| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. «AA» e «BB» (Recorrentes), notificados da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 07.04.2022, a qual julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida por aqueles contra as liquidações adicionais de IRS (e juros compensatórios) referentes aos anos de 2012, 2013 e 2014, no montante global de € 31.529,81, inconformados vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegaram, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
a) Os recorrentes registam que não controvertem a decisão recorrida na parte em que esta ajuizou não estarem as liquidações adicionais inquinadas da assacada ilegalidade de preterição de formalidades do procedimento de inspecção tributária, bem como da improcedência do pedido efectuado, a título subsidiário, referente à não consideração como despesas dedutíveis à matéria tributável nos termos do art.º 41.º do CIRS dos gastos relacionados com os salários do pessoal do empreendimento turístico, limpeza do estabelecimento que integra o empreendimento turístico, a electricidade, gás e água.
b) O art.º 3.º, n.º 1, alínea a) do CIRS utiliza um conceito mais elástico e pluri-significante de rendimento atendível para efeitos da tributação enquanto rendimentos decorrentes do exercício de qualquer actividade comercial ou industrial do que aquele que o Código da Contribuição Industrial (CCI) utilizava, já que, enquanto aquele preceito releva todos os rendimentos empresariais e profissionais decorrentes do exercício de qualquer actividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária, o CCI atingia apenas os lucros imputáveis ao exercício, embora acidental, de qualquer actividade comercial ou industrial (art.º 1.º).
c) Na sua interpretação, bem como da norma do art.º 4.º, n.º 1, alínea h) do CIRS, que completa o seu respectivo Tatbestand normativo, deve acentuar-se que estamos perante normas definidoras da incidência objectiva do imposto cuja função teleológica é a de definir os factos materiais ou materiais-jurídicos cuja ocorrência, no mundo histórico-jurídico, constituem causa legal ou fonte jurígena de constituição de uma obrigação de imposto.
d) As normas de incidência objectiva são independentes das normas de incidência subjectiva, normas estas que definem o sujeito passivo da obrigação de imposto recortada naquelas.
e) Nesta linha de pensamento é de entender que, na definição dos rendimentos empresariais ou profissionais, que constituem causa jurígena da obrigação de imposto, em sede de IRS, pela categoria B, o preceito do art.º 3.º, n.º 1, alínea a) do CIRS parte de uma interpretação extensiva do conceito de empresa constante do artigo 230.º do Código Comercial, ajustado à dinâmica e aos conteúdos dos objectos modernos de comércio, e não exige que esses rendimentos empresariais ou profissionais decorram de exercício da actividade comercial ou industrial da pessoa que os obtém, limitando-se a estabelecer que eles têm de decorrer do exercício das referidas actividades objectivamente expressas.
f) A opção legislativa pela construção da norma de incidência com referência aos conceitos de rendimentos empresariais ou profissionais só se compreende pelo propósito de o legislador querer atingir com o imposto do IRS, pela categoria B, aquelas situações em que os rendimentos são geridos ou nascem no seio de empresas que estão numa relação com qualquer actividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária, sem que sejam elas a levar a cabo directamente essas actividades.
g) Nesta perspectiva, é de concluir que, mesmo que se admita que os recorrentes não exerçam directamente a actividade de exploração turística das identificadas unidades de alojamento turístico, sempre os rendimentos deverão ser considerados como da categoria B do IRS, por os mesmos serem gerados no âmbito ou no domínio de uma relação empresarial estabelecida entre eles e a Gestora do empreendimento turístico "Empreendimento...P" – a [SCom01...], S.A., empresa esta que exerce directamente a actividade industrial de exploração turística de todo o referido empreendimento turístico designado por "Empreendimento...P", sendo que o conceito de empresa constante do art.º 230º do Código Comercial deve ser interpretado extensivamente de modo a abranger os actuais bens que podem ser objecto de comércio mercantil por parte de empresas.
h) Na verdade, é possível surpreender a existência objectiva de uma empresa comum entre os recorrentes e aquela [SCom01...], S.A., onde os rendimentos empresariais são gerados, constituída e funcionando entre eles e os utilizadores dos serviços turísticos mediante a cedência, por banda dos recorrentes, das referidas unidades de alojamento turístico traduzidas em fracções constituídas em propriedade horizontal, mas, material e juridicamente, destinadas exclusivamente, segundo o regime dessa propriedade e o título constitutivo do empreendimento, a que adiante se aludirá com pormenor, à exploração turística, à dita [SCom01...], S.A. e a prestação por esta dos serviços turísticos de alojamento temporário, mediante o funcionamento, do conjunto de conjunto de estruturas, equipamentos e serviços complementares, entre as quais se contam aquelas unidades de alojamento, de que não pode deixar de dispor de tudo, tendo em conta o estipulado nos art.ºs 2.º, 4.º, n.º 1, alínea c), e 32.º do referido RJIEFET.
i) A existência de uma empresa entre os recorrentes e a [SCom01...], S.A. é, ainda, denotada pelo facto de fazerem parte integrante do substracto material da empresa - que é o objecto da exploração turística a terceiros, qual seja “o estabelecimento que se destina a prestar serviços de alojamento, mediante remuneração, dispondo, para o seu funcionamento, de uma adequado conjunto de estruturas, equipamentos e serviços complementares” (art.º 2.º, n.º 1 do RJIEEFET) -, as unidades de alojamento turístico de que os recorrentes não proprietários e cuja exploração é concretizada directamente pela [SCom01...], S.A., sendo que tal integração no respectivo tipo de empreendimento turístico, de “Apartamentos Turísticos” [tipologia esta que decorre do disposto nos art.ºs 2.º, n.º 1 e 4.º, n.º 1, alínea c) do RJIEEFET e do fixado factualmente no ponto 2 do probatório da sentença], acontece a título a título vinculativo permanente e não enquanto direito opcional dos outorgantes, ora recorrentes, perante os factos dados como assentes no ponto 12 do probatório da sentença recorrida.
j) Perante a estipulação constante dos pontos 6 (parte final) e 12 do probatório da sentença recorrida, bem como a demais matéria factual dada como provada nos pontos 3 a 11, e confrontada essa matéria factual com as exigências estabelecidas no art.º 55.º do RJIEEFET quanto às menções que obrigatoriamente têm de constar do título constitutivo do empreendimento turístico (e que preenchem o seu objecto), não pode retirar-se outra conclusão jurídica que não seja a de que a propriedade das unidades de alojamento dos recorrentes, integradas no "Empreendimento...P", explorado pela [SCom01...], S.A., integra esse empreendimento turístico e que as mesmas participam no seu Programa de Exploração Turística a título definitivo e vinculativo e não a título opcional.
k) Na verdade, de acordo com os factos dados como assentes no ponto 6 do probatório, os recorrentes, enquanto proprietários das referidas unidades de alojamento (fracções autónomas), estão também obrigados, contratualmente, a depositar uma quantia a determinar pela Gestora do Empreendimento Turístico ([SCom01...], S.A.), como Fundo de Maneio para a execução do Programa de Exploração Turística, sendo que a obrigatoriedade de pagamento dessa prestação periódica tem também fonte legal, estando prevista no art.º 55.º, n.º 1, alínea i) e 56.º do RJIEEFET, em vigor à data dos factos (anos de 2012 a 2014).
l) Tudo considerado implica que os recorrentes se obrigaram a contribuir com a cedência das suas fracções, destinadas objectivamente (perante o seu regime de propriedade) a exploração turística, e com as referidas prestações periódicas para o exercício em comum do Programa de Exploração Turística do "Empreendimento...P", com o fim de repartirem os lucros resultantes dessa actividade, expressos nas remunerações acordadas, quer para a sociedade Gestora, quer para os proprietários das fracções, variáveis no valor, por dependentes do êxito da exploração turística.
m) Perante as razões aventadas, impõe-se concluir que os rendimentos auferidos pelos recorrentes pela exploração das suas unidades de alojamento corporizadas nas identificadas fracções prediais identificadas no probatório da sentença recorrida são, sem sombra de dúvida, rendimentos empresariais, cabendo no tipo tributário enunciado no n.º 1 do art.º 3.º do CIRS.
n) E não pode deixar de considerar-se que esses rendimentos auferidos pelos recorrentes devem ser considerados como decorrentes de qualquer actividade comercial ou industrial, como se exige na alínea a) do n.º 1 do mesmo artigo 3.º do CIRS.
o) Na verdade, o conceito de actividade comercial e industrial, que é assumido pelo n.º 1 do artigo 4.º é um conceito plástico, como resulta da circunstância, nele expressa, de os tipos tributários de actividades comerciais e industriais nele enumeradas, ser feita a título exemplificativo, como decorre do uso do termo “designadamente”.
p) É claro que os empreendimentos turísticos de propriedade plural, integrados na categoria de apartamentos turísticos, como é de qualificar o "Empreendimento...P", de que fazem parte, segundo o título constitutivo (cfr. art.º 55.º do RJIEFEF) e o acordado no contrato de cessão de exploração turística da Unidade "Empreendimento...P", dado como provado no probatório da sentença sob os pontos 3 a 12, e com relevância especial neste ponto 12, as unidades de alojamento (fracções) dos recorrentes, exercem uma actividade comercial e industrial enquadrável no tipo nominado de “actividades hoteleiras e similares”, pela alínea h) do n.º 1 do art.º 4.º do CIRS, nos termos adiante entendidos.
q) Assim sendo, não podem restar dúvidas de que a exploração dessas unidades de alojamento, da propriedade de outrem (aqui dos recorrentes), por banda da sociedade comercial [SCom01...], S.A. consubstancia o exercício de daquela actividade comercial e industrial hoteleira e similar.
r) Deste modo, a entender-se, como defendem os recorrentes, que a norma de incidência objectiva constante do art.º 3.º, n.º 1, não exige que a titularidade dos rendimentos sujeitos a tributação em sede de IRS, pela categoria B, desde que empresariais ou gerados no seio de uma empresa, não têm de decorrer do exercício de qualquer actividade comercial dos próprios titulares dos rendimentos empresariais, podendo decorrer da actividade comercial ou industrial levada cabo por outrem nos termos de contrato que possibilite o exercício da actividade comercial ou industrial de que decorrem, não pode deixar de chegar-se à conclusão de que a sentença recorrida incorreu em errada interpretação e aplicação dos art.ºs 3.º, n.º 1, alínea a) e 4.º, n.º 1, alínea i) do CIRS, e ao não considerar esses rendimentos tributados segundo a categoria B, em sede de IRS, mas antes pela categoria F do mesmo imposto.
s) Mas, mesmo que se sustente que, para estarem incluídos na categoria B de tributação em sede de IRS, os rendimentos empresariais têm de decorrer do exercício de qualquer actividade comercial ou industrial que seja levada a cabo pelos titulares desses rendimentos ou dessas empresas, não pode chegar-se a conclusão diferente da que os rendimentos em causa nestes autos estão sujeitos a tributação em sede de IRS pela categoria B e não pela categoria F, ao invés do ajuizado pela sentença recorrida.
t) Dado o facto de a enunciação dos tipos de actividade comercial e industrial ser feita a título exemplificativo, torna-se necessário indagar qual o sentido jurídicotributário do conceito de actividade comercial e fiscal de que são, apenas, tradução exemplificada os tipos nominados que são descritos no n.º 1 do art.º 4.º do CIRS.
u) Ora, face ao disposto no art.º 11.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária (LGT), “sempre que, nas normas fiscais se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei” [tributária].
v) Não havendo definição tributária dos termos de actividade comercial e industrial, que são usados nas normas de incidência objectiva consubstanciadas nos art.ºs 3 e 4.º do CIRS, haveremos, assim, de pesquisá-los nas ciências de que provêm, ou seja, na ciência económica e financeira.
w) Ora, aqui, esses termos visam traduzir as actividades de mediação entre a oferta e a procura de bens económicos que satisfazem as necessidades humanas, com o objectivo de obtenção de lucros (actividades comerciais), bem como as actividades de incorporação de novas utilidades nos bens económicos, igualmente com intuitos ou fins especulativos.
x) Ao falar de exercício de uma actividade comercial ou industrial, parece estar ínsita nas normas de incidência uma nota de exigência de estabilidade ou de habitualidade nesse exercício.
y) Mas, estas são características que não são verdadeiramente essenciais, sob pena de as fazer coincidir com o conceito de exercício do comércio ou da indústria, a título profissional: o essencial é que aqueles exercícios aconteçam como modos normais de obtenção de lucros, ou sejam levados a cabo com intuitos especulativos, podendo ocorrer situações sem continuidade perfeita, pelas mais variadas razões, sendo que algumas o serão, até, por sua própria natureza.
z) Ora, pelo dito contrato de cessão de exploração, cujos termos estão dados como provados no probatório da sentença recorrida, mormente nos pontos 3 a 12, e principaliter neste ponto 12, os recorrentes acordaram integrar as suas fracções destinadas exploração turística segundo o seu regime constitutivo legal no empreendimento turístico, constituído em propriedade plural não opcional, com a tipologia de apartamentos turísticos, designado "Empreendimento...P", com o intuito de a sua exploração turística ser levada a cabo de forma unitária e global com as demais unidades de alojamento, estruturas, equipamentos e serviços complementares que integram esse empreendimento turístico, no Programa de Exploração Turística objecto daquele empreendimento.
aa) Para propiciar a execução desse Programa de Exploração Turística, os recorrentes entraram não só com obrigação não opcional de que as suas unidades de alojamento turístico fossem exploradas, dentro desse empreendimento constituído em propriedade plural, como um conjunto global com as demais unidades de unidades de alojamento, estruturas, equipamentos e serviços complementares (cfr. art.º 2.º, n.º 1 do RJIEFET), mas também com a obrigação de contribuírem para o Fundo de Maneio dessa Exploração e de pagarem os encargos e despesas referentes às suas fracções, sendo de anotar que estes elementos negativos serão sempre, por natureza da actividade industrial, de valor incerto, variável e indeterminado, relativamente a cada período a que respeita a retribuição a que têm direito.
bb) Por outro lado, os recorrentes ficaram com o direito a obter uma retribuição, nos termos do constantes do probatório (ponto 11), também ela de valor incerto e variável, determinada em termos de quota proporcional, definida segundo os dados referidos no ponto 11 do probatório da sentença [“(i) número de unidades participantes no Programa de Exploração Turística; e (ii) o número de dias em que a Unidade esteve disponível para utilização no âmbito do Programa de Exploração Turística (isto é, períodos que não sejam de ocupação pelo proprietário, subtraído o valor correspondente aos custos e despesas suportadas pela Gestora em nome e por conta do proprietário (a que se dá o nome de “Receita Líquida da Exploração”)];
cc) Em contrapartida, por seu lado, pela administração do respectivo Programa de Exploração Turística relativa à Unidade, a Gestora tem o direito a receber e a reter dos proveitos cobrados aos clientes da Unidade 25% da Receita Bruta de Exploração Turística, ou outra percentagem a ser acordada periodicamente entre a Gestora e o Proprietário, sendo esse valor concreto, também, variável e incerto, porquanto depende do êxito da actividade de exploração turística, o qual está dependente dos mais variados factores que podem influenciar a procura turística (como factores económicos, de saúde global, inflação ou deflação, guerras, etc.).
dd) Existe, assim, deste modo, um quadro de facto complexo que as partes qualificaram como sendo um contrato de cessão de exploração turística de unidades de alojamento num empreendimento turístico, de propriedade plural, com intuito de obtenção comum, na exploração das unidades de alojamento e outras infraestruturas do estabelecimento de empreendimento turístico, de lucros, ou com fins especulativos, a repartir entre elas, e, sendo assim, logo inserida numa actividade industrial.
ee) Deste modo, o contrato firmado, designado de cessão de exploração turística, comunga de alguns elementos do contrato de sociedade, seja na definição constante do art.º 980.º do Código Civil, seja na expressão do art.º 1.º, n.º 2 do Código das Sociedades Comerciais, constituída indubitavelmente com fins lucrativos ou especulativos, só que não enquadrada em qualquer dos tipos de sociedades comerciais, previstos neste último preceito.
ff) Do mesmo passo, o mesmo contrato contém elementos normativos do contrato nominado de consórcio ou de conta em participação, na expressão que decorre dos art.ºs 1.º e 2.º do Decreto-Lei n.º 231/81, de 28 de Julho, segundo os quais, “Consórcio é o contrato pelo qual duas ou mais pessoas, singulares ou colectivas, que exercem uma actividade económica se obrigam entre si a, de forma concertada, realizar certa actividade ou efectuar certa contribuição com o fim de prosseguir qualquer dos objectos referidos no artigo seguinte” e “O consórcio terá um dos seguintes objectos: a) Realização de actos, materiais ou jurídicos, preparatórios quer de um determinado empreendimento, quer de uma actividade contínua; b) Execução de determinado empreendimento; c) Fornecimento a terceiros de bens, iguais ou complementares entre si, produzidos por cada um dos membros do consórcio; d) … ; e)…”, bem como de aspectos do regime estatuído em tal diploma.
gg) Por outro lado, podemos, igualmente, surpreender, nesse contrato designado pelas partes de cessão de exploração turística, elementos do contrato de mandato comercial definido no art.º 231.º do Código Comercial, nos termos do qual “Dá-se mandato comercial quando alguma pessoa se encarrega de praticar um ou mais actos de comércio por mandato de outrem” e cuja regulação prevê diversos direitos e deveres que ocorrem naquele designado contrato de cessão de exploração, como sejam a previsão de remuneração do mandatário (cfr. art.º 232.º do Cód. Comercial), e a obrigação de prover o mandatário com fundos para a execução do mandato (cfr. art.º 243.º do Cód. Comercial).
hh) Perante esta amálgama de elementos contratuais, consideram os recorrentes que a qualificação mais ajustada, tendo em conta o comando do art.º 11.º, n.º 3 da LGT que determina que “persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários”, é a de considerar o contrato celebrado pelas partes como sendo um contrato comercial atípico e misto de sociedade, de consórcio, de cessão de exploração turística e de mandato comercial em que uma das partes entra, essencialmente, com o direito de exploração turística industrial das suas unidades de alojamento, ínsito na natureza e no fim das suas fracções prediais (destinação à exploração turística), com as entradas de capital para o fundo de Maneio do Programa de Exploração Turística e com a obrigação de suportar as despesas e gastos relativos às suas unidades de alojamento, e a outra parte com a restante estrutura organizacional e pessoal de exploração turística e o suporte económico-financeiro para a fazer funcionar, praticando todos os actos de comércio para que essa exploração possa concretizar-se e propiciar a realização do objectivo ou intuito comuns da obtenção de lucros nessa exploração, a repartir entre eles, como remuneração, segundo as quotas estabelecidas no contrato.
ii) A interpretação e aplicação feitas pela sentença recorrida do art.º 8.º, n.ºs 1 e 2 do CIRS sofrem, por outro lado, de erro de julgamento.
jj) No direito civil, a renda predial é entendida enquanto correspondendo à contraprestação remuneratória que é devida, nos termos acordados, pela transferência temporária para para o arrendatário do exercício do direito de uso e fruição do prédio dado de arrendamento, sendo que este direito de uso e fruição pode abranger serviços que estão relacionados ou conectados directamente com essa cedência de uso e fruição, como v. g. o direito de vigilância de porteiro, o direito de comungar no valor da produção de electricidade fotovoltaica que seja propriedade do condomínio etc.
kk) No direito económico-financeiro, a renda é um rendimento que advém directamente da disposição, apenas temporária, das utilidades económicas ou económico-financeiras que certos bens ou valores são susceptíveis de dispensar, no trato jurídico económico-financeiro, durante determinado tempo.
ll) O conceito de renda adoptado para efeitos fiscais, na referida norma de incidência objectiva do CIRS, é um conceito mais elástico ou mais amplo do que o do direito civil, mas mais restrito do que o conceito económico-financeiro.
mm) No tocante às rendas prediais, o art.º 8.º, n.º 2, alínea a) do CIRS não estabelece qualquer exigência da existência de uma relação, directa e imediata, entre a constituição da cedência do uso e da fruição do prédio e a definição do beneficiário efectivo de tal uso e fruição.
nn) Deste modo, não seria impeditivo da qualificação como rendas prediais que a cedência das potencialidades de uso e fruição, possibilitada pelo designado contrato de cessão de exploração, se considerasse sediada na sociedade gestora do empreendimento turístico, a sociedade [SCom01...], S.A., ou, antes, que a mesma se verifique no plano dos clientes da sociedade gestora.
oo) Em qualquer dos casos sempre seria um rendimento que encontraria a sua fonte na cedência do uso e fruição do prédio.
pp) Só que o objecto essencial do contrato firmado entre os recorrentes e a [SCom02...], S.A., designado de cessão de exploração turística, não se centra, jurídica e economicamente, na cedência do uso e da fruição das fracções prediais, mas na cedência da exploração das utilidades turísticas que a propriedade das fracções possibilitam enquanto imóveis destinados legalmente, perante o respectivo título legal de constituição da propriedade horizontal ou do título de constitutivo do empreendimento turístico em regime propriedade plural, a exploração turística, integrada na unidade de estabelecimento própria do empreendimento turístico.
qq) O que os recorrentes transmitem é essa possibilidade de exploração turística, a qual, tendo em conta a constituição de tais fracções, não pode deixar de envolver, mediatamente, a possibilidade de uso e fruição das mesmas.
rr) Mas esta possibilidade desta cedência do uso e fruição das fracções prediais aos turistas (clientes da sociedade Gestora) não pode deixar de ser, necessariamente, considerada como demandada, ex natura, pelo exercício da actividade principal que é a actividade turística, pelo que o rendimento decorrente dessa cedência de uso e fruição é atraído por tal actividade, inserindo-se nos resultados que dela decorrem, nos termos do art.º 3.º, n.º 2 do CIRS (princípio da atracção jurídico-tributária).
ss) Mas existe, ainda, um outro elemento de diferenciação para os rendimentos recebidos não deverem ser considerados “rendas”, para efeitos tributários: é a circunstância de as rendas, enquanto retribuições cujo montante é acertado aquando da celebração do contrato que possibilita a cedência do uso e fruição do prédio, constituírem um rendimento fixo durante o período estabelecido pelas partes ao contrário das remunerações de cada um dos contraentes.
tt) Na verdade, tal rigidez da retribuição não existe no contrato de cessão de exploração firmado pelos recorrentes: o valor dessa retribuição é de montante incerto e variável, dependendo das contingências do mercado do turismo, sendo que algumas até variam com a época do ano, o tempo meteorológico, a existência ou não de circunstâncias que induzam os turistas a desviar os rumos das suas deslocações de férias, como as pandemias, as guerras, a inflação, etc. etc.
uu) Mas há mais elementos diferenciadores do conceito de renda relativamente à retribuição recebida pelos recorrentes e que a sentença considerou rendimentos prediais tributados pela categoria F.
vv) É que recorrentes comungam na exploração turística que constitui a fonte jurígena e contratual dos rendimentos (retribuição) que recebem e da retribuição que pagam à sociedade gestora, também esta, como se disse, de valor incerto e variável, conquanto definida em função de uma percentagem de 25% da receita bruta da exploração do estabelecimento turístico, pelo que nunca se poderá afirmar, como sustentou a AT, que os recorrentes auferem os rendimentos tributados de “forma meramente passiva”.
ww) Na verdade, os recorrentes, para além de contribuírem com o direito de exploração turística que constitui uma qualidade jurídico-titular do direito de propriedade das suas fracções, concorrem ainda, anualmente, com fundos para o Fundo de Maneio do Plano de Exploração Turística (cfr. art.º 61.º do RJIEFET).
xx) Por outro lado, ao valor dos rendimentos gerados na exploração turística, são ainda subtraídas as despesas e os encargos pagos pela Gestora da Exploração Turística por conta do proprietário das unidades de alojamento (fracções).
yy) Sendo, assim, ao contrário do ajuizado pela sentença recorrida, os rendimentos recebidos pelos recorrentes não têm a natureza de rendas prediais que devam ser tributados pela categoria F, mas antes de rendimentos tributáveis pela categoria B do IRS.
Termos em que – e contando sempre com o douto suprimento do saber de Vossas Excelências – deve ser dado provimento ao recurso, revogada a sentença recorrida, julgada procedente a impugnação judicial e decretada a anulação das liquidações impugnadas.»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Supremo Tribunal Administrativo, por decisão sumária datada de 26.01.2024, considerando que “(...) embora se aceite que a interpretação das cláusulas do contrato possa ser qualificada como uma questão mista (de facto e de direito), por envolver, por um lado, a interpretação da vontade das partes contratuais e, por outro, a interpretação normativa das cláusulas contratuais e os regimes que de forma especial os regulem, “a verdade é que basta que existam questões de facto para decidir, i.e., que o recurso não tenha como fundamento exclusivo matéria de direito, para que, consequentemente, a competência para o seu conhecimento seja do Tribunal Central Administrativo e não do Supremo Tribunal Administrativo” (...)Donde, não estando verificados os pressupostos necessários a que supra fizemos referência e que constam dos artigos citados, haverá que concluir pela incompetência hierárquica desta Secção e Tribunal para conhecer o mérito do presente recurso jurisdicional e pela competência, para esse efeito, da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte.“, julgou-se incompetente em razão da hierarquia, para conhecer do recurso interposto nestes autos.
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 433 do SITAF, pugnando pela improcedência do recurso.
1.5. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto, consubstanciado na errada valoração e apreciação da matéria de facto assente e, em erro de julgamento de direito.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Compulsados os autos, analisada a prova documental, dão-se como provados os seguintes factos:
1. Em 07-07-2006 foi celebrado entre os Impugnantes e a sociedade comercial anónima “[SCom02...], S.A.”, com o número de identificação de pessoa colectiva ...15 (doravante abreviadamente referida como [SCom02...], S.A.) contrato denominado de “Contrato de Cessão da Exploração Turística da Unidade "Empreendimento...P"” (cfr. fls. 72 a 88 do PA apenso);
2. No contrato referido no ponto que antecede, a título de considerandos, consta, além do mais, o seguinte:
“A) No dia 7 de Julho de 2006, as Partes assinaram um contrato promessa de compra e venda, de acordo com o qual a PRIMEIRA PARTE prometeu comprar à SOCIEDADE GESTORA a fracção autónoma (de ora em diante designada “UNIDADE
"Empreendimento...P"” ou “Unidade”), que corresponderá à unidade número S601 e que se localizará no rés-do-chão do edifício número S6, com a tipologia T2;
B) A UNIDADE "Empreendimento...P" faz parte de um complexo turístico que, presentemente, está a ser desenvolvido pela SOCIEDADE GESTORA em lotes de terreno que a mesma é proprietária, sitos no P.... Resort, ... e que consiste na construção de 154 apartamentos turísticos, divididos em 13 edifícios (de ora em diante designado "Empreendimento...P");
C) As obras de construção do "Empreendimento...P" já começaram, prevendo-se a sua conclusão até Julho 2007, facto que, no entanto, a SOCIEDADE GESTORA, não garante;
D) Os "Empreendimento...P" serão constituídos sob o regime de propriedade horizontal, da qual resultará a UNIDADE "Empreendimento...P";
E) As Partes aceitaram que a escritura de compra e venda da UNIDADE "Empreendimento...P" só será celebrada após (i) a constituição dos "Empreendimento...P" no regime de propriedade horizontal e (ii) a emissão da respectiva licença de utilização turística da UNIDADE "Empreendimento...P";
F) AS PARTES reconhecem ter pleno conhecimento que a UNIDADE "Empreendimento...P" é considerada, de acordo com a Lei Portuguesa, um apartamento turístico cuja finalidade normal é proporcionar, mediante o pagamento de uma quantia, alojamento e outros serviços complementares e de apoio a turistas;
G) Assim sendo, as Partes acordaram que, tendo em conta a especial natureza jurídica da UNIDADE "Empreendimento...P", e sem prejuízo de a respectiva construção ainda não estar concluída e, consequentemente, a PRIMEIRA PARTE ainda não ser proprietária da Unidade, uma vez que a escritura pública de compra e venda ainda não foi celebrada, é necessário acordar os termos e condições do contrato de exploração turística que entrará em vigor a partir da data da celebração da escritura de compra e venda da UNIDADE "Empreendimento...P";
H) A SOCIEDADE GESTORA, na qualidade de promitente-vendedora da fracção autónoma melhor identificada no Considerando A) supra, terá o direito de constituir uma sociedade comercial cuja actividade compreenderá a gestão, entre outras, do "Empreendimento...P" e, consequentemente, da UNIDADE "Empreendimento...P". Essa sociedade comercial tomará a posição contratual da [SCom02...], S.A., enquanto SOCIEDADE GESTORA ao abrigo deste contrato, sendo pretendido que a sociedade a constituir venha a assumir todos os direitos e obrigações constantes do presente Contrato e demais legislação aplicável.” (cfr. fls. 72 e 72 verso do PA apenso);
3. A cláusula 2ª do contrato, identificado no anterior ponto 1., tem a epígrafe “Exploração Turística da Unidade e Entidade Gestora” e nesta consta, entre outros pontos, o seguinte:
“2.1. Designação da GESTORA. “O PROPRIETÁRIO designa a GESTORA para ser a entidade que prestará, em regime de exclusividade, ao PROPRIETÁRIO, os serviços consagrados neste Contrato de Exploração Turística assegurará a gestão da propriedade UNIDADE "Empreendimento...P" durante a vigência deste contrato e nos termos e condições deste.
A GESTORA aceita, pela presente, a designação e será a entidade designada pelo PROPRIETÁRIO para, em regime de exclusividade, prestar os serviços compreendidos no âmbito do presente Contrato e, como tal, actuar como GESTORA da propriedade UNIDADE "Empreendimento...P".
A sociedade [SCom03...] Company, sob a Marca ...SLC, foi nomeada pela GESTORA para a gestão e operação da Exploração Turística da UNIDADE "Empreendimento...P", por conta do PROPRIETÁRIO. No entanto, a GESTORA poderá livremente nomear outra sociedade Internacional de gestão de Hotéis e Resorts, de competência e reputação equivalentes.
O PROPRIETÁRIO assegurará a exploração turística da UNIDADE, através dos serviços da GESTORA e de acordo com o presente Contrato e competente regras legais e regulamentos aplicáveis.
O PROPRIETÁRIO reconhece e aceita que a GESTORA pretende explorar turisticamente a UNIDADE "Empreendimento...P" (“Unidade”), por conta do PROPRIETÁRIO, ao público em geral, em base temporária, como parte da sua actividade.
O PROPRIETÁRIO deverá dirigir todas as questões ou propostas sobre a exploração turística à GESTORA.
2.2 Prestação de Serviços. A GESTORA aceita o compromisso acima descrito e acorda a prestar os serviços descritos nesta Secção 2.2. durante a vigência do Contrato:
A. Administrar o Programa de Exploração Turística (Programa de Exploração) descrito na Secção 3;
B. Prestar os Serviços de Administração da Propriedade descritos na Secção 4;
C. Prestar os serviços de Manutenção da Propriedade descritos na Secção 5; e
D. Prestar os Serviços de Limpeza e de Arrumação da Unidade descritos na Secção 6.
2.3 Remuneração da GESTORA. A GESTORA prestará tais serviços em troca da remuneração descrita na Secção 7.” (cf. fls. 73 do PA apenso);
4. De acordo com a cláusula 3ª do contrato de cessão de exploração turística celebrado, a que se refere o ponto 1., a exploração turística da unidade a hóspedes competia à sociedade gestora, constando da cláusula em referência o que parcialmente se transcreve:
“3.1. Exploração Turística da Unidade. Em troca da remuneração descrita na Secção 7 infra, a GESTORA acorda desenvolver esforços comerciais razoáveis, de acordo com as disposições deste Contrato, para explorar turisticamente a Unidade a Hóspedes, por conta e em benefício do PROPRIETÁRIO.
Para efeitos deste Contrato, o desenvolvimento de “esforços comerciais razoáveis” não requer o gasto de fundos por parte da GESTORA, para além daqueles em que deverá incorrer, a determinar por sua discricionariedade, relativas à promoção geral do P.... Resort.
3.2. Cobrança de Pagamentos por Exploração Turística. O PROPRIETÁRIO autoriza a GESTORA a desenvolver esforços comerciais razoáveis para cobrar todos os pagamentos relativos à exploração turística, quando estes passem a ser devidos.
3.3. Cobrança de Despesas. Se algum Hóspede se recusar a pagar as quantias quando estas sejam devidas, ou permanecer na Unidade uma vez expirado o período de utilização a que tinha direito, a GESTORA será responsável por todas as despesas relativas à cobrança dos pagamentos e/ou despejo, o que incluirá as despesas administrativas da GESTORA relativas à cobrança de pagamentos e/ou despejo, incluindo correspondência, apresentação de contas, notificações, telefonemas e honorários de e com advogados.
Sem prejuízo de disposição em contrário neste contrato, a GESTORA não será responsável perante o PROPRIETÁRIO por quantias não cobradas.
3.4. Reservas. Sem prejuízo dos direitos do PROPRIETÁRIO descritos na Secção 3.10 infra, o PROPRIETÁRIO autoriza a GESTORA a aceitar reservas para ocupação da Unidade por Hóspedes, por qualquer período de tempo e a qualquer altura, até expirar a “Duração”, mas não depois desse momento.
Todas as reservas serão vinculativas para o PROPRIETÁRIO
3.5. Tarifas. O PROPRIETÁRIO concede, pelo presente, à GESTORA, autorização exclusiva para esta explorar turisticamente, por sua conta, a Unidade, segundo as Tarifas que esta livremente estabelecer, na sua discricionariedade, com base em vários factores, incluindo, mas sem limitação, como seja níveis de ocupação, classificação das visitas, procura sazonal, alterações nos custos de operação, tarifas praticadas em propriedades concorrentes e outras condições aplicáveis ao mercado concorrente (todos tal como determinados pela GESTORA). A um pedido escrito do PROPRIETÁRIO, será facultado ao mesmo o tarifário.
A GESTORA terá também direito a alterar livremente as tarifas em aplicação a cada momento, em circunstâncias como sejam (mas não limitadas) períodos de estadia prolongados, descontos de grupo, descontos para empresas, descontos para pacotes turísticos ou em situações análogas em que a GESTORA considere que é vantajoso cobrar tarifas reduzidas.
3.6. Remuneração. O PROPRIETÁRIO mandata a SOCIEDADE GESTORA para, em nome próprio e por conta do PROPRIETÁRIO, para que toda a remuneração relativa à exploração da Unidade, seja recebida pela GESTORA ou seus agentes (aceitando o PROPRIETÁRIO que se compromete a não receber qualquer parte dessa remuneração), sendo essa remuneração sujeita aos pagamentos conforme especificados neste Contrato e a outras despesas da responsabilidade do PROPRIETÁRIO descritas neste Contrato.
A GESTORA receberá e remeterá quaisquer quantias referentes a vendas, uso e/ou quaisquer outros custos relacionados com a exploração da Unidade.
3.4. Utilização por Cortesia. O PROPRIETÁRIO reconhece que a GESTORA terá autoridade para, na sua discricionariedade e esporadicamente, disponibilizar a Unidade a título de Cortesia, com vista à promoção geral do Resort "Empreendimento...P".
3.5. Ausência de Outra Exploração Turística pelo PROPRIETÁRIO. O PROPRIETÁRIO reconhece e aceita que, durante a vigência do Contrato, não explorará, arrendará, ou por qualquer outro modo meio disponibilizará a Unidade a qualquer terceiro a troco de pagamento por renda, tarifa ou quaisquer outros meios de pagamento (inclusivamente de carácter não pecuniário) e o PROPRIETÁRIO não divulgará nem permitirá que outra pessoa singular ou colectiva divulgue que a Unidade está disponível para tal.
Caso o PROPRIETÁRIO viole esta Secção 3.8, será considerado em incumprimentos deste Contrato, sujeitando-se às consequências previstas neste Contrato para situações de incumprimento.
3.9. Utilização pelos Hóspedes. As reservas para a Unidade para Hóspedes serão tratadas através do sistema de reservas a cargo da GESTORA de acordo com as políticas e procedimentos que regulam o sistema de reservas.” (cfr. fls. 73 verso e 74 do PA apenso);
5. A utilização pelos Impugnantes da Unidade foi regulada na Secção 3.10 da cláusula 3ª do contrato, nos termos em que se transcreve:
“3.10 Utilização pelo PROPRIETÁRIO
A. Calendário de Utilização do PROPRIETÁRIO. O PROPRIETÁRIO pode reservar a Unidade para a sua utilização pessoal na vigência do Contrato (Duração) sujeitando-se às restrições previstas na Secção 3.10.D infra, desde que:
(i) O PROPRIETÁRIO faça uma prévia reserva, através do preenchimento e apresentação à GESTORA de um calendário de utilização do PROPRIETÁRIO (“Calendário de Utilização do Proprietário”), documento cuja cópia está anexa a este Contrato como Documento B, nunca depois do último dia de Novembro de cada ano, para as reservas referentes ao ano de calendário seguinte, no entanto, no primeiro ano o PROPRIETÁRIO submeterá o calendário de utilização do PROPRIETÁRIO à GESTORA até 30 (trinta) dias após a entrada em vigor deste Contrato. A reserva não se considerará aceite até confirmação escritura da SOCIEDADE GESTORA, o que deve ocorrer até 30 (trinta) dias depois de recebida a notificação do PROPRIETÁRIO, considerando-se que se esta não tiver lugar no prazo referido, poder-se-á presumir que a reserva foi confirmada.
(…)
(iii) O PROPRIETÁRIO cumpra todas as políticas e procedimento aplicáveis relativos a reservas que a GESTORA adopte;
(iv) Caso o PROPRIETÁRIO não entregue o Calendário de Utilização de Proprietário à GESTORA, a GESTORA como previsto nos números anteriores, esta poderá assumir que a Unidade está disponível para utilização durante todo o período dos 12 meses subsequentes;
(v) O Calendário de Utilização do PROPRIETÁRIO incluirá todas as datas em que a Unidade estará ocupada pelo PROPRIETÁRIO, seus familiares e seus convidados em regime de não exploração, ficando todos estas pessoas a quem o PROPRIETÁRIO pretende tornar disponível para utilização a Unidade a tarifas aplicáveis a PROPRIETÁRIO, calculadas com base nos custos de operação, relativamente ao correspondente período de utilização.
B. Datas de Não-Utilização. Sem prejuízo dos requisitos de Reservas da Secção 3.10.A supra, se o PROPRIETÁRIO desejar utilizar pessoalmente a Unidade numa data não prevista no Calendário de Utilização do Proprietário, o PROPRIETÁRIO deve notificar a GESTORA do seu desejo de utilizar pessoalmente a Unidade.
Durante o período de não-utilização do proprietário, este pagará uma tarifa diária à SOCIEDADE GESTORA num montante equivalente à tarifa sazonal mais baixa aplicável aos Hóspedes, para o mesmo período. A tarifa será determinada livremente pela SOCIEDADE GESTORA.
Se a GESTORA não tiver recebido uma Reserva, confirmada ou não, de um Hóspede para a Unidade, para as datas a que se refere o pedido do PROPRIETÁRIO, a GESTORA (assumindo que as restrições impostas pela Secção 3.10.D. estejam a ser cumpridas), fará todos os esforços para satisfazer tal pedido.
Se a GESTORA tiver recebido uma Reserva, confirmada ou não, de um Hóspede para utilização da Unidade ou se o pedido do PROPRIETÁRIO exceder os limites impostos na Secção 3.10.D, a GESTORA poderá recusar o pedido e o PROPRIETÁRIO não terá direito a utilizar pessoalmente a Unidade.
A GESTORA não está obrigada a informar o PROPRIETÁRIO sobre quaisquer alterações relativas à disponibilidade da Unidade causadas por cancelamentos, nãocomparências, alterações de datas, redução de blocos para reservas de grupos ou por quaisquer circunstâncias semelhantes.
C. Procedimentos de check-in, etc. O PROPRIETÁRIO reconhece e compreende que a sua utilização pessoal da Unidade pelo PROPRIETÁRIO reduz a disponibilidade da Unidade e afecta negativamente os rendimentos de exploração turística e consequentemente a remuneração do PROPRIETÁRIO. Isto é especialmente significativo aos fins-de-semana e feriados ao longo do ano.
Assim, o PROPRIETÁRIO e seus convidados pessoas devem:
(i) cumprir todos os requisitos de chegada/partida estabelecidos pela GESTORA para a utilização da Unidade durante feriados, eventos especiais e períodos de picos de ocupação; e
(ii) cumprir quaisquer procedimentos e horários estabelecidos para o check-in e check-out.
D. Restrições Sazonais. A utilização pessoal da Unidade pelo PROPRIETÁRIO, em alturas específicas, será limitada a certos períodos de tempo, de acordo com o Calendário de Utilização do Proprietário como se segue:
| Época | Número máximo de semanas para utilização pessoal pelo
PROPRIETÁRIO e os seus convidados |
| Alta | 2 semanas (*) |
| Média | 4 semanas (*) |
| Baixa | 6 semanas (*) |
(*) Estas semanas poderão ser gozadas pelo PROPRIETÁRIO separadamente, devendo-se porém respeitar a respetiva Época (muito embora o período mínimo de utilização pessoal da Unidade pelo PROPRIETÁRIO seja de 1 semana).
A GESTORA determinará a cada ano, de forma livre, os períodos designados “Época Alta”, “Média” ou “Baixa”, baseando-se nos níveis de ocupação previstos, e a GESTORA notificará por escrito o PROPRIETÁRIO dessa decisão, até o último dia de Outubro de cada ano de calendário, excepto no primeiro ano, em que esta notificação sobre as épocas ocorrerá em data em que este Contrato entre em vigor.” (cfr. fls. 74 verso a 75 verso do PA apenso);
6. No contrato em referência é ainda referido o que se transcreve, no que diz respeito às “Despesas de Operação do Programa de Exploração Turística”: “3.11 Despesas de Operação do Programa de Exploração Turística. A GESTORA será responsável pelo pagamento das Despesas de Operação do Programa (“Programa”) de Exploração Turística em nome próprio e por conta do Proprietário, durante a vigência do contrato.
Consideram-se incluídas nas Despesas de Operação do Programa de Exploração Turística, para efeitos do presente Contrato, as despesas (mas não limitadas) com:
(i) Serviços de Administração da Propriedade (Secção 4);
(ii) Serviços de Manutenção da Propriedade (Secção 5);
(iii) Serviços de Limpeza e Arrumação (Secção 6);
(iv) Despesas com Equipamento (incluídas na Secção 4.3); e
(v) Prémios de Seguros.
O PROPRIETÁRIO deverá depositar uma quantia a determinar pela GESTORA, como Fundo de Maneio (entendido como as quantias necessárias para as despesas das operações em curso) 30 dias após a notificação da SOCIEDADE GESTORA para o efeito. A quantia a ser depositada por cada proprietário será determinada de acordo com o orçamento de exercício a ser preparado pela GESTORA. (…)” (cfr. fls. 75 verso e 76 do PA apenso);
7. A cláusula 3.12 do contrato tem o seguinte teor:
“Pacote de Mobília
O PROPRIETÁRIO acorda que, como condição da participação no Programa de Exploração Turística, terá que mobiliar e equipar a Unidade com o pacote standard de mobília, arranjos e equipamentos selecionados pela GESTORA. Para tal, o PROPRIETÁRIO deverá adquiri-lo à GESTORA e designá-la para equipar a Unidade com a mobília e arranjos necessários, e outros utensílios ou equipamentos necessários de acordo com os elevados padrões de qualidade das Unidades "Empreendimento...P" e sua classificação como apartamentos turísticos 5 estrelas. (…)” (cfr. fls. 76 do PA apenso);
8. No que se refere às despesas relativas à administração da unidade, na cláusula 4.4 do contrato consta o seguinte:
“4.4. Pagamento das Despesas Directas da Unidade
O PROPRIETÁRIO reconhece que a Unidade deverá estar a todo o tempo, durante a vigência do Contrato completamente operacional.
O PROPRIETÁRIO será responsável por todas os encargos e despesas, pendentes ou devidas, relacionadas com a Unidade, incluindo, mas não se limitando a, quaisquer impostos e encargos cobrados por credores ou fornecedores, nomeadamente, incluindo mas nãos e limitando ao pagamento de quaisquer despesas de operação, encargos de condomínio, custos de gestão e de reservas, todos os prémios de seguros aplicáveis, honorários de auditores, contas telefónicas e outras despesas e todos os custos com serviços básicos (electricidade, óleo, gás, água). (Despesas Directas da Unidade”).
A GESTORA procederá a estes pagamentos em seu nome e por conta do PROPRIETÁRIO, excepto, no que respeita, nomeadamente, a prémios de seguro e encargos de condomínio, os quais serão pagos em nome do PROPRIETÁRIO.” (cfr. fls. 77 verso do PA apenso);
9. Já quanto à manutenção, limpeza e jardinagem, no contrato é referido, além do mais, o que que transcreve:
“5.Serviços de Manutenção da Propriedade
5.1. Manutenção de Rotina. A GESTORA aceita realizar os serviços de manutenção de rotina que sejam por ela livremente considerados necessários para manter a Unidade adequada à ocupação pelos Hóspedes (…)
(…)
5.3 Reparações de Emergência. O Proprietário autoriza, pela presente, a GESTORA, seus agentes e empregados a entrar na Unidade para procederem a manutenção de emergência ou reparações, caso a GESTORA descubra ou seja informada da existência de uma situação de emergência na Unidade que, na sua discricionariedade, considere requerer imediata atenção, de modo a prevenir danos na Unidade, noutras Unidades ou em área comuns, ou a permitir à Unidade que esteja conforme à lei aplicável ou às determinações das autoridades turísticas e das autoridade públicas em geral.
(…)
5.5 Manutenção do Jardim e da Paisagem
A. A GESTORA aceita proceder aos serviços de à manutenção do jardim e paisagem, tal como descrita no Documento C e o proprietário autoriza a GESTORA, seus agentes e empregados a procederem a tais serviços de manutenção de rotina.
(…)
6. Limpeza e Arrumação
6.1 Períodos de Exploração Turística. A GESTORA providenciará a roupa de casa e a arrumação da Unidade durante os períodos de ocupação pelos Hóspedes, conforme descrito no Documento D.
6.2. Períodos de ocupação do PROPRIETÁRIO. Uma vez terminado o período de utilização pessoal da Unidade pelo PROPRIETÁRIO (ou por seus convidados em sistema de não-exploração), o PROPRIETÁRIO retirará todos os seus bens pessoais da Unidade.
Após o check-out do PROPRIETÁRIO, a GESTORA será responsável pela Limpeza de Partida (tal como descrita no Documento D) da Unidade, para que esteja seja devolvida à condição adequada a ser utilizada por um Hóspede.
Se a Limpeza de Partida standard (tal como descrita no Documento D) não for suficiente para que a Unidade esteja em condições adequadas à sua utilização por um Hóspede, o PROPRIETÁRIO pagará todas as despesas relacionadas com os serviços extra de limpeza que sejam necessários, segundo a taxa horária aplicável na altura (sendo que a taxa aplicável de momento é de € 25,00 por hora).
6.3. Limpeza-Geral. Cumulativamente com os serviços de limpeza e arrumação proporcionados nos termos da Secção 6.1 e 6.2, a GESTORA procederá a uma Limpeza Interior Profunda Anual (tal como descrita no Documento D), da Unidade, incluindo, mas não se limitando a, uma limpeza a vapor de tapetes e estofos, enceramento do chão (onde aplicável), limpeza externa das janelas e outros serviços de limpeza necessários a manter a Unidade adequada a receber Hóspedes.” (cfr. fls. 78 a 79 do PA apenso);
10. A cláusula 7 do contrato identificado no ponto 1. fixa a retribuição da gestora nos seguintes termos: “Pela administração do Programa de Exploração Turística relativamente à Unidade, a GESTORA terá direito a receber e reterá 25% (vinte e cinco por cento) da Receita Bruta de Exploração Turística, ou outra percentagem a ser acordada periodicamente entre a GESTORA e o PROPRIETÁRIO (“Taxa de Administração do Programa de Exploração Turística”)” (cfr. fls. 79 verso do PA apenso);
11. No contrato em referência, na sua cláusula 9, foi fixada a retribuição que os Impugnantes iriam receber, nos termos que se transcrevem:
“9.1. Cálculo da Retribuição. Cada PROPRIETÁRIO terá direito a receber, como retribuição, uma quota proporcional, correspondente ao montante calculado com base em:
(i) o número de unidades participantes no Programa de Exploração Turística; e
(ii) o número de dias em que a Unidade esteve disponível para utilização no âmbito do Programa de Exploração Turística (isto é, períodos que não sejam de ocupação pelo PROPRIETÁRIO),
Subtraído o valor correspondente aos custos e despesas suportadas pela GESTORA em nome e por conta do PROPRIETÁRIO (a que se dá o nome de “Receita Líquida da Exploração”.
9.2. Informação sobre a Receita Líquida de Exploração. A GESTORA entregará a cada PROPRIETÁRIO, num prazo máximo de 15 (quinze) dias a contar do fim de cada mês, um extracto/declaração sobre a Receita Líquida de Exploração relativa ao mês anterior.
9.3 Pagamento da Retribuição. O direito à retribuição vence no final de cada semestre, devendo ser paga pela GESTORA, num prazo de 30 (trinta) dias, contados da comunicação da informação referida na Secção 9.2 supra, referente ao sexto mês do semestre relativamente ao qual é devida. O pagamento da retribuição corresponde à quota proporcional (pro-rata) que cada PROPRIETÁRIO tiver em crédito, relativamente ao semestre relativamente ao qual é devida.
Para efeitos relacionados com o direito à retribuição, será entendido como semestre os seguintes períodos: de Fevereiro a Julho (1.º semestre) e de Julho a Janeiro (2.º semestre).
9.4. Documentos de Pagamento da Retribuição. Para efeitos do pagamento da retribuição prevista na Secção 9.3 supra, o PROPRIETÁRIO deverá emitir, a favor da GESTORA, uma factura ou documento equivalente, incluindo os impostos que sejam aplicáveis, sendo esse emissão e entrega feita contra o pagamento.
Verificada a recepção, pela SOCIEDADE GESTORA, da factura ou documento equivalente a que se refere o parágrafo anterior, a mesma deverá emitir em favor do PROPRIETÁRIO uma factura ou documento equivalente, incluindo os impostos que sejam aplicáveis, relativamente aos custos e despesas suportadas pela GESTORA, em nome próprio e por conta do PROPRIETÁRIO.” (cfr. fls. 79 verso e 80 do PA apenso);
12. No contrato identificado no ponto 1. consta ainda a seguinte cláusula:
“20. Reconhecimento por parte do PROPRIETÁRIO
20.1. Programa Opcional. O PROPRIETÁRIO reconhece e acorda que a celebração deste Contrato e a sua participação no Programa de Exploração Turística não são opcionais, constituindo um requisito para propriedade da Unidade de acordo com a legislação aplicável.” (cfr. fls. 82 verso do PA apenso);
13. Em 05-12-2007 os Impugnantes adquiriram à sociedade comercial identificada no ponto 1. as fracções autónomas designadas pelas letras “A” e “J” do prédio urbano constituído em propriedade horizontal inscrito na matriz predial urbana da união das freguesias ... e ... sob o artigo ...65, sito em "Empreendimento...P", em ... (cfr. fls. 140, 141,143, 155, 156, 158 e 163 do PA apenso);
14. O Impugnante «BB» encontrava-se registado para o exercício da actividade “Apartamentos turísticos sem restaurante” CAE 55123, com data de início em 01-02-2012 e, nos exercícios de 2012, 2013 e 2014, estava enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral de IVA e em IRS, no regime simplificado (cfr. fls. 2, 148 e 149 do PA apenso);
15. O Impugnante «BB» emitiu em nome da sociedade comercial “[SCom01...], S.A.”, com sede nos "Empreendimento...P", ..., ..., com o número de identificação de pessoa colectiva ...42 (doravante abreviadamente identificada por [SCom01...], S.A.) a factura n.º 1200002, com data de 31-12-2012, com a designação “S601 - Alojamento facturado em vosso por nossa conta 2012 ”, com o valor líquido de € 35.756,14, o valor do IVA, à taxa de 6%, de € 2.145,37 e o valor total do documento € 37.901,51 (cfr. fls. 97 do PA apenso);
16. O referido impugnante emitiu, também, à referida sociedade e com data de 31-12-2012, a factura n.º 1200003, com a designação “S622 - Alojamento facturado em vosso por nossa conta 2012 ”, no valor líquido de € 33.294,76, IVA à taxa de 6% no montante de € 1.997,69 e o valor total do documento € 32.292,45 (cfr. fls. 98 do PA apenso);
17. O Impugnante «BB» emitiu ainda, em nome da já identificada sociedade [SCom01...], S.A., as seguintes facturas com a designação “S601 - Alojamento facturado em vosso nome por nossa conta 2013”:
| Fatura nº | Data | Valor Líquido | IVA à taxa 6% | Total
Documento |
| F1FAC0/1400001 | 07.02.2014 | € 35.057,21 | € 2.103,43 | € 37.160,64 |
| F1FAC0/1400004 | 31.12.2014 | € 36.480,15 | € 2.188,81 | € 38.668,96 |
(cfr. fls. 99 e 102 do PA apenso);
18. O referido Impugnante emitiu, igualmente, à sociedade [SCom01...], S.A. as facturas a seguir discriminadas, ambas com a designação “S622 - Alojamento facturado em vosso nome por nossa conta 2013”:
| Fatura nº | Data | Valor Líquido | IVA à taxa 6% | Total
Documento |
| F1FAC0/1400002 | 07.02.2014 | € 32.643,94 | € 1.958,64 | € 34.602,58 |
| F1FAC0/1400003 | 31.12.2014 | € 33.968,92 | € 2.038,14 | € 36.007,06 |
(cfr. fls. 100 e 101 do PAT)
19. A sociedade comercial [SCom01...], S.A. emitiu as seguintes facturas em nome do Impugnante «BB»:
a) Factura n.º F/20120221, com data de 31-12-2012, com a descrição “Custo da operação de alojamento efectuado em n/nome por v/conta referente a 2012. S622”, no montante de € 21.796,16, com IVA à taxa de 23% no valor de € 5.013,12, no valor total de € 26.809,28(cfr. fls. 89 do PA apenso);
b) Factura n.º F/20120238, com data de 31-12-2012, com a descrição “Custo da operação de alojamento efectuado em n/nome por v/conta referente a 2012. S601”, no montante de € 23.352,09, com IVA à taxa de 23% no valor de € 5.370,98, no valor total de € 28.723,07(cfr. fls. 90 do PA apenso);
c) Factura n.º F/20130085, com data de 18-12-2013, com a descrição “Custo da operação de alojamento efectuado em n/nome por v/conta. 1º semestre 2013. S601”, no montante de €7.750,86, com IVA à taxa de 23% no valor de € 1.782,70, no valor total de € 9.533,56 (cfr. fls. 91 do PA apenso);
d) Factura n.º F/20130086, com data de 18-12-2013, com a descrição “Custo da operação de alojamento efectuado em n/nome por v/conta. 1º semestre 2013. S622”, no montante de € 7.243,77, com IVA à taxa de 23% no valor de € 1.666,07, no valor total de € 8.909,84 (cfr. fls. 92 do PA apenso);
e) Factura n.º F/20140042, com data de 31-01-2014, com a descrição “Custo da operação de alojamento efectuado em n/nome por v/conta referente à unidade S601”, no montante de €14.137,17, com IVA à taxa de 23% no valor de € 3.251,55, no valor total de € 17.388,72 (cfr. fls. 93 do PA apenso);
f) Factura n.º F/20140049, com data de 31-01-2014, com a descrição “Custo da operação de alojamento efectuado em n/nome por v/conta referente à unidade S622”, no montante de €13.190,46, com IVA à taxa de 23% no valor de € 3.033,81, no valor total de € 16.224,27 (cfr. fls. 94 do PA apenso);
g) Factura n.º F/20140276, com data de 29-12-2014, com a descrição “Custo da operação de alojamento efectuado em n/nome por v/conta. 1º Semestre. S601”, no montante de € 7.957,97, com IVA à taxa de 23% no valor de € 1.830,33, no valor total de € 9.788,30 (cfr. fls. 95 do PA apenso); e
h) Factura n.º F/20140277, com data de 29-12-2014, com a descrição “Custo da operação de alojamento efectuado em n/nome por v/conta. 1º Semestre. S622”, no montante de € 7.879,13, com IVA à taxa de 23% no valor de € 1.812,20, no valor total de € 9.691,33 (cfr. fls. 96 do PA apenso);
20. A sociedade comercial [SCom01...], S.A., já identificada, emitiu em nome do Impugnante «BB», os seguintes recibos:
a) Recibo n.º REC0000493, com data de 31-01-2013, onde consta o seguinte: “Recebemos a quantia de 1.787.81 € para liquidação dos seguintes documentos”; no campo destinado a identificar o documento está inserido o seguinte: “Reserva de Substituição 2012.” e no local destinado ao valor pago, “1,787.81€” (cfr. fls. 103 do PA apenso);
b) Recibo n.º REC0000494, com data de 31-01-2013, onde consta o seguinte: “Recebemos a quantia de 1.664.74 € para liquidação dos seguintes documentos”; no campo destinado a identificar o documento está inserido o seguinte: “Reserva de Substituição 2012.” e no local destinado ao valor pago, “1,664.74€” (cfr. fls. 104 do PA apenso);
c) Recibo n.º REC0001019, com data de 04-02-2014, onde consta o seguinte: “Recebemos a quantia de 1,632.18 € para liquidação dos seguintes documentos”; no campo destinado a identificar o documento está inserido o seguinte: “Reserva de Substituição 2013.” e no local destinado ao valor pago, “1,632.18€” (cfr. fls. 105 do PA apenso);
d) Recibo n.º REC0001018, com data de 04-02-2014, onde consta o seguinte: “Recebemos a quantia de 1,752.86€ para liquidação dos seguintes documentos”; no campo destinado a identificar o documento está inserido o seguinte: “Reserva de Substituição 2013.” e no local destinado ao valor pago, “1,752.86 €” (cfr. fls. 106 do PA apenso);
e) Recibo n.º REC0000314, com data de 29-02-2012, onde consta o seguinte: “Recebemos a quantia de 1,746.07€ para liquidação dos seguintes documentos”; no campo destinado a identificar o documento está inserido o seguinte: “Reserva de Substituição 2011.” e no local destinado ao valor pago, “1,746.07€” (cfr. fls. 107 do PA apenso);
f) Recibo n.º REC0000315, com data de 29-02-2012, onde consta o seguinte: “Recebemos a quantia de 1,621.52€ para liquidação dos seguintes documentos”; no campo destinado a identificar o documento está inserido o seguinte: “Reserva de Substituição 2011.” e no local destinado ao valor pago, “1,621.52€” (cfr. fls. 108 do PA apenso);
21. Em 30-05-2013 os Impugnantes entregaram a declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2012 (número de lote ...99 e número de declaração ...7), em que o sujeito passivo A é o Impugnante «BB» e o sujeito passivo B a Impugnante «AA», tendo entregue os anexos A, B, G e H, completando o Anexo A, referente às Categorias A/H, Trabalho dependente e pensões, da seguinte forma:
| 4 | RENDIMENTOS DE TRABALHO DEPENDENTE E/OU PENSÕES OBTIDOS EM TERRITÓRIO PORTUGUÊS |
| 4A | RENDIMENTOS/RETENÇÕES/CONTRIBUIÇÕES OBRIGATÓRIAS |
| NOME DA ENTIDADE PAGADORA | Código de Rendimento | Titular | RENDIMENTOS | RETENÇÕES | Contribuições | Retenções sobretaxa |
| ...30 | 401 | B | 77.000,00 | 23.396,00 | 6.637,20 | |
| ...30 | 401 | A | 77.000,00 | 23.936,00 | 6.637,20 | |
E no anexo B – Rendimentos da categoria B, no campo “Prestações de serviços de actividades hoteleiras, restauração e bebidas”, o valor de € 69.050,90 (cfr. fls. 114 a 123 do PA apenso);
22. Na sequência da entrega da declaração referida no ponto que antecede, a AT emitiu a liquidação n.º ...06, constando da mesma o rendimento global de € 167.810,18, o rendimento colectável de €154.535,78, a colecta líquida de € 51.765,36, retenções na fonte no montante de € 46.792,00 e o valor a pagar de € 4.973,36. (cf. fls. 113 do PA apenso);
23. Na declaração modelo 3 de IRS relativa aos rendimentos do ano de 2013, os Impugnantes preencheram, entre outros, o Anexo B referente a rendimentos da Categoria B, assinalando nesse anexo o campo 01 – “Regime Simplificado de Tributação” e campo 03 – “Profissionais, Comerciais e Industriais”, identificando como sujeito passivo A o Impugnante «BB» e sujeito passivo B a Impugnante «AA», preenchendo, também, o campo 402 – “Prestação de Serviços de actividades hotelarias, restauração e bebidas”, indicando como rendimento ilíquido o montante de € 67.701,15 (cfr. fls. 127 a 128 do PA apenso);
24. Na sequência da submissão da declaração referida no ponto anterior, a AT emitiu a liquidação n.º ...91, constando da mesma o rendimento global de € 166.601,51, o rendimento colectável de €153.327,11, a colecta líquida de € 56.641,22, pagamentos por conta de € 3.402,00, retenções na fonte no montante de € 53.116,00 e o valor a pagar de € 2.237,06 (cfr. fls. 126 do PA apenso);
25. No que se refere aos rendimentos de 2014, a declaração modelo 3 de IRS dos Impugnantes foi entregue, entre outros, com o Anexo B, referente a rendimentos da Categoria B, tendo sido assinalando nesse anexo o campo 01 – “Regime Simplificado de Tributação” e campo 03 – “Profissionais, Comerciais e Industriais”, identificando como sujeito passivo A o Impugnante «BB» e sujeito passivo B a Impugnante «AA», preenchendo, também, o campo 402 – “Prestação de Serviços de actividades hotelarias, restauração e bebidas”, indicando como rendimento ilíquido o montante de € 70.449,07 (cfr. fls. 132 a 139 do PA apenso);
26. No seguimento da declaração referida no ponto que antecede, a AT emitiu a liquidação n.º ...71, com o rendimento global de € 164.567,37, o rendimento colectável de € 147.627,37, a colecta líquida de € 71.299,25, pagamentos por conta de € 1.180,00, retenções na fonte no montante de € 53.116,00 e o valor a pagar de € 19.284,12 (cfr. fls. 131 do PA apenso);
27. Em 22-08-2016 o Director de Finanças ... sancionou a informação elaborada pela Divisão de Inspecção Tributária I, com data de 19-08-2016, que tinha como Sujeito Passivo o Impugnante «BB» e objecto a tributação dos rendimentos resultantes da exploração das fracções/unidades do "Empreendimento...P", na qual é dito, além do mais, o seguinte: “Desta forma os rendimentos que os sujeitos passivos auferem advêm de forma meramente passiva, em resultado de uma prossecução de uma atividade comercial por parte da sociedade [SCom01...]. Os sujeitos passivos de IRS não aparentam, nem alegam, ter qualquer organização de caráter empresarial para a obtenção do mesmo.
Logo os rendimentos em apreço correspondem a rendimentos prediais enquadráveis na categoria F do IRS (artigo 8º do CIRS).
(…)
O Sujeito Passivo identificado declarou os rendimentos decorrentes do exposto nos parágrafos anteriores como sendo rendimentos da categoria B pelo que se verifica a necessidade de se proceder às devidas correções.
Atendendo ao facto de o imóvel ao qual o rendimento é imputável estar localizado em área geográfica desta unidade orgânica e apesar de o Sujeito Passivo identificado ter domicílio fiscal em Unidade Orgânica diferente, propõe-se, ao abrigo do artigo 17º do RCPITA, que os atos inspetivos conducentes à correção sejam desenvolvidos por esta Direção de Finanças.” (cfr. fls. 8 a 11 do PA apenso);
28. Em 10-10-2016 a Direcção de Finanças ..., respondendo ao pedido enviado em 25-08-2016, comunicou à Direcção de Finanças ... a concordância quanto à realização por parte daquela Direcção de Finanças das diligências de apuramento da situação tributária do Impugnante «BB» (cfr. fls. 7 a 13 do PA apenso);
29. No dia 10-10-2016, foram emitidas, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ..., as Ordens de Serviço nº ...02, ...03, ...04, para realização de um procedimento de inspecção interna ao Impugnante «BB», com o código de actividade “...10 – controlo de arrendamento de imóveis” e por referência ao IRS dos exercícios de 2012, 2013 e 2014 (cfr. fls. 4 a 6 do PA apenso);
30. Na sequência da inspecção que antecede, em 17-10-2016 foi elaborado pelos SIT da Direcção de Finanças ... “Projeto de Correções (Art.s 60º da LGT e 60º do RCPITA)” (cfr. fls. 17 a 34 do PA apenso);
31. Através do ofício n.º ...700, de 25-10-2016, foram os Impugnantes notificados para, no prazo de 15 dias, exercerem o direito de audição sobre o “Projeto de Correções do Relatório de Inspeção” (cfr. fls. 35 do PA apenso);
32. Os Impugnantes, através do mandatário constituído, enviaram à Direcção de Finanças ... a sua pronúncia em sede de direito de audição, que aqui se dá por integralmente reproduzida (cfr. fls. 37 a 66 do PA apenso);
33. Em 09-11-2016 foi elaborado relatório de inspecção tributária (doravante abreviadamente designado por RIT), em que foram propostas correcções meramente aritméticas aos rendimentos dos Impugnantes, dos anos de 2012, 2013 e 2014, e que mereceu a concordância dos Chefe de Equipa e de Divisão do SIT, bem como da Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças ..., no uso de poderes delegados (cfr. fls.170 a 194 do PA apenso);
34. Do RIT referido no ponto que antecede consta que “os atos inspetivos foram iniciados em 2016-10-14 e concluídos em 2016-10-17” (cf. fls.176 do PA apenso);
35. No concerne à qualificação dos rendimentos auferidos pelos Impugnantes, do RIT referido no ponto 33. supra extrai-se, além do mais, o seguinte:
“Os sujeitos passivos possuem a propriedade plena dos imóveis inscritos na matriz predial urbana da união das freguesias ... e ... sob o artigo
...65 fração “A” e ...65 fração “J”, sito em “"Empreendimento...P"” desde 2007-12-05 que adquirido a [SCom02...] SA NIPC ...15.
Entre os sujeitos passivos e a sociedade vendedora foi assinado um contrato de cessão de exploração turística da unidade "Empreendimento...P", nos termos do qual a sociedade [SCom02...] SA ficou com o direito de constituir uma sociedade comercial para a gestão do “"Empreendimento...P"”, situação que veio a concretizar coma constituição da empresa [SCom01...] SA, NIPC ...42 (adiante apenas referida por [SCom01...]).
Deste modo, os novos proprietários asseguraram a exploração turística dos imóveis em questão através dos serviços da empresa [SCom01...], concedendo à mesma autorização exclusiva para esta explorar turisticamente, por sua conta, os apartamentos de que são proprietários.
Assim sendo, os sujeitos passivos em apreço mandataram a sociedade [SCom01...] para em nome próprio e por sua conta receber a remuneração relativa à exploração dos seus imóveis, ficando a mesma com o direito a reter 25% da receita bruta da respetiva exploração.
Os rendimentos auferidos pelo sujeito passivo em questão deriva da disponibilização a terceiros dos imóveis. Sendo o imóvel gerido e mantido pela empresa [SCom01...]; que também gere os arrendamentos de curta duração, cobrando os montantes devidos, e prestando todos os outros serviços associados, como por exemplo limpeza, etc.
Por fim esta empresa disponibiliza ao proprietário os montantes contratualmente acordados.
De salientar que os proprietários não tiveram qualquer intervenção na obtenção do licenciamento.
Desta forma os rendimentos que o sujeito passivo aufere advêm de forma meramente passiva, em resultado de uma prossecução de uma atividade comercial por parte da sociedade [SCom01...]. O sujeito passivo de IRS não aparenta, nem alegam, ter qualquer organização de caráter empresarial para a obtenção do mesmo.
Logo os rendimentos em apreço correspondem a rendimentos prediais enquadráveis na categoria f do IRS (artigo 8º do CIRS).
A circular nº 5/2013 de 02-07-2013 refere (…)
Acresce ainda que foram solicitadas pela entidade [SCom02...] SA NIPC ...15 duas informações vinculativas sobre esta matéria (nºs 477 e 1369), tendo sido considerado que, face à lei em vigor, se está perante um rendimento predial e das quais se transcreve as partes relevantes: (…)” (cfr. fls. 177 a 178 do PA apenso);
36. No que se refere às despesas susceptíveis de serem dedutíveis aos rendimentos prediais, consta do RIT a que se refere o anterior ponto 33., para além do mais, o que se transcreve:
“As despesas suscetíveis de serem dedutíveis aos rendimentos prediais encontram-se previstas no artigo 41º do CIRS (…)
Foram entregues pelo sujeito passivo as declarações de rendimentos modelo 3 de IRS de 2012, 2013 e 2014, com o correspondente anexo B, no qual se apuram os seguintes resultados
Quadro nº 1
| | 2012 | 2013 | 2014 |
| Rendimento Ilíquido | 69.050,90€ | 67.701,15€ | 70.449,07€ |
| Rendimento Tributável | 13.810,18€ | 13.540,23€ | 10.567,36€ |
O s.p. obteve rendimentos pelo alojamento à [SCom01...] SA que totalizam, em 2012 € 69.050,90, em 2013 €67.701,15, e em 2014 €70.449,07.
De acordo com um mail remetido pela DCR no âmbito do despacho nº ...28: “No que concerne a receita de alojamento gerada pelos apartamentos "Empreendimento...P", esta é distribuída diariamente por todos os apartamentos que estejam disponíveis para alugar com base na permilagem de cada apartamento, sendo que a base pode alterar diariamente consoante o somatório das permilagens de unidades disponíveis para alugar no "Empreendimento...P".
A [SCom01...] SA, emitiu ao SP com a descrição “Custos da operação de alojamento efetuado em n/ nome por v/conta S523”, que totalizam, em 2012 € 45.148,25 (faturas nº F/20120221 e nº F/20120238), em 2013 € 14.994,63 (fatura n.º F/20130085 e nº F/20130086) e em 2014 € 43.164,73 (fatura n.º20140049 e nº F/20140042, nº F/ 20140277).
Conforme consta de email remetido pelo [SCom01...], no âmbito do despacho nº ...28 “…ao abrigo do contrato os respetivos custos são distribuídos por todas as unidades que compõem o "Empreendimento...P" com base na permilagem de cada unidade no universo dos 154 apartamentos que compõem o "Empreendimento...P", com a salva exceção para o valor de condomínio que é calculada com base na permilagem de cada apartamento face a permilagem de todas as unidades que compõem o resort "Empreendimento...P".”
Analisando o ponto 3.11 do Contrato de Cessão de Exploração Turística, verificou-se que as despesas de operação do programa de exploração turística incluem os seguintes encargos:
(i)-Serviços de Administração da Propriedade (Secção 4), os quais incluem os serviços de administração geral (Secção 4.1.) que correspondem “…sem se limitarem a isso, a contabilidade, vendas e marketing, custos das agências de viagens e/ou comissões dos operadores turísticos e respetivas despesas incorridas, despesas com os serviços centrais relacionados com o programa de exploração turística e despesas de serviços de recepção e outras despesas com ela relacionadas. e Despesas Diretas da Unidade (Seção 4.4), incluindo “… encargos de condomínio, custos de gestão e de reservas, todos os prémios de seguro aplicáveis, honorários de auditores, contas telefónicas e outras despesas e todos os custos com serviços básicos (eletricidade, óleo, gás, água).”
(ii) – Serviços de Manutenção de Propriedade (Seção 5), descritos no documento C onde se incluem as manutenções de rotina do imóvel e ao seu equipamento e mobiliário de modo a manter a unidade adequada à ocupação pelos hóspedes, pintura interior e exterior da unidade, manutenção do jardim e da paisagem.
(iii)- Serviços de Limpeza e Arrumação (Secção 6), descritos na Secção 6.3 e no anexo D “…incluindo, mas não se limitando a, uma limpeza a vapor de tapetes e estofos, enceramento do chão (onde aplicável), limpeza externa das janelas e outros serviços de limpeza necessários a manter a unidade adequada a receber hóspedes.”
(iv)-Despesas com Equipamento
(v)-Prémios de Seguros.
A secção 7 prevê ainda a retribuição da gestora, “Pela administração do Programa de Exploração Turística relativamente à Unidade, a GESTORA terá direito a receber e reterá 25% (vinte e cinco por cento) da Receita Bruta de Exploração Turística,,,” que integra os custos da operação de alojamento.
Verificando-se que alguns encargos que se encontram englobados nos “custos da operação” podem constituir despesas suscetíveis de serem dedutíveis aos rendimentos prediais previstas no artigo 41º do CIRS e não se encontrando o valor discriminado nas faturas emitidas pela [SCom01...] ao SP, foi solicitado à entidade emitente das faturas a discriminação dos custos da operação de alojamento, tendo sido fornecido o quadro que compõem o anexo 1, de onde se conclui que as rubricas suscetíveis de integrar o previsto no artigo 41º do CIRS e a informação vinculativa são:
• Despesas com o condomínio (condo charges);
• Retribuição da gestora (Operator Commission 25%);
• Segurança;
• Seguros
As restantes rubricas, onde se incluem salários do pessoal, limpeza, eletricidade, gás e água e pelas suas caraterísticas correntes não reúnem as condições para serem consideradas despesas de manutenção ou de conservação.
Quadro nº 2
| | 2012 | 2013 | 2014 |
| Condomínio | 1.966,05€ | 1.986,60€ | 1.788,24€ |
| Retribuição Gestora | 17.262,73€ | 19.925,29€ | 17.612,27€ |
| Segurança | 341,89€ | 318,43€ | 289,75€ |
| Seguros | 1.362,93€ | 922,94€ | 939,88€ |
| IMI pago | 1.684,17€ | 2.168,37€ | 2.168,37€ |
| TOTAL | 22.617,77€ | 22.321,63€ | 22.798,51€ |
O montante do condomínio foi facultado pela [SCom01...] para cada unidade e o valor da retribuição da gestora foi determinada conforme o estipulado no contrato de exploração turística, sendo 25% da receita bruta de exploração (€ 69.050,90 x 25% para o ano de 2012, € 67.701,15 x 25% para o ano de 2013 e € 70.449,07 x 25% para o ano de 2014). Para o cálculo dos restantes valores foi multiplicada a permilagem de 0,00608 correspondente à unidade S601 (artigo matricial ...65 – fração “J”) e 0,00655 correspondente à unidade S622 (artigo matricial ...65-fração “A”), ambas da freguesia ... e ...), pelo total da despesa constante do quadro em anexo 1.
Foram consideradas as despesas com o Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) dado que o SP pagou IMI dos imóveis de acordo com os valores incluídos no quadro 3 respeitantes aos exercícios de 2012, 2013 e 2014.
As remanescentes despesas que se encontram registadas na contabilidade da [SCom01...], S.A., nomeadamente depreciações, contabilidade, custos financeiros, também não são subsumíveis no conceito de dedução específica da categoria F.
Conforme se encontra previsto no contrato celebrado (cláusula 3.10), os proprietários podem reservar a unidade para a sua utilização pessoal e, de acordo com a informação obtida junto do [SCom01...], o número de dias de utilização pessoal dos sujeitos passivos foi o constante do quadro a seguir apresentado.
Quadro nº 3
Ano
| Utilização pessoal (nº dias) (1) | Total dias do ano (2) | % utilização pessoal (3) 0 (1)/(2) | %DISPONÍVEL PARA ARRENDAMENTO (4) = 1- (3) |
| 2012 | 0 | 366 | 0,00% | 100,00% |
| 2013 | 0 | 365 | 0,00% | 100,00% |
| 2014 | 0 | 365 | 0,00% | 100,00% |
Para efeitos de cálculo das deduções específicas da categoria F, serão aceites a totalidade das despesas para o ano de 2012, 2013 e 2014 uma vez que o sujeito passivo não usufrui nesses anos das habitações, incluindo retribuição gestora.” (cfr. fls. 181 e 185 do PA apenso);
37. No que concerne à quantificação do rendimento, o RIT tem o seguinte teor: “(…) Logo, o rendimento líquido da categoria F, nos montantes constantes do quadro abaixo corresponde ao rendimento tributável em sede de IRS: Quadro nº 4
 | 2012 | 2013 | 2014 |
| Rendimento Bruto (Rendas) (1) | 69.050,90€ | 67.701,15€ | 70.449,07€ |
| Deduções (2) | 22.617,77€ | 22.321,63€ | 22.798,51€ |
| Rendimento Líquido (3) = (1) – (2) | 46.433,13€ | 45.379,52€ | 47.650,56€ |
Nos termos do nº 1 do artigo 22º, o rendimento coletável do ano de 2012 é corrigido de acordo com o seguinte quadro
Quadro nº 5
| | CORREÇÃO AO RENDIMENTO COLETÁVEL |
| 2012 | DECLARADO | CORRIGIDO |
| Rendimento Coletável (Global) | | |
Nos termos do nº 7 do artigo 72º do CIRS, o rendimento predial é tributado à taxa de 28% no ano de 2013 e 2014, resultando o Imposto sobre o rendimento predial conforme o quadro seguinte:
Quadro nº 6
| 2013 | 2014 |
| Rendimento Tributável Categoria F (1) | 45.379,52€ | 47.650.56€ |
| IRS a pagar (2) = (1) x Taxa | 12.706,27€ | 13.342,16€ |
Logo, da presente ação inspetiva resultam correções ao rendimento em sede de IRS conforme quadros seguintes:
Quadro nº 7
| CORREÇÃO AO RENDIMENTO COLETÁVEL |
| 2012 | DECLARADO | CORRIGIDO | CORREÇÃO |
| Rendimento Líquido car. A | 140.725,60€ | 140.725,60€ | - € |
| Rendimentos Líquido Cat. B | 13.810,18€ | - € | 13.810,18€ |
| Rendimentos Líquido car. F | -€ | 46.433,13€ | 46.433,13€ |
| Total | 154.535,78€ | 187.158,73€ | 32.622,95€ |
Quadro nº 8
| | 2013 | |
| DECLARADO | CORRIGIDO | CORREÇÃO |
| Rendimentos Líquido Cat. B | 13.540,23€ | - 13.540,23€ | -€ |
| Rendimentos Líquido cat. F | -€ | 45.379,52€ | 45.379,52€ |
| Total | 13.540,23€ | 31.839,29€ | 45.379,52€ |
Quadro nº 9
| | 2014 | |
| DECLARADO | CORRIGIDO | CORREÇÃO |
| Rendimentos Líquido Cat. B | 10.567,36€ | - 10.567,36€ | -€ |
| Rendimentos Líquido cat. F | -€ | 47.650,56€ | 47.650,56€ |
| Total | 10.567,36€ | 37.083,20€ | 47.650,56€ |
(cfr. fls. 185 e 186 do PA apenso);
38. Na parte respeitante à apreciação do direito de audição exercido pelos Impugnantes extrai-se do RIT, além do mais, o que se transcreve:
“(…)
Do ponto 6 ao ponto 9 do exercício do direito de audição o mandatário do SP vem questionar a legalidade do procedimento pelo facto do mesmo ser classificado como Interno (…).
A presente ação inspetiva, tal como é referido no ponto “II. 1- Credencial e período em que decorreu a ação” do projeto de correções, é interna e foi realizada com base nas ordens de serviço internas n.ºs ...02, ...03 e ...04. O sujeito passivo no seu direito de audição no ponto 6 faz referência ao art. 13º do RCPITA (…)
Salientamos que a redação transposta pelo s.p. foi alterada com o Decreto-Lei nº 36/2016, de 01 de julho, onde foi aditado [ …] por esta detidos ou obtidos no âmbito do referido procedimento”, sendo esta a redação em vigor à data do procedimento que teve o seu início em 14 de outubro de 2016 conforme indicado no projeto de relatório.
Reforça-se que os elementos utilizados na presente ação de inspeção foram recolhidos no âmbito do despacho ...28 e que quando do início do procedimento, realizado na totalidade nos serviços da administração tributária, já os mesmos se encontravam na posse da Autoridade Tributária e Aduaneira, de onde se reitera o lugar do procedimento de inspeção como sendo interno contrariando o defendido pelo sujeito passivo.
(…)
Pelo exposto e tratando-se de um procedimento interno, o início da ação de inspeção não é comunicado ao sujeito passivo conforme o artigo 49.º do RCPITA. A notificação prévia do procedimento de inspeção efetuada mediante o envio de carta avisa, aplicam-se aos procedimentos externos de inspeção, e uma vez que todos os atos inspetivos foram efetuados exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos, detidos e obtidos no âmbito do procedimento nº ...28 (cumprindo a al. a) do artigo 13.º do RCPITA), o presente procedimento inspetiva trata-se de um procedimento interno e não há lugar ao envio de carta aviso.”
(…)
Ao contrário do referido no ponto 27, não são os proprietários que exploram os seus apartamentos turísticos (…)
Logo, os proprietários apenas se limitam a ceder o uso dos apartamentos para exploração dos mesmos a uma entidade, recebendo, como retribuição, uma quota proporcional, correspondente ao número de unidades participantes no programa de exploração turística e ao nº de dias em que a unidade esteve disponível para utilização no âmbito do programa, subtraindo do valor correspondente aos custos e despesas suportados pela gestora, por conta dos proprietários.
Os proprietários mandataram a sociedade [SCom02...], SA (ou [SCom01...], SA) para em nome próprio e por sua conta receber a remuneração relativa à exploração dos seus imóveis, ficando a mesma com direito a reter 25% da receita bruta da respetiva exploração.
Os proprietários apenas cedem o uso e fruição dos apartamentos turísticos, equipando-o e mobilando-os com o pacote standard de mobília, entregando a gestão e exploração dos mesmos a uma entidade exploradora, que presta todos os serviços necessários para o funcionamento do empreendimento, designadamente, os esforços comerciais necessários para a promoção dos apartamentos, a contabilidade, as vendas, o marketing, contactos com as agências de viagens e operadores turísticos, serviços de manutenção, serviços de limpeza e de arrumação, manutenção do jardim e paisagem, etc.
Os rendimentos auferidos pelos sujeitos passivos em questão derivam da disponibilização a terceiros dos imóveis, pelo que são enquadráveis na categoria F do IRS enquanto rendimentos prediais. (…)” (cfr. fls. 187 a 190 do PA apenso);
39. O Anexo 1 do RIT tem o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. fls. 34 do PA apenso);
40. O Relatório de Inspecção a que se refere o ponto 33. supra foi remetido ao Mandatário dos Impugnantes, por ofício da Direcção de Finanças ..., com data de 24-11-2016, enviado por correio registado com aviso de recepção (RD 84......60PT) (cfr. fls. 193 e 198 a 199 do PA apenso);
41. Os Impugnantes foram informados do envio ao seu mandatário do RIT nos termos referidos no ponto que antecede (cfr. fls. 199 verso e 200 do PA apenso);
42. Em 07-12-2016 foi emitida em nome dos Impugnantes, por referência ao IRS do exercício de 2012, a liquidação n.º ...91, a demonstração de liquidação de juros com data de 12-12-2016 e a “Demonstração de Acerto de Contas”, com data de 12-12-2016, na qual o saldo apurado para pagamento é de € 16.147,38, com data limite de pagamento de 18-01-2017 (cfr. fls. 19 a 21 do processo físico);
43. No já referido dia 07-12-2016 foi também emitida em nome dos Impugnantes, por referência ao IRS do exercício de 2013, a liquidação n.º ...80, a demonstração de liquidação de juros, com data de 12-12-2016 e a “Demonstração de Acerto de Contas”, com data de 12-12-2016, na qual o saldo apurado para pagamento é de € 6.740,04, com data limite de pagamento de 18-01-2017 (cfr. fls. 22 a 24 do processo físico);
44. Ainda nesse dia 07-12-2016 foi emitida em nome dos Impugnantes, por referência ao IRS do exercício de 2014, a liquidação n.º ...25, a demonstração de liquidação de juros, com data de 12-12-2016 e a “Demonstração de Acerto de Contas”, com data de 12-12-2016, na qual o saldo apurado para pagamento é de € 8.642,39, com data limite de pagamento de 18-01-2017 (cfr. fls. 25 a 27 do processo físico);
Com interesse para os presentes autos, considera-se ainda provado:
45. Desde data anterior a 2012 que a sociedade comercial [SCom01...], S.A. é a sociedade gestora do "Empreendimento...P" e das unidades/fracções de que os Impugnantes são proprietários (facto admitido por acordo);
46. A unidade S622 do "Empreendimento...P", de que os Impugnantes são também proprietários, e que adquiriram nos termos referidos no ponto 13., está sujeita aos mesmos termos e condições da unidade S601 e é-lhe aplicável o regime acordado no Contrato de Cessão da Exploração Turística da Unidade "Empreendimento...P", identificado no ponto 1. (facto admitido por acordo).
47. Os presentes autos deram entrada neste Tribunal no dia 03-01-2017 (fls. 2 do processo físico).
3.2. Factos não Provados:
Não se provaram outros factos com relevo para a decisão da causa.
A convicção do Tribunal quanto à decisão da matéria de facto baseou-se na análise crítica da prova produzida nos autos, designadamente nos documentos constantes dos autos e do PA apenso, que não foram impugnados, e na posição assumida pelas partes, conforme referido a propósito de cada um dos pontos da factualidade provada.»
2.2. De direito
In casu, os Recorrentes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Coimbra que julgou improcedente a impugnação judicial por via da qual aquele tribunal, em conformidade com o pedido e a causa de pedir da acção, declinou que as liquidações impugnadas sofressem do vício de violação de lei por preterição de formalidades legais do procedimento de inspecção e por erro nos pressupostos de facto e de direito.
A questão que aclamava resolução, prende-se com aferição dos rendimentos decorrentes da exploração turística dos apartamentos propriedade dos Recorrentes e do seu enquadramento na Categoria B do IRS (posição dos Recorrentes), em manifesta contraposição ao seu enquadramento na Categoria F (posição da A). Mais demandavam, a título subsidiário, em caso de manutenção do rendimento auferido na categoria F, da ocorrência de erro na determinação da matéria colectável, ao não levar aquela em linha de conta as despesas relacionadas com as rúbricas relativas aos salários do pessoal, limpeza, electricidade, gás e água e, bem assim, de que a liquidação padece de falta de fundamentação quanto a esta questão.
Inconformados os Recorrentes, discordam da sentença, argumentando, se bem entendemos e captamos as alegações e as 48 conclusões apresentadas, em sinopse que:
- O artigo 3º, nº 1, al. a) do CIRS parte de uma interpretação extensiva do conceito de empresa, constante do artigo 230º do Código Comercial, não exigindo que esses rendimentos empresariais ou profissionais decorram de exercício da atividade comercial ou industrial da pessoa que os detém, limitando-se a estabelecer que eles têm de decorrer do exercício das referidas actividades objetivamente expressas.
- Deste modo, mesmo admitindo que os Recorrentes não exercem diretamente a atividade de exploração turística das identificadas unidades de alojamento turístico, sempre os rendimentos deverão ser considerados como da categoria B do IRS posto os mesmos serem gerados no âmbito ou no domínio de uma relação empresarial estabelecida entre aqueles e a Gestora do Empreendimento Turístico "Empreendimento...P" (a sociedade “[SCom01...], SA.”) empresa esta que exerce directamente a actividade industrial de exploração turística de todo o referido empreendimento turístico.
- Os Recorrentes obrigaram-se a contribuir com a cedência das suas frações (destinadas a exploração turística) e com as prestações periódicas para o exercício em comum do Programa de Exploração Turística do "Empreendimento...P", com o fim de repartirem os lucros resultantes dessa a actividade.
- Os rendimentos auferidos pelos Recorrentes pela exploração das suas unidades de alojamento, corporizadas nas identificadas fracções prediais, são rendimentos empresariais, cabendo no tipo tributário enunciado no n.º 1 do art.º 3.º do CIRS.
- Ora, a norma de incidência objectiva constante do referido art.º 3.º, n.º 1, não exige que a tais rendimentos, tributados pela categoria B em sede de IRS, tenham de decorrer do exercício de qualquer actividade comercial dos próprios titulares dos rendimentos empresariais, podendo decorrer da actividade comercial ou industrial levada cabo por outrem nos termos de contrato que possibilite tal exercício.
- Estamos aqui perante um contrato comercial atípico de cessão de exploração turística e de mandato civil em que uma das partes (os aqui Recorrentes) entra, essencialmente, com o direito de exploração turística industrial das suas unidades de alojamento, ínsito na natureza e no fim das suas fracções prediais (exploração turística), e com as entradas de capital para o Fundo de Maneio do Programa de Exploração Turística, e a outra parte (sociedade comercial [SCom01...], SA) com a restante estrutura organizacional e funcional de exploração turística e o suporte económico-financeiro para a fazer funcionar, praticando todos os actos de comércio para que essa exploração possa concretizar-se e propiciar a realização do objectivo ou intuito comum da obtenção de lucros nessa exploração, a repartir entre as partes, como remuneração, segundo as quotas estabelecidas no contrato.
- Assim, os rendimentos recebidos pelos aqui Recorrentes não podem ser considerados “rendas”, para efeitos tributários, sendo que as “rendas”, enquanto retribuições cujo montante é acertado aquando da celebração do contrato que possibilita a cedência do uso e fruição do prédio, constituem um rendimento fixo durante o período estabelecido pelas partes, o que in casu se não verifica, uma vez que o rendimento auferido pelos aqui Recorrentes é de montante incerto e variável posto depender das contingências de mercado.
- Por outro lado, ao valor dos rendimentos gerados na exploração turística, são ainda subtraídas as despesas e os encargos pagos pela Gestora da Exploração Turística por conta do proprietário das unidades de alojamento (frações).
- Sendo, assim (e também por isso), ao contrário do ajuizado pela sentença recorrida, os rendimentos recebidos pelos recorrentes não têm a natureza de rendas prediais que devam ser tributados pela categoria F, mas antes de rendimentos tributáveis pela categoria B do IRS.
Da enunciação supra, discorre que o objecto do recurso in casu circunscreve-se a aferir da definição dos rendimentos auferidos pelos Recorrentes respeitantes às duas fracções de que são proprietários no empreendimento turístico "Empreendimento...P" são enquadráveis na categoria B, em sede de IRS (solução que os Recorrentes alvitram), ou na categoria F do mesmo imposto, posição sustentada pela AT e confirmada pela decisão sob recurso, solução esta, que alegam os Recorrentes incorrer em erro de interpretação e aplicação dos artigos 3.º, n.º 1, alínea a), 4.º, n.º 1, alínea i) e 8º, n.º 1 e 2 do CIRS [na redacção aplicável, ou seja antes da entrada em vigor da republicação do mesmo Código pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro], ou seja do erro de julgamento decorrente da interpretação e aplicação de normas de incidência real, da determinação do rendimento por via da sua qualificação como integrando uma das categorias previstas no CIRS, sendo que in casu o pleito se prende exclusivamente entre o seu enquadramentos na categoria B versus categoria F
Vejamos o julgamento efectuado pelo tribunal recorrido na parte que ora importa atento o recurso apresentado, pois que quanto ao julgamento que recaiu sobre, o demais alegado em sede petição e supra enunciado, os Recorrentes não conduziram qualquer ataque o que equivale à sua conformação com o decidido, pelo que a transcrição que se segue se circunscreve ao julgamento posto em crise pelos Recorrentes e que reza assim:
«- Os rendimentos auferidos:
Os Impugnantes, em suma, entendem que os rendimentos auferidos, decorrentes da exploração das unidades/frações de que são proprietários no empreendimento turístico "Empreendimento...P" constituem rendimentos enquadráveis na categoria B do IRS. Para sustentar esse seu entendimento defendem que o contrato celebrado com a [SCom02...], S.A., que denominaram de “Contrato de Cessão da Exploração Turística da Unidade "Empreendimento...P"”, reconduz-se a um verdadeiro contrato de prestação de serviços sob a forma de mandato civil, tal como este se encontra definido nos artigos 1154.º e seguintes do Código Civil.
Referem que emerge do clausulado do contrato que a referida sociedade explora os apartamentos turísticos, não por conta própria, mas sim por conta dos Impugnantes, dizendo que são estes que exploram os seus apartamentos turísticos recorrendo, porém, à referida sociedade para a prestação dos serviços necessários a essa exploração turística, dada a sua experiência e reputação consolidada no sector de actividade em referência.
Os Impugnantes alegam, ainda, que os rendimentos gerados pelos apartamentos são auferidos no âmbito de uma actividade empresarial, de natureza hoteleira e similar, prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º e alínea h), do n.º 1 do artigo 4.º do CIRS, na redacção aplicável à data dos factos, abrangidos pela categoria B do IRS e não F, por força do princípio da atracção dos rendimentos de outras categorias quando imputáveis a actividades geradoras de rendimentos prediais ou profissionais.
Sustentam, também, que, por força do disposto no n.º 2 do artigo 11.º da LGT, o conceito de operações de actividades hoteleiras e similares, prevista no n.º 1 do artigo 4.º do CIRS, deve atender ao DL n.º 39/2008, de 7 de Março, que prevê a existência de apartamentos turísticos como integrando os empreendimentos turísticos e, por isso, os serviços de exploração dos imóveis prestados pela [SCom02...], S.A., ao abrigo do contrato de cessão de exploração celebrado com os Impugnantes, se subsume numa prestação de serviços de alojamento de estabelecimento de tipo hoteleiro a terceiros e, nesses termos, o rendimento auferido consubstancia rendimentos empresariais e profissionais conexos com o exercício de uma actividade comercial.
A Fazenda Pública não concorda e, tal como ficou consignado no relatório de inspecção, defende que os rendimentos auferidos pelos Impugnantes resultam da mera cedência dos imóveis/fracções e, por isso, devem ser enquadrados na categoria F para efeitos de IRS. Referiu, também ,que a AT tinha que decidir nos termos em que o fez, tanto mais que foi entretanto emitida a Circular n.º 5/2013, de 02-07-2013, com carácter genérico, à qual está obrigada; que, ainda que não existisse tal circular, na situação dos Impugnantes não existe uma actividade empresarial ou uma atracção de rendimentos prediais pela categoria B, pois não são os proprietários, no caso concreto, os Impugnantes, que exploram os seus apartamentos turísticos, limitando-se estes a ceder o uso dos mesmos a uma entidade, recebendo uma retribuição, pelo que os rendimentos auferidos derivam da mera disponibilização a terceiros dos imóveis, enquadráveis na categoria F enquanto rendimentos prediais.
O n.º 1 do artigo 3.º do CIRS (todas as referências ao CIRS correspondem à redacção em vigor à data dos factos, concretamente, a que vigorou até à republicação do código pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro), estabelece quais os rendimentos que devem ser considerados de natureza empresarial ou profissional, determinando que assim se consideram “os decorrentes do exercício de qualquer atividade, comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária”.
No artigo 4.º do CIRS consta o elenco, meramente exemplificativo (como refere a norma “designadamente”), das situações mais comuns que se enquadram no conceito de actividades comerciais e industriais, como sejam as actividades de compra e venda, fabricação, pesca, exploração mineiras e outras indústrias extrativas, transportes, construção civil, urbanísticas e exploração de loteamentos, artesanato, actividades agrícolas e pecuárias.
No referido elenco exemplificativo consta, também, na alínea h), as “Actividades hoteleiras e similares, restauração e bebidas, bem como a venda ou exploração do direito real de habitação periódica”.
Por sua vez, o art. 8.º do CIRS determina que se consideram rendimentos prediais as rendas dos prédios rústicos, urbanos e mistos pagas ou colocadas à disposição dos respetivos titulares. A referida disposição legal, no seu n.º 2 estabelece que “São havidas como rendas:
a) As importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência,
b) As importâncias relativas ao aluguer de maquinismos e mobiliários instalados no imóvel locado.”
A qualificação concreta dos rendimentos auferidos pelos Impugnantes, nomeadamente, se estes devem ser enquadrados na categoria B, para efeitos de IRS, como alegam, ou, pelo contrário, como sustenta a AT, na categoria F, impõe que se verifique se os rendimentos em causa resultaram do exercício de uma actividade comercial, como defendem os Impugnantes.
Com efeito, tendo em conta que estamos perante uma situação concreta de aproveitamento de duas fracções, integrantes de um empreendimento turístico, para gerar rendimento, é necessário apurar se tal configura o exercício de uma actividade comercial ou a mera cedência dos imóveis. Tratando-se de um caso em que os rendimentos são gerados a partir dos imóveis, a única forma de distinguir é, precisamente, considerando o modo como estes rendimentos são gerados, se pela via de uma actividade comercial ou pela via de uma mera cedência dos imóveis.
A jurisprudência tem entendido que “«o conceito de actividade comercial ou industrial há-de ser determinado pelo conceito económico de actividade comercial ou industrial, que abrange actividades de mediação entre a oferta e a procura e actividade de incorporação de novas utilidades na matéria, em ambos os casos com fins especulativos, ou seja, com o objectivo de obtenção de lucros». Mas o código do IRS, no seu artigo terceiro não usa apenas o conceito de actividade comercial ou industrial, como antes fazia o Código de contribuição industrial utilizando também o conceito de rendimentos empresariais e profissionais dos quais, os obtidos no exercício de uma actividade comercial ou industrial, são uns dos possíveis a aí obter enquadramento. A qualificação de actividade industrial levada a cabo pelo sujeito passivo é de arredar completamente dado ter-se provado que ele nunca se dedicou ou dedica à actividade de construção civil, tendo feito edificar os referidos imóveis através de um ou vários contratos de empreitada em que assumiu a qualidade de dono da obra, sem qualquer indício de exercício de actividade industrial de construção civil.” (cfr. Acórdão do STA, de 11-01-2017, proc. n.º 01622/15, in www. dgsi.pt).
Ainda de acordo com o Acórdão citado, a qualificação de determinada actividade como uma actividade industrial ou comercial pressupõe que o sujeito passivo que a exerça tenha a qualidade de comerciante e, desse modo, pratique actos de comércio de forma profissional, ou seja, exerça de forma estável ou habitual uma actividade comercial como meio de vida e com fim lucrativo.
No Acórdão em referência ficou, ainda, consignado o seguinte: “(…) O recorrente não dispõe da qualidade de comerciante na medida em que não exerce profissionalmente o comércio, art.º 13.º do Código Comercial visto ser uma pessoa singular que, tendo capacidade para pratica actos de comércio, não faz, dessa prática, profissão.
Em causa está a alienação de um imóvel e esta pode revestir a natureza de um contrato comercial, quando praticado por uma empresa, ou por um comerciante no exercício da sua actividade profissional de comerciante, se não tiver natureza exclusivamente civil e se o contrário do próprio acto não resultar, art.º 2.º do Código Comercial, ou um contrato de natureza civil, nas demais situações.
O conceito do exercício de uma actividade empresarial, não definido na legislação tributária, está necessariamente ligada a ideia de exercício estável ou habitual de uma actividade comercial como meio de vida, ainda que sem continuidade perfeita, como sucede com as actividades que, por sua própria natureza, só podem ser exercidas em épocas determinadas ou de tempos a tempos não deixando, por isso, de constituírem, ainda, um desempenho normal e regular de uma ou mais actividades comerciais ou industriais. Acresce, ainda, que o fim lucrativo deve estar directamente associado aos actos que qualificam ou identificam a profissão em causa, não bastando que tal fim lucrativo possa ser um fim meramente acessório dessa prática. O fim lucrativo é o móbil principal, se não mesmo exclusivo de toda a actividade empresarial e a sua ausência ou existência de forma meramente acessória permite antever não estarmos em face de uma actividade empresarial. Para além disso o fim lucrativo existe no exercício desta actividade mesmo quando os resultados obtidos hajam aportado exclusivamente prejuízos económicos”.
Por sua vez, são englobados na categoria F do IRS, como decorre do artigo 8.º do CIRS anteriormente transcrito, os rendimentos prediais, considerando como tais as rendas dos prédios rústicos, urbanos ou mistos, que estarão sujeitas apenas e sempre que forem pagas ou colocadas à disposição dos seus titulares. A renda, para efeitos civis, enquanto elemento constitutivo do contrato de arrendamento, é uma prestação retributiva, periódica, pela qual o arrendatário executa o cumprimento da obrigação em que fica constituído por força do referido contrato e que consiste no pagamento ao senhorio de um preço pelo direito temporário de uso e fruição da coisa imóvel arrendada.
O legislador fiscal acolheu para efeitos de IRS um conceito de renda mais amplo, considerando rendimentos prediais e, desse modo integrantes da categoria F do IRS, não só as rendas propriamente ditas, como sendo as resultantes de um contrato de arrendamento, mas também outras realidades económicas que não se enquadram na referida noção de renda, ainda que algumas delas possam ser também relativas à cedência do uso de um prédio ou parte dele. É neste sentido que são também consideradas como rendas, as importâncias recebidas pela prestação de serviços relacionados com a cedência do uso do prédio ou parte dele, pelo aluguer de maquinismo e mobiliários instalados no prédio arrendado ou pela cedência de imóveis para fins especiais, como é o caso da publicidade.
Estes rendimentos são assim tributados pela categoria F de IRS.
Só assim não será quando, existindo uma actividade principal comercial ou industrial (profissional ou empresarial), os rendimentos prediais anteriormente referidos possam ser acessoriamente imputáveis à referida actividade geradora de rendimentos comerciais ou industriais, caso em que são imputáveis ao exercício daquela e integrantes na categoria B. Trata-se aqui do chamado poder de atracção conferido à categoria B, nos termos do qual os rendimentos são “atraídos” para esta categoria ou por esta absorvidos (cfr. artigo 3.º, n.º 2 do CIRS, no que se refere aos rendimentos prediais, a alínea a) dessa norma). Na situação concreta dos autos, do ponto 1. dos factos provados verifica-se que entre os Impugnantes e a sociedade [SCom02...], S.A. foi celebrado o contrato de cessão de exploração turística, nos termos do qual a exploração turística das unidades/fracções de que os Impugnantes seriam proprietários após a conclusão da construção do empreendimento, seriam explorados inicialmente por esta e, posteriormente, por uma entidade terceira, que veio a ser a sociedade comercial [SCom01...], S.A., no contrato designada como GESTORA (cfr. ponto 45. do probatório).
Por força do contrato celebrado, como consta da clausula 2.1. (cfr. contrato anteriormente referido transcrito no ponto 3. do probatório), a exploração das fracções/unidades era assegurada pela sociedade GESTORA, referindo o contrato que os Impugnantes reconheceram e aceitaram que era a GESTORA que iria explorar turisticamente as ditas fracções/unidades.
De acordo com a cláusula 3. do contrato de cessão de exploração turística, transcrita no ponto 4. do probatório, era a sociedade GESTORA que tinha a obrigação de desenvolver os esforços comerciais razoáveis para explorar turisticamente as unidades/fracções a hóspedes. Era a GESTORA que se relacionava directamente com os hóspedes que ocupavam as unidades, competindo-lhe, entre outras obrigações, gerir e aceitar reservas, cobrar as tarifas, que, por sua vez, eram livremente estabelecidas e alteradas por esta, sem qualquer tipo de controlo ou orientação dada pelos Impugnantes, podendo esta ainda disponibilizar a terceiros a utilização gratuita (a título de cortesia e como entendesse melhor) das fracções/unidades (cfr. cláusula 3.5 a 3.9 transcrita no ponto 4. dos factos provados).
Do exposto, constata-se que é a sociedade GESTORA que desenvolve a mediação entre a oferta e a procura, com susceptibilidade de gerar lucros/rendimentos das unidades/fracções de que os Impugnantes são proprietários, ou seja, é esta que desenvolve a actividade comercial destinada à exploração turística das unidades/fracções de que os Impugnantes são proprietários.
Não são os Impugnantes quem desenvolve a referida actividade comercial, como aliás bem resulta do clausulado do contrato transcrito nos pontos 3. e 4. do probatório, e não são estes que exploram as fracções/unidades de que são proprietários.
Do contrato de cessão de exploração turística, verifica-se que a exploração turística das fracções/unidades de que os Impugnantes são proprietários é desenvolvida pela GESTORA do empreendimento turístico "Empreendimento...P", a [SCom01...], S.A., sendo esta que, na verdade, desenvolve a respectiva actividade comercial de “actividades de hotelaria e similares”.
E os Impugnantes expressamente aceitaram e reconheceram que a exploração turística das suas fracções/unidades ia ser desenvolvida pela [SCom01...], S.A. no âmbito da sua atividade comercial, como se verifica do ponto 2.1 da cláusula 2ª, transcrita no ponto 3., que refere que a sociedade GESTORA, in casu, a [SCom01...], S.A., “pretende explorar turisticamente a UNIDADE "Empreendimento...P" (“Unidade”), por conta do PROPRIETÁRIO, ao público em geral, em base temporária, como parte da sua actividade”.
Contrariamente ao que referem os Impugnantes, não estamos perante um contrato de prestação de serviços sob a forma de mandato civil, tal como previsto no artigo 1154.º do Código Civil.
O mandato é um negócio jurídico, um contrato, nos termos do qual duas ou mais partes ajustam reciprocamente os seus interesses, dando-lhes uma regulamentação que a lei traduz em termos de efeitos jurídicos. É assim que, no artigo 1157.º do Código Civil, se define o mandato como o contrato pelo qual uma das partes se obriga a praticar um ou mais actos jurídicos por conta de outra.
Não é suficiente para caraterizar o mandato que exista a obrigação de celebrar actos jurídicos, uma vez que esta pode resultar de vários outros contratos. É ainda necessário que os referidos actos jurídicos sejam realizados “por conta” do mandante. Nesta situação a expressão “por conta” significa a intenção de atribuir a outrem os efeitos do acto celebrado pelo mandatário, que assim se projetarão na esfera do mandante e não do mandatário.
Como explica Luís Manuel Teles de Menezes Leitão “Precisamente por isso se diz que o mandatário pratica um “acto jurídico alheio”, dado que o acto não lhe pertence, já que todos os seus efeitos se irão antes repercutir na esfera jurídica do mandante.” (cfr. Luís Manuel Teles de Menezes Leitão, Direito das Obrigações, Vol. III, 13ª Edição, pp.434).
Os efeitos jurídicos podem repercutir-se na esfera do mandante, por via directa, através do mandato com representação, ou indirecta, como ocorre no mandato sem representação. Efectivamente, no mandato com representação, os actos jurídicos praticados pelo mandatário em nome do mandante produzem os seus efeitos directamente na esfera jurídica deste último (cfr. artigos 1178.º e 258.º do CC). Enquanto que, no mandato sem representação, os actos jurídicos praticados pelo mandatário produzem os seus efeitos na esfera jurídica deste, sendo necessário um posterior acto de transmissão para que os direitos produzam efeitos na esfera jurídica do mandante (cfr. artigos 1180.º e 1181.º do CC).
A obrigação principal do mandatário, enunciada na alínea a) do artigo 1161.º do CC, é a de praticar os actos compreendidos no mandato, segundo as instruções do mandante. Uma vez que o mandatário pratica actos jurídicos alheios, deve realizá-los em conformidade com a vontade do seu efectivo titular, que é o mandante. A vontade do mandante é comunicada através de instruções que o mandatário deve respeitar, não podendo executar o mandato em desconformidade e desrespeito com a vontade do mandante. O mandatário apenas pode afastar-se das instruções dadas pelo mandante, excepcionalmente e quando seja razoável supor que o mandante aprovaria a sua conduta, se conhecesse certas circunstâncias que não foi possível comunicar-lhe em tempo útil (cfr. artigo 1161.º, alínea a) e 1162.º, ambos do CC).
Da leitura do clausulado do contrato de cessão de exploração turística, não obstante este referir que a actividade é desenvolvida “por conta do PROPRIETÁRIO” (cfr. cláusula 2.1 do contrato, transcrita no ponto 2. da factualidade provada) a verdade é que essa expressão foi inserida no contrato, mas não tem correspondência com o significado que detém no âmbito do contrato de mandato. Como se explicou anteriormente, o “por conta” no contrato de mandato pressupõe a intenção de atribuir ao mandante os efeitos dos actos jurídicos praticados pelo mandatário, que se projectarão na esfera jurídica desse, e nesses termos, os actos jurídicos praticados pelo mandatário são actos jurídicos alheios que não pertencem à esfera jurídica deste.
Ora, na situação do contrato de cessão de exploração turística celebrado entre os Impugnantes e a sociedade [SCom02...], S.A., a [SCom01...], S.A., que é a sociedade GESTORA (cfr. ponto 45. da factualidade provada) não pratica actos jurídicos alheios, mas, em rigor, actos que pertencem à sua esfera jurídica.
Vejamos:
Antes de mais, é necessário ter em conta que a cláusula 20. do contrato, transcrita no ponto 12. dos factos provados, expressamente determina que a celebração do contrato e a sua participação no programa de exploração turística não são opcionais, constituindo um requisito para a propriedade das unidades/fracções, de acordo com a legislação aplicável.
A legislação aplicável a que se refere a cláusula é o regime jurídico da instalação e do funcionamento de empreendimentos turísticos (de ora em diante abreviadamente referido como RJIFET), então em vigor à data dos factos (2012 a 2014), aprovado pelo DL n.º 39/2008, de 7 de Março, com as alterações introduzidas pelo DL n.º 228/2009, de 14 de Setembro e, depois, no que se refere ao exercício de 2014, pelo DL n.º 15/2014, de 23 de Janeiro, aplicável aos empreendimentos turísticos novos, bem como aos existentes à data da sua entrada em vigor (cfr. artigo 75.º, n.º 1 do referido regime jurídico).
Tal regime jurídico estabelecia no n.º 1 do artigo 44.º o seguinte:
“1 - Cada empreendimento turístico deve ser explorado por uma única entidade, responsável pelo seu integral funcionamento e nível de serviço e pelo cumprimento das disposições legais e regulamentares aplicáveis.
2 - A entidade exploradora é designada pelo titular do respectivo alvará de autorização de utilização para fins turísticos.
3 - Nos conjuntos turísticos (resorts), os empreendimentos turísticos que o integram podem ser explorados por diferentes entidades, que respondem directamente pelo cumprimento das disposições legais e regulamentares.
4 - Nos conjuntos turísticos (resorts), o funcionamento das instalações e equipamentos e os serviços de utilização comum obrigatórios, nos termos da classificação atribuída e do título constitutivo, são da responsabilidade da entidade administradora do conjunto turístico (resort).
5 - Caso o empreendimento turístico integre estabelecimentos comerciais e de restauração ou de bebidas, autonomamente autorizados, as respectivas entidades exploradoras respondem directamente pelo cumprimento das disposições legais e regulamentares.”
E o artigo 45.º do referido regime jurídico determinava o que se transcreve:
“1 - Sem prejuízo do disposto no artigo 49.º, as unidades de alojamento estão permanentemente em regime de exploração turística, devendo a entidade exploradora assumir a exploração continuada da totalidade das mesmas, ainda que ocupadas pelos respectivos proprietários.
2 - A entidade exploradora deve assegurar que as unidades de alojamento permanecem a todo o tempo mobiladas e equipadas em plenas condições de serem locadas para alojamento a turistas e que nelas são prestados os serviços obrigatórios da categoria atribuída ao empreendimento turístico.
3 - Quando a propriedade e a exploração turística não pertençam à mesma entidade ou quando o empreendimento se encontre em regime de propriedade plural, a entidade exploradora deve obter de todos os proprietários um título jurídico que a habilite à exploração da totalidade das unidades de alojamento.
4 - O título referido no número anterior deve prever os termos da exploração turística das unidades de alojamento, a participação dos proprietários nos resultados da exploração da unidade de alojamento, bem como as condições da utilização desta pelo respectivo proprietário.
5 - Os proprietários das unidades de alojamento, quando ocupam as mesmas, usufruem dos serviços obrigatórios da categoria do empreendimento, os quais estão abrangidos pela prestação periódica prevista no artigo 56.º
6 - As unidades de alojamento previstas no n.º 3 não podem ser exploradas directamente pelos seus proprietários, nem podem ser objecto de contratos que comprometam o uso turístico das mesmas, designadamente, contratos de arrendamento ou constituição de direitos de uso e habitação.”
Das disposições legais transcritas constata-se que o legislador estabeleceu, no que se refere aos empreendimentos turísticos, como é o caso do empreendimento turístico em referência nos autos (cfr. considerando B) do contrato transcrito no ponto 2. e cláusula 20, transcrita no ponto 12. dos factos provados), a regra da unicidade da exploração. De acordo com essa regra, a exploração turística de cada empreendimento deve ser da responsabilidade de uma única entidade, ainda que as unidades/fracções possam pertencer ou ser propriedade de mais do que uma pessoa. As referidas disposições legais distinguem claramente a propriedade das várias unidades/fracções imobiliárias que compõem o empreendimento, que podem pertencer a pessoas distintas e a entidade responsável pela exploração turística, a chamada entidade exploradora/GESTORA.
Os nºs 3 e 4 do artigo 45.º, anteriormente transcritos, expressamente determinam que quando a propriedade das unidades não pertençam à mesma entidade, a entidade exploradora deve obter dos proprietários um título jurídico que a habilite à exploração da totalidade das unidades de alojamento, que preveja os termos da exploração turística das unidades de alojamento, a participação dos proprietários nos resultados da exploração da unidade de alojamento e as condições da utilização desta pelo respectivo proprietário.
Destas normas resulta a indispensabilidade de um título jurídico que habilite a exploração da totalidade das unidades de alojamento.
O contrato celebrado entre os Impugnantes e a [SCom02...], S.A., identificado no ponto 1. do probatório e parcialmente transcrito nos pontos 2. a 12., é precisamente o título que habilita a sociedade gestora, a [SCom01...]. S.A., a explorar a totalidade das unidades/fracções de alojamento.
Esse contrato regulamenta os termos da exploração, como se verifica do teor da cláusula 3ª transcrita no ponto 4. dos factos provados; a participação dos proprietários nos resultados de exploração da unidade de alojamento, veja-se a cláusula 9, transcrita no ponto 11. da factualidade provada; e, ainda, as condições de utilização desta pelo proprietário, constante da Seção 3.10 da cláusula 3, transcrita no ponto 5. dos factos provados.
Perante o exposto, e considerando as normas legais anteriormente transcritas, concretamente os artigos 44.º e 45.º do RJIFET, concluímos que a celebração do contrato de cessão de exploração turística não resultou da vontade das partes contratantes, como acontece no contrato de mandato, mas foi imposto directamente pelo regime jurídico aplicável, como condição para a aquisição da propriedade dos imóveis integrantes do empreendimento e para a exploração das unidades/fracções.
Por força das citadas normas, os Impugnantes não podiam explorar directamente as unidades/fracções de que são proprietários e estavam legalmente impedidos de celebrar contratos que comprometessem o uso turístico dessas unidades, entre os quais, como expressamente refere o n.º 6 do artigo 45.º transcrito, “contratos de arrendamento ou constituição de direitos de uso e habitação.” A referida restrição foi também levada ao contrato celebrado entre os Impugnantes e a [SCom02...], S.A., como se verifica da cláusula 3.5 transcrita no ponto 4. dos factos provados.
O referido regime jurídico, no artigo 46.º, prescrevia as obrigações da entidade exploradora, referindo que à mesma competia:
“a) Publicitar os preços de todos os serviços oferecidos, de forma bem visível, na recepção e mantê-los sempre à disposição dos utentes;
b) Informar os utentes sobre as condições de prestação dos serviços e preços, previamente à respectiva contratação;
c) Manter em bom estado de funcionamento todas as instalações, equipamentos e serviços do empreendimento, incluindo as unidades de alojamento, efectuando as obras de conservação ou de melhoramento necessárias para conservar a respectiva classificação;
d) Facilitar às autoridades competentes o acesso ao empreendimento e o exame de documentos, livros e registos directamente relacionadas com a actividade turística;
e) Cumprir as normas legais, regulamentares e contratuais relativas à exploração e administração do empreendimento turístico.”
Ora, de acordo com o regime jurídico em referência constata-se que os actos jurídicos praticados pela gestora [SCom01...], S.A. não são actos jurídicos praticados “por conta” dos proprietários das unidades/fracções, mas são, na verdade, actos jurídicos próprios desta e que pertencem à sua esfera jurídica, até porque, como resulta expressamente do RJIFET apenas a referida sociedade podia explorar turisticamente o "Empreendimento...P".
É, assim, por imposição do regime jurídico anteriormente citado, e não vontade das partes, como acontece no contrato de mandato, que a exploração turística das unidades/fracções imobiliárias de que os Impugnantes são proprietários não podia ser efectuada directamente por estes, mas apenas pela gestora [SCom01...], S.A.
E o contrato em referência (cfr. pontos 1. a 12. do probatório) já foi qualificado pela jurisprudência como um contrato atípico ou inominado, que deve ser compreendido à luz do RJIFET em vigor, não sendo qualificado, como pretendem os Impugnantes, como um contrato de mandato civil (veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 09-02-2011, processo n.º 572/03.8TCFUN.L1.S1, in www.dgsi.pt).
Mas, mesmo que assim não fosse, a verdade é que, da mera leitura da cláusula 3 do contrato, transcrita nos pontos 4. e 5. dos factos provados, depreende-se que, em rigor, não se poderia estar perante um contrato de mandato, porque à sociedade gestora é atribuída a mais ampla liberdade no desenvolvimento da actividade de exploração turística das fracções, não recebendo sequer instruções dos proprietários.
Pelo contrário, é a gestora que decide e define, com autonomia e discricionariedade, os actos a praticar e os termos da exploração comercial do empreendimento e das unidades/fracções de que os Impugnantes são proprietários. É esta que cobra, define e altera as tarifas, que define os períodos sazonais, que define os termos de utilização das unidades/fracções tanto pelos hóspedes, como ainda pelos Impugnantes e seus convidados. Foi ela, também, que definiu a mobília (cfr. cláusula 3, transcrita nos pontos 4. e 5. do probatório). Com isto vê-se afastada, assim, uma das caraterísticas essenciais do mandato, que é a de o mandatário ter que praticar os actos jurídicos seguindo as instruções dadas pelo mandante.
Posto isto, na situação em apreço, a única entidade que exercia uma actividade comercial, concretamente a actividade de exploração turística e hotelaria, era a gestora [SCom01...] e não os Impugnantes.
Os Impugnantes apenas cederam à gestora (inicialmente à [SCom02...], S.A., depois à [SCom01...], S.A.) as unidades/fracções de que são proprietários para esta as explorar no âmbito da sua actividade turística, conforme determina o n.º 1 do artigo 44.º do RJIFET.
Na sequência, e por força dessa cedência, os Impugnantes receberam a retribuição fixada na cláusula 9 do contrato, transcrita no ponto 11. dos factos provados, ou seja, auferiram rendimentos/importâncias relativas à cedência do uso das unidades/fracções que, como expressamente refere a alínea a) do n.º 2 do artigo 8.º do CIRS, são havidos como rendas, sendo que o facto de não ser um montante fixo, mas uma participação nos resultados de exploração, não tem a virtualidade de descaracterizar a qualificação do rendimento como predial.
Por outro lado, face ao disposto no artigo 3.º do CIRS, à data em vigor, não é pela circunstância do Impugnante, «BB», estar colectado para o exercício da actividade de “Apartamentos turísticos sem restaurante” (cfr. ponto 14. da factualidade provada) que os rendimentos resultantes da cedência das unidades/fracções passam a estar enquadrados na categoria B.
Os referidos rendimentos só seriam enquadráveis nessa categoria caso pudessem ser imputados ao desenvolvimento da actividade comercial desenvolvida pelos Impugnantes e por força do poder de atracção dos rendimentos da categoria B, se os rendimentos prediais em referência, fossem atraídos e integrassem a categoria B.
O que não ocorre, porquanto os Impugnantes não exercem a actividade comercial de exploração turística ou porque os rendimentos não são imputáveis a actividade geradora de rendimentos empresariais.
Assim, uma vez que os rendimentos ou retribuição, como diz o contrato (cfr. ponto 11. do probatório), auferidos pelos Impugnantes resultam da mera cedência das unidades/fracções e não do desenvolvimento de uma actividade comercial nem a ela imputável, os referidos rendimentos constituem rendimentos prediais, da categoria F de IRS, como prescreve o n.º 1 do artigo 8.º do CIRS.
Face ao exposto, improcede o alegado pelos Impugnantes.» (fim de transcrição)
A principal crítica que é aportada a sentença recorrida é o erro de julgamento em que a mesma redunda ao considerar os rendimentos auferidos pelos Recorrentes, decorrentes da exploração das frações de que são proprietários (no empreendimento turístico "Empreendimento...P"), enquadráveis na categoria F do IRS, em manifesta resistência à posição destes de verem os mesmos enquadrados na categoria B.
Alegam, como vimos supra, que, nos termos do contrato celebrado, a sociedade [SCom01...], S.A., explora os apartamentos turísticos por conta dos Recorrentes os quais exploram efectivamente os seus apartamentos turísticos, apenas se servindo da referida sociedade em virtude de esta ter relevante experiência no ramo. Razão pela qual, insistem os Recorrentes, que os rendimentos auferidos (pagos pela [SCom01...], S.A.) consubstanciam rendimentos empresariais conexos com o exercício de uma atividade comercial.
Desde já cumpre referir que nos revemos integralmente na vasta fundamentação da sentença sob recurso, alicerçada em considerações doutrinais e jurisprudenciais pertinentes e assertivas que se impunham sobre o quadro legal aclamado pelas partes em litigio e, bem assim, na fundamentação analítica que a mesma dissertou sobre o “contrato de cedência de exploração turística” que afasta por completo a tese em que insistem os Recorrentes em sede de recurso, de que estamos perante um “contrato comercial atípico e misto de sociedade, de consórcio, de cessão de exploração turística e de mandato comercial” [vide Conclusões gg. e hh. das alegações de recurso]. Pelo que, aderimos ao seu discurso fundamentador acabado de transcrever, sendo que a nossa apreciação e decisão discorre da pré aquisição do mesmo.
tendo em conta o comando do art.º 11.º, n.º 3 da LGT que determina que “persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários”, é a de considerar o contrato celebrado pelas partes como sendo um contrato comercial atípico e misto de sociedade, de consórcio, de cessão de exploração turística e de mandato comercial em que uma das partes entra, essencialmente, com o direito de exploração turística industrial das suas unidades de alojamento, ínsito na natureza e no fim das suas fracções prediais (destinação à exploração turística), com as entradas de capital para o fundo de Maneio do Programa de Exploração Turística e com a obrigação de suportar as despesas e gastos relativos às suas unidades de alojamento, e a outra parte com a restante estrutura organizacional e pessoal de exploração turística e o suporte económico-financeiro para a fazer funcionar, praticando todos os actos de comércio para que essa exploração possa concretizar-se e propiciar a realização do objectivo ou intuito comuns da obtenção de lucros nessa exploração, a repartir entre eles, como remuneração, segundo as quotas estabelecidas no contrato.
Vejamos.
Na construção do conceito de rendimento tributário o CIRS adopta a concepção de rendimento-acréscimo, segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo nela, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos, os quais também devem ser considerados manifestações de capacidade contributiva (cf. nº.5 do preâmbulo do CIRS; Paulo de Pitta e Cunha, in A Fiscalidade dos Anos 90, O Novo Sistema de Tributação do Rendimento, Almedina, 1996, pág.20 e seg.; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.39 e seg.).
A categoria B dos rendimentos sujeitos a tributação em IRS goza então de uma característica especial que consiste no seu carácter predominante, relativamente aos rendimentos de qualquer outra categoria. Até à reforma operada em 2000 (cf. Lei 30-G/2000, de 29/12), os rendimentos profissionais não tinham a característica da preponderância, pelo que, mesmo que obtidos no desenvolvimento de uma actividade profissional não se tornavam rendimentos de categoria B, antes sendo tributados como rendimentos da categoria a que, pela natureza, correspondessem.
Depois da reforma e, até às alterações introduzidas pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro, sem aplicação in casu, nos rendimentos líquidos da categoria B integram-se todos os proventos obtidos ou conexos com a respectiva actividade desenvolvida. É o que se conclui da análise interpretativa do artigo 3º, nº.2, do CIRS, na redacção resultante da Lei 30-G/2000, de 29/12. A predominância significa pois que todos os rendimentos, de todas as naturezas, que se possam imputar à actividade profissional ou empresarial acabam por ser qualificados como proveitos da categoria, integrando-se na respectiva conta de exploração para efeitos de cálculo do lucro tributável (cf. neste sentido José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.169 e seg.; Rui Duarte Morais, Sobre o IRS, 2ª. Edição, Almedina, 2010, pág.85 e seg.; Paula Rosado Pereira, Manual de IRS, 2ª. Edição, Almedina, 2019, pág.109 e seg.).
Dispunha então o artigo 3º do CIRS que:
“1 - Consideram-se rendimentos empresariais e profissionais:
a) Os decorrentes do exercício de qualquer actividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária; […];”
Por sua vez, nos termos do artigo 4º do CIRS:
“1 – Consideram -se atividades comerciais e industriais, designadamente, as seguintes:
(…)
h) Atividades hoteleiras e similares, restauração e bebidas, bem como a venda ou exploração do direito real de habitação periódica;”
Por outro lado, era a seguinte a redação do artigo 8º do mesmo Código, à data dos factos, na parte relevante para o caso dos autos:
“1 - Consideram-se rendimentos prediais as rendas dos prédios rústicos, urbanos e mistos pagas ou colocadas à disposição dos respectivos titulares.
2 - São havidas como rendas:
a) As importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência;
b) As importâncias relativas ao aluguer de maquinismos e mobiliários instalados no imóvel locado; […]”
Temos então, que o artigo 8º, nº 1, do CIRS, na redação à data dos factos, enquadrava na categoria F, com carácter obrigatório, a retribuição (renda) emergente para o locador de prédios rústicos, urbanos e mistos.
Diz-nos José Guilherme Xavier de Basto, in IRS Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, págs. 343-344, que “A lei, no nº 2 do art. 8º, define renda, melhor dito, redefine renda, para efeitos do IRS. A redefinição é necessária, tanto mais que hoje, a Lei Geral Tributária, no seu artigo 11º, nº 2, contém o princípio segundo o qual, sempre que nas leis fiscais se empreguem termos próprios de outros ramos do direito (…) tais termos valerão com o sentido que têm nesse ramo do direito, salvo se da lei decorrer coisa diferente. O princípio conduz, pois, a que o legislador fiscal tenha de ser cauteloso quando usa palavras que possam ter um sentido técnico em outro ramo do direito, no caso presente em direito civil e proceda frequentemente a redefinições para efeitos fiscais.
Não vamos obviamente discutir aqui o conceito de renda no direito civil, no direito do arrendamento. O conceito fiscal de renda, o único que aqui nos interessa, é mais amplo do que o conceito civilístico.
As seis alíneas do nº 2 do artigo 8º delimitam o conceito fiscal de renda.”
Sob estas alíneas diz-nos, ainda, o mesmo autor, in Ob. Cit. Pág. 344, que “A al. a) contém o conceito básico: renda é a importância relativa à cedência do uso de prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência. Repare-se que a lei se refere à cedência do uso de prédio, sem curar de distinguir entre as diferentes causas da cedência. Na maioria dos casos, a causa será o contrato de arrendamento, mas a norma cobre, sem dúvida outras situações jurídicas.
(…)
A al. b) equipara a renda “as importâncias relativas ao aluguer de maquinismos e mobiliário instalados no imóvel locado”. Trata-se de elementar cautela do legislador, destinada a evitar tentações de fraude, separando da renda, tributável na categoria F, o preço da locação de maquinismos e mobiliário. (…)”.
E, ainda sobre o conceito de renda para efeitos fiscais, chamemos à colacção os ensinamentos de Rui Morais, in Sobre o IRS, Almedina editora, 3ª edição, 2016, pág. 111, que “A tributação em IRS incide sobre as rendas pagas ou colocadas à disposição dos respectivos titulares (artº 8º n.º 1).
(...)
A lei fiscal, no n.º 2 do art.º 8º, acolhe um conceito amplo de renda, por evidentes razões de prevenir formas de elisão fiscal, ou seja, a celebração de outros negócios de efeito económico equivalente não tipificados na lei. Assim, é renda tudo o que for devido ao proprietário pela cedência do uso do prédio, mesmo quando acompanhada da prestação de alguns serviços (desde que estes não se enquadrem no exercício de uma actividade empresarial) [será caso do contrato de hospedagem (art.º 119 do Código Civil) – Cf. Ac. do STA de 23-11-2004, rec. n.º 0807/04, relator Vítor Meira.] ou da disponibilidade de bens móveis existentes no locado (será o caso de arrendamento de casas mobiladas).”
No caso que nos ocupa, é manifesto que não estamos em presença dum contrato de arrendamento (nem tal é, sequer, alegado pela AT).
Vejamos, então, se os rendimentos em causa são havidos como renda, por resultarem de cedência do uso do prédio, aos serviços relacionados com aquela cedência e/ou a importâncias relativas ao aluguer de maquinismos e mobiliários instalados no imóvel locado.
Como já avançamos, a resposta não pode deixar de ser positiva.
Decorre da factualidade provada que entre os aqui Recorrentes e a sociedade [SCom01...], SA (anteriormente [SCom02...], S.A.), foi celebrado um contrato de cessão de exploração turística (itens 1. a 12. Da matéria de facto provada), nos termos do qual a exploração turística das fracções, de que os ora Recorrentes ficariam proprietários, seriam explorados por aquela sociedade (designada no mesmo como GESTORA).
Nos termos do aludido contrato celebrado, os ora Recorrentes aceitaram que era a mencionada GESTORA que iria explorar turisticamente as ditas fracções.
De referir, como disso se dá nota na sentença sob recurso, nos termos do contrato em apreço, a exploração turística das referidas frações não constituía uma opção dos aqui Recorrentes (seus proprietários), mas antes uma condição ou pressuposto para a aquisição dos imóveis integrantes do empreendimento.
Ou seja, implícito ao contrato de aquisição das fracções, e condição da efectivação dos mesmos, os Recorrentes cederam as frações à sociedade citada para que esta as explorasse como bem entendesse.
O que nos permite concluir, que é a sociedade referida que exerce a atividade comercial destinada à exploração turística das fracções de que os Recorrentes são proprietários. O grau de sucesso do negócio reflete-se fundamentalmente na esfera jurídica da Gestora e não dos proprietários, embora estes também sejam interessados nos resultados do negócio na medida em deles depende a sua participação nos resultados de exploração.
Sendo que, por tal cedência, os Recorrentes recebem uma retribuição, a qual, cai no âmbito das alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 8.º do CIRS, que têm ínsito que quando a cedência do uso do prédio ou o aluguer de maquinismo é feito a terceiro que paga ao cedente ou ao locador, em troca daquele uso, estamos perante uma renda. Sendo que o facto de não ser um montante fixo, mas uma participação nos resultados de exploração, não tem a virtualidade de descaracterizar a qualificação do rendimento como predial.
A nosso ver, não estamos aqui perante um contrato de mandato civil (cf. art. 1154º do Código Civil), nos termos em que amplamente foi afastado pelo Tribunal a quo.
Com efeito, uma vez que o mandatário pratica actos jurídicos alheios, deve realizá-los em conformidade com a vontade do seu efectivo titular, que é o mandante, o que não acontece no caso presente no qual não se verifica qualquer interferência dos Recorrentes na gestão ou desenvolvimento da actividade comercial da sociedade.
Na situação dos autos, e considerando o contrato de cessão de exploração turística celebrado entre os Recorrentes e a sociedade [SCom01...], S.A., esta sociedade (GESTORA) não pratica actos jurídicos alheios, mas, em rigor, actos que pertencem à sua esfera jurídica.
Os referidos rendimentos só seriam enquadráveis na mencionada categoria B caso pudessem ser imputados ao desenvolvimento da actividade comercial pelos próprios Recorrentes, o que não ocorre, porquanto estes não exercem a actividade comercial de exploração turística e, em concreto a exploração turística enquanto tal está adstrita à sociedade [SCom01...], S.A..
Aqui, como na sentença sob escrutínio, somos de concluir que os rendimentos ou retribuição, aludindo a expressão constante do contrato (vide item 11. do probatório), auferidos pelos Recorrentes resultam da mera cedência das fracções e não do desenvolvimento de uma atividade comercial nem a ela imputável, pelo que os referidos rendimentos constituem rendimentos prediais, da categoria F de IRS, como prescreve o n.º 2 do artigo 8.º do CIRS.
Na verdade, na situação em apreço, não são os Recorrentes enquanto proprietários das duas fracções que exploram aquelas enquanto componentes de uma exploração turística (apartamentos turísticos), a sua posição é de cedência do uso dos mesmos para esse fim a uma entidade que lhes foi imposta e recebendo em troca dessa cedência uma retribuição variável em função dos resultados da exploração.
Sendo que, os rendimentos auferidos, que derivem da mera disponibilização a terceiros dos imóveis são enquadráveis na categoria F enquanto rendimentos prediais, ao abrigo do artigo 8º do CIRS.
Prosseguindo, acompanhando a sentença sob recurso e o supra exposto podemos concluir em jeito de sinopse sobre os rendimentos enquadráveis na categoria B versus rendimentos enquadráveis na categoria F, ambas para efeitos de IRS, que:
O n.º 1 do artigo 3.º do CIRS na redação em vigor à data dos factos, estabelece quais os rendimentos que devem ser considerados de natureza empresarial ou profissional, determinando que assim se consideram “os decorrentes do exercício de qualquer atividade, comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária”. Estará, pois, sempre em causa o exercício de uma atividade concreta por parte do Sujeito Passivo, ou seja, importa que os rendimentos em causa resultem diretamente do exercício de uma atividade comercial.
A lei fiscal não define o que é o exercício de uma actividade comercial ou industrial, sendo que a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo há muito firmada, [de que se indicam a título exemplificativo os acórdãos de 04.12.1991, proferido no recurso nº 13398, publicado em Apêndice ao Diário da República de 10.08.1994, página 1430; de 29.11.1995, processo n.º 12130, publicado em Apêndice ao Diário da República de 14.11.1997, página 2737; de 15.05.1996, processo n.º 20244, publicado em Apêndice ao Diário da República de 18.05.1998, página 1646; de 23.10.1996, processo n.º 20381, publicado em Apêndice ao Diário da República de 28.12.1998, página 3020; de 01.04.1998, proferido no recurso n.º 20832, publicado em Apêndice ao Diário da República de 30.11.2001, pág. 1116; de 3-5-2000, processo n.º 22608, publicado em Apêndice ao Diário da República de 23-12-2002, página 1620; de 02.05.2005, processo n.º 371/04] tem aceite os ensinamentos da doutrina de que a actividade comercial se revela numa acção de mediação entre a oferta e a procura com susceptibilidade de gerar lucros, ganhos, rendimentos para quem nela se lança, susceptibilidade que pode não vir no final a concretizar-se e pode gerar mesmo perdas, enquanto a actividade industrial é uma actividade de construção ou alteração de bens.
Chamando à colação o Acórdão do STA, de 11.01.2017, proferido no âmbito do Proc. n.º 01622/15, acompanhamos o seu sumário, quando refere que:
“I - A inclusão de rendimentos empresariais na categoria B do IRS exige o afastamento da possibilidade de englobamento noutras categorias de rendimentos. Mas os rendimentos empresariais, para existirem, nos termos do disposto no art. 4., n.º 1 CIRS respeitam ao exercício de verdadeiras actividades pelo que não podem constituir rendimentos de natureza comercial ou industrial os actos de gestão de um património privado.
II - A interpretação do art.º 3.º do CIRS tem como limite estarmos ou, não, perante uma actividade empresarial e profissional, para efeitos de tributação em sede de IRS, nas diversas vertentes em que a mesma pode desdobrar-se, como definido no n.º 1 do art.º a que acrescem as realidades jurídicas mencionadas no n.º 2, todas inscritas e originadas igualmente na mesma actividade empresarial e profissional.
(...)
V - O CIRS não permite ficcionar o exercício de uma actividade empresarial onde ela não existe. Os rendimentos das actividades empresariais serão tributados como tal e os rendimentos que se não enquadrem aqui, por inexistir actividade empresarial serão tributados na sede própria, aqui, como mais-valias.”
Por sua vez, o artigo 8.º do CIRS (categoria F) determina que se consideram rendimentos prediais as rendas dos prédios rústicos, urbanos e mistos pagas ou colocadas à disposição dos respetivos titulares e de que são havidas como rendas as importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência, bem como, as importâncias relativas ao aluguer de maquinismos e mobiliários instalados no imóvel locado.
Assim, e como referido pelo Tribunal a quo, uma vez que os rendimentos ou retribuição, como diz o contrato (cf. item 11. da matéria de facto), auferidos pelos Recorrentes/impugnantes resultam da mera cedência das fracções e não do desenvolvimento de uma atividade comercial nem a ela imputável, os mesmos constituem rendimentos prediais, da categoria F de IRS, como prescreve o citado n.º 1 do artigo 8.º do CIRS. Sendo que, o acto de cedência comporta em si uma mera actuação de gestão do seu património (se bem que imposta pelos condicionalismos inerentes à aquisição das fracções, mas que não desvirtua o facto de estarmos perante uma opção) para obterem uma mais cómoda fruição dele, por via de terceiro.
Por último, uma breve referência à Circular nº 5/2013 de 2 de junho de 2013, cientes da posição pacifica da doutrina e jurisprudência, de que as orientações administrativas veiculadas sob a forma de circular da Administração Tributária não constituem disposições de valor legislativo [vide neste sentido acórdão do STA de 21.06.2017, proferido no âmbito do processo n.º 364/14; Casalta Nabais, in Direito Fiscal, 6.ª ed., Almedina, pág. 197].
No âmbito daquela circular AT pretendeu esclarecer o regime de tributação em sede de IRS da actividade de exploração de empreendimentos turísticos - cessão de exploração de empreendimentos turísticos, face à redacção que então comportavam os artigos 3º, 4º e 8º do CIRS.
Discorria daquela circular, que quando exercida directamente pelo proprietário, pessoa singular, a actividade de exploração de um empreendimento turístico é considerada uma actividade comercial desde que o sujeito passivo tenha requerido o registo do empreendimento turístico no Registo Nacional de Empreendimentos Turísticos (RNET).
Como tal, os rendimentos obtidos no âmbito desta atividade são sujeitos a tributação como rendimentos empresariais e profissionais (categoria B), quando exercida por uma pessoa singular, devendo o sujeito passivo proprietário do empreendimento turístico apresentar a respectiva declaração de inicio de actividade aquando do registo do empreendimento turístico no RNET.
Porém, se, através de cessão de exploração turística, o proprietário de um imóvel apto para essa exploração abdica de proceder à mesma exploração turística, transferindo, mediante remuneração, para outrem tal actividade e sendo a transferência anterior ao registo do empreendimento turístico no RNET, os rendimentos auferidos são considerados rendimentos prediais (categoria F).
Caso a propriedade do empreendimento turístico, ou dos imóveis que o compõem, pertença a diferentes proprietários e uma vez que por imposição legal a exploração tem que ser confiada a uma entidade terceira, os rendimentos obtidos pelos diferentes proprietários são também considerados como rendimentos prediais.
Munidos de todos os considerandos, enquadramento jurídico e fundamentos da sentença sob recurso, estamos aptos a concluir que os Recorrentes cederam as fracções imobiliária de que eram proprietários para exploração, pelo que os rendimentos que auferiram têm a natureza de rendas, tal como estas se encontram definidas na alínea a), do n.º 2 do artigo 8.º do CIRS, constituindo rendimentos prediais (conforme resulta do n.º 1 do artigo 8.º do CIRS), enquadráveis na categoria F de rendimentos.
Os rendimentos auferidos pelos Requerentes não decorrem, portanto, da exploração turística da fracção imobiliária de que são proprietários, mas sim da cedência da mesma para exploração por outra entidade, no caso [SCom01...], S.A.. Para esta conclusão, é irrelevante que o Recorrente «BB» esteja registado para o exercício de atividades comerciais, designadamente a que se refere a “apartamentos turísticos sem restaurante”, tal como é irrelevante o regime do IVA em que esteja enquadrado (vide item 14. do probatório).
Sendo que, a exploração turística das fracções imobiliárias de que os Recorrentes são proprietários, nos anos de 2012, 2013 e 2014, foi assegurada pela [SCom01...], S.A. em observância da regra da unicidade da exploração consagrada no n.º 1 do artigo 44.º do RJIFET, pois que quer por imposição legal, quer como decorre do próprio contrato firmado, a exploração turística daquelas não pode ser assegurada pelos proprietários, pelo que os rendimentos por eles auferidos, e que estão em causa no presente processo, não podem, logicamente, ser imputados a tal actividade de exploração, pois que, como vimos decorrem da cedência da fração imobiliária, pelo que revestem a natureza de rendimentos prediais.
Mais acresce, que o facto de os rendimentos em causa não poderem ser imputados a actividade comercial dos Recorrentes também torna inaplicável o critério da preponderância da categoria B – este só seria relevante se os rendimentos em causa pudessem, simultaneamente, ser enquadrados na categoria B e noutra categoria (no caso, na categoria F), o que não sucede no caso sub judice
Por tudo quanto ficou dito, improcedem na totalidade as conclusões das alegações do presente recurso, sendo de negar provimento ao mesmo e confirmar a sentença recorrida que afirmou a legalidade dos actos de liquidação de IRS impugnados.
2.3 Conclusões
I. A inclusão de rendimentos empresariais na categoria B do IRS exige o afastamento da possibilidade de englobamento noutras categorias de rendimentos.
II. A interpretação do art.º 3.º do CIRS tem como limite estarmos ou, não, perante uma actividade empresarial e profissional, para efeitos de tributação em sede de IRS, nas diversas vertentes em que a mesma pode desdobrar-se, como definido no n.º 1 do art.º 4º a que acrescem as realidades jurídicas mencionadas no n.º 2, todas inscritas e originadas igualmente na mesma actividade empresarial e profissional.
III. o artigo 8.º do CIRS (categoria F) determina que se consideram rendimentos prediais as rendas dos prédios rústicos, urbanos e mistos pagas ou colocadas à disposição dos respetivos titulares e de que são havidas como rendas as importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência, bem como, as importâncias relativas ao aluguer de maquinismos e mobiliários instalados no imóvel locado.
IV. Na situação sub judice em que a exploração turística das fracções imobiliárias de que os Recorrentes são proprietários não pode ser assegurada pelos mesmos, mas por uma entidade Gestora, afasta o seu enquadramento na categoria B de rendimentos, para efeitos de IRS da remuneração auferida por força da mesma.
V. O que ocorre é uma cedência daquelas fracções, pelos que os rendimentos auferidos têm a natureza de rendas tal como estas se encontram definidas na alínea a), do n.º 2 do artigo 8.º do CIRS, constituindo rendimentos prediais (conforme resulta do n.º 1 do artigo 8.º do CIRS), enquadráveis na categoria F de rendimentos
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo dos Recorrentes.
Porto, 9 de maio de 2024
Irene Isabel das Neves
Paula de Moura Teixeira
Cristina Nova |