| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública (Recorrente) notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a qual julgou procedente a impugnação judicial intentada por [SCom01...], S.A. (Recorrida) contra as liquidações de IVA referentes ao ano de 2013, acrescidas de juros compensatórios, no valor global de € 218.371,40, e improcedente o pedido de indemnização por garantia indevida, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«a) Afigura-se que o sentenciado sofre de erro de julgamento, designadamente porque o decidido viola o princípio da aplicação geral do IVA a todas as transações comerciais, qualquer que seja a sua natureza, o qual impõe que na definição da base de incidência, ou campo de aplicação, se tente apreender a matéria mais ampla possível abarcando toda a atividade económica em geral, nos termos do n.º 1 do artigo 2.º e do artigo 73.º da Diretiva IVA, e do art. 1.º e do n.º 1 do artigo 16.º do Código do IVA.
b) A correção em causa é atinente a falta de liquidação de IVA na prestação de serviços promocionais de CCC (cooperação comercial/acordo de cooperação), APL (animação promocional), CPR (competitividade do preço), DCC (desconto cartão cliente) e OCC (outras condições comerciais), que perfazem o valor total de € 870.980,64.
c) Trata-se de prestações de serviços promocionais, sujeitas a IVA e dele não isentas, ao abrigo das disposições conjugadas da al. a), do n.º 1, do art.º 1.º, do n.º 1 do art.º 4.º, da alínea a), do n.º 6, do art.º 6.º, e, do art.º 18.º, todos do CIVA.
d) Considera-se que deve a sentença ser substituída por outra que considere, quanto à qualificação das operações em causa, que estamos perante prestações de serviços promocionais, sujeitas a IVA e dele não isentas, nos termos das disposições conjugadas da al. a), do n.º 1, do art.º 1.º, do n.º 1 do art.º 4.º e da al. a), do n.º 6 do art.º 6.º e do art.º 18.º, todos do CIVA.
e) Não deverá considerar-se que, apenas pelo facto de os débitos efetuados pela Recorrida terem tido um tratamento contabilístico equiparado a desconto comercial (registo na conta #318), ou serem designados como “descontos”, ou terem sido calculados em função de uma percentagem sobre o valor de compras, passem a revestir a natureza de desconto comercial e que possam ser entendidos como tal.
f) Independentemente de os valores debitados resultarem da aplicação de uma percentagem sobre o valor das compras, não o reduzem, o que significa que não se trata justamente de descontos comerciais/quantidade.
g) Ainda que a jusante possa haver uma compensação de saldos entre as partes (por um lado, as faturas de vendas efetuadas pelos fornecedores, e por outro, as notas de débito emitidas pela Recorrida), apenas pode ser entendido o seu efeito numa ótica de tesouraria.
h) A consideração de ser ou não desconto comercial não passa pela qualificação das vantagens que advêm para o fornecedor (obviamente, será sempre uma situação vantajosa); ao invés, a consideração como desconto comercial, passa sim, pela redução do preço de compra inicialmente acordado para transação de determinados produtos, em função da quantidade de compras efetuadas.
i) No contrato geral de fornecimento, que sustenta os respetivos débitos, estão previstos dois objetos negociais: o primeiro, a obrigação do fornecedor vender os produtos de acordo com as condições de fornecimento, onde se encontram previstos descontos (comercias) e rappel, e, o segundo, a prestação de serviços a efetuar pela Recorrida para promover as vendas dos produtos adquiridos aos seus fornecedores; sendo que, para os dois objetos existem contraprestações: no primeiro, a garantia da aquisição de produtos nas condições acordadas, e, no segundo, a possibilidade de vir a aumentar as vendas dos fornecedores em consequência das ações promocionais;
j) Pelo que, existem duas operações autónomas entre as partes: o fornecimento por parte dos fornecedores e a prestação de serviços por parte da ora recorrida, existindo materialidade económica e nexo direto em resultado dessas prestações de serviços, uma vez que a contrapartida (ou pagamento) das mesmas se traduz na possibilidade de usufruir das medidas promocionais constantes no Anexo I do CGF.
k) A Recorrida nunca veio dar qualquer explicação quanto às prestações de serviços a que se refere a cláusula 1.7 do contrato geral de fornecimento, nem conseguiu demonstrar que as prestações de serviços apuradas pela IT não se enquadram naquela cláusula.
l) Quanto à não condenação da Recorrida em juros compensatórios, dizer que quer a doutrina quer a jurisprudência fazem depender os juros compensatórios da culpa do sujeito passivo, que é aferida, em abstrato, segundo a diligência de um bonus pater familiae, existindo sempre culpa quando a atuação do sujeito passivo seja subsumível a um facto qualificado por Lei como ilícito (cfr. Acórdãos do STA, de 23/09/1998, proc.º n.º 22612, e de 19/11/2008, proc.º n.º 325/08), sendo que a situação sub judice integra a infração tipificada no art. 114.º do RGIT (cfr. ponto VII do RF – fls. 40 e 41 do RF).
m) Face ao que, deve ser considerado que o julgado, também nesta parte, sofre de erro de julgamento.
n) O atraso na liquidação deve-se ao facto de a Recorrida não ter atuado com a diligência normal, não tendo liquidado IVA nas prestações de serviços promocionais, pelo que, deverá a sentença ser substituída por outra que condene também a Recorrida no pagamento de tais juros compensatórios.
III. Pedido:
Requer-se doutamente a este Venerando Tribunal que considere o presente Recurso procedente, mantendo-se as liquidações de IVA e de juros compensatórios referentes ao exercício de 2013.»
1.2. A Recorrida [SCom01...], S.A., notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações, que concluiu do seguinte modo:
«i. A Recorrente invoca ter existido erro de julgamento da matéria de facto – pois, de outro modo, não faria sentido a interposição do presente recurso para este Tribunal Central Administrativo – mas vez analisada a motivação do recurso nem sequer identifica os concretos pontos da matéria de facto dada como provada que, em seu entender, não deveriam ter sido dados como provados, ou a indicar os elementos constantes dos autos que impunham uma diferente decisão sobre a matéria de facto
ii. A Recorrente insiste em infirmar o julgamento efectuado pelo Tribunal a quo precisamente com base no argumento que, na perspectiva do Julgador, foi determinante para a procedência da impugnação – o de que o simples teor formal de um clausulado contratual não revela os elementos materiais de uma operação de prestação de serviços.
iii. O Tribunal a quo assumiu o labor que sempre implica a análise crítica de cada um dos depoimentos prestados, concatenando-os com o que consta dos documentos, e confrontando os depoimentos das testemunhas entre si – assim esclarecendo, também claramente, quais os fundamentos que foram decisivos para a convicção formada na mente do Julgador nos seguintes termos:
«(...) a AT não só não demonstrou como sequer carreou para os autos quaisquer indícios sérios dos factos constitutivos do direito a que se arrogou.
«Com efeito, a AT limitou-se, no âmbito da ação inspetiva na origem das liquidações adicionais impugnadas, a constatar o teor dos contratos gerais de fornecimento e das notas de débito emitidas, sem tratar da constatação de facto da realidade que lhes subjazia (...).».
iv. No que respeita à reapreciação do julgamento da matéria de facto, o Tribunal ad quem terá de verificar se, perante os meios de prova indicados pela Recorrente, ocorreu um erro de apreciação do respectivo valor probatório por parte do Tribunal a quo – sendo que, para o efeito, será necessário que tais meios de prova se revelem inequívocos no sentido pretendido pela Recorrente, pois só desse modo se justifica a referida alteração da valoração probatória e consequente (diferente) decisão sobre a matéria de facto.
v. Como resulta expresso das alegações de recurso, não existe qualquer erro, e muito menos manifesto, na apreciação da prova, pois a globalidade da prova não só consentia, como impunha a decisão que foi proferida (e bem) pelo Tribunal a quo.
vi. Basta compulsar o teor do RIT para concluir que a AT se limitou a ler os contratos gerais de fornecimento e a presumir a existência de prestações de serviços, sem nunca, sequer, ter questionado os fornecedores, supostos beneficiários desses pretensos “serviços”.
vii. Como doutamente decidido, independentemente do teor formal dos CGF’s, e na realidade dos factos, às várias rubricas de descontos de quantidade não subjaz qualquer serviço prestado pela Recorrida – muito menos na exacta medida desses descontos.
viii. Na óptica da Recorrente, o preço pago pelos alegados serviços – o desconto – constituiria, também simultaneamente, benefício do próprio prestador (?), na medida em que, quanto mais desconto, mais reduzido o preço, mais atractivo o produto para os consumidores e, logo, mais vendas para o retalhista e para o fornecedor.
ix. Ora, o benefício obtido pelo fornecedor – o alegado “incremento de vendas” (contrapartida dos descontos) – não tem suficiente autonomia para que se possa afirmar que estamos perante uma prestação de serviços, uma vez que é perfeita e completamente indissociável do contrato de fornecimento9.
9 Cfr. acórdão APPLE and PEAR, 8 de Março de 1988, (proc. 102/86 in Col. 1988 – disponível em http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:61986J0102:PT:HTML), sublinhado nosso.
x. Sem prescindir: A AT não fez qualquer destrinça entre o valor de desconto ao preço e a contraprestação dos alegados serviços prestados – e, portanto, não fundamenta a determinação da base tributável efectuada no RIT – limitando-se a tributar todo o valor dos descontos obtidos, sem identificar, concretamente, quais os serviços prestados aos fornecedores, e sem descortinar, sequer, se aqueles valores de descontos efectivamente se reflectiram, e em que medida, nos preços finais dos produtos a público.
xi. Como provado nos autos, os descontos em causa são calculados com base numa percentagem aplicada ao volume total das compras, pelo que, ainda que pretendesse tributar as alegadas prestações de serviços, a AT teria de: i) determinar a parte dos descontos que se relaciona com o volume de compras; e ii) aqueloutro que se relaciona com a contrapartida de serviços.
xii. Como resulta dos autos, mormente do teor do RIT, a AT não identificou quaisquer prestações de serviços da Recorrida aos seus fornecedores; nem efectuou a necessária destrinça entre o que considerava ser um desconto e aquilo que constitui a contraprestação pela alegada prestação de serviços – pelo que, nos termos do artigo 100.º n.º 1 do CPPT, sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.
TERMOS EM QUE, com a falta de provimento do presente recurso, deve a Douta sentença recorrida manter-se nos seus precisos termos – assim se cumprindo a Lei e se fazendo
JUSTIÇA!»
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 745 do SITAF, acompanhando o parecer emitido pelo Ministério Público no Supremo Tribunal Administrativo no sentido de ser negado provimento ao recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes: se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na valoração dos factos e em erro de julgamento de direito quanto à qualificação das operações em causa, ao não considerar que estamos perante prestações de serviços promocionais, sujeitas a IVA e dele não isentas, nos termos das disposições conjugadas da al. a), do n.º 1, do art.º 1.º, do n.º 1 do art.º 4.º e da al. a), do n.º 6 do art.º 6.º e do art.º 18.º, todos do CIVA, erro extensível ao julgamento do juros compensatórios.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1.ª instância e respectiva fundamentação:
«Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:
1. [SCom01...], S.A., NIPC ...76, aqui Impugnante, no exercício económico de 2013 encontrava-se enquadrada no regime normal de IVA, de periodicidade mensal e dedicava-se, na sua atividade, ao comércio a retalho de artigos de desporto, de campismo e de lazer em estabelecimentos especializados, sob a sigla “Marca A” – facto não controvertido (cfr. II -3.3 Enquadramento Fiscal do relatório de inspeção tributária, constante do Processo Administrativo apenso aos autos;
2. A Impugnante integra-se num grupo de empresas e é detida a 100% pela [SCom02...] SGPS, S.A. (anteriormente, [SCom03...], SGPS, S.A.), indiretamente através da participada desta, [SCom04...], SGPS, S.A. (anteriormente [SCom05...], SGPS, S.A.) – cfr. II. 3.2 Relações de Dependência/Participação noutras empresas do relatório de inspeção tributária, constante do Processo Administrativo apenso aos autos.
3. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI20.....32, datada de 04-12-2014 os Serviços da Inspeção Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, desencadearam procedimento inspetivo externo à aqui Impugnante, de âmbito geral e com incidência ao exercício económico de 2013 – cfr. II.2 do relatório de inspeção tributária, constante do Processo Administrativo apenso aos autos.
4. Em 01-12-2015, na sequência do procedimento inspetivo referido no ponto que antecede, foi elaborado relatório de inspeção tributária, onde foi efetuada correção de natureza meramente aritmética em sede de IVA, por falta de liquidação do imposto na prestação de serviços promocionais, no montante de € 200.325,52 – cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 51 do Processo Administrativo apenso aos autos.
5. A correção referida em 4), resultou da seguinte fundamentação inclusa no relatório de inspeção tributária, que dali se extrai:
(...)
III – 2.2 Imposto sobre o Valor Acrescentado
III – 2.2.1 – Falta de liquidação de IVA na prestação de serviços promocionais
A [SCom06...] (designada 1ª contraente), em representação da entidade [SCom01...] celebra contratos gerais de fornecimento com cada um dos seus fornecedores (designados 2.º contraentes).
Nestes contratos são estabelecidas “(...) as condições gerais a que se deve subordinar qualquer fornecimento de bens a efetuar pela segunda contraente à primeira contraente e suas representadas.”
Os contratos gerais de fornecimento celebrados no ano de 2012 sofreram algumas alterações relativamente aos que vigoravam nos exercícios anteriores. No entanto, e, não obstante as alterações introduzidas no seu clausulado, mantém-se que:
“1.7 A Primeira Contraente pode vender a qualquer uma das suas representadas que, desde já, aceitam todos ou alguns dos Produtos, fazendo reverter, se assim o entender, total ou parcialmente, os descontos e o “rappel’ que lhe são concedidos pela Segunda, a favor das suas representadas.” (sublinhado nosso).
“1.7.1. Os descontos previstos no ponto anterior, são concedidos pela Primeira Contraente, quer os mesmos constem do presente contrato, quer de quaisquer contratos ou acordos adicionais que esta (por si, ou em nome das suas representadas) venha a celebrar com a Segunda contraente, quer ainda das faturas que esta emita em nome daquela.”
Os contratos vigentes em 2012, celebrados em anos anteriores evidenciam na parte “1. Objeto e âmbito” a seguinte cláusula:
“1.7. De igual modo a primeira contraente e suas representadas, só se obrigam a prestar à segunda, os serviços diretamente relacionados com o objeto e âmbito deste contrato, se solicitados por esta (segunda), e na medida em que forem efetuados acordos entre as partes para cada um dos pontos constantes do Anexo I.” (sublinhado nosso).
Em anexo aos contratos consta o designado “Anexo I – Condições Comerciais” no qual se encontram discriminados e detalhados “os descontos e o “rappel’ referidos nas cláusulas supracitadas.
Assim sendo, os procedimentos de análise efetuados em anos anteriores às entidades do Grupo A aplicar-se-ão ao presente período.
Ora, com base no referido contrato geral de fornecimento – atenda-se à clausula 1.7 – a [SCom01...] debita aos seus fornecedores (através da emissão de notas de débito de periodicidade mensal) determinadas verbas correspondentes às condições, entre outras, de:
– Cooperação Comercial/Acordo de Cooperação (CCC);
– Animação Promocional (APL);
– Competitividade do Preço (CPR);
– Desconto Cartão Cliente (DCC)9 [Em rodapé: 9No período de 2012, em alguns casos, esta rubrica passou a ser designada por “Outras Condições Comerciais nas notas de débito emitidas aos fornecedores. Com efeito, embora o ponto 2.2 – II do anexo I aos Contratos Gerais de Fornecimento, onde se encontra a rubrica DCC, não tenha sofrido alterações relativamente aos contratos celebrados anteriormente a menção de constante nas notas de débito emitidas aos fornecedores passou a ser o título da cláusula “Outras Condições Comerciais” e não o tipo de serviço em causa.];
– Outras condições comerciais (OCC (DCC) Trata-se de verbas debitadas, calculadas com base nas compras anuais (ano civil), cujo débito é efetuado regra geral mensalmente, procedendo a [SCom01...] posteriormente à compensação desses débitos nos pagamentos a efetuar aos seus fornecedores.
No que respeita ao ano fiscal de 2013, os valores das receitas auferidas pela [SCom01...] correspondentes aos débitos efetuados aos fornecedores, relativamente às verbas supra identificadas, ascenderam a € 870.980,64 repartindo-se da seguinte forma:
(...)
| Tipo de Serviço | Valor |
| APL – Animação Promocional | 208.145,27 |
| CCC – Cooperação Comercial/Acordo de Cooperação | 316.730,46 |
| CPR – Competitividade do Preço | 332.688,62 |
| DCC – Desconto Cartão Cliente | 8.080,68 |
| OCC (DCC) – Outras Condições Comerciais | 5.335,61 |
| Total | 870.980,64 |
Contabilisticamente, a [SCom01...], S.A., trata estes débitos como descontos auferidos, creditando a conta 31861101 e sendo tais valores debitados aos fornecedores com a seguinte menção nas notas de débito/crédito: “Sem IVA – N.º 2 do Artigo 78.º do CIVA.”.
Esta é uma questão recorrente que tem sido sucessivamente abordada em procedimentos inspetivos realizados a períodos anteriores, aos elementos contabilísticos-fiscais da empresa [SCom06...], S.A, pelo que se apresentam de seguida os fundamentos e princípios legais das correções a efetuar com referência ao período de 2013, em linha com o considerado e com a informação coligida nesses procedimentos.
(...)
A [SCom01...] debita aos seus fornecedores, mediante notas de débito mensais, determinadas verbas que se relacionam com:
“Animação promocional – “É um desconto calculado através de uma % negociada com cada Fornecedor, que é aplicada ao volume de compras de determinados produtos, proporcionando aos nossos Fornecedores a participação nos vários programas de atividades promocionais que alavancam as vendas dos respetivos produtos nas lojas”;
“Cooperação comercial – “é um desconto normalmente calculado com base numa % negociada com cada Fornecedor, que é aplicada ao volume total de compras efetuadas ao logo do ano. Não estando associado a qualquer volume de compras objetivo a atingir, está relacionado com a vantagem traduzida na maior ou menor preferência que é dada aos produtos desse Fornecedor em detrimento de outros Fornecedores com produtos iguais ou similares e disponíveis no mercado. Dada a dimensão do circuito de circulação de mercadorias é facilitada a operação logística com a possibilidade de entrega centralizada de grandes quantidades de produtos, proporcionando assim uma significativa eficiência de meios e tempo por parte dos Fornecedores. São ainda associadas vantagens relativas à facilidade de colocação dos produtos, dado o parque comercial de Lojas, cuja implantação se estende a todo o país Continental e Ilhas”;
Competitividade de Preço – “É um desconto calculado através de uma % negociada com cada Fornecedor, que é aplicada ao volume de compras de determinados produtos, cujo principal objetivo é garantir que a [SCom03...], possa comercializar produtos com preços de venda competitivos relativamente aos restantes operadores de mercado, considerando os elevados volumes de compras efetuadas.”
Relativamente ao Desconto Cartão Cliente (...)
Ou seja, os débitos aos fornecedores mais não são do que contrapartidas dadas à [SCom01...], pela participação em programas de atividades promocionais que alavancam as vendas, acesso facilitado aos pontos de venda, acesso a estudos de mercado/análise de preços concorrentes, recolha das mercadorias no fornecedor, apoio no lançamento de novos produtos, contratação de espaço para divulgação dos produtos dos seus fornecedores, etc., etc...
Assim, conclui-se que não estamos perante descontos comerciais, mas sim serviços prestados, individualizados em rubricas específicas, contabilizados pelo sujeito passivo em subcontas específicas da contabilidade geral, consoante a contrapartida, independentemente do seu valor poder ser calculado em função das compras ou de qualquer outro critério estabelecido livremente pelas partes 10 [Em rodapé: 10 Por exemplo, se se tratasse de uma eventual comissão de compra, esta também seria muito provavelmente calculada em função do volume de compras e não perderia, simplesmente por essa razão, o seu carácter de operação tributável em sede do IVA].”
B – ENQUADRAMENTO LEGAL
Analisada a relevação contabilística e feita a descrição/qualificação dos débitos importa analisar se de facto tais débitos poderão ou não ser passíveis do enquadramento efetuado pela [SCom01...], i.e., “Sem IVA – N.º 2 do Artigo 78.º do CIVA”.
E nessa medida, é relevante o tratamento contabilístico efetuado pelos fornecedores “beneficiários” dos débitos.
O total das receitas sem IVA auferidas pela [SCom01...] no período de 2013, resultantes dos débitos efetuados aos seus fornecedores nacionais (correspondente a descontos e serviços prestados), ascendeu ao montante a seguir indicado, repartindo-se o mesmo pelas várias rubricas da seguinte forma (Ver Anexo 5):
(...)
| Tipo de Serviço | Valor |
| APL – ANIMAÇÃO PROMOCIONAL | 208.145,27 |
| CCC – ACORDO DE COOPERAÇÃO | 316.730,46 |
| COMPRAS.C. – COMPRAS CENTRALIZADAS | 87.669,83 |
| CPR – COMPETITIVIDADE PREÇO | 332.688,62 |
| DCC – DESCONTO CARTÃO CLIENTE | 8.080,68 |
| GERAL.E. – GERAL ESTRUTURA | 19.941,78 |
| GERAL.T. – GERAL TOTAL | 120.673,78 |
| OUTRAS.C.– OUTRAS CONDIÇÕES COMER | 5.335,61 |
| PP – PROM.PERMANENTE | 5.187,46 |
| QC – DESC. QTD. CENTRAL | 856.307,71 |
| QD – DSCT.QTD.S/DEVOLUÇÃO | 18.752,55 |
| QL – DSCT. QTD. LOJA | 11.070,57 |
| QT – QUANTIDADE | 559,20 |
| RAP – RAPPEL | 855.187,51 |
| RF – REFORÇO COMPETI | 1.381,50 |
| TOTAL | 2.847.712,53 |
| (Valores relevados na conta 31861101) |  |
Para o apuramento dos valores descritos no quadro acima, solicitámos, em 25-05-2015, ao sujeito passivo, ficheiro informático com todos os avisos de lançamento, notas de débito e de crédito emitidas pela [SCom01...], durante o ano de 2013, para os seus fornecedores, com relevância nas diversas subcontas da conta 318, onde não foi mencionado IVA, as quais depois de analisadas foram tratadas informaticamente.
Trata-se de verbas perfeitamente individualizadas e autónomas, sendo que cada uma delas tem subjacente uma determinada realidade/objetivo e por essa mesma razão cada contrato é negociado individualmente com cada um dos fornecedores e logicamente nem todos os fornecedores têm as mesmas verbas negociadas, i.e., cada uma das diferentes condições é negociada casuisticamente.
(...) já no que respeita às verbas atrás identificadas (CCC, APL, CPR, DCC e OCC), face a toda a análise efetuada, a situação factual é a de que estamos perante a presença de “prestações de serviços”.
O conceito de “prestações de serviços” adotado pelo CIVA encontra-se definido expressamente no seu art.º 4.º”
“1 – São consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.”
A este propósito, referem, (...) F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, in CIVA anotado, 4ª ed., pág. 87, que “(...) o conceito de prestação de serviços, dado por este artigo 4.º, apresenta natureza residual...
Assim o mérito da definição é conduzir à tributação, de qualquer modo, às situações que se situem na zona cinzenta da fronteira entre as transmissões de bens e as prestações de serviços. De qualquer forma o conceito de prestação de serviços em sede de IVA é de natureza económica e ultrapassa a definição jurídica dada pelo artigo 1154.º do Código Civil (...)”.
“(...) E sendo um conceito residual, como bem se anota no arresto recorrido, prestação de serviços há de ser tudo aquilo que não é transmissão, aquisição ou importação de bens.” – Extraído do Acórdão n.º 0232/07 de 26/09/2007 do Supremo Tribunal Administrativo.
Trata-se, portanto, de um conceito de carácter residual, que abrange todas as operações decorrentes da atividade económica não excluídas por definição. Apesar de mitigados nas cláusulas das obrigações contratuais e nas notas de débito serem tratados como descontos auferidos, tais operações não perdem, por isso, as características que para efeitos de IVA as qualificam como prestações de serviços.
Efetivamente, as operações em causa consistem em prestações de serviços, reunindo as condições de submissão ao IVA, a saber:
– Efetuadas a título oneroso por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade;
– Efetuadas por um sujeito passivo;
– Relacionadas com o exercício de uma atividade económica;
– Localizadas no território nacional.
E quanto a este último aspeto, podemos referir que as prestações de serviços consideram-se localizadas/tributáveis em Portugal quando o prestador tenha em Portugal a sede da sua atividade ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços sejam prestados.
Quanto à pseudo ambiguidade da qualificação da obrigação de cooperação e desenvolvimento traduzida no beneficio de acesso à participação nos vários programas de atividades promocionais – animação promocional (APL); a mesma desvanece-se, uma vez que a materialização desta obrigação consubstancia o fornecimento de informação, pela [SCom01...], S.A., aos parceiros que dela usufruem. Informação essa, que, ninguém duvidará, constitui uma ferramenta de gestão altamente eficiente.
Mas, se dúvidas restassem quanto à qualificação tributária – prestações de serviços conexas com fornecimento de informações – as mesmas dissipar-se-iam com a leitura do n.º 11 do artigo 6.º do CIVA:
“11 – Não obstante o disposto na alínea b) do n.º 6, não são tributáveis as prestações de serviços adiante enumeradas, quando o adquirente for uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade: (Redação dada pelo artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12/08, em vigor a partir de 01/01/2010)
b) Prestações de serviços de publicidade;
d) Tratamento de dados e fornecimento de informações;”
Não colhe, portanto, a argumentação de que as referências existentes nos contratos (acordo de cooperação, animação promocional) consubstanciam situações ambíguas que mais não são do que meras técnicas de compras, comuns em contratos deste tipo.
C– Conclusão
O Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12 de agosto, a vigorar a partir de 2010-0101, ditou a reformulação do artigo 6.º do CIVA, alterando as regras de localização das prestações de serviços. De acordo com a alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, quando o adquirente seja um sujeito passivo de IVA, os serviços prestados serão, regra geral, tributados no local da sua sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicilio fiscal, para o qual os serviços são prestados. Assim, no caso concreto, as prestações de serviços cujo adquirente seja um sujeito passivo sediado em território nacional encontram-se sujeitas a IVA às taxas previstas no artigo 18.º do CIVA.
Em sentido contrário, estas prestações de serviços não estarão sujeitas a IVA nos casos em que os adquirentes sejam não residentes.
Assim, ascendendo o valor destas prestações de serviços, no período de 2013, ao montante de € 870.980,64e com base nos fundamentos expostos resulta uma correção em sede de IVA que ascende a € 200.325,52, por falta de liquidação de IVA na prestação de serviços promocionais nos termos do artigo 1º, nº 1, al.a), artigo 4º, nº 1 , artigo 6º, nº6 e artigo 18º todos do CIVA, conforme mapas que compõem o Anexo 6 e que se apresenta de forma resumida no seguinte quadro:
(...)
| Serviços | CCC | APL | CPR | DCC | OCC (DCC) | TOTAL |
| Janeiro | 4.374,92 | 4.203,25 | 7.256,15 | 159,76 | 45,15 | 16.039,23 |
| Fevereiro | 5.300,06 | 4.018,34 | 8.567,47 | 125,79 | 62,94 | 18.074,60 |
| Março | 9.610,43 | 4.824,92 | 6.573,89 | 175,09 | 59,10 | 21.243,43 |
| Abril | 5.131,48 | 3.564,02 | 2.052,68 | 265,61 | 112,40 | 11.126,19 |
| Maio | 4.441,14 | 3.946,05 | 3.803,43 | 283,28 | 107,10 | 12.581,00 |
| Junho | 9.036,40 | 4.678,31 | 4.072,96 | 128,33 | 93,20 | 18.009,20 |
| Julho | 9.346,60 | 5.319,28 | 10.531,70 | 212,90 | 105,11 | 25.515,59 |
| Agosto | 8.565,15 | 3.442,65 | 9.911,60 | 66,65 | 132,74 | 22.118,79 |
| Setembro | 5523,42 | 4.608,19 | 5.809,33 | 72,47 | 66,56 | 16.079,97 |
| Outubro | 3.822,13 | 2.925,95 | 5.268,24 | 93,54 | 294,02 | 12.403,88 |
| Novembro | 4.650,72 | 4.363,97 | 5.540,99 | 223,01 | 100,48 | 14.879,17 |
| Dezembro | 3.045,55 | 1.978,49 | 7.129,93 | 52,11 | 48,39 | 12.254,47 |
| Total | 72.848,00 | 47.873,42 | 76.518,37 | 1.858,54 | 1.227,19 | 200.325,52 |
(...)”
– cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 15 a 54 do Processo Administrativo apenso aos autos.
6. Do relatório descrito em 5) fazem parte integrante os anexos 5 e 6, referentes à correção em IVA referida em 4) – cfr. Docs. de fls. 137 a 147 do Processo Administrativo apenso aos autos.
7. Em resultado da correção aritmética efetuada pelos Serviços da Inspeção Tributária referida em 4) e descrita em 5), por referência à aqui Impugnante e aos períodos mensais de janeiro, abril a setembro, novembro e dezembro de 2013, foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, no valor de € 200.330,00 e € 18.041,40, respetivamente, aqui impugnadas, no total global de € 218.371,40 – cfr fls 6 do Processo Administrativo apenso aos autos.
8. Em 14-06-2016, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações identificadas em 7), a qual foi autuada pelo Serviço de Finanças ... com o n.º ...30 – cfr. Processo Administrativo de Reclamação Graciosa apenso aos autos a fls 113.
9. Em 04-03-2016, a aqui impugnante, com vista à suspensão dos
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
a correr termos no Serviço de Finanças ... e instaurados para cobrança coerciva das liquidações identificadas em 7), apresentou garantia, na forma de fiança, prestada pela sociedade [SCom04...], SGPS, S.A., NIPC: ...39, até ao montante de € 279.569,01 – cfr. Doc. n.º 7 da p.i., e Doc nº 2 junto com a Reclamação Graciosa.
10. Em 10-10-2016, por despacho da Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, por delegação de competências, foi totalmente indeferida a reclamação graciosa referida em 8) – cfr. fls. 132 e seguintes do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos.
11. As aquisições de bens aos fornecedores pela Impugnante, eram realizadas a coberto dos denominados “Contratos Gerais de Fornecimento”, celebrados pela [SCom06...], S.A. ([SCom06...]) e cada uma das empresas do grupo, em que se inclui a aqui Impugnante, estas representadas pela primeira, com cada um dos fornecedores e nos quais se estabeleciam as obrigações a impender sobre cada uma das partes – cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 145 a 208 do Processo Administrativo apenso aos autos, e prova testemunhal.
12. Em função da natureza do seu negócio, a [SCom06...] e as participadas contratavam com um número muito vasto de fornecedores – cfr. prova testemunhal.
13. Os contratos gerais de fornecimento outorgados, em regra, anualmente, com os fornecedores da Impugnante destinavam-se a fixar as condições objetivas e concretas a observar nos fornecimentos, assegurando de igual modo a previsibilidade dos descontos e rappel de que a mesma beneficiaria, em virtude das aquisições realizadas – cfr. prova testemunhal.
14. Através dos contratos gerais de fornecimento, eram contratualizados com os respetivos fornecedores descontos diversificados nas compras, o que permitia à Impugnante praticar preços mais competitivos junto dos consumidores finais – cfr. prova testemunhal.
15. Os fornecedores beneficiavam igualmente da atribuição desses descontos através da maximização de fornecimentos dos seus produtos às empresas do grupo e escoamento dos seus produtos no mercado em larga escala – cfr. prova testemunhal.
16. No âmbito dos contratos gerais de fornecimento, a Impugnante emitia mensalmente notas de débito aos fornecedores, pelo valor dos descontos obtidos nos bens transacionados e resultantes do contrato com cada um deles – cfr. relatório de inspeção tributária, constante do Processo Administrativo apenso aos autos, e prova testemunhal.
17. Com base nos identificados contratos gerais de fornecimento, os valores debitados aos fornecedores eram discriminados por referência às seguintes rubricas, constantes do descritivo genérico das notas de débito, em consonância com o descrito nos Anexos I dos contratos: “Cooperação Comercial/Acordo de Cooperação (CCC)”; “Animação Promocional (APL)”; “Competitividade do Preço (CPR)”; “Desconto Cartão Cliente” “Outras condições comerciais (OCC/DCC)” – cfr. relatório de inspeção tributária, constante do Processo Administrativo apenso aos autos.
18. No ano de 2013, a Impugnante emitiu notas de débito aos seus fornecedores relativamente às rubricas identificadas no ponto que antecede, no valor total de € 870.980,64, com a seguinte menção “Sem IVA – N.º 2 do Artigo 78.º do CIVA” – cfr. relatório de inspeção tributária, constante do Processo Administrativo (fls 46) apenso aos autos.
19. Após a emissão das referidas notas de débito, a Impugnante compensava os débitos nos pagamentos a efetuar aos fornecedores – cfr. relatório de inspeção tributária, constante do Processo Administrativo apenso aos autos, e prova testemunhal.
20. Contabilisticamente, a Impugnante registou os débitos identificados em 19) como descontos auferidos, creditando a conta 31861101, a débito da conta fornecedores – cfr. relatório de inspeção tributária, constante do Processo Administrativo apenso aos autos, e prova testemunhal.
21. Todos os descontos discriminados da forma descrita em 18) eram calculados através de uma percentagem negociada com todos e cada um dos fornecedores, aplicada ao volume de compras – cfr. prova testemunhal
22. A discriminação dos descontos por referência a diferentes rubricas, conforme descrito em 18), era justificada por razões de controlo interno e estratégia comercial a fim de obter maior percentagem de descontos junto dos fornecedores – cfr. prova testemunhal.
23. Os serviços prestados pela [SCom06...] e as participadas, incluindo a Impugnante, relativos a publicidade, exposições ou eventos de marketing, eram objeto de tratamento autónomo, tendo como contrapartida um preço fixo, autónomo e dissociável dos contratos gerais de fornecimento, sendo liquidado IVA à taxa devida – cfr. prova testemunhal.
FACTOS NÃO PROVADOS:
Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.
MOTIVAÇÃO:
A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto dada como provada resultou da posição assumida pelas partes (factos não controvertidos) e da análise crítica dos documentos juntos aos autos e constantes no processo administrativo, não impugnados, tudo tal como indicado acima por referência a cada concreto ponto da matéria de facto.
A acrescer, a prova testemunhal prestada em sede de diligência de inquirição de testemunhas, efetuada no processo n.º 1526/14.4BEPRT (a cujo aproveitamento se procedeu) e documentada em Ata constante dos autos, a respeito da correcção de “IVA em falta por não liquidação de imposto na prestação de serviços promocionais”, veio corroborar o teor de documentos e suportar os factos dados como provados em 11) a 23) supra.
Com efeito, o conteúdo daqueles depoimentos, por se terem afigurado credíveis e consistentes, foi decisivo para a valoração do conteúdo dos documentos juntos aos autos e em particular para a valoração relativa de uns em face de outros.
Concretizando, as testemunhas depoentes foram seguras e convincentes no que respeita aos procedimentos adotados entre a Impugnante e os fornecedores, quanto à tradução prática e concreta das condições contratualizadas e designadamente das relativas à faturação e relações creditórias e debitórias entre a [SCom06...], as empresas do grupo e os respetivos fornecedores.
Na apreciação do depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante, tendo o tribunal as valorado na sua livre apreciação (tal como dispõem os artigos 466.º, n.º 3 do Código do Processo Civil e 396.º do Código Civil, respetivamente), jamais se perdeu de vista um critério objetivo que permitiu aferir do rigor da narração dos factos, da razão de ciência e das qualidades de isenção e convicção denotadas.
Particularizando:
«AA», Diretora Comercial no Grupo A, mais concretamente na área da [SCom06...], prestou um depoimento claro, objetivo, coerente e consentâneo entre si, sem manifestações de contradição que gerassem qualquer dúvida, demonstrando conhecimento pessoal e direto dos factos a que foi questionada, logrando contribuir com segurança para a convicção no tribunal, em conjugação com a demais prova produzida, para os factos assentes.
O respetivo depoimento foi especialmente relevante quanto à matéria das negociações inerentes à celebração dos contratos gerais de fornecimento.
Referiu a testemunha que estas negociações decorrem com periodicidade anual e têm em vista a obtenção da mais larga margem de desconto possível, em contrapartida da aquisição de maiores volumes e, por conseguinte, da venda de maiores quantidades de produto, nos estabelecimentos da Impugnante.
Explicou, ainda, com pertinência para o tema em discussão nos autos, que a divisão dos descontos em várias rubricas permitia aos comerciais dos fornecedores justificar internamente, nas respetivas empresas, o acréscimo do rappel concedido, mas que se tratava, sempre, de descontos sobre compras, fixados unicamente sobre o valor total das compras e sem outras variáveis ou qualquer correspetividade relativamente a (eventual) prestação de serviços pela Impugnante.
Mais referiu relevantemente que, o desconto, negociado sobre as aquisições do ano inteiro e debitado mensalmente não tinha tradução efetiva na participação em eventos ou feiras: por um lado, qualquer produto que estivesse a ser comercializado na loja da impugnante seria apto a ter representação ou participação nos mesmos; por outro, o desconto seria concedido independentemente da existência de feira dedicada à promoção daquele tipo de produto ou da efetiva participação daquele fornecedor ou produto em concreto em feira ou evento.
«BB», a exercer as funções de contabilista na sociedade que presta serviços de apoio a todo o grupo, denominada [SCom07...], S.A., designadamente na área de fiscalizações.
Prestou um prestou um depoimento claro, objetivo, coerente e consentâneo entre si, sem manifestações de contradição que gerassem dúvida, revelando conhecimento pessoal e direto dos factos a que foi questionado, logrando contribuir com segurança para a convicção no tribunal, em conjugação com a demais prova produzida, para os factos assentes.
A testemunha revelou conhecimento firme da factualidade em causa, em consonância com o desempenho das funções desempenhadas junto das empresas do grupo, explicitando as questões relativas à celebração dos contratos de fornecimento e suas rubricas de desconto, ao modo de processamento contabilístico das aquisições, dos descontos obtidos e à sua repercussão no valor de compra do produto, assim como no respetivo preço de venda que se torna mais competitivo e benéfico para os clientes, esclarecendo ainda a relação indissociável dos descontos com os fornecimentos de mercadorias e não com quaisquer serviços prestados, os quais quando existem, dando o exemplo de publicidade em folhetos das empresas do grupo, eram dissociáveis dos contratos gerais de fornecimento, sendo liquidado IVA à taxa devida e contabilizados em contas da classe 7.
«CC», responsável pela área de impostos indiretos do Grupo A, a exercer funções na [SCom07...], S.A., prestou de igual modo, um depoimento claro, objetivo, coerente e consentâneo entre si e com os demais depoimentos, sem manifestações de contradição que gerassem qualquer dúvida, revelando conhecimento direto dos factos a que foi questionado, logrando contribuir com segurança para a convicção no tribunal, em conjugação com a demais prova produzida, para os factos assentes .
Esclareceu ao tribunal a forma como são contabilizados os descontos obtidos e a sua repercussão no valor de compra do produto, assim como no respetivo preço de venda que se torna mais competitivo e benéfico para os clientes, e a razão de os mesmos serem debitados aos fornecedores, esclarecendo ainda as notas de débito servirem de meio de prova para justificação dos preços mais baixos que são praticados por força desses descontos, favorecendo a sua emissão pelas empresas do grupo a celeridade desse crédito e possibilidade de abatimento direto aos pagamentos a efetuar aos fornecedores.
Esclareceu ainda a relação indissociável dos descontos com os fornecimentos de mercadorias e não com quaisquer serviços prestados, os quais quando existem eram dissociáveis dos contratos gerais de fornecimento, sendo liquidado IVA à taxa devida.
Em súmula, as testemunhas depoentes foram seguras e convincentes no que respeita aos procedimentos adotados entre as sociedades do grupo, incluindo a aqui Impugnante, e os fornecedores, quanto à tradução prática e concreta das condições contratualizadas e designadamente das relativas à faturação e relações creditórias e debitórias entre a [SCom06...], as empresas do grupo e os respetivos fornecedores, tendo o conteúdo dos depoimentos, por se terem afigurado credíveis e consistentes, sido decisivo de igual modo para a valoração do conteúdo dos documentos juntos aos autos.
Foi a análise crítica de toda a prova enunciada que, em conjugação com as regras da experiência comum, sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos provados e não provados – cfr. artigos 74º, 76º, n.º 1, ambos da Lei Geral Tributária (LGT) e 362º e seguintes do Código Civil (CC).»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente (Autoridade Tributária e Aduaneira) não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Porto pela qual foi julgada procedente a impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IVA referentes ao ano de 2013, acrescidas de juros compensatórios, no valor global de € 218.371,40.
No âmbito de uma acção inspectiva foram efectuadas correcções de natureza meramente aritméticas em sede de IVA pelos Serviços de Inspecção Tributária, por falta de liquidação de IVA na prestação de serviços promocionais de CCC (cooperação comercial/acordo de cooperação), APL (animação promocional), CPR (competitividade do preço), DCC (desconto cartão cliente) e OCC (outras condições comerciais).
A AT, ora Recorrente, considera que estão aqui em causa prestações de serviços promocionais, sujeitas a IVA e dele não isentas (cf. al. a), do n.º 1, do art.º 1.º, do n.º 1 do art.º 4.º, da alínea a) do n.º 6 do art.º 6.º, e do art.º 18.º do CIVA), por sua vez, a Recorrida defende que as referidas rubricas consubstanciam descontos de quantidade concedidos pelos fornecedores, descontos esses excluídos de tributação (cf. al. b), do n.º 6, do art.º 16.º, do mesmo diploma).
Apreciando, o Tribunal a quo considerou que o que está em causa nos autos é aferir se estamos perante prestações de serviços, não só em face do disposto no artigo 4º do Código do IVA, mas ainda, à vista do que rege as normas do Direito da União reguladoras da matéria, em suma, saber se os valores debitados pela Impugnante aos fornecedores justificam o tratamento de desconto sobre compras ou, ao invés, devem ser caracterizados como contraprestação pela prestação de serviços promocionais.
Discorre da fundamentação da sentença sob recurso, que não se logra concluir, pela simples redação dos contratos gerais de fornecimento e dos descritivos genéricos constantes das notas de débito emitidas mensalmente pela Recorrida aos seus fornecedores, pela existência de efectivas prestações de serviços por parte daquela (Recorrida), sendo essencial factualidade concreta que permita assentar na ecfetivação de tais prestações de serviços promocionais, desde logo porque a incidência de imposto se reporta a operações concretas, e não a operações previstas e sem qualquer existência material.
Prosseguindo, atenta o Tribunal a quo, que estamos perante descontos sobre o volume de compras de produtos, os quais têm como contrapartida, a favor do fornecedor, a poupança do custo da promoção dos produtos adquiridos ao mesmo pelo sujeito passivo (Recorrida), assente que o fornecedor pode fazer descontos sobre os produtos que fornece à Recorrida, emergindo da factualidade que a promoção dos produtos é efetuada após a aquisição dos produtos pela [SCom01...], num momento em que os bens ou produtos já são da pertença daquela.
Mais conclui, o Tribunal a quo, que a ora Recorrente não alegou nem demonstrou: a existência duma relação jurídica no âmbito da qual houvessem sido transacionadas prestações recíprocas entre prestador ([SCom01...]) e beneficiário (fornecedor); da existência de um nexo directo entre o valor debitado e o serviço prestado; que a dita contrapartida constituísse o valor subjetivo (isto é, realmente recebido) da prestação.
Em conformidade, o Tribunal a quo entendeu que ficava assim por demonstrar o direito da Autoridade Tributária de proceder às liquidações adicionais de IVA impugnadas, na medida em que, não logrou demonstrar a existência de prestação de serviços para efeitos de enquadramento nas normas de incidência real de IVA – cfr. artigos 1º, n.º 1, alínea a) e 4º, ambos, do Código do IVA.
Discorda a AT, argumentando que, quer o acordado entre as partes (vide o teor dos contratos gerais de fornecimento assumidos com os fornecedores), quer a sua substância, são coerentes quanto à natureza das referidas operações, enquanto prestações de serviço. Arguindo que foi nesse sentido que a IT demonstrou que as caraterísticas das operações em causa conferem-lhes a natureza de prestações de serviços sujeitas a tributação de IVA.
Com vista a tal desiderato, a Recorrente reitera que «no contrato geral de fornecimento, que sustenta os respetivos débitos, estão previstos dois objetos negociais: o primeiro, a obrigação do fornecedor vender os produtos de acordo com as condições de fornecimento, onde se encontram previstos descontos (comercias) e rappel, e, o segundo, a prestação de serviços a efetuar pela Recorrida para promover as vendas dos produtos adquiridos aos seus fornecedores; sendo que, para os dois objetos existem contraprestações: no primeiro, a garantia da aquisição de produtos nas condições acordadas, e, no segundo, a possibilidade de vir a aumentar as vendas dos fornecedores em consequência das ações promocionais».
Em suma, que a sentença recorrida viola o princípio da aplicação geral do IVA inerente a todas as transações comerciais, qualquer que seja a sua natureza, o qual impõe que na definição da base de incidência, ou campo de aplicação, se tente apreender a matéria mais ampla possível abarcando toda a atividade económica em geral, nos termos do n.º 1 do artigo 2.º e do artigo 73.º da Diretiva IVA, e dos artigos 1.º e 16.º, n.º 1 do Código do IVA. Concluindo, considera que deve a sentença sob recurso ser substituída por outra que considere, quanto à qualificação das operações em causa, que estamos perante prestações de serviços promocionais, sujeitas a IVA e dele não isentas, nos termos das disposições conjugadas da al. a), do n.º 1, do art.º 1.º, do n.º 1 do art.º 4.º e da al. a), do n.º 6 do art.º 6.º e do art.º 18.º, todos do CIVA.
Cumpre, pois, reapreciar a questão sobre a qual se debruçou o Tribunal a quo, a saber, se os valores debitados aos fornecedores da SDRS (Recorrida), na versão da recorrida e que logrou vencimento, são descontos sobre compras e como tal estão excluída de IVA nos termos do artigo 16º nº 6, alínea b) do CIVA ou, se pelo contrário, são uma contrapartida de prestação de serviços, de acordo com os artigos 1º nº1 a) e 4º nº 1 do CIVA, como defende a Fazenda Pública e como tal sujeitos a tributação em sede de IVA.
Recuperemos aqui, expurgada das considerações tecidas em sede de enquadramento normativo, doutrinário e jurisprudencial não colocado em causa, o dissertado na sentença sob recurso:
«A AT centra-se essencialmente na redação dos contratos gerais de fornecimento e no descritivo genérico constante das notas de débito emitidas mensalmente pela Impugnante aos seus fornecedores (“Cooperação comercial/Acordo de Cooperação”, “Animação Promocional”, “Competitividade de preço”, “Desconto Cartão Cliente” e “Outras condições comerciais”), para assim concluir que os débitos aos fornecedores não são descontos comerciais mas contrapartidas pela participação em programas de atividades promocionais que alavancam as vendas, ou seja, serviços prestados pela Impugnante “individualizados em rubricas específicas, contabilizados pelo sujeito passivo em subcontas específicas da contabilidade geral, consoante a contrapartida, independentemente do seu valor poder ser calculado em função das compras ou de qualquer outro critério estabelecido livremente pelas partes”.
Ora, desde logo não evidenciamos que das cláusulas 1.7 e 1.7.1 dos contratos gerais de fornecimento a que a AT se refere na fundamentação externada no relatório de inspeção tributária se extraia de imediato qualquer efetivação de serviços promocionais prestados pela Impugnante aos seus fornecedores.
Com efeito, o clausulado quanto à possibilidade de poderem ser revertidos os descontos e o rappel a favor das representadas da [SCom06...] em nada induz nesse sentido.
Por outro lado, apesar da previsão contratual em alguns contratos de eventuais serviços a prestar pela [SCom06...] e suas representadas, incluindo a aqui Impugnante, a pedido dos fornecedores por referência aos pontos constantes do Anexo I, onde se preveem as rubricas “Cooperação Comercial/Acordo de Cooperação (CCC)”; “Animação Promocional (APL)”; “Competitividade do Preço (CPR)”; “Desconto Cartão Cliente” “Outras condições comerciais (OCC/DCC)”, quando estipularam que: “1.7. De igual modo a primeira contraente e suas representadas, só se obrigam a prestar à segunda, os serviços diretamente relacionados com o objeto e âmbito deste contrato, se solicitados por esta (segunda), e na medida em que forem efetuados acordos entre as partes para cada um dos pontos constantes do Anexo I.”, se poder inferir a previsão de eventuais serviços a prestar por parte da Impugnante no âmbito dos contratos gerais de fornecimento, não se pode concluir, sem mais, pela sua simples redação, pela existência de efetivas prestações de serviços por parte da Impugnante, sendo necessário factualidade concreta que permita assentar na efetivação de tais prestações de serviços promocionais, desde logo porque a incidência de imposto reporta-se a operações concretas, e não a operações previstas e sem qualquer existência material.
Quanto ao descritivo genérico constante das notas de débito emitidas pela Impugnante aos seus fornecedores “Cooperação Comercial/Acordo de Cooperação (CCC)”; “Animação Promocional (APL)”; “Competitividade do Preço (CPR)”; “Desconto Cartão Cliente” e “Outras condições comerciais (OCC/DCC)”, como se depreende do relatório de inspeção tributária, a AT aceitou – e assenta o seu entendimento na caracterização que das mesmas foi feita por parte da Impugnante – , como ali descreve por relação às rubricas “Cooperação Comercial”, “Animação Promocional” e “Competitividade de preço”, de acordo com a qual estão em causa descontos calculados através de uma percentagem negociada com o fornecedor e aplicada ao volume de compras de determinados produtos com os seguintes objetivos: a) dar preferência aos produtos desse fornecedor em detrimento de outros iguais ou similares e disponíveis no mercado e facilidade de colocação dos produtos nas várias lojas do país (“cooperação comercial”);
b) proporcionar a participação dos fornecedores em programas de atividades promocionais para alavancar as vendas dos seus produtos nas lojas (“Animação promocional”); e
c) garantir que as sociedades do grupo possam comercializar produtos com preços de venda competitivos com os praticados pelos demais operadores de mercado (“Competitividade de preço”).
Ora, de acordo com estas descrições, nas quais também assentou o entendimento da AT, estão em causa descontos sobre o volume de compras de produtos, os quais têm como contrapartida a favor do fornecedor quando muito a poupança do custo da promoção dos produtos adquiridos aos mesmos pela Impugnante, justificando-se assim que o fornecedor possa fazer descontos sobre os produtos à Impugnante, sendo que emerge que tal promoção dos produtos é efetuada após a sua aquisição pela Impugnante, ou seja, num momento em que os bens ou produtos já são de pertença da Impugnante.
Tal promoção dos produtos adquiridos ao fornecedor por parte da Impugnante favorece-o, embora reflexamente, na medida de maximização de vendas dos seus produtos à Impugnante e outras representadas da [SCom06...], pelo que estamos então perante verdadeiros descontos ao preço dos produtos e não quaisquer prestações de serviços.
Efetivamente, as vantagens que o fornecedor aufere com os ditos descontos não resultam de serviços que lhe sejam prestados na medida em que os produtos são adquiridos pela Impugnante e só depois são promovidos para a própria Impugnante os vender.
O que acontece é que o fornecedor beneficia reflexamente dessa promoção ao seu produto – que pode continuar a vender diretamente ou a fornecer a outras entidades – , promoção essa que a Impugnante faz por ter acesso ao tal desconto, desconto esse advindo da maior quantidade adquirida de bens ou produtos e que lhe permite ainda adquirir maior quantidade e, por ter adquirido uma maior quantidade do produto.
Com efeito, tal como espelha a factualidade assente, os descontos eram concedidos pelos fornecedores, também, em vista do interesse próprio de transacionar com a Impugnante, a qual representava a possibilidade de maximização de fornecimentos e escoamento dos seus produtos no mercado em larga escala (cfr. ponto 16) do probatório).
Ora, não podemos olvidar que se entende por desconto de quantidade, a redução do preço obtido em função da compra de um determinado volume de compras, previamente acordado entre o cliente e o fornecedor, no sentido de funcionar como incentivo à compra de grandes quantidades em que a progressiva escala de compras corresponde à progressiva escala de descontos, estando assim usualmente relacionado com as quantidades adquiridas.
Com efeito, resultou da materialidade provada que os descontos eram fixados por referência a uma percentagem aplicada ao volume de compras (cfr. pontos 11 a 23 do probatório).
Também espelha a materialidade assente que os descontos eram concedidos pelos fornecedores, também, em vista do interesse próprio de transacionar com a Impugnante, a qual representava a possibilidade de maximização de fornecimentos e escoamento dos seus produtos no mercado em larga escala.
O probatório revela, ainda, que inexistia qualquer correspondência direta entre os valores debitados a títulos de descontos e qualquer alegada prestação de serviços, porquanto, aqueles descontos dependiam única e exclusivamente do volume de compras.
Esta factualidade é demonstrativa de que, efetivamente, os valores debitados pela Impugnante, no ano de 2013, aos seus fornecedores que ascendem a € 870.980,64, a título de “cooperação comercial/acordo de cooperação (CCC)”, “animação promocional (APL)”, “apoio a research (RSC)”, “competitividade de preço (CPR)” “desenvolvimento e merchandising (DSV)”, “posicionamento produto linear (PPL) e “desconto cartão cliente (DCC)”, única e exclusivamente quantificados em função de percentagem aplicada ao volume de compras, não assumem as características que a jurisprudência nacional e europeia tem enunciado como necessárias para a classificação de determinada atividade como prestação de serviços para efeitos de IVA.
Inexiste, por um lado, qualquer relação direta entre os valores debitados e a prestação de qualquer serviço.
Depois, apesar de ser facto incontroverso que esses descontos têm expressão em dinheiro, a verdade é que, como se deixou provado, o valor desses descontos era calculado através de uma percentagem negociada com todos e cada um dos fornecedores, aplicada ao volume de compras o que lhe retira as características de individualização, relação direta e autonomia a que a jurisprudência europeia tem feito alusão quando se debruça sobre o conceito de prestação de serviços para efeitos de IVA.
De facto, sem uma antecedente compra, inexiste qualquer desconto, circunstância que, por si só, impossibilita a conclusão de que se está perante qualquer prestação de serviços.
Ao que acima se afirmou acresce que, resultou demonstrado que, diferentemente do que ocorre com estes descontos sobre quantidades, a Impugnante logrou evidenciar que presta, efetivamente, serviços de publicidade, entre outros, aos seus fornecedores (cfr. pontos 23 do probatório).
Mais alcançou revelar a Impugnante que esses serviços são sujeitos a IVA e sujeitos contabilística e fiscalmente a tratamento distinto daquele referente aos descontos sobre quantidade. Revelou a Impugnante que nesses serviços existe, efetivamente, uma relação direta entre o serviço e a contrapartida fixada.
Que o preço fixado é autónomo, não assumindo qualquer relação com os contratos de fornecimento.
Ora, em face da jurisprudência citada do tribunal europeu, e, ainda, do que se deixou transcrito da doutrina nacional, ressalta que não só a Autoridade Tributária não demonstrou os pressupostos de que dependeria as liquidações adicionais de IVA, ora sindicadas, como ainda, logrou a Impugnante fazer a prova dos factos que atestam que a ilegalidade das mesmas.
Dito por outras palavras, a Autoridade Tributária não demonstrou que, ao invés do declarado, estivéssemos perante prestações de serviços, sujeitas a tributação em sede de IVA, com as características que a jurisprudência tem esclarecido para que se considere estarmos perante um facto tributário para efeitos de IVA.
Atentas as regras gerais sobre o ónus de prova – artigo 74º, n.º 1 da Lei Geral Tributária – impendia sobre a Administração Tributária o ónus probatório dos factos constitutivos do direito à liquidação adicional, ou seja, o dever de demonstrar os pressupostos da correção praticada.
É este, aliás, o sentido firmemente propugnado pela jurisprudência, de que se cita, exemplificativamente, o acórdão do Tribunal central administrativo Sul, proferido em 10/04/2014, no âmbito do processo n.º 04444/11, em que se escreveu:
“Na medida em que se arroga o direito à liquidação adicional assente nas correções propostas à matéria coletável, a Fazenda Pública tem o ónus da prova dos factos constitutivos do direito a essa liquidação adicional, ou seja, o dever de demonstrar os pressupostos da correção praticada (cfr.art. 74, nº.1, da L.G.T.). (...)
Dito isto, é de concluir que a Administração Fiscal não cumpriu com o ónus que sobre si recaía, o que vale por dizer que não logrou provar os pressupostos que, afastando a presunção de veracidade das declarações da sociedade impugnante, lhe permitiram o recurso às correções técnicas no apuramento da matéria tributável da mesma.
É de assinalar, de resto, que a Administração Tributária não só não demonstrou como sequer carreou para os autos indícios sérios dos factos constitutivos do direito de que se arrogou.
Com efeito, a Autoridade Tributária limitou-se, no âmbito da ação inspetiva na origem das liquidações adicionais impugnadas, a constatar o teor dos contratos gerais de fornecimento e das notas de débito emitidas, sem tratar da constatação da materialidade factual que lhes subjazia, ao que estava obrigada atento os princípios do inquisitório (artigo 58º da LGT) e da substância sob a forma corporizado nos artigos 11º, n.º 3, 36º, n.º 4 e 38º, n.º 1, todos da Lei Geral Tributária.
Não individualizou, com efeito, como lhe competia, os serviços cuja prestação teria sido compensada pelos valores debitados; como não individualizou os preços supostamente pagos, por referência aos serviços que houvessem sido prestados.
Por outro lado, não explicou a AT em que medida o aumento do valor debitado, por efeito do aumento das quantias adquiridas, conheceria o seu reverso em termos de prestação de serviços, como é próprio de qualquer transação onerosa.
Nem demonstrou, por outro lado, ainda, em que medida o maior ou menor desconto concedido, em função do fornecedor em causa ou do produto adquirido conheceria a proporcionalidade em termos da prestação de serviço que, também, é própria das transações onerosas.
Em suma, não alegou nem demonstrou a existência entre prestador (Impugnante) e beneficiário (fornecedor) duma relação jurídica no âmbito da qual houvessem sido transacionadas prestações recíprocas; não alegou nem demonstrou a existência de um nexo direto entre o valor debitado e o serviço prestado; não alegou nem demonstrou, por fim, que a dita contrapartida constituísse o valor subjetivo (isto é, realmente recebido) da prestação.
Fica, assim, por demonstrar o direito da Autoridade Tributária de proceder às liquidações adicionais de IVA impugnadas, na medida em que, não logrou demonstrar a existência de prestação de serviços para efeitos de enquadramento nas normas de incidência real de IVA – cfr. artigos 1º, n.º 1, alínea a) e 4º, ambos, do Código do IVA.
A Autoridade Tributária procedeu, assim, a errada qualificação dos factos na origem da tributação, incorrendo em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, vício cuja procedência conduz à mais estável ou eficaz tutela dos seus interesses, determinante da sua anulação.» [fim de transcrição]
Não vemos em que erre o entendimento exposto, pelo que a ele aderimos.
Apenas acrescentamos, no mesmo sentido, a constatação de que na fundamentação das correcções efectuadas a este pretexto a AT não individualiza, no seu objecto material, nos seus sujeitos activos e/ou passivos, no seu preço e na cronologia da ocorrência, quaisquer operações de promoção de produtos e outras susceptíveis de serem individualmente consideradas e quantificadas. Assenta, a posição da AT, tão só da mera leitura do contrato em causa assimilando que do mesmo resulta a previsão contratual da prestação de serviços por parte da SDRS no âmbito do designado “contrato geral de fornecimento”. Efectivamente, ali se prevêem autênticos serviços promocionais a favor do outro contraente. Porém, a simples redacção de tal contrato não nos pode levar, sem mais, a concluir pela existência de prestações de serviços por parte da Recorrida; é necessário ir mais longe, e concretizar algo que nos permita assentar na efectivação de tais prestações de serviços. Por outras palavras, se é certo que as mesmas estão contratualmente previstas daí até às mesmas se terem concretizado vai uma diferença fulcral, que importava sedimentar in casu. Não podemos olvidar que a incidência de imposto se reporta a operações concretas, e não a operações previstas e sem existência material, devendo ‘‘atender-se à substância económica dos factos tributários”. Ora a AT “munida” do valor dos descontos considera tout court ser esse o preço de uma global prestação de serviços – ou o total dos preços de uma pluralidade difusa e indefinida de prestações de serviços das várias “espécies” constantes do contrato geral de fornecimento – para concluir pela tributação dessa extrapolação, em sede de IVA.
Ora, não são extrapolações, mas factos concretos, o que o IVA tributa.
A questão que ora nos ocupa, já foi objecto de apreciação, relativamente a factos essencialmente sobreponíveis aos aqui provados, no sentido da ilegalidade das liquidações, por pelo menos quatro colectivos deste Tribunal Central Administrativo Norte, a saber, em acórdãos de 9 de junho de 2021 proferido no processo nº 837/04.1BEPRT, de 27 de abril de 2022, processo n.º 800/04.2BEPRT, de 19 de maio de 2022, proferido no processo n.º 358/10.3BEPRT, de 02 de fevereiro de 2023, proferido no processo n.º 2526/09.1BEPRT (por nós subscrito na qualidade de relatora) e, mais recentemente, de 24 de abril de 2024 no âmbito do processo n.º 2537/10.4BEPRT (por nós subscrito enquanto 1ª adjunta), do qual passamos a transcrever daqueles outros o relevante, com recurso à jurisprudência do TJUE no sentido da demais já citada pelo tribunal a quo, e que consolida o ali referido:
«(...) Aliás, decorre do art.2.º, n. º1, da sexta directiva que cada prestação de serviços deve normalmente ser considerada distinta e independente e de que a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA.
Por esse motivo importa procurar encontrar as características da operação em causa e determinar se o sujeito passivo fornece ao consumidor - entendido como consumidor médio - diversas prestações principais distintas ou uma prestação única, ainda que composta por vários elementos.
Ora, a autora citada refere que a jurisprudência comunitária defende que os elementos essenciais da transacção devem ser identificados de forma a determinar se o sujeito passivo está a fornecer ao consumidor várias prestações de serviços principais ou uma prestação de serviço única. A jurisprudência considera que se está perante uma prestação única (ainda que composta), no caso em que um ou vários elementos devem ser considerados prestação principal ao passo que, inversamente, um ou vários elementos devem ser considerados prestações acessórias que partilham do mesmo tratamento fiscal da prestação principal, numa aplicação da regra accessorium sequitur principale. Os elementos que compõem uma prestação podem ser parte integrante da mesma ou serem-lhe meramente acessórios.
Do que vem sendo dito, poderá, e no caso tem, ter aplicação em situações como nos autos, em que acoplado a uma transmissão de bens está também, a título acessório ou dependente, um serviço que beneficia, em boa medida, ambas as partes, proveniente de uma acção que promove ou potencia, o negócio, vender mais e mais barato e quem fornece aumenta exponencialmente as suas vendas ou fornecimento de bens, afastando, outros concorrentes com produtos similares, por sua vez, o adquirente dos bens, vai vender mais barato no quadro da concorrência, sem que se destaque uma prestação de serviço, em sentido autónomo, pois, não se figura entre a concreta prestação de serviço e o contravalor recebido (no caso o aumento das vendas na esfera do fornecedor) qualquer nexo directo entre o serviço prestado e o beneficio auferido pela contraparte.
A este respeito da conexão entre prestação de serviço e contravalor veja-se o Ac. do TJUE de 11-03-2020, no processo C-94/19, caso San Domenico Vetraria SpA, no qual se afirma que:
A este respeito, é jurisprudência constante que, no âmbito do sistema do IVA, as operações tributáveis pressupõem a existência de uma transacção entre as partes, com a estipulação de um preço ou de uma contrapartida. Assim, quando a actividade de um prestador consiste em fornecer exclusivamente prestações sem contrapartida directa, não existe matéria colectável, não estando, portanto, estas prestações sujeitas ao IVA (Acórdão de 22 de Junho de 2016, Èeský Rozhlas, C 11/15, EU:C:2016:470, n.º 20 e jurisprudência referida). 21. Daqui resulta que uma prestação de serviços só é efectuada «a título oneroso», na acepção do artigo 2.º, ponto 1, da Sexta Directiva, e só é, portanto, tributável, se entre o prestador e o beneficiário existir uma relação jurídica no âmbito da qual são realizadas prestações recíprocas, sendo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efectivo de um serviço prestado ao beneficiário. É isso que se verifica se existir um nexo directo entre o serviço prestado e o contravalor recebido (v., neste sentido, Acórdãos de 22 de Junho de 2016, Èeský rozhlas, C 11/15, EU:C:2016:470, n.ºs 21 e 22 e jurisprudência referida; de 22 de Novembro de 2018, MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia, C 295/17, EU:C:2018:942, n.º 39; e de 3 de Julho de 2019, Uni Credit Leasing, C 242/18, EU:C:2019:558, n.º 69). (…) Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que existe um nexo directo quando duas prestações estão reciprocamente condicionadas (v., neste sentido, Acórdãos de 3 de Março de 1994, Tolsma, C 16/93, EU:C:1994:80, n.ºs 13 a 20, e de 16 de Outubro de 1997, Fillibeck, C 258/95, EU:C:1997:491, n.ºs 15 a 17), ou seja, uma prestação só é efectuada na condição de a outra também o ser, e reciprocamente (v., neste sentido, Acórdãos de 23 de Novembro de 1988, Naturally Yours Cosmetics, 230/87, EU:C:1988:508, n.º 14, e de 2 de Junho de 1994, Empire Stores, C 33/93, EU:C:1994:225, n.º 16).
Concluindo que: O artigo 2.º , ponto 1, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional em virtude da qual não são considerados relevantes para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado os empréstimos ou destacamentos de pessoal de uma sociedade mãe para a sua filial, realizados exclusivamente mediante o reembolso dos custos respectivos, quando os montantes pagos pela filial à sociedade mãe, por um lado, e esses empréstimos ou destacamentos, por outro, estiverem reciprocamente condicionados.
O art. 16., n.º 1, do CIVA estatui que, o valor tributável das transmissões e das prestações de serviços sujeitas a imposto será o valor da contraprestação obtida ou a obter pelo adquirente, do destinatário ou de terceiro.
Não sendo possível estabelecer essa relação entre prestação de serviço e o contravalor recebido, apenas resta concluir que o que subjaz a toda a operação é um abatimento ao preço ou um desconto comercial, deste modo estando excluído da incidência do IVA, como decorre do n.º 6, al. b) do art. 16.º do CIVA, do valor tributável, referido no número anterior, serão excluídos: os descontos, abatimentos e bónus concedidos.
Como se refere no acórdão do TJUE, no caso das batatas holandesas, a que a recorrente faz expressa menção nas suas conclusões, a contraprestação deve ser real e efectiva, susceptível de avaliação pecuniária e de apreciação subjectiva, a expressão “contrapartida” implica a necessidade de um nexo directo que vincule a prestação e a contraprestação efectuada, que é contrapartida da existência de um benefício que deve ser igualmente directo e a expressão subjectiva, tem o significado de é necessário partir dos dados reais da operação em causa.
A mesma autora supracitada, refere que a concessão de descontos, abatimentos e bónus é uma prática frequente para incentivar as vendas, que tem como consequência a redução do preço de aquisição dos correspondentes bens ou serviços. A razão da exclusão do valor tributável dos descontos deve ao facto de implicarem ausência de contravalor, susceptível de determinação pecuniária, proporcionado pelo comprador do bem ou pelo destinatário do serviço.
Em sentido similar, veja-se, o acórdão do TJUE de 19-12-2012 no caso GRATTAN plc, o art. 8.º al, a) da Segunda directiva, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes a impostos sobre o volume de negócios: Para determinar se o artigo 8.°, alínea a), da Segunda directiva impunha aos Estados Membros que permitissem a modificação do respectivo contravalor e, portanto, a correcção da matéria colectável após o momento em que ocorreu o facto gerador do imposto, há que analisar igualmente as disposições dessa directiva em matéria de cálculo, declaração e pagamento do IVA. Com efeito, a determinação da matéria colectável pressupõe um contravalor e um facto gerador. Cumpre salientar, a este respeito, que o artigo 5. °, n.º 5, da Segunda directiva previa que «o facto gerador do imposto ocorre no momento em que [é efectuada] a entrega». A expressão «facto gerador do imposto» constante desta disposição era definida no ponto 8 do anexo A da mesma directiva como «nascimento da dívida fiscal». Há que constatar que nenhuma disposição da Segunda Directiva previa a fixação da ocorrência do facto gerador do imposto num momento posterior, ou o seu adiamento por qualquer outra forma. Esta directiva também não contém nenhuma disposição que previsse a modificação da dívida fiscal já constituída. Nestas condições, tem de se considerar que, nos termos do artigo 5. °, n.º 5, da Segunda Directiva, a dívida fiscal do sujeito passivo se constituía com base no montante resultante da matéria colectável determinada à data da entrega. Há pois que referir que nem o artigo 8.°, alínea a), da Segunda Directiva nem nenhuma outro artigo da Segunda Directiva podia ser interpretado no sentido de que era obrigatório permitir a regularização da matéria colectável, ou do imposto pago a jusante, depois da entrega, que constitui o momento em que ocorre o facto gerador do imposto, com o que declara que: O artigo 8.°, alínea a), da Segunda Directiva 67/228/CEE do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Estrutura e modalidades de aplicação do sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que não confere ao sujeito passivo o direito de considerar reduzida a posteriori a matéria coletável de uma entrega de bens quando, após a conclusão dessa entrega de bens, um agente venha a receber do fornecedor um crédito que pode optar por receber sob a forma de um pagamento em dinheiro ou sob a forma de um crédito compensável com os montantes em dívida ao fornecedor por entregas de bens já realizadas.
Por conseguinte, não se vê que a sentença tenha incorrido em erro de julgamento e de aplicação das normas do IVA em matéria de descontos promocionais, comercias ou de quantidade, acordados contratualmente entre ela e os seus fornecedores, atendendo às condições contratualizadas, não estando ao abrigo do art. 16.º, n.º 6, al. b) sujeita a IVA, sendo de confirmar a sentença recorrida.» (fim de citação; acórdão de19 de maio de 2022, proferido no processo n.º 358/10.3BEPRT)
Ora, os considerandos e fundamentação transcrita é inteiramente transponível para a situação em apreço, não se vislumbrando razões de facto ou de direito para dissentir do juízo que acabou de se reproduzir, sendo que a única particularidade relativamente à situação subjacente à presente ação e recurso consubstancia-se no facto de estar em causa um acto de liquidação de IVA referente a diversa entidade do grupo económico, razão pela qual os “contrato Geral de fornecimento” são sobrepostos na sua redacção.
Assim, e acolhendo aqui integralmente a fundamentação sobredita, por razões de harmonia e uniformidade de aplicação do melhor Direito, restará julgar improcedente a pretensão da Recorrente, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.
2.3. Conclusões
I. Não tendo sido provadas concretas e individuais prestações de serviços a título oneroso aos fornecedores do grande retalhista, não estão reunidos os elementos do conceito de prestação de serviços onerosa apara efeitos de tributação em IVA segundo os artigos 1º nº 1 alª a) e 4º do CIVA.
II. A AT não pode tributar com IVA, de modo generalizado e in bloco, o valor dos descontos de fornecedores que, segundo um contrato de condições gerais de fornecimento, teriam contrapartidas em serviços diversos de promoção e distribuição e outros, junto dos clientes, relativamente aos produtos fornecidos.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Porto, 19 de setembro de 2024
Irene Isabel das Neves
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro
Paulo Moura |