| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1.RELATÓRIO
1.1. [SCom01...], Lda., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 29.10.2018, que julgou improcedente a impugnação por si intentada contra liquidações adicionais de IVA e juros respeitantes ao ano de 2009, inconformada veio dela recorrer.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
1) O presente recurso vem interposto da douta sentença que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra as liquidações adicionais de IVA, com os nºs ...78 e ...76.
2) Não pode a recorrente conformar-se com os termos da douta decisão, porquanto face aos factos e ao direito aplicável, deveria a impugnação apresentada ter sido julgada procedente por provada.
3) Perscrutada a douta sentença de que se recorre, verifica-se que a mesma, salvo o devido e merecido respeito, responde às questões suscitadas na impugnação apresentada pela recorrente, de forma insuficiente e até em desconformidade com as normas plasmadas nos Diplomas que regulam a situação em causa nos autos.
4) Com efeito, mantém a recorrente que os documentos de cobrança referentes às liquidações nºs ...78 e ...76 são omissos quanto a alguns elementos, que se configuram como garantias específicas do sujeito passivo, no âmbito do Processo Tributário.
5) Em consequência, insiste-se, o acto tributário está inquinado de vícios decorrentes de ilegalidades praticadas pela Administração Fiscal, uma vez que, no âmbito do Processo Tributário, as partes dispõem, ou devem dispor de iguais faculdades e meios de defesa.
6) “In casu”, durante o procedimento que conduziu àquelas liquidações, foram sendo praticadas, pela Administração Fiscal, ilegalidades que atingiram o direito de defesa do sujeito passivo.
7) Acresce que, a douta decisão ora em crise, se pronunciou de forma assaz insuficiente e manteve tais ilegalidades.
8) Verifica-se, nos autos, que os documentos recebidos pela recorrente, designadamente o documento de cobrança e as notificações para pagamento, são omissos quanto à fundamentação do acto tributário, quer de facto, quer de direito, estando, em consequência, inquinados, já que, como é consabido, quer os actos administrativos, quer os actos tributários, não gozam da presunção de legalidade.
9) A Administração Tributária deve surgir, em termos de justiça administrativa e tributária, em situação de paridade com o particular, conforme foi decidido, por exemplo no Ac. de 2002/05/07, do TCA.
10) Por isso, tem de concluir-se que não basta que as notas demonstrativas das liquidações do imposto apresentem o apuramento do valor a pagar, devendo também evidenciar a necessária e imprescindível fundamentação do acto tributário que as mesmas corporizam.
11) Ora, em consequência, o acto tributário aqui em causa deveria ter sido considerado nulo, já que lhe falta a indicação correcta das verdadeiras razões de facto e de direito que o determinaram.
12) Não foram dadas a conhecer ao sujeito passivo quais as razões que estiveram subjacentes à sua efectivação pela Administração Tributária, em conformidade, aliás, com o decidido no Ac. de 17/01/2001, do STA, Processo nº 25337, olvidando esta que a fundamentação do acto tributário é uma garantia específica do contribuinte.
13) Assim, conclui-se que a ausência, quer das situações fácticas, quer das disposições legais aplicáveis, se traduz em inequívoca violação do disposto nos artºs 74º nº 1 e 77º nºs 1 e 2, ambos da LGT.
14) Acresce que, o documento de cobrança relativo aos presentes autos é omisso quanto a indicações ou referências susceptíveis de justificarem as razões das citadas liquidações.
15) Basta atentar que, quer quanto ao IVA, quer em relação aos juros compensatórios, nada vem referido acerca da motivação do acto tributário, desconhecendo o sujeito passivo porque foram calculados os valores que estão a ser exigidos e não quaisquer outros.
16) Na verdade, o documento de cobrança não apresenta a fundamentação fáctica justificativa, quer da liquidação de IVA, quer dos juros compensatórios, sendo omisso, nomeadamente, quanto às situações factuais que originaram as liquidações efectuadas pela Administração Tributária.
17) O exposto evidencia que nas notificações efectuadas através do referido documento de cobrança não foi levado em linha conta que o acto tributário põe em causa direitos e interesses legalmente protegidos do contribuinte, motivo porque considera a recorrente que não foram validamente notificadas, em clara e inequívoca, violação do artº 36º nº 1, do CPPT.
18) Da mesma forma, a fundamentação fáctica é inexistente, sendo também insuficiente e incongruente em termos de direito, uma vez que, não contém a legislação pertinente e adequada, quer quanto ao IVA, quer em relação aos juros compensatórios.
19) De acordo com o disposto no artº 35º nº 9, da LGT, “a liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas” (sublinhado nosso).
20) No que tange à fundamentação da liquidação de juros compensatórios, constitui entendimento jurisprudencial firmado e consolidado que esta deve conter a indicação da quantia sobre a qual incidem os juros, o período de contagem e a taxa aplicada, para além das normas legais em que assenta a liquidação desses juros (cfr. o decidido nos Acs. de 29.02.2012, 16.10.2010, 21.04.2010 e 07.01.2009, respectivamente proferidos nos processos n.ºs 0928/11, 0830/10, 0743/09 e 0871/08).
21) Sendo certo que, a Portaria nº 92/2004, de 23 de Janeiro, que aprovou o DUC para pagamento de IVA não se pode sobrepôr ao direito constitucionalmente consagrado de fundamentação dos actos.
22) Se se atentar no teor da demonstração da liquidação de IVA, verificamos que as liquidações em questão nos autos não explicitam a forma de cálculo dos juros compensatórios, não discriminando a taxa ou taxas aplicáveis, o período da sua contagem e o regime legal aplicável, impedindo a recorrente de conhecer, em toda a sua extensão, as razões subjacentes à liquidação dos juros compensatórios.
23) Assim, o documento de cobrança, que espelha o acto de liquidação, não contém os elementos essenciais da fundamentação, com violação do disposto no artº 77º nº 2 da LGT, não tendo, ainda, sido levado em conta que o grau de fundamentação deve estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente.
24) A aliás douta, decisão “a quo”, refere que o vício de falta de fundamentação se não verifica, sustentando que, “no caso em apreço, as liquidações adicionais, assentam em relatório de inspecção no qual se descrevem as razões factuais e o quadro legal aplicável a estas e aplicado”, destacando que, da fundamentação do mesmo se alcançam os raciocínios lógicos e valorativos aplicáveis à situação nele descrita e alcançáveis por um destinatário comum.
25) A este respeito, importa referir que, visando a fundamentação evidenciar as razões da bondade de qualquer decisão e dar satisfação à exigência da sua total transparência, facultando aos seus destinatários imediatos e à comunidade a compreensão dos juízos de valor e de apreciação levados a cabo por quem decide ou por quem julga, não pode esquecer-se que não existem fórmulas sacramentais para a sua explicitação.
26) Ela variará, necessariamente, em função, designadamente, do maior ou menor poder de síntese e da melhor ou menos boa capacidade de expressão do mesmo, bastando-se a lei com uma possibilidade efectiva de compreensão do raciocínio exposto.
27) Nestes casos, aliás, tendo em conta a sua complexidade para o comum dos cidadãos, importa que o raciocínio de quem profere as decisões seja claro e compreensível, uma vez que, normalmente, o sujeito passivo está em situação de inferioridade face à Administração Fiscal, o que, seguramente, irá ter reflexos no cabal exercício do seu direito constitucional de defesa.
28) Sendo certo que, quando não são fornecidos ao sujeito passivo elementos que revelem o itinerário funcional (não psicológico), cognoscitivo e valorativo do autor do acto – cfr. ANDRADE, José Carlos Vieira de – O dever de fundamentação expressa dos actos administrativos, pp. 232 e ss. – se impõe a conclusão de que, o mesmo é inválido por falta de fundamentação.
29) “In casu”, como supra se deixou já dito, ocorre falta de fundamentação do acto tributário, ao contrário do que defende a douta decisão aqui em crise, já que lhe faltam os elementos acima enunciados.
30) Acresce que, na douta decisão de que se recorre, apenas se faz um exercício de remissão para o relatório dos SIT, repetindo o seu conteúdo, não sendo o mesmo objecto de qualquer análise crítica e valorativa.
31) Contudo, se se atentar no ponto III do Relatório, percebe-se a invocada falta de fundamentação, pois em parte alguma se refere qual a legislação concretamente violada.
32) Com efeito, como já se denunciou, o Relatório enferma de obscuridades e insuficiências fácticas e legais que não foram colmatadas, limitando-se a transcrever o artº 78º do CIVA, sem qualquer fundamentação e a concluir que o SP, ora recorrente, não reuniu “as condições para que pudessem ser efectivadas as Regularizações a Favor da Empresa, respeitantes a IVA constante nas facturas de “Clientes cob. Duvidosa” (...) considera-se indevida a regularização a favor da empresa no valor de 1.610,05 €”, o que, salvo o devido e merecido respeito, não se pode considerar como fundamentação suficiente.
33) Na verdade, nada ali é referido quanto às regularizações em causa, designadamente quais as facturas e quais os clientes, olvidando a Administração Fiscal que, só com um conhecimento dos factos é que a impugnante poderia ter colaborado, apresentando os documentos que aquela, eventualmente, pudesse ter considerado estarem em falta.
34) Sucede, porém, que esse conhecimento não existiu, desconhecendo a recorrente quais as facturas relativamente às quais foram efectuadas as regularizações que estão em causa, ou quais são os clientes da mesma, sendo estes os verdadeiros sujeitos passivos neste tipo de impostos, uma vez que, o IVA é um imposto indirecto que deve ser suportado pelo consumidor final e não pela empresa, ora recorrente.
35) Na verdade, neste tipo de impostos, a recorrente limitou-se a desempenhar um papel de funcionária da impugnada, a custo 0, substituindo-se a esta na cobrança do imposto, para lho entregar,
36) Ora, se a recorrente o não o recebeu, não o pode entregar.
37) Em tudo o referido até aqui, a douta decisão é omissa, pelo que, salvo o devido respeito, está ferida de nulidade por omissão de pronúncia que, desde já, se deixa invocada para todos os efeitos legais.
38) Da mesma forma, no que respeita à falta de facturação e liquidação do IVA nas prestações de serviço, capítulo III.1.2. do Relatório SIT, este não teve em consideração o invocado pelo SP, através de e-mails, enviados, respectivamente, em 27.03.2012 e 30.03.2012, o que tão pouco foi objecto de análise na douta decisão em questão.
39) E não deixa de ser questão nuclear, uma vez que, em sede de fundamentação do acto tributário a lei impõe, quer a fundamentação substancial (existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo), quer a fundamentação formal do acto administrativo.
40) É que, as inexistências referidas no artigo que antecede ferem o acto em causa do vício de ilegalidade relativa ao conteúdo e de vício de ilegalidade relativo à forma.
41) Não foi tido em conta, nos presentes autos, reitera-se, que o direito à fundamentação do acto tributário ou em matéria tributária constitui uma garantia específica dos contribuintes, garantia essa que existe há muito e corresponde no essencial ao disposto no artº 1º, nºs 1 e 2, do DL nº 256-A/77, de 17 de Junho – cfr. Acórdão de 06/11/96, do STA, Recurso n.º 20 188, in CTF n.º 385, pp. 329-345.
42) Tal fundamentação tem de consistir numa declaração formal expressa, explícita e contextual que traduza a representação externa de um procedimento interior volitivo e intelectivo da responsabilidade do órgão competente para a decisão e reflicta a sua história racional.
43) É consabido e pacificamente aceite que está vedado à Administração Tributária o espaço de livre resolução que detinha antes da reforma fiscal de 1989, pelo que a actuação daquela entidade no âmbito destes autos, não teve em conta a segurança do direito e a justiça na tributação, que representam uma função paralela como garantia constitucional contra o arbítrio fiscal.
44) Resulta ainda evidente que, “in casu”, a Administração Tributária não cumpriu o ónus da prova quanto à verificação dos pressupostos da tributação, que se consubstanciou na emissão das liquidações em questão, já que, em tais documentos, não vêm referenciadas quaisquer disposições legais que tenham a ver com a fundamentação de direito, ao contrário do que é referido na douta decisão “a quo”.
45) Pelo que, é real e efectiva a ausência, quer no documento de cobrança, quer no Relatório, de indicações ou referências capazes de se terem por justificadas as razões do acto tributário, que se traduzem na falta, quer das situações fácticas, quer das disposições legais aplicáveis, em violação clara e inequívoca do disposto nos artºs 74º nº 1 e 77º, nºs 1 e 2, ambos da LGT, não tendo a Administração Tributária actuado em obediência à lei e ao direito, em clara e inequívoca violação do disposto também nos artºs 124º nº 1 e 125º nºs 1 e 2, ambos do CPA.
46) O que, constitui a ilegalidade prevista no disposto no artº 99º, alínea c) do CPPT, configurando o vício de forma por preterição de formalidade legal, consubstanciada na ausência da fundamentação legalmente exigida e que expressamente se deixa invocada para todos os legais efeitos.
47) Resulta também dos autos que o ofício que deu conhecimento à recorrente do indeferimento do Recurso Hierárquico, incumpriu o dever de suscitar a audição do sujeito passivo, o que se traduz na violação do determinado no artº 60º nº 1, alínea b), da LGT e que à Administração Tributária cumpre suscitar e não suscitou.
48) Estamos, assim, em presença de falta relevante que diz respeito a procedimento de 2º grau e que aquela está vinculada a desencadear.
49) Não aceitando a recorrente que a Autoridade Tributária tenha alegado “Assim, tendo em conta o disposto no n.º 3 do art. 60º da LGT e as instruções sobre o direito de audição vinculadas através do n.º 3 da Circular n.º 13, de 1999-07-08, da Direcção de Justiça Tributária, somos do parecer que é de dispensar nova audição ao Recorrente”.,
50) Porquanto o dever de suscitar o exercício do direito de audição prévia do interessado, nos casos de indeferimento, nos procedimentos de 2º grau (reclamações e recursos hierárquicos) está, expressamente, consagrado no artº 60º nº 1, alínea b) da LGT.
51) A dispensa de que trata o artº 60º nº 3, da LGT não tem a ver com esta fase, pois reporta-se a audição antes da liquidação.
52) Em sede de recurso hierárquico, regido pelos artºs 66º e segs., do CPPT, tem de ser efectuada a audição prévia, mesmo que não tenham sido invocados factos novos relativamente à decisão recorrida e já tenha havido audição em procedimento de 1º grau, não estando prevista a dispensa do exercício da audição, até porque a decisão foi totalmente desfavorável ao contribuinte, para além de, após a notificação para esse exercício, não estar impedido de invocar factos novos.
53) Trata-se do direito de participação no domínio do campo administrativo, que veio a ser acolhido no âmbito do procedimento tributário nos artºs 60º, da LGT e 45º, do CPPT, aqui concretizado na forma do direito de audiência do contribuinte.
54) De resto, o exercício do direito de audição no procedimento do 2.º grau, concretizado pela interposição de recurso hierárquico, tem de ser suscitado, já que, o direito de ser ouvido antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições impõe-se que seja efectivado, por não se verificar nenhuma das hipóteses que consagram a dispensa de audição.
55) Nos autos, com a falta da referenciada audição, resulta evidente que se acha gerada a invalidade do acto tributário – cfr. nota 14 ao artigo 60.º da Lei Geral Tributária, Anotada por Dr. António Lima Guerreiro – pois, quando o sujeito passivo apresenta recurso hierárquico, como aconteceu no caso presente, considera-se que deverá ser efectuada audição prévia, mesmo que não sejam invocados factos novos e o interessado já tenha sido ouvido em audição prévia em procedimento de 1º grau.
56) Essa invalidade foi reconhecida pela circular n.º 17/2008, de 14.2.2008, Série II, da Divisão de Documentação e Relações Públicas, da DGAIEC.
57) A inobservância da circular referida é mais uma prova de que se está em presença de procedimento em que as instruções administrativas favoráveis ao sujeito passivo não são seguidas, violando-se de forma clara e inequívoca, também o disposto no artº 60º nº 1, alínea b), da LGT, que representa uma ilegalidade enquadrada no artº 99º, do CPPT e configura o vício de forma por preterição de formalidade legal e que também se invoca de forma expressa, para todos os legais efeitos.
58) A este respeito, o Mmº Juiz “a quo”, refere que, “a invocada preterição de formalidades essenciais como fundamento de impugnação não tem qualquer conexão com a notificação de actos tributários e os efeitos daquela decorrentes, antes se pretendendo com o referido fundamento de impugnação se aludir à omissão de regras fundamentais (nomeadamente procedimentais) que contendam com a validade do acto impugnado. Ora, como já referimos, a perfeição dos actos de aqui impugnados, não é susceptível de os tornar inválidos (…)”.
59) Salvo o devido e merecido respeito, que é muito, não pode a recorrente concordar com o raciocínio plasmado neste segmento da douta decisão recorrida, uma vez que, a manifesta inobservância do dever de audição do contribuinte, é fundamento de invalidade do acto tributário, independentemente de se considerar que a sua notificação obedece aos preceitos legais a ela relativos, com o que, tão pouco, a recorrente concorda.
60) Nesta conformidade, “in casu”, é manifesto que, ao ter violado procedimento imposto por lei, a Administração Tributária actuou em clara e patente, violação do disposto nos artºs 60º e 98º, ambos da LGT, o que configura preterição de formalidade legal enquadrável no disposto no artº 99º, do CPPT, constituindo vício de violação da lei, que expressamente se invoca para todos os legais efeitos.
61) Como também alegado em sede de impugnação judicial, o documento de cobrança e de notificação para pagamento enviados ao sujeito passivo não cumpriram as determinações legais, uma vez que, não foram efectuadas através de carta registada com aviso de recepção.
62) Implicando a sua falta a preterição da formalidade prevista no artº 38º nº 1, do CPPT.
63) Neste sentido se pronunciou o Ac. do Tribunal Central Administrativo Sul, de 25/11/2008 (in Proc. nº 02625, disponível em www.dgsi.pt), referindo que,“as liquidações de imposto (…) que alteram a situação tributária dos contribuintes (…) devem ser levadas ao seu conhecimento, através de carta registada com AR, nos termos do disposto no artigo 38.º, n.º 1 do CPPT”.
64) E ainda, o decidido no Ac. do Tribunal Central Administrativo Norte, de 21/01/2010 (disponível em www.dgsi.pt): “I - A regra geral de que a notificação dos actos de liquidação, como actos susceptíveis de alterarem a situação tributária do contribuinte, é a efectuar por carta registada com aviso de recepção, cede quando a liquidação é efectuada com base na declaração do contribuinte, caso em que é a efectuar por carta registada (cfr. art. 38.º, n.ºs 1 e 3, do CPPT).
II - Alegando o contribuinte que não recebeu qualquer carta a notificá-lo daquela liquidação, há que indagar do seu envio, solicitando à AT a exibição do respectivo talão de registo ou o fornecimento dos elementos que permitam solicitar informação aos CTT sobre a remessa e entrega da carta.
III - O facto de nos registos informáticos da DGCI constar a data da remessa da carta e o número do respectivo registo postal, não constitui prova suficiente do envio da carta.
IV - Importa indagar do envio da carta, pois tal facto é indispensável ao funcionamento da presunção de que mesma foi recebida (cf. art. 39.º, n.º 1, do CPPT) e porque a eventual falta de notificação da liquidação e para pagamento voluntário da mesma determina a inexigibilidade da dívida, que constitui fundamento de oposição, subsumível à alínea i) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT”.
65) Ao contrário do que é defendido na, aliás douta, sentença em questão, que se limita a acolher, nesta parte, os fundamentos da Administração Fiscal, é manifesto que ao não ter notificado a ora recorrente notificado a recorrente nos termos do disposto no normativo vindo de enunciar, verifica-se preterição de formalidade essencial relativa à notificação do acto tributário, em evidente violação do disposto nos artºs 36º nº 1 e 38º nº 1, ambos do CPPT, o que configura vício de forma por preterição de formalidade legal, previsto no disposto no artº 99º, alínea d), do CPPT.
Nestes termos e nos melhores de direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exªs, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser revogada a douta Sentença, proferida em 1ª Instância, porque ferida pelos vícios invocados pelo ora recorrente e substituída por outra que defira a impugnação judicial apresentada.
ASSIM SE FAZENDO A SEMPRE DOUTA E ACOSTUMADA JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira, Lda., notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto este Tribunal emitiu parecer a fls. 316 e ss. do SITAF, pugnando pela improcedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso:
Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].
In casu, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de nulidade por excesso de pronúncia [conclusões 33. a 37. das alegações de recurso] e, se o Tribunal a quo errou no seu julgamento de direito na apreciação que fez sobre a falta de fundamentação formal e substancial das liquidações, [conclusões 4. a 32. e 38. a 46. das alegações de recurso], da falta de audições nos termos do artigo 60º da LGT em sede de recurso hierárquico [conclusões 47. a 60. das alegações de recurso] e, da falta de notificação por carta registada com A/R das “notas de cobrança” em violação do disposto nos artigos 36º, n.º1 e 38º, n. º1 do CPPT [conclusões 61. a 65. das alegações de recurso].
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«A – Por despacho datado de 17.10.2011, foi determinada a realização de uma inspeção externa à ora Impugnante ([SCom01...], Lda.) (cf. docs. a fls. 1 a 6 do PA que aqui se dão para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
B – No âmbito da inspeção referida na alínea anterior, com data de 05.04.2012 foi elaborado «Projeto de Relatório de Inspeção Tributária» (cf. doc. a fls. 21 a 20 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
C – O projeto referido na alínea anterior foi comunicado à Impugnante por ofício dos serviços da AT, datado de 11.04.2012 (cf. docs. a fls. 18 a 20 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
D – Os serviços de Inspeção Tributária da AT elaboraram em 27.04.2012, o «Relatório de Inspeção Tributária» do qual se retira que:
“[…]
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÇÕES MERAMENTE ARITMETICAS à MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III . 1 .IVA (IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO)
III .1 .1 . REGULARIZAÇÕES INDEVIDAS A FAVOR DO SUJEITO PASSIVO PERÍODO 0903T
As Regularizações a Favor da Empresa declaradas na Declaração Periódica do Período 0903T, no valor de 1.714,96 €, incluem o valor de 1.610,05 €, referentes a lVA constante em facturas de clientes de cobrança duvidosa, conforme mapas de clientes, de que se juntam cópias - DOCUMENTO 1, e extractos das contas "243411251-IVA-REG.-FE.-P/PS-Txnor. MN" (1.368,94 €), "243411261-IVA-REG.FE.P/PS-TAXA N. 19% MN" (40,91 €), "243411271-IVA-REG.-FE.-P/PS-TAXA N. 17% MN" (54,15 €) e "24341222 - IVA-REG.-FE.-DC-TxNor-Pr.Serv." (146,05 €), de que também se juntam cópias - DOCUMENTO 2.
Ora, as identificadas "Regularizações a Favor da Empresa" declaradas pelo S.P. não se enquadram nas situações em que é permitida a dedução do IVA respeitante a créditos considerados incobráveis e que se encontram referidas no art° 78° do Código do IVA, porquanto:
1 - Não nos foi demonstrado tratarem-se de processos de execuções após o registo da suspensão de instância, a que se refere a alínea c) do nº 2 do art° 806° do CPC (Código do processo Civil), ou processos de insolvência quando a mesma seja decretada [alíneas a) e b) do n° 7].
2 - Mesmo tratando-se de processos de execuções após o registo da suspensão de instância, a que se refere a alínea c) do nº 2 do art° 806° do CPC, ou processo de insolvência quando a mesma seja decretada [alíneas a) e b) do n° 7] e/ou os créditos sejam inferiores a 6.000,00 €, IVA incluído, deles sendo devedor sujeito passivo com direito à dedução e tenham sido reconhecidos em acção de condenação ou reclamados em processo de execução e o devedor tenha sido citado por edital [al. d) do nº 8], terá que ser comunicada ao adquirente do bem ou serviço, que seja um S.P. de imposto, a anulação total ou parcial do imposto, para efeitos da rectificação da dedução inicialmente efectuada (nº 11).
3 - Pode ser deduzido o imposto respeitante a outros créditos desde que se verifique uma qualquer das seguintes condições (nº 8):
- O valor do crédito não seja superior a 750,00 €, IVA incluído, a mora do pagamento se prolongue para além dos seis meses e o devedor seja particular ou S.P. que realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito à dedução [al. a)];
- Os créditos sejam superiores a 750,00 € e inferiores a 8.000,00 €, IVA incluído, e o devedor, sendo particular ou S.P. que realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito à dedução, conste no registo informático de execuções como executado contra quem foi movido processo de execução anterior entretanto suspenso ou extinto, por não terem sido encontrados bens penhoráveis [al. b)];
- Os créditos sejam superiores a 750,00 € e inferiores a 8.000,00 €, IVA incluído, tenha havido aposição de fórmula executória em processo de injunção ou reconhecimento em acção de condenação e o devedor seja particular ou S.P. que realize exclusivamente operações isentas que não confiram direito à dedução [al. c)];
- Os créditos sejam inferiores a 6.000,00 €, IVA incluído, deles sendo devedor sujeito passivo com direito à dedução e tenham sido reconhecidos em acção de condenação ou reclamados em processo de execução e o devedor tenha sido citado por edital [al. d)].
4 - Contudo, para que estas regularizações (referidas em 3) se possam efectivar, o valor global do créditos, o valor global do imposto a deduzir, a realização de diligências de cobrança por parte do credor e o insucesso, total ou parcial, de tais diligências devem encontrar-se documentalmente comprovados e ser certificados por Revisor Oficial de Contas em cada um dos períodos em que foi feita a regularização e até ao termo do prazo estabelecido para a entrega da Declaração Periódica ou até à data da mesma, quando esta ocorra fora do prazo (nºs 9 e 10). Elementos estes que o S.P. não nos apresentou.
Assim sendo, não reuniu o S.P. as condições para que pudessem ser efectivadas as Regularizações a Favor da Empresa, respeitantes a IVA constante nas facturas de "Clientes cob. Duvidosa", pelo que, de acordo com o estipulado no art° 78°, nº 9, nº 10 e nº 11 do CIVA, considera-se indevida a regularização a favor da empresa no valor de 1.610,05 €.
III . 1.2. FALTA DE FACTURAÇÃO E LIQUIDAÇÃO DO IVA NAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS EXERCÍCIO DE 2009
1 - No exercício de 2009 é contabilizado o valor de 39.187,22 €, debitando a conta 2719 - Acréscimos e Diferimentos - "Outros Acréscimos de Proveitos", por crédito da conta 72114 - Prestações de Serviços - "P.S.- IVA não dedutível", de que se juntam cópias - DOCUMENTO 3.
2 - Solicitado o Documento contabilístico de suporta dos identificados 39.187,22 €, foi-nos apresentado o "Print" dos lançamentos efectuados - DOCUMENTO 4.
3 - No exercício de 2010, a conta 272119 - "Outros devedores por acréscimos de proveitos", de que se junta cópia - DOCUMENTO 5, foi creditada em Junho pelo valor de facturas emitidas para clientes no total de 5.022,80 €, por débito da conta 21 Clientes, e, em Dezembro, pelo valor de 34.164,42 €, por débito da conta 72113 Prestações de Serviços - "P.S. IVA à TX NM", de que também se junta cópia DOCUMENTO 6;
4 - No entanto, também em Dezembro de 2010, a mesma conta 272119 - "Outros devedores por acréscimos de proveitos" (DOCUMENTO 5), foi novamente debitada no valor de 35.862,55 €, por crédito da conta 72113 - Prestações de Serviços - "P .S. IVA à TX NM" (DOCUMENTO 6).
5 - Em relação aos cálculos e critérios de apuramento dos 39.187,22 €, também solicitados, ao S.P., em 27 de Março de 2012, através de E-mail enviado para estes Serviços, de que se junta "print" - DOCUMENTO 7, refere-nos o S.P. estarem naquela data a apurar o valor subtraído da 27 (conta) através da 13 avença e outros serviços. Pedindo desculpa pela demora, mais refere ser um trabalho moroso tendo naquela data entre mãos alguns assuntos pendentes que urgem também resolução, indicando o dia seguinte para o envio da informação pretendida.
6 - Ora, os cálculos ou apuramento dos valores tinham que ter sido apurados aquando do lançamentos e nunca agora. Atente-se o referido na alínea a) do nº 2 do artº 123º do CIRC (Código do IRC), a que recorremos: "Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte: a) Todos· os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário", o que relativamente ao S.P., pelo anteriormente exposto, não acontece.
7 - Em 30 de Março de 2012, através de E-mail enviado para estes Serviços, de que se junta "print" - DOCUMENTO 8, que "Serve para informar os cálculos que serviram de base à anulação do valor colocado em 2009 na conta 2719 no valor de 39187,22€ e que depois foi anulado em 2010 na conta 272119", mais referindo: "Assim o valor a que chegamos efectivamente em termos de anulação foi de 20.396,90 € que é o somatório das seguintes facturas (ficheiro em anexo), o restante foi o resultado de uma estimativa que não chegou a concretizar-se, tendo por isso a empresa corrigido a mesma através da anulação da prestação de serviços 72 por conta da 272119. Não houve portanto qualquer benefício para a entidade em causa nesta matéria já que a estimativa pecou por excessiva dando imposto a liquidar em 2009 e foi corrigida em 2010 pela diferença". Junta-se cópia do "(ficheiro em anexo)" - DOCUMENTO 9.
8 - Confrontando as facturas do "(ficheiro em anexo)" com as mesmas facturas extraídas do analisador do SAF-T Facturação 2010, também enviado pelo S.P., de que se junta relação - DOCUMENTO 10, retiram-se as seguintes ilações:
- O valor total das prestações de serviços constantes das facturas do "(ficheiro em anexo)" está errado, não é "20.396,90 €", mas 19.916,05 €, porquanto o valor das facturas nº 5112 é de 1.000,00€ e não "1.130,00 €", nº 4646 de 171,42 € e não "431,01 €" e nº 4650 de 91,67 € e não de "182,92 €";
- As faturas que se indicam em anexo - DOCUMENTO 11" no valor total de 6.399,25 €, referenciam "Honorários - Serviço Fecho Ano 2009”;
- As faturas n° 4743, no valor de 869,30 €, nº 4936, no valor de 1.980,00 €, e nº 4980, no valor de 1.040,00 €, no total de 3.889,30 €, referenciam "Honorários - Janeiro a Dezembro de 2009".
- No entanto, as demais faturas constantes do "(ficheiro em anexo)" não se encontram relacionadas com o exercício de 2009, sendo referentes a:
- Avenças de meses de 2010 (de Janeiro a Novembro), conforme o descritivo das respectivas facturas (DOCUMENTO 10);
- "Consulting" (fatura nº 4745, de 26 de Abril 2010, no valor de 375,00 €);
- "Serviço de Fecho de Empresa" (Facturas nºs 4738, de 31 de Março de 2010, no valor de 300,00 €, e 4822, de 22 de Junho 2010, no valor de 199,65 €); _ "Honorários - Serviço de TOC - MODCOM" (Factura nº 4823, de 23 de Junho de 2010, no valor de 500,00 €);
- "Pedido de reembolso de IVA" (fatura nº 4979, de 30 de Agosto de 2010, no valor de 750,00 €);
- "Elaboração de IRS" (fatura nº 5024, de 27 de Setembro de 2010, no valor de 300,00 €);
- "Elaboração de Projecto PRODER tipologia 3.1.2 (fatura nº 5112, de 26 de Novembro de 2010, no valor de 1.000,00 €);
- "Prestação Serviços Consultoria Diversos IRS de 2009" (factura nº 5169, de 30 de Dezembro de 2010, no valor de 123,97 €).
9 - No exercício de 2008 o total anual da Base Tributável para efeitos de IVA é de 157.758,16 € e as Prestações de Serviços para efeitos de IRC de 154.237,06 €, situação esta que se nos afigura como normal.
10 - No exercício de 2010 o total anual da Base Tributável para efeitos de IVA é de 136.188,66 € e as Prestações de Serviços para efeitos de IRC de 130.466,69 €, situação que também se nos afigura como normal.
11 - No exercício de 2009 o total anual da Base Tributável para efeitos de IV A é de 89.269,88 €, e as Prestações de Serviços para efeitos de IRC de 130.466,69 €, sendo a diferença de 37.375,00 €. Esta situação até podia ser considerada normal se no exercício de 2010 fosse liquidado IVA sobre o todo identificado valor de 34.164,42 € (Parágrafo 3 do presente Ponto 1.2 deste item III).
12 - Verifica-se assim que, relativamente ao exercício de 2009, o S.P. contabilizou, assumiu, considerou e declarou como proveitos o valor de 39.187,22 €, como prestações de serviços, tendo, no entanto, só liquidado IVA, relativamente às mesmas prestações de serviços, sobre 10.228,55 € (6.399,25 € + 3.889,30 €) - parágrafo 8 do presente Ponto 1.2 deste Item III -, pelo que, nem no exercício de 2009 nem no exercício de 2010, procedeu à liquidação do IVA sobre as prestações de serviços no valor de 28.958,67 € (39.187,22 € - 10.228,55 €).
13 - Conforme o estipulado no art° 7° e 8° do CIVA (Código do IVA) o IVA era devido, tornando-se exigível no momento da realização das Prestações de Serviços [al. b) do nº 1 do artº 7°], ou, como as prestações de serviços tinham que dar lugar à obrigação de emitir uma factura ou documento equivalente nos termos do art° 29.° (do CIVA), o imposto era exigível, se o prazo previsto para a emissão de factura ou documento equivalente fosse respeitado, no momento da sua emissão.
14 - Ora, o S.P., além de não ter liquidado IVA pela prestação de serviços, também não procedeu à emissão de qualquer factura, pelo que o IVA é devido tornando-se exigível no momento de realização das prestações de serviços.
15 - Assim sendo, encontra-se em falta IVA não liquidado que passamos a indicar, sendo considerado respeitante ao período 0912T (Dezembro de 2009):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…]”
(cf. doc. a fls. 21 a 69 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
E – No relatório referido na alínea anterior foi aposto despacho de concordância por parte do Sr. Diretor de Finanças ..., datado de 27.04.2012 (cf. doc. a fls. 21 a 69 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
F – Do relatório e do despacho referidos nas duas alíneas anteriores foi dado conhecimento à Impugnante por ofício dos serviços da AT, expedido com registo e aviso de receção (cf. docs. a fls. 70 a 72 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
G – Os serviços da AT procederam à emissão e envio da notificação referente à liquidação adicional n.º ...78 em nome da ora Impugnante e referente ao IVA do período 0912T, no montante de € 5.791,73 (cf. doc. a fls. 111 do PA (relativo à reclamação) que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
H – Os serviços da AT procederam à emissão e envio da notificação referente à liquidação adicional n.º ...76 em nome da ora Impugnante e referente ao IVA do período 0903T, no montante de € 1.610,05 (cf. doc. a fls. 112 do PA (relativo à reclamação) que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
I – Os serviços da AT procederam à emissão e envio da notificação referente à liquidação adicional n.º ...79 em nome da ora Impugnante e referente a juros, no montante de € 509,04 (cf. doc. a fls. 113 do PA (relativo à reclamação) que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
J – Os serviços da AT procederam à emissão e envio da notificação referente à liquidação adicional n.º ...77 em nome da ora Impugnante e referente a juros, no montante de € 190,21 (cf. doc. a fls. 114 do PA (relativo à reclamação) que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
K – Em 22.11.2012, a Impugnante, através do seu Advogado, procedeu ao envio de uma exposição escrita dirigida aos serviços da AT que designou por «Reclamação Graciosa» (cf. doc. a fls. 2 a 13 do PA (relativo à reclamação) que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
L – Na sequência da exposição escrita referida na alínea anterior, os serviços da AT emitiram uma informação datada de 30.01.2013, da qual se retira que:
“[…]
CONCLUSÃO
28 - Perante o que atrás ficou exposto e contrariamente ao que vem alegado na petição de reclamação, fica demonstrado que:
Relativamente à invocada invalidade da notificação.
29 - A notificação da liquidação é válida e legal, porque nos termos do art.º 92.º do CIVA a notificação das liquidações adicionais é feita nos termos do CPPT e, por sua vez, o n.º 3 do art.º 38.º do CPPT prescreve que as liquidações que resultem de correção à matéria tributável que tenha sido objeto de notificação para o direito de audição, são efetuadas por carta registada (sem a/r).
Relativamente à alegada preterição da audição do contribuinte
30 - Conforme já demonstrámos e pusemos em evidência, no dia 2012-04-16, foi a contribuinte ora reclamante validamente notificada, através do ofício n.º ...13, da Direção de Finanças ..., de 2012-04-11, expedido por carta sob registo postal n.º RD00.......27PT, no qual se dava o prazo de 10 dias para o exercício do direito de audição prévia, relativamente ao projeto de relatório da Inspeção Tributária, composto por 45 folhas, explicitando de forma clara e concisa as irregularidades encontradas, bem como as consequentes correções aritméticas operadas e as razões da facto e de direito que levaram a AT a liquidar o IVA em causa.
31 - Ora, o recibo de aceitação da carta expedida por parte da AT e o documento comprovativo da entrega da mesma, por parte dos CTT, que se encontram junto aos autos, são documentos idóneos para fazer prova de que a carta foi colocada ao alcance do contribuinte destinatário e, por isso, o seu conhecimento depende exclusivamente da sua vontade.
32 - Conforme Acórdão de 2012-05-16, proferido no Pc.º 01181/11, do STA, «O registo da carta faz presumir que o seu destinatário provavelmente a receberá, ou terá condições de a receber, três dias após a data do registo, uma presunção legal que se destina a facilitar a prova de que a notificação foi introduzida na esfera de cognoscibilidade do notificando, presunção que, tendo por base o registo postal, só existe quando se prove que o registo foi efetuado».
Relativamente à alegada ausência da fundamentação legalmente exigida
33 - Em termos jurisprudenciais tem sido pacificamente entendido que «a fundamentação pode variar conforme o tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto, mas que a fundamentação só é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do ato decidiu como decidiu e não de forma diferente, de forma a poder desencadear os mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação» (Ac. de 19-11-2008, do STA, proferido no Pc.º 194/08).
34 - Estamos certos de que os responsáveis pela sociedade ora reclamante, bem como o respetivo TOC, são destinatários normais, na aceção antes visada, e que tiveram ampla perceção de todo o teor do projeto de relatório da IT e da metodologia seguida porque, se assim não fosse ter-se-iam manifestado nesse sentido em sede de audição prévia.
35 - E, nesta circunstância é muito esclarecedor o Ac.de 07-03-2007, do STA, proferido no Pc.º 587/06, quando diz a propósito que «...Está suficientemente fundamentado o ato de liquidação adicional se as conclusões do relatório da fiscalização esclarecem, minimamente, o contribuinte, que dele foi notificado, das razões de facto e de direito» que levaram a Administração Fiscal a liquidar o imposto em causa».
36 - Com o devido respeito basta atentar na matéria de facto que foi explicitada minuciosamente à exaustão no relatório da IT e no respetivo suporte legal invocado, para constatar que as liquidações que foram notificadas à reclamante estão cabalmente fundamentadas de facto e de direito, pelo que, ainda assim, sendo certo que as evidências não precisam de ser esclarecidas como foram, resta retirar a conclusão de que a presente petição tens fins não imediatamente alcançáveis, mas que objetivamente dificultam a ação deste Serviço de Finanças, que tem em mãos verdadeiros litígios fiscais para resolver.
E, assim sendo, havemos de propor que, pela improcedência da reclamação, as liquidações reclamadas são legais, devendo manter-se, reiterando a posição da inspecção tributária.
[…]”
(cf. doc. a fls. 55 a 68 do PA (relativo à reclamação) que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
M – Na informação referida na alínea anterior foi aposto despacho por parte do Sr. Chefe do SF ... 1, datado de 30.01.2013, do qual se extrai que: “Perante a informação precedente e com os fundamentos nela expressos notifique a reclamante do projeto de INDEFERIMENTO do pedido apresentado, nos termos do que a esse propósito se prescreve no art.º 60.º da Lei Geral Tributária” (cf. doc. a fls. 55 a 68 do PA (relativo à reclamação) que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
N – Do despacho e da informação referidos nas duas alíneas anteriores foi dado conhecimento ao Advogado da Impugnante por ofício dos serviços da AT, datado de 30.01.2013, recebido a 04.02.2013 (cf. docs. a fls. 69 a 70 do PA (relativo à reclamação) que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
O – Em informação dos serviços da AT, datada de 14.03.2013, retira-se que: “[…] apesar de notificado nos termos e para os efeitos do nº 5 do artº 60º da LGT, a fim de exercer o direito de audição consignado na alínea b) do nº 1 daquele mesmo artigo, o reclamante não se pronunciou sobre o projeto de decisão, no prazo para o efeito concedido (10 dias), pelo que, não tendo sido coligidos novos elementos ou argumentos ao processo, a nosso ver, se afigura ser de tornar definitivo o referido despacho, com os fundamentos constantes do mesmo […]” (cf. doc. a fls. 71 do PA (relativo à reclamação) que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
P – Na informação referida na alínea anterior foi aposto despacho por parte do Sr. Chefe do SF ... 1, datado de 14.03.2013, com o seguinte teor: “Concordo, pelo que tornando agora definitivo o projecto de decisão em apreço e nos termos e com os fundamentos do mesmo já aduzidos INDEFIRO o pedido” (cf. doc. a fls. 71 do PA (relativo à reclamação) que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
Q – Para conhecimento do despacho e da informação referidos nas duas alíneas anteriores foram expedidos ofícios para o Advogado da Impugnante e para esta, datados de 14.03.2013, tendo sido recebido o àquele enviado e tendo sido devolvido, por não reclamado, o enviado à Reclamante (cf. docs. a fls. 72 a 77 do PA (relativo à reclamação) que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
R – Em 30.08.2013, a Impugnante, através do seu Advogado, procedeu ao envio de uma exposição escrita dirigida aos serviços da AT que designou por «Recurso Hierárquico» (cf. doc. a fls. 4 a 10 do PA (relativo ao recurso hierárquico) que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
S – Em informação dos serviços da AT, datada de 28.01.2014, relativamente à exposição escrita referida na alínea anterior, retira-se que:
“[…]
6. Conclusão.
Deste modo, face ao exposto, consideramos que não existem razões para revogar o ato recorrido, propondo-se, em consequência, o indeferimento do Recurso Hierárquico.
7. Direito de audição.
A Recorrente já foi notificada, na sequência da proposta de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, para exercer o direito de audição prévia previsto no art.º 60.º da LGT.
No presente Recurso Hierárquico não apresentou quaisquer elementos novos suscetíveis de alterar a decisão já firmada em sede de reclamação graciosa. Assim, tendo em conta o disposto no n.º 3 do art.º 60 da LGT e as instruções sobre o direito de audição veiculadas através do nº 3 da Circular n.º 13, de 1999-07-08, da Direção de Justiça Tributária, somos de parecer que é de dispensar nova audição ao recorrente.
[…]”
(cf. doc. a fls. 20 a 26 do PA (relativo ao recurso hierárquico) que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
T – Na informação referida na alínea anterior foi aposto despacho de concordância e de indeferimento por parte da Sra. Diretora de Serviços do IVA (cf. doc. a fls. 20 a 26 do PA (relativo ao recurso hierárquico) que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
U – Da informação e do despacho referidos nas duas alíneas anteriores foi dado conhecimento ao Advogado da Impugnante, por ofício dos serviços da AT, datado de 17.03.2014 e recebido a 18.03.2014 (cf. docs. a fls. 27 a 29 do PA (relativo ao recurso hierárquico) que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
V – A p.i. do presente meio processual foi remetida pelo Advogado da Impugnante para o SF ... 1, por correio registado expedido em 18.06.2014 (cf. fls. 3 a 33 dos autos em proc. fis.).
Factos Provados: os supra enunciados.
Factos não provados: os demais alegados pelas partes nomeadamente os alegados pela Impugnante nos artigos 48.º e 49.º da p.i. (devidamente expurgada da matéria conclusiva neles inserta).
Convicção: A convicção do Tribunal assentou nos documentos juntos aos autos e naqueles que constam do respetivo PA (processo administrativo), não tendo nenhum deles sido objeto de qualquer forma de impugnação.
Assim, o Tribunal procedeu à audição de duas testemunhas que depuseram com verdade tendo revelado, em geral, ter conhecimento dos factos que relataram.
Desta forma, a 1.ª testemunha ouvida, apresentou-se como tendo sido o inspetor da AT que procedeu à inspeção a que se alude nos presentes autos, sendo que, globalmente confirmou os dados que resultavam do respetivo relatório de inspeção. Segundo a referida testemunha, não esteve em causa, na referida ação inspetiva, o facto de algumas das faturas não estarem pagas (no todo ou em parte), sendo que as respetivas regularizações estavam inscritas na contabilidade da empresa. Mais referiu a testemunha que nunca foram questionados os factos e as operações registadas na contabilidade da Impugnante, sendo que o se concluiu é que a consideração das faturas em questão como não pagas, não estava de acordo com o regime previsto no artigo 78.º do CIVA.
Já a segunda testemunha ouvida, à data dos factos contabilista da Impugnante, referiu que houve faturas que não foram pagas e cujo pagamento foi solicitado, o que se traduziu e registou devidamente na contabilidade da Impugnante. Porém, esta testemunha também se referiu ao facto de se ter realizado uma operação de «Puxar rendimento» (expressão sua), de um exercício para o outro, criando-se um «mês de avanço» (um 13.º mês de proventos de avenças pagas à Impugnante), no sentido de se melhorar os resultados financeiros desta.»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Coimbra que julgou improcedente a impugnação por si intentada contra as liquidações adicionais de IVA, de 2009 (primeiro e quatro trimestre) e dos respectivos juros compensatórios no valor total de € 8.101,03, decorrentes de correcções técnicas levadas a cabo pela Administração Fiscal, em sede de procedimento inspectivo (OI ...29), tendo sido objecto de Reclamação graciosa indeferida pela AT e de recurso hierárquico interposto dessa decisão, o qual veio também a ser indeferido.
Em sede de petição inicial alegou a Recorrente que (i) existe falta de fundamentação legalmente exigida das liquidações, documento de cobrança e notificações para pagamento, não bastando as notas demonstrativas das liquidações de imposto a pagar para colmatar essas exigências de fundamentação; (ii) o acto tributário tem de ser considerado nulo, por não conter a indicação correcta das razões de facto e de direito que o determinaram pois não foram dadas a conhecer as razões que levaram a AT a efectuá-lo; (iii) omissão de fundamentação legal no relatório inspectivo e posteriores reclamação graciosa e recurso hierárquico; (iv) a correcção respeitante a regularizações a favor da empresa constantes nas facturas de clientes Cobrança duvidosa, não são identificadas quais as facturas e quais os clientes, e que seno o IVA um imposto indirecto suportado pelos consumidores, se não o recebe não o pode entregar; (v) quanto à falta de facturação e liquidação de IVA nas prestações de serviços que não foi levado em conta o invocado por si em sede da acção inspectiva, e que a base tributável corresponde a estimativas de proveitos, pelo que não reflectem a efectiva realização de qualquer serviço, nem o pagamento respectivo, não sendo as liquidações devidas;(vi) um destinatário médio não seria capaz de percepcionar o sentido da decisão, não existe fundamentação legal e existe falta clareza na apresentação dos cálculos; (vii) da preterição da audição prévia, em sede do recurso hierárquico, contrariando posição assumida pela extinta DGAIEC; e (viii) da preterição de formalidade legal, por as notificações das liquidações não terem sido remetidas com aviso de recepção.
O Tribunal a quo conhecendo de antemão das invalidades imputadas aos despachos de indeferimento da reclamação graciosa e recurso hierárquico, a saber da alegada falta de fundamentação e da preterição do direito de audição julgou os mesmos improcedentes, prosseguindo no conhecimento dos vícios imputados às liquidações impugnadas conheceu da falta de fundamentação avocada e da preterição de formalidades essenciais, julgando da improcedência das mesmas.
Não conformada a Recorrente apresentou o presente recurso, cumprindo a este Tribunal ad quem aferir se a sentença recorrida enferma de nulidade por excesso de pronúncia [conclusões 33. a 37. das alegações de recurso] e, se a mesma errou no seu julgamento de direito na apreciação que fez sobre a falta de fundamentação formal e substancial das liquidações, [conclusões 4. a 32. e 38. a 46. das alegações de recurso], da falta de audições nos termos do artigo 60º da LGT em sede de recurso hierárquico [conclusões 47. a 60. das alegações de recurso] e, da falta de notificação por carta registada com A/R das “notas de cobrança” em violação do disposto nos artigos 36º, n. º1 e 38º, n. º1 do CPPT [conclusões 61. a 65. das alegações de recurso], o que nos propomos de imediato.
2.2.1. Da nulidade por omissão de pronúncia
Apesar de a Recorrente iniciar as suas prolixas e fastidiosas conclusões com a afirmação de que “Perscrutada a douta sentença de que se recorre, verifica-se que a mesma, salvo o devido e merecido respeito, responde às questões suscitadas na impugnação apresentada pela recorrente, de forma insuficiente e até em desconformidade com as normas plasmadas nos Diplomas que regulam a situação em causa nos autos.”, certo é que na conclusão 37. expressamente afirma ser omissa a sentença porquanto não cuidou de abordar a questão que suscitou sobre as vicissitudes próprias do imposto liquidado e o facto de “se a recorrente o não recebeu, não o pode entregar” e da eventual falta de oportunidade de colaboração da sua parte em apresentar os documentos em falta.
Haverá, antes de mais, que definir a sanção do direito para semelhante omissão. Nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT a sentença é nula se nela o Juiz não conhecer de alguma questão que devesse apreciar. No entanto isso poderá não prejudicar a apreciação quer da acção quer do recurso nesta instância (cf. artigos 662º e 665º do CPC).
Acresce lembrar que não é omissão de pronúncia o silêncio sobre uma questão cuja resposta resulte prejudicada ou já está implicada na resposta a outra.
Questões que o Juiz deve apreciar são todas, mas apenas, as submetidas pelas partes, excepto as prejudicadas pela solução dada a qualquer delas e sem prejuízo das que forem de conhecimento oficioso: artigo 608º nº 2 do CPC.
Entende-se por questão, para efeitos do nº 1 do artigo 125º do CPPT, um complexo de factos, de juízos de valor sobre matéria de facto e de matéria de direito integrantes da fundamentação de uma pretensão vertida no pedido formulado pela parte demandante ou da fundamentação da impugnação ou de uma excepção deduzidas pela parte demandada.
Entretanto, não se pode esquecer que o Tribunal não está sujeito à alegação das partes em matéria de direito, cabendo-lhe o poder e o dever de “indagar” livremente esta (artigo 5º nº 3 do CPC).
Posto isto:
Desde logo, constata-se, que nas conclusões de recurso a Recorrente não contextualiza em face da petição constituída por 149º artigos onde sustenta as questões avocadas de omissas, por outro, perscrutada a mesma não se reconhecer a aclamada violação do dever de colaboração, no mais efectivamente em sede de falta de fundamentação substancial do RIT alude-se que à correcção levada a cabo respeitante a regularizações a favor da empresa constantes nas facturas de clientes “Cobrança duvidosa”, que não são identificadas quais as facturas e quais os clientes, e que sendo o IVA um imposto indirecto suportado pelos consumidores, se não o recebe não o pode entregar.
Na verdade, o discurso desta parte do articulado não inclui qualquer matéria, quer de facto quer de direito, que se possa considerar suscitação, como questão a decidir, de uma violação do dever de colaboração, tal como vem consagrado no nº 1 e densificado, ainda que não taxativamente, no nº 2 do artigo 59º da LGT, antes incide sobre os vícios de falta de fundamentação, de violação de Lei (pelo acto administrativo), sobre uma causa de invalidade da notificação e sobre o vício de preterição do dever de audiência prévia no procedimento do recurso hierárquico.
E, em sede do vício de falta de fundamentação que escamoteia a questão “se não o recebe não o pode entregar” aludindo ao IVA, mas sobre tal a sentença recorrida, bem ou mal, não importa, referiu que “(...) resulta percetível do relatório em questão que houve operações inscritas passíveis de IVA, que este não foi cobrado por se ter então considerado que as mesmas deveriam ser consideradas como créditos de cobrança duvidosa e cuja arrecadação de IVA não foi feita. A este propósito, referem os serviços inspetivos que não foram respeitadas as regras do CIVA, nomeadamente, o seu art.º 78.º para se poder justificar a não cobrança dos montantes devidos a título de IVA pelas avenças que a Impugnante tinha contratualizado por prestações de serviços a terceiros.”.
Ora, atento o enquadramento que havia sido dada à questão, inserida no âmbito do alegado vício de falta de fundamentação, a mesma foi abordada.
Como assim, improcede a alegação de omissão de pronúncia.
2.2.2. Da falta de fundamentação
Antes do mais cumpre aqui uma nota, a Recorrente espraia-se na temática da falta de fundamentação ao logo das conclusões 4. a 46., logrando ao longo das mesmas estabelecer uma dicotomia entre a falta de fundamentação dos documentos únicos de cobrança ou notas de liquidação, por um lado, e da falta de fundamentação do RIT enquanto discurso fundamentador das correcções operadas em sede de IVA que sustentam as liquidações adicionais impugnadas, por outro lado. Ora, a sentença sob recurso apenas conheceu desta última a que se reportam as conclusões 24. a 46. das alegações de recurso, abordando quer o erro de julgamento de direito sobre o vício de falta de fundamentação conhecido, na sua vertente formal e material.
Em suma, não cumpre conhecer de todo o quanto avocado nas conclusões 4. a 23. porquanto a sentença sob recurso não autonomizou o conhecimento de um qualquer vício de falta de fundamentação dos documentos únicos de cobrança ou mesmo das notas de liquidação, razão pela qual não tendo sido suscitada pela Recorrente a omissão do seu conhecimento a mesma surge como questão ex novo perante este Tribunal de recurso.
Prosseguindo, sobre o mais alegado em sede de falta de fundamentação, deverão distinguir-se os conceitos de «fundamentação material» e «fundamentação formal».
Esta última, a fundamentação formal, «pode ser entendida como uma exposição enunciadora das razões ou motivos da decisão», enquanto a fundamentação material corresponde à «recondução do decidido a um parâmetro valorativo que o justifique: no primeiro sentido, privilegia-se o aspecto formal da operação, associando-a à transparência da perspectiva decisória; no segundo, dá-se relevo à idoneidade substancial do acto praticado, integrando-o num sistema de referência em que encontre bases de legitimidade». (...)
«O dever da fundamentação expressa obriga a que o órgão administrativo indique as razões de facto e de direito que o determinaram a praticar aquele acto, exteriorizando, nos seus traços decisivos, o procedimento interno de formação da vontade decisória. O dever cumpre-se desde que exista uma declaração a exprimir um discurso que pretenda justificar a decisão, independentemente de esse arrazoado». (Vieira de Andrade, in O dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, páginas 11-13).
Apenas a falta de fundamentação formal constituirá vício de forma. Enquanto que a falta de fundamentação substancial, por incorrecção ou falta de prova dos pressupostos de facto ou o erro de direito, consubstanciará vício de erro sobre os pressupostos de facto ou erro sobre os pressupostos de direito.
“O facto de, porventura, a valia substancial dos fundamentos aduzidos nesse discurso fundamentador não ser suficiente para retirar a conclusão que aí se retirou, isto é, ser insuficiente ou inapta, do ponto de vista legal, para suportar a correção efetuada, é matéria que não contende com a fundamentação formal do acto, mas sim com a fundamentação substancial, que pode levar à procedência da impugnação por força dos vícios de violação de lei que foram invocados.
Com efeito, não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exatidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados. É que, como adverte SÉRVULO CORREIA ("Noções de Direito Administrativo", I, pág. 403.), «a fundamentação pode ser inexata e ser suficiente, por permitir entender quais os pressupostos de facto e de direito considerados pelo autor do acto. Deste modo, a inexatidão dos fundamentos não conduz ao vicio de forma por falta de fundamentação. Ela pode sim revelar a existência de outros vícios, como o vicio de violação de lei por erro de interpretação ou aplicação de norma, ou (...) por erro nos pressupostos de facto» (...)". (in acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28.09.2011, proferido no processo n.º 0494/11)
No caso em apreço, a Recorrente imputa às liquidações vício de falta de fundamentação formal, mas também substantiva, designadamente erro de direito, que resumidamente reconduz à real e efectiva ausência no relatório “de indicações ou referências capazes de se terem por justificadas as razões do acto tributário, que se traduzem na falta, quer das situações fácticas, quer das disposições legais aplicáveis, em violação clara e inequívoca do disposto nos artºs 74º nº 1 e 77º, nºs 1 e 2, ambos da LGT, não tendo a Administração Tributária actuado em obediência à lei e ao direito, em clara e inequívoca violação do disposto também nos artºs 124º nº 1 e 125º nºs 1 e 2, ambos do CPA”.
Do vício de falta de fundamentação formal
A exigência de fundamentação dos actos administrativos lesivos é feita no artigo 268.º, n.º 3, da CRP, que estabelece, que «carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos».
Concretizando o conteúdo da fundamentação no procedimento tributário, o artigo 77.º, n.º 1, da LGT que estabelece a regra geral de que «a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária».
É jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo que a fundamentação do acto administrativo ou tributário é um conceito relativo que varia conforme o tipo de acto e as circunstâncias do caso concreto, mas que a fundamentação é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente, de forma a poder desencadear os mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação.
[Neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos do STA: de 04.11.1998, processo n.º 40618; de 10.03.1999, processo n.º 32796; de 06.06.1999, processo n.º 42142; de 09.02.2000, processo n.º 44018; de 28.03.2000, processo n.º 29197; do Pleno de 16.03.2001, processo n.º 40618; de 14.11.2001, processo n.º 39559; de 18.12.2002, processo n.º 48366; de 02.02.2006, processo n.º 1114/05; de 09.05.2018, processo n.º 572/17; de 17.10.2018, processo n.º 1422/17.3BESNT; de 20.04.2020, processo n.º 1371/08.6BELRA e, de 28.04.2021, processo n.º 290/11.3BELRA].
E como exarado no acórdão do STA de 14.03.2018, no processo 512/17, cujo teor aqui seguimos, «este dever legal de fundamentação do acto administrativo cumpre uma dupla função: endógena, ao exigir ao decisor a expressão dos motivos e critérios determinantes da decisão, assim contribuindo para a sua ponderação e transparência; exógena, ao permitir ao destinatário do acto uma opção esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa (cfr. o ac. deste STA, de 2/2/2006, rec. nº 1114/05). Daí que essa fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. Ou seja, a fundamentação formal do acto tributário é distinta da chamada fundamentação substancial, devendo esta exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico.
Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77º da LGT), tendo-se como constitucionalmente adequada a fundamentação que respeite os mencionados princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextual ou contemporânea do acto, não relevando a fundamentação feita a posteriori (cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. nº 01674/13 e de 23/4/2014, proc. nº 01690/13).
De referir, porém, que para a suficiência da fundamentação de direito da decisão do procedimento tributário ou do acto tributário não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência a princípios jurídicos ou a um regime jurídico que definam um quadro legal perfeitamente conhecido ou cognoscível por um destinatário normal, colocado na posição do destinatário real (cf. acórdão do STA, de 17/11/2010, proc. nº 1051/09 e jurisprudência nele citada).» (fim de citação).
Ora, no caso vertente, nas notas de liquidação logo se menciona tratar-se de liquidações adicionais efectuadas nos termos do artigo 87º do CIVA em resultado do processamento da declaração correctiva e relativamente ao período de imposto com o qual já tinha sido enviada declaração periódica. E, na verdade, como refere a sentença, estas liquidações de IVA aqui em questão fundamentam-se nas correcções aritméticas (correcções técnicas) dos montantes de IVA indevidamente deduzidos ou em dívida por falta de facturação, resultantes: (i) as identificadas “Regularizações a Favor da Empresa” declaradas pela Recorrida a seu favor na Declaração Periódica do Período 0903T, no valor de 1.610,05€. não se enquadram nas situações em que é permitida a dedução do IVA respeitante a créditos considerados incobráveis e que se encontram referidas no artigo 78º do Código do IVA, em especial os seus n.º 3 e 4, 9 e 10, bem como os factos que nelas se subsumem (Ponto III.1.1 do relatório, vide item D. do probatório), e resultantes; (ii) no que respeita igualmente ao exercício de 2009, da falta de facturação e liquidação de IVA nas prestações de serviços em que foram invocadas as normas legais do artigo 123º, n.º 2 al. a) do CIRC e artigo 7.º, 8.º e 29.º do CIVA, bem como os factos que nelas se subsumem (Ponto III.1.2 do relatório, vide item D. do probatório).
Tudo conforme foi apurado e constatado na acção inspectiva levada a cabo pela AT (tendo as correcções sido especificadas para o exercício de 2009 e respectivos períodos trimestrais, no respectivo relatório). Daqui resultando, portanto, que a fundamentação das correcções operadas pela AT e que determinaram as impugnadas liquidações adicionais de IVA, exprime em termos claros, suficientes, congruentes e inteligíveis o critério legal e a motivação das mesmas (cf. artigos 74º e o 77º da LGT) cumprindo a supra apontada dupla função de controlo endógeno e exógeno da legalidade de tais actos tributários. Não ocorrendo, assim, a invocada insuficiência ou falta de fundamentação das liquidações.
Improcedem, portanto, as conclusões do recurso, não se vislumbrando que a sentença recorrida haja violado o disposto nos invocados artigos 268°, n° 3 da CRP e 74º e 77º, n° 1 e n° 2 da LGT e 124º n. º1 e 125º, n. º1 e 2, do CPTA, ao concluir que «as liquidações adicionais, assentam em relatório de inspeção no qual se descrevem as razões factuais e o quadro legal aplicável a estas aplicável e aplicado. Do discurso fundamentador se alcança, igualmente, qual os raciocínios lógicos e valorativos aplicados à situação descrita no respetivo relatório, sendo estes alcançáveis por um destinatário comum. Por outro lado, resulta percetível do relatório em questão que houve operações inscritas passíveis de IVA, que este não foi cobrado por se ter então considerado que as mesmas deveriam ser consideradas como créditos de cobrança duvidosa e cuja arrecadação de IVA não foi feita. A este propósito, referem os serviços inspetivos que não foram respeitadas as regras do CIVA, nomeadamente, o seu art.º 78.º para se poder justificar a não cobrança dos montantes devidos a título de IVA pelas avenças que a Impugnante tinha contratualizado por prestações de serviços a terceiros.
Assim, os atos em apreço encontram-se devidamente fundamentados e estribados no relatório inspetivo, sendo que as notificações das liquidações efetuados surgem na sequência daquele e com aquele devem ser concatenadas.»
Quanto ao vício de falta de fundamentação substancial das correcções, o qual já aludimos supra se reconduz a questão da verificação dos pressupostos de facto e/ou de direito, apesar de a Recorrente invocar a mesma, certo é que não concretiza avocando um qualquer erro de direito ou de facto em que assenta a correcção por falta de facturação e, o mesmo se diga, quando à dedução indevida dos créditos incobráveis porquanto se limita a frase tabelar “de quem não recebe, não pode pagar imposto”, sendo certo que de facto a lei prevê a situação verificados determinados pressupostos que in casu como disso dá nota a AT no relatório não se verificaram [artigo 78º do CIVA]. Assim, perante a factualidade assente e posição da Recorrente em sede de recurso não colhe haver pronúncia quanto ao vicio de falta de fundamentação substancial, a tentarmos à sua dicotomia.
Atento o descrito, resta, pois, concluir que a fundamentação do acto existe, sendo percetível as razões de facto e de direito que determinaram as liquidações impugnadas com base em correcções meramente aritméticas (deduções indevidas de IVA e facturação em falta), improcedendo por aqui também o presente recurso.
2.2.3. Da falta de audiência prévia no âmbito do Recurso Hierárquico
Prosseguindo, cumpre aferir, se errou no julgamento de direito, a sentença recorrida, na parte em que julgou não ter ocorrido, no procedimento de recurso hierárquico, uma violação do direito de audiência prévia, designadamente do artigo 60º nº 1 alínea b) da LGT, determinante da anulabilidade das liquidações impugnadas
A parte da sentença recorrida atinente ao conhecimento da preterição de audiência prévia em sede de reclamação graciosa e recurso hierárquico tem o seguinte teor:
«Assim, há que ter presente que o at.º 60.º da LGT dispõe que:
Artigo 60.º
Princípio da participação
1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2 - É dispensada a audição:
a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;
b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.
3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição é de 15 dias, podendo a administração tributária alargar este prazo até o máximo de 25 dias em função da complexidade da matéria.
7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.
Assim, como se refere no Ac. do STA de 04.10.2017, proferido no rec. n.º 0406/13 (in www.dgsi.pt): “[…] Na verdade, o princípio da participação – que vimos já ter merecido consagração constitucional no art. 267.º, n.º 5, da Lei Fundamental – visa que as decisões administrativas sejam, na sua formação, participadas pelos seus destinatários (decorrência da mudança do paradigma da Administração autoritária para a Administração participada), ou seja, ao administrado deve ser facultada a possibilidade de ter intervenção activa no processo de formação da decisão administrativa que lhe respeite. Esse princípio veio a ser concretizado no art. 8.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) – de acordo com o qual «os órgãos da administração pública devem assegurar a participação dos particulares, bem como das associações que tenham por objecto a defesa dos seus interesses, na formação das decisões que lhes disserem respeito, designadamente através da respectiva audiência», de harmonia com as regras fixadas nos arts. 100.º a 103.º, e veio igualmente a ser acolhido no âmbito do procedimento tributário no art. 60.º da LGT, sob a forma de «direito de audição do contribuinte», e no art. 45.º do CPPT.
Assim, só em casos em que essa intervenção no processo de formação da decisão se afigura, com segurança, totalmente desnecessária, por inútil, se poderá admitir a sua dispensa.
Em todo o caso, essa dispensa deve resultar expressamente da lei, não se permitindo à Administração qualquer juízo de oportunidade relativamente a facultar ou não o exercício do direito de audiência […]”.
Como resulta da matéria de facto provada no procedimento aqui em causa o Advogado da Impugnante foi notificado para, querendo, se pronunciar em sede do exercício do direito de audição, conforme resulta dos factos supra enunciados sobre a alínea «N» da matéria de facto assente. Denote-se aqui que o Advogado da Impugnante se apresentou no procedimento com a devida procuração conferido de poderes representativos em nome daquela, pelo que os atos por si praticados teriam que ser considerados como praticados pela ora Impugnante.
No que se refere ao direito de audição em sede de recurso hierárquico, com efeito não houve lugar à audição prévia da contribuinte. Porém, tal ausência foi justificada pela circunstância da Impugnante já ter sido notificada para idêntico efeito em sede de procedimento de reclamação e, ainda, pelo facto de não terem sido trazidos “[…] elementos novos suscetíveis de alterar a decisão já firmada em sede de reclamação graciosa […]”. Ora, se atentarmos no teor da reclamação apresentada pela Impugnante e no conteúdo do recurso hierárquico apresentado, constatamos que a Impugnante não trouxe ao procedimento questões novas que permitissem concluir pela necessidade de reformulação do juízo feito em sede de reclamação quanto às liquidações reclamadas. Por isso, encontra-se devidamente sustentada a dispensa de audição prévia dos interessados.
Desta forma, concluímos que não se verifica o apontado vício de forma invocado pela Impugnante.» (destacados nossa autoria)
Nesta sede, igualmente a sentença recorrida, não se mostra abalada, pois em momento algum no recurso a Recorrente descortina da existência de questões novas em sede de recurso hierárquico que permitam abalar o transcrito.
Mas mais diremos, respondendo a alegado efeito invalidante da falta de notificação para o exercício do direito de audição em sede recurso hierárquico de que conforme se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo no seu acórdão de 07.04.20214, cuja fundamentação aqui se acolhe, «(...) estamos perante alegada formalidade preterida no âmbito de processo administrativo gracioso posterior à estruturação das liquidações que são objecto destes autos e que o recorrente visa anular. Ora, sendo formalidade posterior às liquidações não pode ter a mesma qualquer repercussão sobre estas. Por outras palavras, o vício de procedimento em causa (alegada falta de audição prévia), a existir, apenas poderia conduzir à anulação da respectiva decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa [recurso hierárquico] deduzido pelo recorrente, por tal efeito se quedando, mas nunca podendo ter como consequência a anulação das liquidações impugnadas. Face a estas, tal vício de procedimento não surte quaisquer efeitos invalidantes, devendo antes visualizar-se como formalidade não essencial que em nada afectou os direitos de defesa do impugnante/recorrente (...).
Mais se deve vincar (...) que os presentes autos, atenta a sua forma - impugnação judicial e não acção administrativa especial, forma de processo então existente - visam a anulação das liquidações impugnadas, que não de um mero acto de procedimento gracioso posterior às mesmas. (...)» (destacado nossa autoria)
Neste mesmo sentido vido os acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: de 15 de outubro de 2008, proferido no processo n.º 542/08 e de 27 de janeiro de 2016, proferido no processo n.º 174/15.
Assim, na linha da jurisprudência citada, efectivamente, o que está em discussão é, em último termo, a legalidade das liquidações de IVA consequentes à Inspecção, legalidade com a qual uma hipotética ilegalidade procedimental ocorrida a jusante, não pode, logicamente, contender.
Concluindo, se a falta de audiência prévia à decisão do recurso hierárquico não bole com a validade das liquidações impugnadas, tão pouco a impugnação podia proceder por essa via, pelo que, cumpre confirmar da improcedência da preterição em análise a que acresce a presente fundamentação.
2.2.4. Da violação do disposto no artigo 36º e 38º do CPPT
O objecto do recurso não pode ir, em princípio, além da crítica da sentença recorrida, seja quanto à sua validade, seja quanto ao seu mérito (artigo 627º nº 1 do CPC), pelo que a crítica do acto tributário impugnado apenas pode ocorrer por via indirecta, isto é, mediante a crítica da sentença recorrida, mas só na medida daquilo em que ela se tiver pronunciado.
Como tal, atentemos ao decidido pelo Tribunal a quo nesta sede:
«Por último, a Impugnante alude que as notificações que lhe foram enviadas para pagamento não cumprem os necessários requisitos legais, uma vez que não respeitam o que vai estatuído nos artigos 36.º, n.º 1 e 38.º, n.º 1 ambos do CPPT. Mais defende a Impugnante que tal será circunstância que constitui preterição de formalidade legal, nos termos do previsto na alínea d) do art.º 99.º do CPPT.
Ora, as enunciadas normas invocadas pela Impugnante dizem respeito ao modo pelo qual se realizam as notificações. Porém, a realização de notificações de atos tributários e a sua forma legal são matéria que se prende com a eficácia dos mesmos e não contendem com validade destes. Por isso, na presente forma de processo, não se pode discutir a eficácia das referidas notificações, mas tão só os vícios conexos com a validade dos atos recorridos.
Assim, a invocada preterição de formalidades essenciais como fundamento de impugnação não tem qualquer conexão com a notificação de atos tributários e os efeitos daquela decorrentes, antes se pretendendo com o referido fundamento de impugnação se aludir à omissão de regras fundamentais (nomeadamente procedimentais) que contendam com a validade do ato impugnado.
Ora, como já referimos, a perfeição dos atos de notificação dos atos aqui impugnados, não é suscetível de os tornar inválidos, pelo que os pedidos feitos pela Impugnante com aquele fundamento terão aqui que improceder.»
Nada a pontar ao assim decidido. Neste sentido, veja-se o acórdão do STA de 14.10.2020, proferido no âmbito do processo n.º 1554/14.0BELRA, cujo sumário aqui deixamos: “I - A notificação através de carta registada simples [quando o recorrente alega não ter recebido a notificação] não cumpre a formalidade exigida pelo n.º 1 do artigo 38.º do CPPT - porquanto o registo simples não representa um índice seguro da sua recepção em termos de se poder aplicar a presunção do art. 39.º, n.º 1 do CPPT e acarreta um ónus desproporcionado por impossibilidade de ilisão da presunção de depósito da carta no receptáculo, quando existe risco de extravio.
II - Porém, se o recorrente não alega que a notificação não chegou à sua esfera de cognoscibilidade, mas tão só que não chegou pela forma legalmente exigida, constitui jurisprudência deste Supremo Tribunal que as formalidades procedimentais previstas na lei são essenciais, mas desgraduam-se em não essenciais se, apesar delas, foi atingido o fim que a lei visava alcançar com a sua imposição.”.
Em complemento sempre diremos que atentos o facto constante do item F. do probatório o relatório de inspecção e o despacho de concordância do mesmo [itens D. e E. do probatórios] foram levados ao conhecimento da Recorrente “(...) por ofício dos serviços da AT, expedido com registo e aviso de receção”.
E, mais consta dos itens G. a J. a notificação das liquidações adicionais à Recorrente, sem qualquer menção de que a mesma tenha sido por via de carta registada com A/R.
Ora, o relatório inspetivo foi notificado com carta registada com A/R, o que dispensa a notificação da liquidação nos mesmos termos, de acordo com o artigo 38.º, n. º3 do CPPT, ou seja, por carta registada.
Na verdade, o artigo 38.º, n. º3, do CPPT, dispõe que “As notificações não abrangidas no n. º1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correções à matéria tributável que tenha sido objeto de notificação para efeitos do direito de audição, são efetuadas por carta registada.”
A partir de 01.01.2005 esta norma, introduzida pela Lei nº55-B/2004, entrou em vigor e aplica-se a todos os actos praticados a partir desta data.
Em suma carece de razão a Recorrente quando insiste que “o documento de cobrança e de notificação para pagamento enviados ao sujeito passivo não cumpriram as determinações legais, uma vez que, não foram efectuadas através de carta registada com aviso de recepção.”.
Improcede, pois, igualmente este fundamento de recurso.
2.3. Conclusões
I. A omissão de pronúncia geradora de nulidade apenas ocorre quando o tribunal não aprecia ou não decide matérias que a lei impõe que conheça e decida. Essas questões são aquelas que as partes submetam à apreciação do tribunal (cf. n.º 2 do artigo 608.º do CPC) e aquelas que o tribunal deve conhecer.
II. A fundamentação dos actos tributários encontra-se, especificamente, prevista no artigo 77.º, da LGT, representando, outrossim, uma imposição constitucional regulada no artigo 268.º, nº 3 da CRP, a qual garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.
III. No âmbito do dever de fundamentação compete à AT explanar de forma particularmente sustentada e suficiente as premissas de facto e de direito que conduziram à liquidação do imposto liquidado. Se da leitura do Relatório de Inspeção Tributária, se percecionam quais as premissas base que determinaram as correcções, ter-se-á de concluir pela fundamentação do acto.
IV. A falta de audiência prévia à decisão do recurso hierárquico não bole com a validade das liquidações impugnadas, objecto desse recurso.
V. De acordo com o nº 3 do artigo 38º do CPPT, as notificações relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correções à matéria tributável que tenham sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 15 de julho de 2025
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Isabel Ramalho dos Santos
(1.ª Adjunta)
Paulo Moura
(2.º Adjunto/em substituição) |
