demonstrar a existência dos factos que invoca como esteio do seu direito à anulação das correcções efectuadas.
Com efeito, e no caso presente, se à AT cumpre comprovar o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar o IVA deduzido pela Impugnante é à Impugnante que incumbe comprovar os factos constitutivos do seu direito à dedução do IVA que foi desconsiderado pelos SIT
Cumpre agora aferir do erro nos pressupostos de facto alegado.
Nessa medida, há que atender ao que a legislação específica para o exercício da actividade marítimo-turístico estabelece.
O Decreto-lei n.º 108/2009 de 15.05 veio determinar o enquadramento legal das actividades de animação turística, e dos operadores marítimo-turísticos (cfr. art.º 1.°), consagrando o regime de acesso à actividade, independentemente da modalidade de animação turística exercida.
Foi criado o Registo Nacional dos Agentes de Animação Turística (RNAAT) Empresas de Animação Turística e Operadores Marítimo-Turísticos, que, para uma melhor monitorização e acompanhamento da evolução do sector e melhor fiscalização por parte das entidades públicas contém uma relação actualizada dos agentes a operar no mercado (cfr. artigo 9.° do Diploma).
Como decorre do n.º 2 do artigo 4.º daquele Diploma: "as actividades de animação turística desenvolvidas mediante utilização de embarcações com fins lucrativos designam-se por actividades marítimo-turísticas e integram as seguintes modalidades: a) Passeios marítimo-turísticos; b) Aluguer de embarcações com tripulação; c) Aluguer de embarcações sem tripulação ( .. )", estando as embarcações sujeitas aos requisitos e procedimentos técnicos regulados por diploma próprio (cfr. n.º 3).
Para exercer a actividade é necessário o seu registo e se exercerem exclusivamente actividades marítimo-turísticas, é necessária a inscrição da sociedade no Registo Nacional dos Agentes de Animação Turística (RNAAT) como operadores marítimo-turísticos (cfr. n.º 1 e n.º 2 do artigo 5.° e n.º 1 do artigo 8.°).
Sendo que, "em contratos, correspondência, publicações, anúncios e em toda a actividade externa, as empresas de animação turística e os operadores marítimo-turísticos devem indicar o número de registo, a localização da sua sede social, (…)" - cfr. n.º 2 do artigo 8.°.
"As empresas de animação turística e os operadores marítimo-turísticos estão obrigados a celebrar e a manter válido um seguro de responsabilidade civil e de acidentes pessoais que cubra os riscos decorrentes de todas as actividades exercidas pela empresa, inscritas ou averbadas no registo" (cfr. n.º 1 do artigo 27.°), ficando ainda o seguro de responsabilidade civil "sujeito às regras específicas previstas no Regulamento da Actividade Marítimo-Turística, aprovado pelo Decreto-Lei n° 21/2002, de 31 de Janeiro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 269/2003, de 28 de Outubro" - cfr. n.º 3.
Em resultado, "Nenhuma empresa de animação turística ou operador marítimo turístico pode iniciar ou exercer a sua actividade sem fazer prova junto do Turismo de Portugal, I. P., de ter celebrado os contratos de seguro previstos nos números anteriores e de que os mesmos se encontram em vigor, devendo constar expressamente das respectivas condições particulares a identificação das actividades cobertas" - cfr. n.º 6.
Por sua vez, o Decreto-lei n.º 21/2002 de 31.01 (vulgo RAMT) veio regular a actividade Marítimo-Turística, definindo as regras aplicáveis à actividade marítimo turística dos operadores marítimo-turísticos e às embarcações por eles utilizadas no exercício de tal actividade, fazendo depender o exercício da actividade de licença do IPTM ou pelos órgãos locais da DGAM (cfr. artigo 5.°).
Ora, tal diploma veio também determinar que as embarcações de recreio só podem ser utilizadas na actividade marítimo-turística depois de devidamente vistoriadas, sendo a validade da vistoria de manutenção das embarcações de recreio de um ano (n.º 1 e n.? 2 do artigo 22.°).
Ademais, estão obrigadas "ao cumprimento das seguintes regras: a) Afixar no local de venda do serviço em terra, e, sempre que possível, a bordo, o preço dos serviços que preste e as condições da sua prestação; b) Identificar com o nome e número de licença constante do respectivo licenciamento todos os documentos ou formas que utilize para informação ou publicidade; ( ... )" - dr. artigo 25.º do RAMT
Retornando ao caso dos autos e aferindo do cumprimento das condições legais para o exercício da actividade que a Impugnante sustenta exercer, decorre do relatório dos SIT, coligido no acervo probatório, ponto 7), que apesar da Impugnante se encontrar registada no Registo Nacional dos Agentes de Animação Turística de 21.06.2011, permanecia em falta a prova de ter contratualizado as condições particulares do seguro de responsabilidade civil.
Em sede dos presentes autos veio a Impugnante juntar recibo relativo ao seguro da embarcação de recreio O.- I, apólice…, decorrendo, por sua vez do registo n.º 207/2011 do Instituto Nacional de Turismo que a Impugnante está autorizada a exercer a actividade de "Aluguer de embarcações com tripulação; Passeios marítimo-turísticos" - cfr. pontos 2) e 3) da factualidade assente.
No entanto, quer a apólice do seguro quer a declaração de autorização do exercício de actividade não respeitam ao período em questão nos presentes autos (2011 a 06.2013), mas ao período de 1.07.2013 a 30.06.2014.
No que respeita às vistorias impostas por aqueles Diplomas legais para o exercício da actividade, também não logrou a impugnante comprovar tal formalidade.
Com efeito, percepciona-se que a vistoria de que a embarcação foi alvo tinha a validade de 5 anos (cfr. pontos 1) e 4), enquanto que a vistoria a que alude o n.º 1 e n.º 2 do artigo 22.° do RAMT somente tinha a validade de um ano, sendo de concluir que a embarcação controvertida também não detinha a vistora necessária ao exercício da actividade marítimo-turística, facto aliás confirmado pela própria Direcção-Geral de Recursos Naturais, Segurança e Serviços Marítimos, tal qual decorre do relatório dos SIT e pela testemunha.
No que contende com a tabela de preços dos serviços prestados, a que alude a alínea a) do artigo 25.0 do RAMT, também não logrou a Impugnante comprovar a sua existência.
Assim, e pelo que aqui demos conta, a Impugnante não reunia, à data dos factos em questão nos presentes autos, as condições legais para o exercício da actividade que sustenta exercer.
A par da prova documental junta aos autos, e para o efeito, a Impugnante veio arrolar testemunha e requerer declarações de parte da Administradora da Impugnante.
Vejamos então se as declarações prestadas formaram no Tribunal a convicção de que a Impugnante, apesar de não cumprir com as formalidades legais, exerceu de facto a actividade marítimo-turística.
R., apesar de ter exercido funções durante dois anos na embarcação O.- I, não logrou precisar no tempo o exercício das suas funções, percepcionando-se tão só que as mesmas decorreram entre 2011 e 2013.
Assim, do depoimento não se extrai qualquer conclusão quanto aos alegados serviços prestados no ano de 2010.
Quanto ao ano de 2011 e 2013 vejamos então a relevância das suas declarações.
Quanto ao seguro e à autorização para o exercício da actividade, apesar da testemunha ter afirmado que a Impugnante detinha seguro e autorização, face às afirmações do mesmo (que não tinha memória dos papéis em si), considera o Tribunal que a testemunha presumiu que a embarcação estava habilitada legalmente para a actividade. Isto porque, como aqui já demos conta, a Impugnante não logrou comprovar documentalmente tais factos, o que se impunha.
Por outro lado, no que respeita às vistorias, se a instâncias da Mandatária da Impugnante afirmou que a embarcação detinha todas as vistorias, a instâncias do Representante da Fazenda Pública declarou que não detinha as vistorias anuais exigidas pelo IMT.
Mesmo no que respeita á utilização de gasóleo verde e apesar da testemunha ter afirmado a sua utilização, a verdade é que como consta do relatório dos SIT, conforme informação fornecida pela Divisão de Apoio às explorações Agrícolas da Direcção-Geral da agricultura e Desenvolvimento Rural, a Impugnante somente utilizou o cartão para esse efeito no ano de 2012.
Está o tribunal convencido que tal imprecisão decorre da falta de localização no tempo das afirmações proferidas pela testemunha.
Com efeito, não se mostra suficiente a prova testemunhal para se concluir da habilitação legal da embarcação para o exercício da actividade marítimo-turística.
Ademais, as facturas controvertidas nos presentes autos, atinentes aos anos de 2011 a 2013 englobam facturas de todos os meses do ano.
No entanto, tal não se coaduna com o depoimento prestado, nem com os demais elementos recolhidos pelos SIT, senão vejamos.
Como decorre de facto instrumental, enunciado na motivação da matéria de facto por referência ao testemunho de R., este era o único a manobrar o barco, atestando o depósito de 10 em 10 dias ou uma vez por semana no Verão, enquanto que entre Outubro a Abril/Maio teve 3/4 saídas, atestando 1 vez o depósito.
Assim, como se justifica que o maior volume de facturação (no ano de 2011) respeite aos meses de Outubro a Maio e que as facturas de abastecimento de gasóleo respeitem aos meses de Agosto e Setembro?
A Impugnante não logrou justificar tal discrepância, assim como não aventou qualquer justificação para o facto das datas de facturação não coincidirem com as deslocações da embarcação, controlado pelo programa latitude, como vem referenciado no relatório dos SIT.
No que contende com o aluguer da embarcação a outras sociedades e apesar da testemunha ter demonstrado que se apercebia do tipo de pessoas que frequentavam a embarcação, arquitectos/empresários, percepcionou o Tribunal que a testemunha desconhecia a que título tais pessoas frequentavam a embarcação, desconhecendo se a mesma estava afecta ao grupo A., sabendo somente que "os convidados" eram acompanhados pelo Sr. D., para além de nada saber quanto à facturação da sociedade.
A Administradora da lmpugnante prestou declarações.
Ora, tal qual tem vindo reiterada e uniformemente a considerar a Jurisprudência, as "declarações têm de ser minimamente corroboradas por outros meios de prova. E essa prova não pode ser substituída por depoimentos indirectos, isto é, por aquilo que as testemunhas dizem que as partes lhes contaram, tendo que ser produzida nos termos do art. 466/1 do CPC" - cfr Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 17.12.2014, rec. 2952/12.9TBVCD.P1.
"Porém, a livre apreciação é sempre condicionada pela razão, pela experiência e pelas circunstâncias, pelo que será normalmente insuficiente para a prova de um facto essencial à demonstração da realidade da causa de pedir a declaração de parte ou o depoimento indirecto de uma testemunha favoráveis que surjam desacompanhados de qualquer outra prova que os sustente." - cfr. Acórdão da Relação de Lisboa, de 01.06.2016, reco 387/12.2TTPDL.L 1-4.
Assim, para além das declarações de parte não se mostrarem como meio de prova (apesar de legalmente previstas) suficientes para julgar comprovado determinado facto essencial, a verdade é que, mesmo que as mesmas fossem consideradas, também não podíamos decidir pela comprovação de tal facto.
Isto porque, apesar das declarações proferidas, ficou evidenciado que a Administradora não tinha conhecimento directo dos factos a que prestou declarações, na medida em que afirmou que era o Sr. D. e a sua secretária que desenvolviam todos os procedimentos relacionados com a embarcação e que posteriormente lhe transmitiam, sendo o Sr. D., que, atenta a sua qualidade nas diversas sociedades do Grupo, fazia negócios consigo mesmo.
Assim, a Impugnante limitou-se a depoimento testemunhal e a declarações por parte da administradora, os quais, pela sua generalidade, não se mostraram bastantes para sustentar uma decisão positiva quanto aos factos sobre que o referido depoimento e declarações de parte recaíram.
Como tal, e perante toda a factualidade que aqui demos conta, bem andou a AT na desconsideração do IVA que indevidamente foi deduzido pela Impugnante, improcedendo assim o que vem invocado.».
Do teor da fundamentação de facto inserta na sentença recorrida, extrai-se que o Tribunal formou a sua convicção com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e nos factos alegados pelas partes, ambos na parte em que não foram impugnados e, estes últimos, em que resultam corroborados pelos documentos juntos. Concorreram ainda para a formação da convicção do Tribunal o depoimento da testemunha R., piloto da embarcação, e as declarações de parte da administradora da Recorrente.
Já da fundamentação de direito da sentença recorrida é possível perceber que a Meritíssima Juíza a quo ponderou os referidos depoimentos testemunhais e declarações de parte em conjugação com os demais elementos probatórios adquiridos nos autos, designadamente a factualidade apurada pela AT em sede inspetiva.
E não poderia a Meritíssima Juiza a quo deixar de assim proceder.
Em primeiro lugar porque, de conformidade com o disposto no artigo 76º, n.º 1 da LGT, as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei. A força probatória das informações oficiais da AT encontra-se, pois, especialmente regulada em termos em tudo idênticos aos previstos para os documentos autênticos.
Como na anotação 3 ao referido artigo referem Diogo Leite Campos e outros, «Relativamente a factos a […] força probatória [das informações oficiais] existe quanto aos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na percepção dos seus órgãos ou agentes, ou factos determinados a partir dessa percepção com base em critérios objectivos. // No que concerne aos factos afirmados com base em juízos formulados pela administração tributária a partir dos factos materiais apurados que não sejam determinados com base em critérios objectivos não existe aquela especial força probatória, valendo as informações como elementos sujeitos à livre apreciação da entidade competente para a decisão.// É este o regime geral previsto para a força probatória dos documentos autênticos (art. 371.º, n.º 1, do CC), aqui já estendido aos factos determinados segundo critérios objectivos, e não seria congruente com a opção legislativa e ele subjacente, a atribuição de um estatuto probatório privilegiado às informações prestadas pela administração tributária, que nem sequer está funcionalmente colocada no procedimento tributário numa situação de alheamento em relação ao sentido da decisão, que é uma garantia de isenção da prestação de informações.» (cfr. Lei Geral Tributária anotada e comentada, encontro da escrita editora, 4.ª edição 2012, pág. 670 e 671; no mesmo sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, volume II, 6.ª edição, 2011, áreas Editores, pág. 261, anotação 5).
Contudo, «Para terem a força probatória referida, as informações oficiais têm de ser fundamentadas e basearem-se em critérios objectivos (…)» - cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, volume II, 6.ª edição, 2011, áreas Editores, pág. 261, anotação 11.
Assim, conforme resulta do acórdão do TCAS nº 02800/08 de 13-04-2010 «2. O relatório da acção inspectiva é um documento autêntico, com força probatória plena, apenas ilidível nos termos da lei, no que concerne às circunstâncias objectivas, nele atestadas, com base na percepção directa do seu autor.».
No caso, a AT verteu no relatório inspetivo, para além de outros, os seguintes factos objetivos:
1 - a Recorrente não reunia os requisitos formais para o exercício da atividade, pois não possuía a licença legalmente exigível para esse fim, nem as vistorias anuais obrigatórias, nem o seguro obrigatório de responsabilidade civil;
2 - a Recorrente não contabilizou, nos anos em questão, custos com combustíveis necessários ao exercício da atividade evidenciada nas faturas que emitiu;
3 - os registos das passagens nas eclusas não são compatíveis com a atividade evidenciada nas faturas emitidas pela Recorrente nos anos em questão;
4 - o Programa Latitude, que controla o movimento das embarcações, nomeadamente de entrada e saída de marinas e fluvinas também não permite confirmar os movimentos evidenciados pelas faturas emitidas pela Recorrente nos anos em causa.
A Recorrente não contestou esta factualidade, com exceção do que se refere no ponto 1, antes centrando a sua defesa nos factos que evidenciam “relações especiais” entre si a outras empresas do grupo detido pelo seu acionista e no facto de o seu quadro de recursos humanos apenas ser constituído pelo piloto da embarcação (skipper). Em suma, a Recorrente desviou a sua atenção dos factos, objetivos e concretos, enunciados no Relatório inspetivo, centrando-se numa questão (a das ditas “relações especiais”) que não constituía o único motivo, nem tampouco o mais relevante, para a conclusão alcançada pela AT de que, nos anos em causa, a Recorrente não exerceu a atividade espelhada nas faturas por si emitidas.
Em segundo lugar porque tal lhe era imposto pelo dever de fundamentação da sentença.
Como já decidiu esta secção, no acórdão de 25.05.2016, proc. 00724/04.3BEVIS:
«O dever de fundamentação tem assento constitucional (art. 205º/1 da Constituição), e constitui mesmo uma garantia integrante do próprio conceito de Estado de direito democrático, como instrumento de ponderação e legitimação da própria decisão judicial e de garantia do direito ao recurso (cfr. J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira in CRP anotada, II, 527).
O cumprimento do dever de fundamentação/motivação da sentença contribui «…para a sua eficácia, pela via da persuasão dos respectivos destinatários e da comunidade jurídica em geral, (ii) consinta às partes e aos tribunais de recurso, fazer reexame do processo lógico ou racional subjacente à decisão, e (iii) constitua um verdadeiro factor de legitimação do poder jurisdicional, contribuindo para a congruência entre o exercício desse poder e a base sobre a qual repousa: o dever de dizer o direito no caso concreto (iuris dicere), nessa medida se configurando como garantia do respeito pelos princípios da legalidade, da independência do juiz e da imparcialidade das suas decisões (Ac. do TRE n.º 368/12.6GBLLE.E1 de 13-05-2014 (Relator: ANTÓNIO CLEMENTE LIMA)
Seguindo Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, II, 2011, pp. 357 e segs. «Relativamente à matéria de facto, esta nulidade abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo n.º 2 do art.º 123º do CPPT, como a falta do exame crítico das provas, previsto no n.º 3 do art. 659º do CPC.
Como vem entendendo uniformemente o STA só se verifica tal nulidade quando ocorra falta absoluta de fundamentação…» (cfr. Ac. do Tribunal da Relação de Coimbra n.º 151/10.3GBPBL.C1 de 29-06-2011 Relator: JORGE DIAS Sumário: 1.- O exame crítico das provas tem de ser aferido com critérios de razoabilidade, sendo fundamental que permita avaliar cabalmente o porquê da decisão e o processo lógico-formal que serviu de suporte ao respectivo conteúdo; 2.- Assim a exigência normativa do exame crítico das provas torna insuficiente a referência àquilo em que o tribunal se baseou, tornando-se necessário saber o porquê, a razão de ser da formação da convicção do tribunal).
Como se cumpre.
Como também refere Jorge Lopes de Sousa (In CPPT, II, 2011, pp. 321 e 322), o cumprimento do dever de fundamentação segue determinado paradigma.
«A fundamentação da sentença, no que concerne à fixação da matéria de facto, é exigida pelo n.° 2 do art. 123. do CPPT.
Essa fundamentação deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. A fundamentação da sentença visa primacialmente impor ao juiz reflexão e apreciação crítica da coerência da decisão, permitir às partes impugnar a decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correcção ou incorrecção.
Mas, à semelhança do que sucede com a fundamentação dos actos administrativos, a fundamentação da sentença tem também efeitos exteriores ao processo assegurando a transparência da actividade jurisdicional.
Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto.
Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Mas, quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos relativamente aos quais essa apreciação seja necessária» (sublinhado nosso).
Procedendo ao exame crítico da prova, o juiz deve esclarecer quais foram os elementos probatórios que o levaram a decidir como decidiu e não de outra forma. Deve indicar os fundamentos suficientes para que através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade da convicção sobre o julgamento do facto como provado ou não provado (Miguel Teixeira de Sousa in, Estudos sobre o Novo Processo Civil, pág. 348).
E no caso de haver elementos probatórios divergentes, deve explicar (fundamentar) as razões porque deu prevalência a uns sobre os outros.
O exame crítico da prova não precisa de ser exaustivo. Nem se conhecem fórmulas seguras para a sua explicitação que necessariamente variará em função, designadamente, do maior ou menor poder de síntese do julgador e da sua capacidade para articular os depoimentos e restantes meios de prova, retirando deles o que de relevante e essencial levou à sua convicção.
Mas algumas notas constituem orientação segura.
Assim, salienta Miguel Teixeira de Sousa, (op. cit pág. 348). “ a fundamentação da apreciação da prova deve ser realizada separadamente por cada facto. A apreciação de cada meio de prova pressupõe conhecer o seu conteúdo (por exemplo, o depoimento da testemunha), determinar a sua relevância (que não é nenhuma quando, por exemplo, a testemunha afirmou desconhecer o facto) e proceder à sua valoração (por exemplo através da credibilidade da testemunha ou do relatório pericial). Se o facto for considerado provado, o tribunal começar por referir os meios de prova que formaram a sua convicção, indicar seguidamente aqueles que se mostrarem inconclusivos e terminar com referência àqueles que, apesar de conduzirem a uma distinta decisão, não foram suficientes para infirmar a sua convicção…”
Importante é que, tendo presente o dever de fundamentação e os objectivos que a mesma visa alcançar, o julgador se empenhe na sua explicitação e não se escude em fórmulas vazias destituídas de qualquer densidade que nada dizem e por isso nada fundamentam.
Através da fundamentação, o juiz deve passar de convencido a convincente.
(…)
E para além do mais, quando os depoimentos contrariam o conteúdo dos documentos também aí se torna incontornável uma maior exigência na análise crítica da prova, uma vez que se torna imprescindível perceber as razões pelas quais o juiz deu prevalência a um em detrimento de outro, pesando os diversos graus de falibilidade, a credibilidade contextual, a lógica e até mesmo a experiência da vida. (cfr. ac. do Tribunal da Relação de Coimbra n.º 1534/09.7TBFIG.C1 de 23-06-2015 Relator: HENRIQUE ANTUNES Sumário: f) A apreciação da prova deve ocorrer sob o signo da probabilidade lógica – de evidence and inference -, i.e., segundo um critério de probabilidade lógica prevalecente, portanto, segundo o grau de confirmação lógica que os enunciados de facto obtêm a partir das provas disponíveis).».
Aqui chegados, não podemos deixar de dizer que a Recorrente não especifica qual a contradição em que incorre a sentença recorrida, qual a matéria assente para a qual não foi produzida prova. Sendo certo que, como decorre do já exposto, a prova atendível não é apenas a produzida em sede de audiência contraditória, mas toda a que resulta dos autos, independentemente da parte que a haja produzido, mormente a que esteja inserida no relatório da inspeção tributária.
Do mesmo passo, a Recorrente não demonstra, nem o teor da sentença recorrida (na sua fundamentação, quer de facto, quer de direito) evidencia, qualquer arbitrariedade ou violação das regras da lógica, experiência, independência ou razão de ciência.
Improcedem, por isso, as conclusões A) a D) e F) das alegações de recurso.
3.2.2. Já que no que respeita à valoração das declarações de parte da administradora da Recorrente [conclusão E)], acompanhamos aqui a jurisprudência que dimana do acórdão da Secção do Contencioso Administrativo do TCA Sul, datado de 19/10/2017, proc. 985/16.5BEALM, segundo a qual as «declarações de parte, enquanto meio de prova admissível em Direito, visa a prova dos factos em que as partes tenham intervindo pessoalmente ou de que tenham conhecimento directo – cf. art.º 466.º, n.º 1, do CPC.
(…)
As declarações de parte enquanto meio de prova é sempre um meio frágil, porque a parte que depõe tem um interesse directo na comprovação desse mesmo facto. Nessa medida, este meio de prova deve ser olhado pelo juiz com uma certa desconfiança e não deve ser especialmente valorado quando para a prova do indicado facto possam concorrer outros meios de prova.
Daí que haja doutrina que indique as declarações de parte como um simples meio complementar, ou como um meio que apenas permite um início de prova para a comprovação dos factos que se alegam em juízo (cf. neste sentido, FREITAS, José Lebre De - A acção declarativa comum: à luz do Código de Processo Civil de 2013. 3.ª ed. Coimbra: Coimbra Editora, 2013. ISBN 978-972-32-2195-4, p.278. REMÉDIO, Marques - A aquisição e a valoração probatória de factos (des)favoráveis ao depoente ou à parte chamada a prestar informações ou esclarecimentos. Julgar. Lisboa. 16 (2012) 137–172. ISSN 1646-6853. pp. 159, 160 e 162-165. PINTO, Rui – Notas ao Código de Processo Civil, 2ª ed. . Coimbra Editora, Coimbra, 2015.ISBN 978-972-32-2357-6, pp. 383-384).
Outra parte da doutrina vai admitindo este meio de prova como passível de constituir prova auto-suficiente ou autónoma (cf. neste sentido, FERNANDEZ, Elizabeth – Um Novo Código de Processo Civil?: Em Busca das Diferenças, Porto: Vida Económica, 2013, ISBN: 978-972-788-908-2, pp. 71-76. PEDRA, Catarina Gomes - A prova por declarações das partes no Novo Código de Processo Civil. Em busca da verdade material no Processo [Em linha], atual. out. 2014. [Consult. 16 out. 2017]. Disponível em WWW:URL:https://repositorium.sdum.uminho.pt/bitstream/1822/44537/1/Catarina Gomes Pedra.pdf, pp. 128-149. SOUSA, Luís Filipe Pires De - As declarações de parte. Uma síntese [Em linha] [Consult. 16 out. 2017]. Disponível em WWW:URL:http://www.trl.mj.pt/PDF/As declaracoes de parte. Uma sintese. 2017.pdf). Luís Filipe Pires De - As malquistas declarações de parte [Em linha] [Consult. 16 out. 2017]. Disponível em http://www.stj.pt/ficheiros/coloquios/coloquios_STJ/CPC2015/painel_1_articulados_audiencia_LuisSousa.pdf).
Na jurisprudência, os tribunais vão dando maior relevo a esta prova, considerando-a autónoma – v.g. como ocorreu nos Acs. do STJ n.º 607/06.2TBPMS.C1.S1, de 05-05-2015, do TRG n.º 912/14.4TBVCT-A.G1, de 17-09-2015 e n.º 2745/15.1T8VNF-A.G1,de 02-05-2016, ou do TRE n.º 812/13.5TBVNO.E1, de 12-01-2017, n.º 1/12.6TBPTM.E1, de 12-03-2015 – ou, ao invés, como complementar – v.g. como se verificou nos Acs. do TRP n.º 1002/10.4TVPRT.PI, de 23-03-20115, n.º 1878/11.8TBPFR.P2, de 20-11-2014, ou n.º 216/11.4TUBRG.P1, de 15-09-2014 – aparentemente muito em função da casuística a tratar e não tanto por divergências dogmáticas profundas, que se exteriorizem nos citados arrestos.
Já se pronunciando aprofundadamente sobre a questão, indique-se o recente Ac. do TRL n.º 18591/15.0T8SNT.L1-7, de 26-04-2017, que tem por Relator Luís Filipe Pires de Sousa. Neste acórdão pugna-se abertamente para o carácter autónomo da prova por declarações de parte, transcrevendo o Relator as posições doutrinárias que já antes havia expressado nas suas publicações.
Sem embargo da existência das indicadas divergências doutrinais e jurisprudenciais, pela nossa parte, aderimos à doutrina e jurisprudência que admite a prova por declarações de parte como sendo uma prova autónoma, que vale plenamente para a formação da convicção do juiz, ainda que não se apresente acompanhada de mais elementos de prova.
Tal entendimento, para além de mais consentâneo com os (amplos) termos em que a prova por declarações de parte é admitida no CPC (na última versão revista), parece também ser o único que cumpre as exigências da garantia de uma tutela plena e efectiva. Para este último efeito, basta pensar naquelas situações em que inexistam outros meios que sejam idóneos à comprovação da factualidade que se alegou. Na verdade, não obstante as inegáveis fragilidades deste meio de prova, decorrentes do interesse - que é próprio - de quem depõe, nessas situações em que inexistem outros meios de prova idóneos, a prova por declaração de parte não pode deixar de ser entendida como autónoma, ou válida enquanto verdadeira prova (e não como mero principio de prova).
Porém, correspondendo a prova por declarações de parte a uma “prova interessada”, a maior valoração que possa ser atribuída a este meio de prova terá também de estar, sempre, alicerçada na exteriorização de um depoimento que se afigure imparcial e isento, por que a parte depoente se mostre relativamente desapegada da realidade que a envolve e narre os factos sobre os quais depõe com aparente serenidade e correcção. Igualmente, para essa maior valoração será essencial aquele depoimento se faça sem contradições ou hesitações de vulto.
Igualmente, se no caso concreto existirem outros meios de prova “mais fortes” que possam ser apresentados pela parte, o recurso à prova por declaração de parte deve ser valorado nessa mesma medida ou tomando em atenção a existência daquela possibilidade.
Ou seja, a maior valoração que deva ser dada à prova por declaração de parte, ou a sua autonomia, há-de ser apreciada à luz do caso concreto e da necessidade da parte de lançar mão àquele meio de prova para poder fazer valer o seu direito.».
Ora, no caso em análise, não se patenteia que a Meritíssima Juíza a quo haja valorado erradamente as declarações de parte da administradora da Recorrente pois, como ali deixou expresso, «ficou evidenciado que a Administradora não tinha conhecimento direto dos factos a que prestou declarações, na medida em que afirmou que era o Sr. D. e a sua secretária que desenvolviam todos os procedimentos relacionados com a embarcação e que posteriormente lhe transmitiam, sendo o Sr. D., que, atenta a sua qualidade nas diversas sociedades do Grupo, fazia negócios consigo mesmo.».
Em suma, as declarações de parte prestadas pela administradora da Recorrente não podia ser valorizado nos termos por esta pretendido, na medida em que não incidiu sobre factos que fossem do conhecimento pessoal e direto da declarante.
3.2.3. Importa agora analisar o recurso da matéria de facto, uma vez que, nas conclusões G) a M), a Recorrente sustenta que a prova produzida não permite concluir como a AT e permite facilmente concluir pela fragilidade dos indícios apontados por esta e das correções efetuadas.
No que diz respeito às regras da impugnação da matéria de facto e à apreciação da prova, vigora no processo tributário português, o regime jurídico estabelecido para o processo civil, por força do disposto no artigo 2.º, alínea e) do CPPT.
Fazendo um breve enquadramento legal das regras a que a Recorrente está sujeita para a impugnar a matéria de facto e dos poderes do TCA para a sua apreciação há que trazer à colação o n.º 1 do artigo 662.° e o artigo 640.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC).
Resulta da conjunção daqueles normativos que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto se a prova produzida impuser decisão diversa, conquanto o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e indique os concretos meios probatórios que os demonstram.
Assim, para que o TCA possa proceder à alteração da matéria de facto, esses meios de prova devem conduzir e impor uma decisão diversa da proferida, de molde a concluir-se que a 1ª instância incorreu em erro de apreciação das provas.
De salientar, porém, que a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas previsto no artigo 655.º do CPC (atual n.º 5 do artigo 607º).
Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.
A alteração da matéria de facto pelo Tribunal ad quem tem lugar nos casos de manifesta desconformidade entre as provas produzidas e a decisão proferida, traduzida num erro na apreciação das provas, que implica uma decisão diversa.
Acresce dizer que nos termos do artigo 640.º, n.º 2, alínea a) do CPC (correspondente ao anterior artigo 685.º-B, n.º 2 do CPC), «Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considera relevantes.».
No caso, a Recorrente refere na página 24 das alegações de recurso que «- A testemunha R. (Skipper) [00:02:29 a 00:36:37] e nas declarações de parte prestadas por L. [00:46:36 a 01:11:00] esclareceram que é uma sociedade anónima que tem por objeto social a compra, aluguer de embarcações de recreio e instalações associadas, inseridas no exercício de atividades marítimo-turísticas. // - No exercício da sua atividade comercial, a sociedade Impugnante alugou, nos períodos in casu, a embarcação O.- I a diversos operadores comerciais, para realização de passeios turísticos com intuitos comerciais. // - Motivo pelo qual, as empresas participadas pelo acionista D., ligadas ao sector turístico, restauração e hotelaria, construção civil e imobiliário, contratualizassem o aluguer da referida embarcação para promoção das suas atividades [os referidos passeios marítimo-turísticos são e continuam a ser forma de aproximação para os clientes e/ou fornecedores e cativação e novos negócios]. // - Em face da referida realidade as empresas do “GRUPO E..” [do qual o acionista da Impugnante faz parte] passaram a usar o barco O.- I em eventos para promoção de projetos e investimentos, bem como para a realização de reuniões com diversos operadores comerciais. // - Resulta ainda provado quer do depoimento da testemunha quer das declarações de parte bem como dos documentos juntos que a sociedade ora Recorrente encontra-se registada no Registo Nacional dos Agentes de Animação Turística, devidamente licenciada pelo Instituto Portuário e dos Transportes Marítimos, com aposição do respetivo dístico na embarcação.// - Resulta ainda provado que a mesma possuía seguro de responsabilidade civil. Aliás quanto a este ponto a conclusão da AT que foi sufragada pelo tribunal a quo apenas pode ser justificada face a um erro de interpretação e isto porque da resposta do Turismo de Portugal emitida em 18.03.2013 resulta que “permanece em falta (…) as condições particulares da nova apólice (n.º …) de seguro de responsabilidade civil com a discriminação de todas as atividades a desenvolver”. // - Ora, se se encontra em falta a nova apólice sendo esta contratualizada anualmente resulta evidente e provado que a sociedade impugnante, ora recorrente, tinha uma apólice e que, por lapso, não indicou a apólice atualizada naquela data, facto que entretanto colmatou. // - a fim de concretizar o escopo societário, nos termos regulamentares e, de acordo com os padrões de segurança, anualmente procede à realização de vistorias da embarcação e do respetivo casco.».
Temos assim que a Recorrente indicou aquilo que considera erradamente julgado pelo tribunal a quo - a conclusão da AT de que não foi exercida a atividade de aluguer da embarcação para fins turísticos, tendo esta sido apenas utilizada em benefício próprio do acionista. Para além disto, especificou os factos que devem ser julgados provados e que, na sua perspetiva, contrariam tal conclusão, mas não indicou as concretas passagens da prova testemunhal produzida que, supostamente, permitem concluir no sentido que ela pretende, limitando-se a indicar todo o depoimento prestado pela testemunha e pela sua administradora.
Deste modo, a Recorrente não observou o ónus que sobre si impendia para viabilizar a reapreciação da matéria de facto e, ao contrário do que defendeu no requerimento de 4.11.2019, não podia o Tribunal convidá-la a suprir tal falta porquanto, nos termos do n.º 3 do artigo 639.º do CPC, o Relator apenas pode convidar o recorrente a completar, esclarecer ou sintetizar as conclusões do recurso e não a aperfeiçoar as atinentes alegações. Neste sentido, veja-se o acórdão do STJ de 14.11.2016, proc. 06A1891, em cujo sumário se lê que « I - Não deve ser formulado convite para aperfeiçoamento da alegação de recurso no tocante à impugnação da decisão fáctica da causa, já que a omissão em causa radica não só nas conclusões da alegação, mas também e sobretudo na alegação propriamente dita, não permitindo a lei o entendimento de que a par da correcção das conclusões da alegação ainda possa ser corrigida a própria alegação.»
Sem embargo do que vimos de considerar, desde já adiantamos que, mesmo que fosse de dar como provados os factos acima transcritos, com exceção dos atinentes à alegada existência de licença, seguro de responsabilidade civil e vistorias (que deviam ser provados por documento e não através de prova testemunhal ou depoimento de parte) nunca daí se poderia concluir pela “fragilidade dos indícios apontados pela AT” e consequente ilegalidade das liquidações objeto dos presentes autos.
Na verdade e como já foi frisado, a Recorrente assentou a sua defesa em factualidade atinente à existência de “relações especiais” entre si e as empresas suas supostas clientes, todas detidas pelo Sr. D.. Contudo, os factos objetivos avançados pela AT e já por nós supra descritos e sobejamente evidenciados, não foram impugnados, aliás a Recorrente nem lhes faz qualquer alusão.
Ora, destes factos é possível inferir, com segurança bastante, que a Recorrente não prestou os serviços mencionados nas faturas que emitiu, não sendo um depoimento vago, sem discriminação de datas e percursos dos serviços alegadamente prestados, apto para infirmar a dita conclusão da AT.
Nesta medida, temos de confirmar o julgamento de facto e de direito efetuado na sentença recorrida, que não enferma de qualquer dos vícios que lhe vêm apontados.
4. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente e manter a decisão recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 21 de novembro de 2019
Maria do Rosário Pais
Ana Patrocínio
Cistina Travassos Bento |
