| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
I – A T..., Lda. (Recorrente), melhor identificada nos autos, veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela pela qual se concedeu provimento parcial à impugnação por si deduzida e intentada contra a liquidação de IRC do ano de 2004.
No presente recurso, a Recorrente formulou as seguintes conclusões:
1. A correcção das majorações levada a efeito pela Fazenda Pública não consiste numa avaliação directa da escrita comercial da Impugnante.
2. Tal correcção também não consiste numa operação aritmética simples na medida em que envolve uma regra linear de proporcionalidade de índole subjectiva.
3. A correcção das majorações efectuada pela Fazenda Pública consiste na aplicação de métodos indirectos – avaliação indirecta –, porquanto calcula as amortizações do exercício com recurso a taxas médias e a coeficientes médios.
4. A matéria colectável obtida com a correcção da AT é uma presunção da matéria colectável, uma tentativa de aproximação ao montante de rendimento da Impugnante sujeito a imposto.
5. Não é aceitável que a AT escolha uma aproximação ou uma presunção do valor da matéria colectável quando tem TODA a informação contabilística necessária ao cálculo do imposto realmente devido.
6. O recurso aos métodos indirectos (avaliação indirecta) não é admitido nos presentes autos por não se verificarem os pressupostos da sua aplicação.
7. A própria AT reconhece que o recurso à avaliação indirecta não é aplicável nos presentes autos. (vide pág. 11 do Relatório)
8. A fazenda Pública violou desta forma o artigo 87.º da Lei Geral tributária.
9. Nos termos do artigo 87.º da Lei Geral Tributária, o recurso à avaliação indirecta “só pode efectuar-se” nas situações legalmente previstas.
10. Esta norma prevê uma verdadeira nulidade, susceptível de ser conhecida oficiosamente e a todo o tempo, pois é ela própria o corolário directo do disposto no n.º 3, do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, segundo a qual ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei (sublinhado nosso).
11. A própria administração tributária já reconheceu que o procedimento adoptado na liquidação em crise é verdadeiramente ilegal.
12. Isto porque, posteriormente, numa situação perfeitamente idêntica à dos presentes autos, a AT acolheu o entendimento da Impugnante, conforme documento que se junta.
13. Ainda que assim se não entenda, sempre se diga que o critério utilizado pela Fazenda Pública na majoração das amortizações é inaceitável.
14. Primeiro porque estabelece uma proporcionalidade entre o valor global do activo da Impugnante, quando o deveria ter feito em relação aos equipamentos amortizáveis nesse exercício, sob pena de estar a considerar para efeitos de cálculo equipamento já totalmente amortizado.
15. Segundo porque o recurso à proporcionalidade não se justifica por o mapa de amortizações da Impugnante se encontrar ao dispor da Fazenda Pública para efeitos de determinação dos valores amortizáveis e as consequentes majorações a efectuar.
16. A impugnante tem a faculdade de escolher as amortizações que pretende ver majoradas, por força do princípio da auto-liquidação do imposto.
17. A AT nem permitiu que a Impugnante elegesse as despesas de investimento, nem tampouco recorreu ao mapa de amortizações constante da contabilidade da A.
18. A AT em processos semelhantes e posteriores ao dos presentes autos adoptou procedimento diferente, o que demonstra de forma inequívoca que reconheceu a ilegalidade do procedimento que adoptou na liquidação oficiosa em crise.
19. O tribunal a quo não percebeu os fundamentos da liquidação oficiosa feita pela AT. Deveria então ter solicitado esclarecimentos ao abrigo do princípio da cooperação previsto no artigo 7.º do Cód. do Proc. Civil.
20. E se o tivesse feito teria chegado à conclusão de que a AT recorreu à avaliação indirecta para calcular a matéria colectável relativa ao exercício em causa.
21. O tribunal a quo considerou que não podiam ser considerados para efeitos de majoração os investimentos realizados no exercício de 2004, porquanto a lei 171/99 estabelece um limite temporal de sua vigência e que é o 31 de Dezembro de 2003.
22. Este entendimento viola a lei porquanto os efeitos dessa lei foram sucessivamente estendidos para os anos subsequentes, nomeadamente para o ano de 2004, nos termos do artigo 31.º da Lei 107-B/2003, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 2004), que foi, assim, violado.
23. O tribunal a quo anulou a liquidação da AT na parte relativa às majorações a realizar, e efectuou ele próprio uma liquidação de acordo com o seu próprio entendimento da questão.
24. Esta liquidação decidida pelo tribunal é ilícita porquanto não incluiu, para efeitos de majoração, as despesas de investimento realizadas pela Impugnante no ano de 2004, as quais foram excluídas, conforme resulta das conclusões 22 e 23, supra.
25. A decisão recorrenda viola a lei pois não permite à Impugnante a majoração de despesas de investimento realizadas no exercício de 2004.
26. O tribunal a quo substituiu-se à AT na realização da liquidação oficiosa, o que é ilícito e gera nulidade por representar uma verdadeira usurpação de poder.
27. A este respeito vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 4 de Maio de 2011 segundo o qual “(...) não cabe aos tribunais, substituindo-se à Administração, apurar a matéria colectável e proceder à correspondente liquidação.”. Também o acórdão do STA 13 de Novembro de 2013, esclarece que “(...) não cabe aos tribunais, substituindo-se à Administração, escolher a margem de lucro ajustada ao caso e proceder à correspondente liquidação.”
28. E por força do que fica dito relativamente à falta de competência dos tribunais para efectuarem eles próprio uma liquidação, não pode este Venerando Tribunal corrigir a liquidação realizada pelo tribunal a quo, sob pena de estar a invadir competências próprias da AT.
29. O certo é, porém, que a decisão recorrenda não pode manter-se sob pena estar a violar o disposto no artigo 31.º da Lei do Orçamento de Estado para 2004.
30. Nem a primeira instância nem este Venerando Tribunal podem proceder à escolha das despesas de investimento elegíveis para efeitos de majoração das respectivas amortizações. Essa opção deveria ter sido atendida pela AT em sede de audição prévia no procedimento administrativo tributário.
31. Assim, também por estas razões deve a liquidação oficiosa ser anulada na parte relativa à majoração das amortizações.
32. A Impugnante tem prejuízos fiscais acumulados relativos aos anos de 1999 e 2002 e que podem ser abatidos à matéria colectável.
33. A susceptibilidade de a Impugnante beneficiar de prejuízos fiscais caso da presente impugnação judicial resultasse imposto a pagar nunca foi questão controvertida.
34. A causa de pedir relativamente ao aproveitamento dos prejuízos fiscais deve ser entendida de modo alargado a todos e quaisquer prejuízos dos quais a Impugnante pudesse fazer uso e não ficar confinada aos prejuízos fiscais acumulados no exercício de 1998.
35. Tais prejuízos fiscais relativos aos exercícios de 1999 e 2002 são do conhecimento da AT – que não os desconhece – pelo que deverão ser aceites.
36. Caso se entendesse que ainda assim a Impugnante deveria fazer prova de tais prejuízos fiscais, então deveria o tribunal a quo ter diligenciado no sendo do apuramento da prova dos factos, à luz do princípio do inquisitório, previsto no artigo 13.º do CPPT.
Termina a Recorrente pedindo que seja revogada a sentença recorrida, sendo substituída por outra que anule a liquidação oficiosa na parte relativa ao excesso de majoração das amortizações, ou, caso assim se não entenda e caso da eventual liquidação resulte imposto a pagar, deve ser admitida a fazer uso dos prejuízos fiscais acumulados, nomeadamente, os relativos aos exercícios de 1999 e 2002.
Apesar de regularmente notificada para o efeito, a Recorrida (RFP) não apresentou contra-alegações.* O Exmo. Sr. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal apresentou parecer defendendo que se deveria considerar improcedente o presente recurso (cf. fls. 249 e segs.– paginação do processo em suporte físico). -/-
II – Em primeira instância, no que à factualidade diz respeito, decidiu-se que se encontrava provado que:
1) A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção tributária parcial em sede de IRC aos anos de 2004, 2005 e 2006;
Doc. 2 junto com a p.i.
2) Do relatório de inspeção tributária resulta, entre o mais, o seguinte:
Doc. 2 junto com a p.i.
I-2- Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção
Em face do referido no presente relatório, propomos as seguintes correções de IRC para os anos de 2004, 2005 e 2006:
| 2004 |  | |
| Designação | Valor | OBS |
| Excesso de majoração das amortizações | 120.261,48 € | Capítulo III, alínea d) |
| Lucro tributável declarado | 89.448,63 € | |
| Lucro Tributável após correcções | 209.710,11 € | |
(…)
III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria Tributável.
a) Analisados os balancetes e os mapas de amortizações da empresa verificamos:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
b) No campo 234 do quadro 7 da declaração modelo 22 de IRC foram deduzidos os seguintes valores relativamente a majoração das amortizações:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
c) Nos termos do art.º 8º da Lei n.º 171/99 podem ser majoradas em 30% as amortizações relativas a despesas de investimento até 498.797,90 € sendo que o sujeito passivo majorou a totalidade das amortizações dos exercícios de 2004, 2005 e 2006.
d) Nesta conformidade cumpre-me apurar o valor a acrescer ao lucro tributável dos anos de 2004, 2005 e 2006, respeitante a majoração das amortizações, a saber:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)
3) A impugnante pretende que sejam considerados investimentos realizados nos anos 2001, 2002, 2003 e 2004, num total de € 498 797,90 a que correspondem amortizações no valor de € 114 813,88;
Doc. 3 junto com a p.i.
4) As amortizações relativas a investimentos realizados no exercício de 2004 totalizam o montante de € 4 022,43;
Doc. 3 junto com a p.i.
5) No exercício de 1998 a impugnante declarou prejuízos no valor de € 1 208 596,26;
Doc. 4 junto com a p.i.
6) A Administração Tributária procedeu a correções ao exercício de 1998 que redundaram numa diminuição dos prejuízos fiscais declarados, tendo emitido a liquidação de IRC n.º ...46;
Artigo 28º da contestação Processo n.º 240/...
7) A impugnante deduziu impugnação tendo a p.i. sido recusada liminarmente, tendo a respetiva sentença que confirmou a recusa transitado em julgado;
Processo n.º 240/...* No que diz respeito aos factos não provados, na sentença recorrida considerou-se que:
«1- No exercício de 1999 a impugnante apresentou um prejuízo fiscal de € 78 037,66;»*
Relativamente à apreciação e motivação da matéria factual, exarou-se na sentença apelada que:
«A convicção do Tribunal baseou-se na análise dos documentos que foram juntos aos autos, bem como dos que constam do P.A., os quais não foram impugnados e são especificados em cada um dos pontos.
Deu-se como não provado o facto 1- por não ter sido apresentado qualquer elemento de prova relativamente ao mesmo.»*
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III – Questões a decidir.
Nos presentes recursos, cabe aferir das questões suscitadas pelos ora Recorrentes e delimitadas no seu âmbito pelas respetivas conclusões, traduzindo-se estas, em síntese, no erro quanto à factualidade apurada na sentença recorrida, assim como no erro de julgamento de direito, este último relativo às questões da avaliação indireta, ao critério de quantificação, ao período temporal de majoração e à usurpação de poder. -/-
IV – Da apreciação do presente recurso.
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Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, pela qual se considerou totalmente improcedente a impugnação deduzida pela Recorrente contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2004.
A liquidação supra referida resultou de uma ação inspetiva promovida pelos serviços da AT na qual, designadamente, se concluiu pela aplicação de correções meramente aritméticas em sede de IRC no período supra indicado.
Assim, antes de imergirmos nas questões suscitadas no presente recurso, cabe ter presente qual o quadro normativo em que o mesmo se movimenta, tendo presente que o presente meio processual foi deduzido em 11.08.2008 e que a sentença ora recorrida foi proferida em 24.04.2014.
Ora, na sua essência o regime de recursos de decisões jurisdicionais proferidas pelos tribunais tributários está, globalmente, sujeito ao regime de recursos em sede processual civil, sem prejuízo das especialidades normativamente previstas no próprio CPPT (cf. art.º 281.º do CPPT). Assim, o regime de recurso em processo civil foi objeto de sucessivas alterações legislativas tendo, mais recentemente, culminado com a entrada em vigor do novo Código de Processo Civil (NCPC), aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de junho. Ora, nos termos do artigo 7.º deste diploma legal, no que diz respeito às ações intentadas antes de 01.01.2008 e cujas decisões objeto de recurso sejam anteriores 01.09.2013, aplica-se o regime de recursos do anterior Código do Processo Civil (CPC). No entanto, atendendo à data de entrada em juízo do presente meio processual e à data da prolação da sentença recorrida, já é aqui aplicável o disposto no novo Código do Processo Civil (NCPC).
Passemos, então a analisar os presentes recursos, ordenando as questões nele suscitadas de acordo com a ordem lógica de conhecimento das mesmas.
IV.I – Da junção de documentos em sede de recurso.
A primeira questão que urge dirimir, diz respeito à junção em sede recursiva por parte da ora Recorrente de dois documentos que anexou ao presente recurso.
Assim, como se refere no acórdão desta secção do TCAN, datado de 03.02.2022 e proferido no processo n.º 01804/15.5BEPRT:
“[…] O n.º 1 do artigo 651.º do Código de Processo Civil, determina o seguinte:
Artigo 651.º
(Junção de documentos e de pareceres)
1 - As partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excecionais a que se refere o artigo 425.º ou no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância.
Este preceito refere que a junção de documentos é admissível nas situações excecionais a que se refere o artigo 425.º do CPC, por isso o transcrevemos:
Artigo 425.º
(Apresentação em momento posterior)
Depois do encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento.
Ao caso poderia, ainda, ser aplicável o disposto no artigo 423.º do CPC, que estabelece:
Artigo 423.º
(Momento da apresentação)
1 - Os documentos destinados a fazer prova dos fundamentos da ação ou da defesa devem ser apresentados com o articulado em que se aleguem os factos correspondentes.
2 - Se não forem juntos com o articulado respetivo, os documentos podem ser apresentados até 20 dias antes da data em que se realize a audiência final, mas a parte é condenada em multa, exceto se provar que os não pôde oferecer com o articulado.
3 - Após o limite temporal previsto no número anterior, só são admitidos os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento, bem como aqueles cuja apresentação se tenha tornado necessária em virtude de ocorrência posterior.
Em face do regime constante destes preceitos, apenas é permitida a junção de documentos em três situações:
1ª – que a junção não tenha sido possível em momento anterior;
2.ª – que os documentos se destinem a provar factos posteriores aos articulados ou a sua junção se tenha tornado necessária, em virtude de ocorrências posterior.
3.ª – que a junção se tenha tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância.
[…]
Veja-se, ainda, sobre o assunto o que escreve o Conselheiro Abrantes Geraldes em Recursos em Processo Civil, (6.ª edição, ano 2020, edição Almedina), nas páginas 285 e 286, em anotação ao artigo 651.º do Código de Processo Civil:
«1. A junção de prova documental deve ocorrer preferencialmente na 1.ª instância, regime que se compreende, na medida em que os documentos visam demonstrar certos factos, antes de o tribunal proceder à sua integração jurídica. A lógica imporia até que fosse ainda mais limitada a possibilidade de junção de documentos fora dos articulados, para melhor satisfação dos objetivos de celeridade.
O legislador, porém, através da norma do art. 423.º, legitima a junção de documentos até 20 dias antes da data da realização da audiência final, ainda que com o pagamento de multa. Depois disso, apenas podem ser juntos documentos nas condições previstas no n.º 3 do art. 423.º.
2. Em sede de recurso, é legítimo às partes juntar documentos com as alegações quando a sua apresentação não tenha sido possível até esse momento (superveniência objetiva ou subjetiva).
Podem ainda ser apresentados documentos quando a sua junção apenas se tenha revelado necessária por virtude do julgamento proferido, máxime quando este seja de todo surpreendente relativamente ao que seria expectável em face dos elementos já constantes do processo.
A jurisprudência anterior sobre esta matéria não hesita em recusar a junção de documentos para provar factos que já antes da sentença a parte sabia estarem sujeitos a prova, não podendo servir de pretexto a mera surpresa quanto ao resultado.
A junção de certos documentos poerá ainda verificar-se quando se mostre necessária para justificar a oportunidade de interposição do recurso (art. 638.º) ou o pressuposto processual da legitimidade extraordinária de que goze o recorrente (art. 631.º, n.º 2). E é claro que deve sempre considerar-se a oportunidade e a necessidade de junção do acórdão-fundamento nos casos a que se reporta o art. 637.º, n.º 2.».
Na situação ora em apreço, a Recorrente pretende a junção aos autos de três documentos. Assim, os citados documentos referem-se a duas cópias de liquidações de IRC dos exercícios de 1999 e 2002, datadas respetivamente de 31.08.2000 e de 14.08.2003, sendo que o último se consubstancia numa exposição escrita que terá enviado à Direção de Finanças de Vila Real em 29.05.2008.
Porém, a Recorrente nada alega quanto a uma eventual circunstância que pudesse determinar que a junção ora pretendida não tivesse sido possível em momento processual anterior. Também, manifestamente, os documentos aqui em causa não se destinam a provar factos posteriores aos articulados ou sequer há razões invocadas que permitam justificar que a sua junção se tenha tornado necessária, em virtude de ocorrência posterior. Igualmente, não se vislumbra que a junção se tenha tornado necessária em virtude da decisão jurisdicional aqui recorrida e cujo conteúdo decisório tivesse sido totalmente e fundadamente inesperado para a ora Recorrente (aliás porque diz respeito a prova de matéria factual que terá sido alegada por esta última em sede de p.i.).
Deste modo, terá que se determinar a não admissão aos autos dos documentos ora juntos pela Recorrente na presente apelação.
IV.II.1 – Do erro de julgamento atinente às questões da avaliação indireta e do critério de quantificação.
Nas conclusões n.º 1 a 20 do presente recurso, a Apelante invoca que a atuação da AT infringiu os ditames legais no que tange ao uso de um método encapotado de avaliação indireta e quando recorreu a um inesperado e injustificado critério de quantificação. Ora, pese embora a alegação das apontadas conclusões se direcionar aparentemente em relação ao ato impugnado, a verdade é que a Recorrente na motivação deste recurso estabelece uma conexão entre as apontadas questões e a decisão jurisdicional recorrida, estabelecendo, assim, o necessário nexo entre esta última, a presente apelação e a decisão jurisdicional recorrida.
Contudo, se atentarmos no teor da sentença recorrida podemos constatar que tais questões não foram objeto de apreciação por parte do Tribunal recorrido. Ora, não o foram porque se atendermos na petição inicial junta aos autos, facilmente constatamos que as sobreditas questões não foram então invocadas pela ora Recorrente (então Impugnante). Mais se diga que as invalidades a este propósito enunciadas pela Apelante, a existirem, traduzir-se-iam numa eventual anulabilidade do ato recorrido e não numa nulidade como aquela pretende (cf. artigo 133.º do antigo CPA).
Ora, como se relata no acórdão do STA de 21.04.2022, proferido no processo n.º 087/17.7BEBJA, a cujos fundamentos aderimos e que têm espelho nos presentes autos:
“[…] Ora, o direito português segue o modelo do recurso de revisão ou reponderação (modelo que tem as suas raízes no Código Austríaco de 1895), que não o modelo de reexame, o qual permite a repetição da instância no Tribunal de recurso. Daí que o Tribunal "ad quem" deva produzir um novo julgamento sobre o já decidido pelo Tribunal "a quo", baseado nos factos alegados e nas provas produzidas perante este. Os juízes dos Tribunais Superiores, ao proferirem a sua decisão, encontram-se numa situação idêntica à do juiz da 1ª. Instância no momento de editar a sua sentença, assim valendo para o Tribunal "ad quem" as preclusões ocorridas no Tribunal "a quo". Nesta linha, vem a nossa jurisprudência repetidamente afirmando que os recursos são meios de obter o reexame de questões já submetidas à apreciação dos Tribunais inferiores, e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto implicar a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição (cfr.ac.S.T.J., 25/02/1993, proc.83552; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/01/1992, rec.13331; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/05/2013, rec.552/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/10/2017, rec.1409/16; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/10/2019, rec.179/19.8BEPFN; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Novo Regime, 4ª. Edição, 2017, Almedina, pág.109 e seg.; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. Edição, Almedina, 2009, pág.153 e seg.; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.45). Não vale, contudo, também entre nós, em toda a sua pureza, o modelo de recurso de reponderação. Além de outras excepções (v.g.as partes podem acordar, em 2ª. Instância, a alteração ou ampliação do pedido - cfr.artº.264, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), o Tribunal "ad quem" pode conhecer de questões novas, ou seja, não suscitadas no Tribunal recorrido, desde que de conhecimento oficioso e ainda não decididas com trânsito em julgado. E essas questões podem referir-se, quer à relação processual (v.g. excepções dilatórias, atento o disposto no artº.578º, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), quer à relação material controvertida (v.g. prescrição e duplicação de colecta - cfr.artº.175, do C.P.P.Tributário).[…]”
Deste modo e na esteira do aresto acima citado, consideramos que as questões atinentes à avaliação indireta e do critério de quantificação apenas levantadas em sede do presente recurso, não se tratando sequer de matérias de conhecimento oficioso, não podem neste ser conhecidas.
Por isso, não se apreciam as aludidas questões novéis nos presentes autos.
IV.II.2 – Da alegação de usurpação de poder.
Na perspetiva da Recorrente, na sentença ora sob apreciação, o Tribunal recorrido extravasou a sua função jurisdicional, ao definir o seu iuris dictum nos moldes em que o fez, substituindo-se à administração fiscal ao prolatar um novo ato tributário, mais concretamente, uma nova liquidação.
Assim, como se refere no acórdão do STA de 13.11.2013, proferido no recurso n.º 0285/13 (in www.dgsi.pt):
“[…] Este Supremo Tribunal Administrativo tem entendido, em geral, que os actos administrativos que impõem a obrigação de pagamento de uma quantia, designadamente os actos de liquidação de tributos, são naturalmente divisíveis, sendo-o também juridicamente, por a lei prever a possibilidade de anulação parcial dos mesmos (art. 100º da LGT e, anteriormente, o art. 145º do CPT) - cf. entre outros, os acórdãos proferidos em 9/07/1997, no processo n.º 5874; em 22/09/1999, no processo n.º 24101; em 16/05/2001, no processo n.º 25532; em 26/03/2003, no processo n.º 1973/02; em 27/09/2005, no processo n.º 287/05; em 12/01/2011, no processo n.º 583/10 e especial o recente Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário 10/04/2013, proferido no processo 298/12.
Como se disse neste último aresto do Pleno da Secção de Contencioso Tributário «se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira».
Sendo que o critério jurisprudencial para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.
Assim, quando um acto de liquidação se baseia em determinada matéria colectável e se vem a apurar que parte dela foi calculada ilegalmente, por não dever ser considerada, não há qualquer obstáculo a que o acto de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponda à matéria colectável cuja consideração era ilegal, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria colectável que não é afectada por qualquer ilegalidade (Cf., também neste sentido Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, 6ª edição, vol. II, pag. 342.).[…]”.
Na situação ora em apreço, não vislumbramos que o Tribunal recorrido tenha extravasado a sua função jurisdicional, no contencioso fiscal, atendendo a que este é, pela sua natureza, eminentemente de cariz anulatório. Com efeito, a sentença recorrida não produz qualquer novo ato de liquidação ou determina sequer a prática de um novo ato. Pelo contrário, na sentença recorrida e no seu dispositivo o que se determina é a anulação parcial do ato recorrido, identificando-se e autonomizando-se um conjunto de itens que teriam sido ilegalmente apreciados pela AT e dos quais determinaram a aplicação de métodos diretos (e não métodos indiretos e a consequente quantificação). Desde modo, o que Tribunal a quo fez, foi dar tradução prática ao princípio da divisibilidade do ato tributário.
Por isso, não vemos que tenha o Tribunal recorrido extravasado a função jurisdicional que lhe cabe.
Por outro lado, não se deixa de notar que no pedido subsidiário que a Apelante ora apresenta neste recurso, o que pretende é que esta instância de recurso condene a Administração Tributária à prática de um novo ato de liquidação com um determinado e concreto conteúdo, o que de todo é inadmissível na presente forma processual. Pelo que este pedido, ainda que subsidiário, nunca poderia, como não pode, ser objeto de deferimento por esta instância.
IV.II.3 – Do erro de julgamento quanto ao período temporal de majoração.
A Recorrente defende que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito quando limitou a anulação do ato recorrido no que concerne à majoração das amortizações efetuadas ao abrigo do regime especial consagrado no art.º 8.º da Lei n.º 171/99, de 18 de setembro (diplomou que estabeleceu um conjunto de medidas de combate à desertificação e recuperação do desenvolvimento nas áreas do interior).
Sobre esta questão, exarou-se na sentença recorrida que:
“[…] A impugnante pretende que sejam considerados investimentos efetuados nos anos de 2001, 2002, 2003 e 2004 num total de € 498 797,90, a que correspondem amortizações no valor de € 114 813,88.
Ora, se relativamente aos investimentos efetuados nos anos de 2001, 2002 e 2003 nada obsta à sua consideração, o mesmo não acontece quanto aos investimentos efetuados no exercício de 2004, posto que o artigo 14.º da Lei n.º 171/99, de 18 de setembro impunha como limite temporal o exercício de 2003.
Assim, os investimentos realizados no exercício de 2004 não podem ser considerados.
Repare-se que o facto de a impugnante poder continuar a usufruir do benefício em 2004 por ter realizado investimentos no período entre 2000 e 2003, constitui uma decorrência dos artigos 3.º, n.º 2 e 11.º do EBF até que esses investimentos estivessem totalmente amortizados. Mas tais normas não permitem que a impugnante integre no benefício investimentos efetuados em momento posterior.
Assim, apenas se pode considerar para efeitos do benefício em análise amortizações no valor total de € 110 791,45, o que corresponde a uma majoração no total de € 33 237,44 (valor arredondado por excesso).
Deste modo o valor do excesso de majoração das amortizações não é de € 120 261, 48 como consta do relatório de inspeção tributária, mas antes de € 96 811,24.
Assim, nesta parte assiste razão à impugnante, pelo que, conforme peticionado, importa anular a correção de IRC relativa ao ano de 2004 na parte em que excede o valor referido […]”.
Vejamos, então.
O art.º 8.º da Lei n.º 171/99, de 18 de setembro veio a estatuir que:
Artigo 8.º
1 - As amortizações relativas de despesas de investimentos até 100 milhões de escudos dos sujeitos passivos de IRC que exerçam a título principal a sua actividade nas áreas beneficiárias podem ser abatidas, com a majoração de 30%, ao rendimento colectável referente ao exercício.
2 - Excluem-se dos investimentos relevantes para o limite do número anterior as despesas efectuadas com a aquisição de terrenos e de veículos ligeiros de passageiros.
Por outro lado, o art.º 14.º do diploma supra citado estabelecia que a sua aplicação era válida até ao ano de 2003.
Porém, pelo art.º 31.º da Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 2004), veio a estatuir-se que:
Artigo 31.º
Prorrogação do regime especial de apoio ao desenvolvimento do interior
1 - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, o regime especial de apoio ao desenvolvimento nas áreas do interior, aprovado pela Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, na redacção dada pelo artigo 54.º da Lei n.º 30-C/2000 Norma que deu nova redação aos artigos 2.º e 7.º da Lei n.º 171/99, de 18 de setembro.
, de 29 de Dezembro, mantém-se em vigor até ao final de 2004.
2 - Para efeitos de aplicação das taxas especiais de IRC previstas no regime especial de apoio referido no número anterior, são condições necessárias o sujeito passivo ter a sua sede ou direcção nas áreas beneficiárias, nela concentrar mais de 75% da respectiva massa salarial e efectuar a determinação do seu lucro tributável de acordo com as regras aplicáveis ao regime simplificado de tributação.
Como vimos, na sentença recorrida apenas se considerou contra legem as limitações quanto às amortizações que teriam sido efetuadas e por correspondência aos anos de 2001, 2002 e 2003. Já quanto ao ano de 2004, a sentença recorrida considerou que nada haveria a apontar ao ato recorrido, uma vez que a sobredita majoração já não era admissível, atendendo à circunstância de terem cessado os efeitos da Lei n.º 171/99. No entanto e como refere a ora Recorrente, este último diploma legal veio a ser objeto de prorrogação quanto os seus efeitos, passando-se a incluir no âmbito da sua aplicação o ano de 2004, como resulta do art.º 31.º da Lei do Orçamento de Estado para o aludido ano.
Por isso, nesta parte, terá que proceder o presente recurso, uma vez que quanto a este ponto, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito, uma vez que as amortizações por investimentos efetuados no ano de 2004 estariam sujeitos a eventual majoração.
IV.II.4 – Do imputado erro de julgamento relativo aos prejuízos fiscais.
Em último lugar, a Apelante invoca um conjunto de factos e de ilações de facto, no sentido de atribuir à sentença recorrida um desacerto decisório no que diz respeito à matéria relativa aos prejuízos fiscais (cf. conclusões 32.º a 36.º do presente recurso).
No entanto e no que diz respeito à factualidade exarada nos apontados pontos do presente recurso, a Recorrente não os confronta com o decidido na sentença recorrida, nem com a prova que foi colhida nos presentes autos. Assim, daqui não se extrai um sentido impugnatório em relação ao decidido na decisão jurisdicional recorrida, o que torna, nesta parte, vazio o presente recurso no que tange à matéria factual e suas ilações que vão expressas nos apontados itens recursivos.
Por outro lado, a ora Recorrente aponta ao Tribunal recorrido a violação do princípio do inquisitório.
Ora, em primeiro lugar, convém referir que o princípio do inquisitório em sede jurisdicional, relatou-se no Acórdão deste Tribunal, datado de 12.03.2015 e proferido no processo n.º 199/09.0BEAVR, que: “[…] De acordo com o disposto no artigo 13º, nº 1 do CPPT "Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja licito conhecer".
Por seu turno, também o artigo 99º, nº 1 da LGT determina que "O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer".
Está, pois, consagrado nestas normas o princípio do inquisitório ou da investigação, um dos princípios estruturantes do processo tributário e que consiste no poder de o juiz ordenar as diligências que entender necessárias para a descoberta da verdade material.".
Este princípio não desonera, todavia, as partes das suas obrigações processuais, nomeadamente da alegação da factualidade em que assenta a sua pretensão e de indicar eventuais elementos de prova de que disponha ou que entenda mais apropriados à demonstração da sua versão dos factos […]”.
No entanto, no presente recurso, a ora Apelante não concretiza que diligência ou diligências ficaram por realizar e cuja iniciativa caberia ao Tribunal. Tão pouco consegue esta instância percecionar qualquer omissão neste sentido e potencialmente imputável ao Tribunal a quo. Mais se diga que a questão dos prejuízos fiscais, que foi alegada e quantificada pela Recorrente unicamente quanto ao ano de 1998, não o foi no que diz respeito aos anos de 1999 e 2002. Por isso, quanto a estes dois últimos anos e aos prejuízos alegadamente tidos pela Recorrente nada se disse em sede de p.i.. Ora, tal vaga factualidade é matéria nova que aqui nunca poderia ser considerada.
Por isso, terá que improceder o presente recurso no que concerne a este ponto recursivo.* Conclui-se o presente recurso, considerando-se este apenas procedente quanto ao erro de julgamento de que enferma a sentença recorrida no que diz respeito à questão da majoração das amortizações por despesas de investimento referentes ao ano de 2004.
*
Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, formula-se o seguinte sumário:
I – Em sede de recurso, é legítimo às partes juntar documentos com as alegações quando a sua apresentação não tenha sido possível até esse momento (superveniência objetiva ou subjetiva). Podem ainda ser apresentados documentos quando a sua junção apenas se tenha demonstrado necessária em virtude do julgamento proferido, mormente quando este seja de todo imprevisto relativamente ao que seria expectável em face dos elementos já constantes do processo. A junção de certos documentos em sede recursiva, poderá ainda verificar-se quando se mostre necessária para justificar a oportunidade de interposição do recurso (art. 638.º) ou para demonstração do pressuposto processual da legitimidade extraordinária de que goze o recorrente (art. 631.º, n.º 2).
II - Os atos de liquidação de tributos são naturalmente divisíveis, sendo-o também juridicamente, por a lei prever a possibilidade de anulação parcial dos mesmos (art. 100º da LGT).
III – A Lei n.º 171/99, de 18 de setembro, que estabeleceu um conjunto de medidas de combate à desertificação e recuperação do desenvolvimento nas áreas do interior, incluindo de natureza fiscal, veio a ser a ser objeto de prorrogação de efeitos, passando-se a incluir no âmbito da sua aplicação o ano de 2004, como resultou do art.º 31.º da Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 2004).
IV – O princípio do inquisitório ou da investigação, um dos princípios estruturantes do processo tributário, que consiste no poder de o juiz ordenar as diligências que entender necessárias para a descoberta da verdade material, não desonera, todavia, as partes das suas obrigações processuais, nomeadamente da alegação da factualidade em que assenta a sua pretensão e de indicar eventuais elementos de prova de que disponham ou que entenda mais apropriados à demonstração da sua versão dos factos.-/-
V – Com os fundamentos supra expostos:
a) determina-se a não admissão aos autos, dos dois documentos juntos pela Recorrente com as alegações do presente recurso, e
b) concede-se provimento parcial ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida na parte correspetiva, declarando-se parcialmente procedente esta impugnação, com os presentes fundamentos.
Custas pela Recorrente, que se fixam em 4/5 e em 1/5 pela Recorrida, não sendo devido por esta última a taxa de justiça pelo presente recurso, uma vez que não contra-alegou.
Registe e Notifique.
Porto, 5 de maio de 2022
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Tiago A. Lopes de Miranda
Cristina da Nova |