| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, proferida em 12/09/2014, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por E., Lda., NIPC (…), com sede em (…), contra as liquidações de IRC, Derrama e Juros Compensatórios, relativas aos anos de 1994, 1995 e 1996, nos montantes de Esc. 316.671$00, sem valor a pagar e de Esc. 2.172.214$00, respectivamente; sendo que o recurso somente abrange a decisão de anulação das liquidações na parte respeitante à determinação da matéria colectável por aplicação de métodos indiciários.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“I- Incide o presente recurso sobre a douta sentença que julgou parcialmente procedente a presente impugnação, por provada e, em consequência, anulou a liquidação impugnada na parte respeitante à determinação da matéria coletável por aplicação de métodos indiretos, bem assim os correspondentes juros compensatórios.
II- Em face da douta sentença e após apreciação da mesma, a aqui recorrente, salvo melhor entendimento, discorda em absoluto da mesma por entender que se revela confusa e incongruente, ou seja, a aqui recorrente não consegue perceber quais foram efetivamente as razões que levaram o Ilustre Julgador a considerar que no caso concreto o relatório da Inspeção Tributária não está devidamente fundamentado no que tange à especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e do recurso aos métodos indiciários, tendo em conta que classificou como factos assentes os motivos que conduziram a Autoridade Tributária a recorrer à aplicação de métodos indiretos.
III- Dos vícios deduzidos pela aqui recorrida o Ilustre Julgador apreciou tão só o erro nos pressupostos de facto na aplicação dos métodos indiciários e a falta de fundamentação, e para o efeito, na fundamentação fático-jurídica alicerçou-se na conjugação de três normativos legais, nomeadamente, os artigos 78.°, 81.° do CPT e o n.° 1 do artigo 51.° do CIRC, para defender que à aqui recorrente era-lhe devido especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, na decisão da aplicação dos métodos indiciários, indicando quais os critérios utilizados na determinação daquela matéria”.
IV- Ademais, curiosamente, constata-se a redação enigmática e contraditória da decisão judicial, uma vez que, o Ilustre Julgador atesta que conforme consta dos factos assentes que ele próprio saneou (vide ponto 2) a recorrente explicou os motivos pelos quais não conseguiu comprovar e quantificar de forma direta e exata a matéria tributável, ou seja, o Tribunal a quo admite que a aqui recorrente enunciou/fundamentou adequadamente os motivos que a impossibilitaram de comprovar e quantificar a matéria tributável,
V- Contudo, num dos parágrafos seguintes a decisão judicial já se contradiz e refere que a decisão que determinou o recurso a métodos indiretos para a determinação da matéria coletável não especificou porque não conseguiu quantificar nem comprovar os elementos indispensáveis à determinação da matéria coletável e para corroborar esta posição invoca apenas e tão só, que do relatório da Inspeção Tributária se afere que foi possível apurar o montante dos empréstimos que foram efetuados entre a aqui recorrida e o Grupo V. SGPS, e assim sendo, o facto de estar apurado o montante dos empréstimos transacionados seria incompatível com o pressuposto de facto que exige que não seja possível a comprovação e a quantificação exata e direta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria coletável.
VI- Todavia, o Tribunal “a quo” deveria ter tido em consideração que, pese embora, a Autoridade Tributária ter conhecimento dos valores que foram transacionados nos empréstimos referidos, o cerne da questão se cinge ao facto de que o que a aqui recorrente não conseguiu comprovar e determinar foi a taxa de juro que foi aplicada nas transações financeiras realizadas, e dessa forma, não foi objetiva e legalmente possível à recorrente aferir e determinar de forma concreta e rigorosa a taxa de juro que foi aplicável às transações em causa.
VII- As taxas legais em vigor, não deixam de ser uma presunção, e no caso concreto, a recorrente não encontrou nenhum elemento contabilístico e/ou financeiro, nem lhe foi fornecido pela recorrida nenhum dado ou elemento que lhe permitisse aferir a taxa de juro que tivera sido aplicada in casu, e tendo em atenção o carácter presuntivo da taxa legal, e sendo este facto inacessível à recorrente, estar-lhe-ia vedada a quantificação e comprovação dos elementos indispensáveis à determinação da matéria coletável, conforme vem devidamente fundamentado no relatório de Inspeção Tributária.
VIII- Face ao desconhecimento objetivo da taxa de juro aplicada nas transações em causa, é inequívoco que à AT não era possível aferir a matéria tributável por métodos diretos, facto este que está devidamente fundamentado pela recorrente, fundamentação que faz parte integrante dos factos assentes.
IX- No tocante ao vício da falta de fundamentação, convém ter presente o texto legal do n.° 4 do artigo 77.° da LGT que enuncia taxativamente os requisitos que a decisão pela tributação pelos métodos indiretos deverá conter, elementos que a recorrente cumpriu escrupulosamente e que constam dos factos assentes!
X- Constata-se assim, de forma objetiva e concisa que a fundamentação em que a recorrente se alicerçou proporcionou ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, na medida em que a aqui recorrida ficou na posse de todos os elementos de facto e de direito que conduziram à decisão, pese embora não ter concordado com os mesmos, ora a não concordância é diferente da falta de fundamentação da decisão de aplicação de métodos indiretos.
XI- Dos factos considerados como assentes apura-se que a recorrente demonstrou e especificou as razões que a impediram de concretizar in casu uma correção por métodos diretos e indicou e fundamentou o critério utilizado na presunção que assenta na fórmula geral do cálculo dos juros, o qual foi fixado de acordo com dados objetivos e racionais.
XII- No caso sub judice, da leitura do Relatório da Inspeção Tributária e da lista de factos que o Tribunal a quo considerou como factos assentes/provados é notório que a recorrente provou a verificação dos pressupostos de facto que lhe permitiram aplicar a tributação por métodos indiretos de acordo com os artigos 52.º do CIRC e 559.º do Código Civil, uma vez que, em face das transações financeiras que existiram entre o Grupo V., SGPS e a aqui recorrida, a recorrente constatou que a contabilidade não se encontrava organizada de forma a permitir o apuramento da matéria tributável de forma direta, pois não foram contabilizados juros devidos dos mútuos concedidos pela E., Lda ao Grupo V. SGPS, em virtude de não se ter conseguido apurar a taxa de juro que foi aplicada!
XIII- Por último, salvo o devido respeito, a aqui recorrente entende que o Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto na alínea b), do n.º 1 do artigo 87.° e alínea a), n.º 1 do artigo 88.° da LGT.
Nestes termos e nos mais de direito deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão proferida em primeira instância, nos termos acima alegados e concluídos, fazendo-se sã e serena JUSTIÇA.”**** A Recorrida contra-alegou, tendo concluído o seguinte:
“1.ª A douta decisão recorrida não enferma do vício que lhe é imputado pela recorrente - erro de interpretação e aplicação da lei.
2.ª Foi pelo recurso aos elementos contabilísticos da ora recorrida que à AT foi possível obter a informação e montante de empréstimos e determinar em termos legais, taxas de juros que entendeu serem aplicáveis.
3.ª Tal como é referido na douta decisão recorrida, “a decisão que determinou o recurso a métodos indiretos para a determinação da matéria coletável não especificou porque não conseguiu quantificar nem comprovar os elementos indispensáveis à determinação da matéria coletável”.
4.ª Do mesmo modo que, ao socorrer-se a AT de taxas de juros legais, não justifica também a decisão de recurso a métodos indiretos, que aliás nem especifica em que consistiram. Pelo que,
5.ª A douta decisão recorrida só podia ter decidido como decidiu, ou seja, pela manifesta falta de fundamentação da decisão de recurso aos métodos indiretos.
6.ª Inexiste pois qualquer erro de interpretação e aplicação do n.º 1 do art°. 87.º e da al. a) do n.º 1 do art°. 88.º, ambos da L.G.T..
7.ª Deverá ser julgado improcedente o recurso.
NESTES TERMOS, DEVE O RECURSO INTERPOSTO SER JULGADO IMPROCEDENTE, POR NÃO PROVADO, PROFERINDO-SE DOUTO ACÓRDÃO QUE CONFIRME A DOUTA DECISÃO RECORRIDA NOS SEUS PRECISOS TERMOS.
ASSIM DECIDINDO V. Exas. FARÃO JUSTIÇA.”**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.
Sem prescindir, a digníssima Magistrada do Ministério Público alerta para a deficiência na motivação da decisão da matéria de facto.
Efectivamente, além do mais, pode ler-se na motivação infra: “a matéria de facto não provada redundou na ausência de prova produzida para o efeito, não tendo a Impugnante logrado comprovar o alegado, tal como resulta da prova testemunhal produzida.”
Porém, tal alusão, como resulta dos autos, só poderá dever-se a lapso de escrita, eventualmente, devido à elaboração da sentença recorrida sobre material informático utilizado noutra sentença e que não terá sido, por desatenção, eliminado na presente decisão; pois a prova testemunhal foi dispensada. Por outro lado, se “inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa”, a referência à prova testemunhal produzida não fará sentido para justificar qualquer matéria de facto não provada, que, afinal, inexiste com pertinência para a decisão da causa.
Nesta conformidade, consideramos não escrito o último parágrafo da motivação da decisão da matéria de facto, por se mostrar totalmente desajustado do processo, consubstanciando, por certo, um lapso evidente de escrita.**** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; cumpre apreciar e decidir.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao considerar verificar-se o vício de falta de fundamentação da decisão que determinou o recurso a métodos indiciários e impôs a anulação da liquidação, somente na parte afectada pela determinação da matéria colectável por estes métodos.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“a) Factos provados
Com interesse para a boa decisão da causa considero provados os seguintes factos:
1. A Impugnante exerce a actividade de Construção Civil e Obras Públicas.
Cfr. fis. 25 e sgs. dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, o mesmo se dizendo para todos os que infra se descrevem.
2. Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção Distrital de Finanças de Viseu, procederam a uma ação de inspeção à Impugnante, relativa aos exercícios dos anos de 1994 a 1996.
- Cfr. fis. 24 e sgs. dos autos.
3. Desta ação de inspeção resultou um Relatório de Inspeção Tributária, do qual consta com interesse para a decisão, o seguinte:
“III — Análise Contabilístico-Fiscal
(...)
4. Sócios
Da análise efectuada à conta de sócios nos diversos exercícios detectaram-se os seguintes factos:
a) Entre o Grupo V., SGPS e o contribuinte em análise existem inúmeras transacções de empréstimos inicialmente do Grupo V., SGPS para a E.. Lda, e posteriormente desta para aquela:
b) Das transacções financeiras existentes, verificou-se que o Grupo V., SGPS, cobrou juros à firma E. pelos créditos que possuía, no entanto, esta não regista qualquer proveito financeiro pelos empréstimos que efectuou e ainda mantém sobre o Grupo V., SGPS (Anexo 11);
c) Constata-se ainda que, o Grupo V., debitou à firma E. juros (Anexo 11), referentes a créditos que, à data inscrita na nota de crédito, eram inexistentes, como aliás se pode verificar pelos anexos 13 e 14. Assim sendo, estes juros não possuem razão de ser, pelo que são indevidos. O seu valor ascende a 1.258.530$.
Indagado o Sr. Simões sobre a forma como foram determinados tais juros, entregou-me uma folha com o resumo dos cálculos (Anexo 12,), alegando ainda que apenas tiveram em conta o crédito do Grupo V., SGPS contabilizado na conta 25.211.10023, e “esqueceram-se” do débito existente na conta 25.212.10023.
Para proceder ao apuramento dos montantes dos débitos e créditos das duas sociedades, efectuou-se a consolidação das diversas contas do Grupo V., existentes na contabilidade, nomeadamente:
1. a 25.21.10023, a 26.8.10023, e a 25.22.10023 no exercício de 1994
2. a 25.211.10023, a 25.212.10023 e a 26.8.10023 no ano de 1995
3. a 25.211.10023 e a 26.8.10023 em 1996.
Excluiu-se a conta de fornecedores - 22.1.10023, por esta possuir apenas movimentos resultantes da prestação de serviços de contabilidade e apresentar pagamentos periódicos.
Da consolidação de tais contas resultaram os anexos 13 e 14, que apresenta o saldo das relações financeiras entre as duas empresas. A partir de 28.12.94, o saldo encontra-se sempre a favor da E., Lda, situando-se o montante nos 45.339.000$ em 31.12.96.
Atendendo a que:
1. num mercado aberto, e onde persiste uma concorrência assaz agressiva, ninguém empresta meios financeiros a ninguém sem esperar uma remuneração como contrapartida da cedência efectuada, e de acordo com;
2. o artigo 57.º do CIRC, que permite a correcção ao lucro tributável, em virtude de relações especiais entre dois contribuintes sujeitos a IRC ou não, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes:
3. o artigo 1145.º do Código Civil, que dispõe “o mútuo presume-se oneroso em caso de dúvida”
4. o artigo 559.°, também do Código Civil, que define como taxa de juro a que for fixada em portaria quando não haja determinação daquela;
5. A Portaria 447/80, de 31/07, que fixa a taxa em 15% e a portaria 1171/95 de 25.09 que define uma taxa de 10% a aplicar a partir de 25.09.95, inclusive, revogando desta forma a anterior; foram presumidos juros a favor da E., Lda, que serão acrescidos ao seu lucro tributável, como proveitos financeiros, de acordo com o art° 20.º do CIRC. Desta forma, foram calculados juros no montante de 70.401$00 em 1994; 1995 - 6.015.955$ e 1996 - 4.330.811$.
d) Encontra-se ainda registado um crédito de 24.500.000$ da empresa A..,Lda, numa subconta da 25, quando aquela não é detentora de qualquer quota da sociedade. Ressalva-se, que aquela firma é mais uma empresa pertencente ao Grupo V., SGPS.
IV Correcção com Recurso a Métodos Indiciários
1 MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM A APLICAÇÃO DOS MÉTODOS INDICIÁRIOS
Ao longo da exposição efectuada no capítulo anterior, ressalvou-se um conjunto de anomalias, sobretudo no plano financeiro, pelo que, a contabilidade apresentada e transposta nas declarações de rendimentos mod. 22 não reflecte toda a realidade, pois não foram contabilizados juros devidos dos mútuos concedidos pela E., Lda ao Grupo V., SGPS.
Perante o exposto, e dado que não é possível a comprovação e a quantificação exacta e directa dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, à excepção dos custos indevidos apresentados ao longo da presente informação estão reunidas as condições de acordo com o n.º 3 do art.º 16, al. d) do n.º 1 do art.º 5.º do CIRC, e o art.º 1145.º do Código Civil, para a presunção dos juros na determinação da matéria tributável e respectivos impostos em falta.
2. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIG1DOS COM RECURSO A MÉTODOS Indiciários.
Em face do referido anteriormente, propõe-se que a determinação da matéria colectável dos exercícios de 1994 a 1996, seja obtida recorrendo aos métodos indiciários de acordo com os artigos 52.° do CIRC e art.° 559.º do Código Civil.
2.1 CRITÉRIOS
o critério utilizado na presunção assenta na fórmula geral do cálculo dos juros, ou seja,
capital x Taxa x tempo,
No caso concreto, serão:
O capital: o montante em dívida resultante da consolidação das contas 25 e 26, conforme referido no ponto 4 do capítulo anterior e dos anexos 13 e 14;
A taxa - é a definida legalmente pelas portarias 447/80 de 31.07 e a 1171/95 de 25.09. Resulta, portanto, na aplicação da taxa de 15% até 24.09.95 e 10% a partir de 25.09.95.
O tempo - será contado dia a dia, relativamente ao capital em dívida.
2.2.CÁLCULO
PRESUNÇÃO DE JUROS
Atendendo ao explicitado anteriormente e de acordo com os anexos j 3 e l-1, a presunção de juros resulta em:
| | 1994 | 1995 | 1996 |
| Juros | 70.401$ | 6.015.955$ | 4.330.811$ |
VII - CONCLUSÕES
Em suma, podemos; afirmar que:
1. A contabilidade apresenta-se de uma forma geral elaborada de acordo com os princípios contabilísticos;
2. O contribuinte procedeu a deduções indevidas de IVA, no montante global de 464.584$.
3. Entre o Grupo V., SGPS, e o contribuinte em análise existem inúmeras transacções de empréstimos;
4. Das transacções financeiras existentes, verificou-se que o Grupo V., SGPS, cobrou juros à firma E. pelos créditos que possuía, no entanto, esta não regista qualquer proveito financeiro pelos empréstimos que efectuou e ainda mantém sobre o Grupo V., SGPS,
5. Constata-se ainda que, o Grupo V., debitou à firma. E. juros referentes a créditos que, à data inscrita na nota de crédito eram inexistentes. Assim sendo, estes juros não possuem razão de ser, pelo que são indevidos. O seu valor ascende a 1.258.530$.
6. Foram presumidos juros a favor da E., Lda, conforme artigo 1145.º do Código Civil, que serão acrescidos ao lucro tributável, como proveitos financeiros, de acordo com o artigo 20.º do IRC. Desta forma, foram calculados juros no montante de 70.401$ em 1994; 1995 - 6.015.955$ e 1996 - 4.330.811$.
7. …
8. Não obstante a alienação dos veículos em 31.09.95, foram considerados custos do exercício despesas com os referidos veículos, nomeadamente seguros e despesas de conservação e reparação posteriores a essa data, inclusivamente o diferimento de custos para 1996. Tais despesas são indevidas nos termos do artigo 23.º do CIRC e ascendem a 157.820$.
9. Não foi cumprida por parte da empresa o estipulado no n.º 4 do artigo 41.º do CIRC, relativamente às despesas com a viatura Opel — Mat XX-XX-XX. O valor a acrescer é de 73.929$.
(...)”
- cfr. fis. 24 a 57 dos autos.
4. Em 21/05/1998, teve lugar a reunião da Comissão Distrital a que se refere o artigo 85.° do CPT, com a presença do representante da impugnante, não tendo logrado acordo e em face do que o Presidente da Comissão decidiu manter os valores fixados para efeitos de IRC com referência aos exercícios de 1994 a 1996.
- cfr. fis. 16 a 19 dos autos.
5. Em 01/10/1998, foi emitida a liquidação adicional de IRC com o n.º 8310014465, no montante de 316.671$ de IRC, cuja data limite de pagamento era 23/11/1998.
- cfr. fis. 28 dos autos.
b) Factos não provados:
Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa. * c) Motivação:
A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise crítica e conjugada do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos, conforme referido em cada ponto do probatório e também da posição assumida pelas partes, na parte dos factos alegados não impugnados e corroborados pelos documentos juntos, (artigo 76.°, da Lei geral Tributária e artigo 362.° e sgs. do Código Civil).
A matéria de facto não provada redundou na ausência de prova produzida para o efeito, não tendo a Impugnante logrado comprovar o alegado, tal como resulta da prova testemunhal produzida.”* 2. O Direito
O presente recurso versa somente a parte da sentença que julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial e, em consequência, anulou as liquidações impugnadas, na parte respeitante à determinação da matéria colectável por aplicação de métodos indiciários.
A Recorrente discorda em absoluto desta parte da sentença recorrida, por entender que se revela confusa e incongruente, ou seja, por não conseguir perceber quais foram efectivamente as razões que levaram o Julgador a considerar que no caso concreto o relatório da inspecção tributária não está devidamente fundamentado, no que tange à especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e do recurso aos métodos indiciários, tendo em conta que classificou como factos assentes os motivos que conduziram a Autoridade Tributária a recorrer à aplicação desses métodos.
O meritíssimo Juiz “a quo”, conforme está vertido na sentença recorrida, constatou ter sido possível à inspecção tributária obter, dos elementos contabilísticos da impugnante, a informação e montantes de empréstimos e determinar em termos legais taxas de juro que entendeu serem aplicáveis. Ou seja, do relatório de inspecção não resulta em que consistiu a dificuldade da AT em determinar os montantes dos empréstimos que deveriam ser sujeitos a juros em seu entendimento.
Mas a Recorrente alerta que o Tribunal “a quo” deveria ter tido em consideração que, pese embora a Autoridade Tributária ter conhecimento dos valores que foram transaccionados nos empréstimos referidos, o cerne da questão se cinge ao facto de que o que a aqui Recorrente não conseguiu comprovar e determinar foi a taxa de juro que foi aplicada nas transacções financeiras realizadas, e dessa forma, não foi objectiva e legalmente possível aferir e determinar de forma concreta e rigorosa a taxa de juro que foi aplicável às transacções em causa.
A Recorrente acentua que as taxas legais em vigor não deixam de ser uma presunção, e, no caso concreto, a Recorrente não encontrou nenhum elemento contabilístico e/ou financeiro, nem lhe foi fornecido pela Recorrida nenhum dado ou elemento que lhe permitisse aferir a taxa de juro que tivera sido aplicada in casu, e tendo em atenção o carácter presuntivo da taxa legal, e sendo este facto inacessível à Recorrente, estar-lhe-ia vedada a quantificação e comprovação dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, conforme vem devidamente fundamentado no relatório de inspecção tributária.
Em suma, na óptica da Recorrente, face ao desconhecimento objectivo da taxa de juro aplicada nas transacções em causa, é inequívoco que à AT não era possível aferir a matéria tributável por métodos directos, facto este que está devidamente fundamentado, fundamentação que faz parte integrante dos factos assentes.
Nestes termos, a única questão a apreciar consiste em saber se se encontram reunidos os pressupostos necessários de fixação da matéria colectável por métodos indiciários.
Por facilidade, socorrer-nos-emos do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 22/10/2015, proferido no âmbito do processo n.º 2464/08, para efectuar o enquadramento prévio:
“(…) O nº 1 do artigo 76º do CPT, vigente à data dos factos tributários, determinava que o processo de liquidação se instaurava com as declarações dos contribuintes.
Essas declarações apresentadas pelos contribuintes à Administração Tributária gozam da presunção de veracidade, de acordo com o estatuído no nº 1 do artigo 32º da Lei 106/88, de 17 de Setembro (autorização legislativa do CIRS e CIRC): «a administração fiscal só poderá proceder à fixação dos rendimentos colectáveis quando o contribuinte não apresentar declaração ou quando os rendimentos declarados não corresponderem aos efectivos ou se afastarem dos presumidos na lei»; de igual modo, o artigo 78º do CPT apontava no mesmo sentido quanto ao valor probatório da escrita.
Todavia, face, também, ao princípio da tributação dos rendimentos reais, pressupõe-se a cooperação entre a Administração Tributária e o contribuinte, devendo este facultar todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles rendimentos e prevendo a lei que, se do controlo efectuado pela Administração Tributária resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade, o apuramento deixe de fazer-se com base apenas na declaração do contribuinte, mas, possa, então, fazer-se através do recurso a meios alternativos de apuramento: com recurso a correcções técnicas ou a métodos indiciários.
A utilização de tal método presuntivo ou indiciário traduz-se no recurso, por banda da Administração Tributária, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que sirvam de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.
Compete, por isso, à Administração Tributária o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aos métodos indiciários se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, incumbindo ao Tribunal analisar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
Conforme referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa; «Assim, nestes casos, se a administração tributária não demonstrar a falta de correspondência entre o teor de tais declarações, contabilidade ou escrita e a realidade, o seu conteúdo terá de considerar-se verdadeiro». (in Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 2ª edição, 2000, a pág. 309)
A jurisprudência aponta no mesmo sentido: «Cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização» (Acórdão deste TCA de 22.05.2001, proferido no processo 3216/00).
Só depois de especificados e demonstrados tais pressupostos pela Administração Tributária, passa a competir ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável. (…)”
A Recorrida, enquanto sujeito passivo de IRC, exercia a actividade de construção civil e obras públicas, tinha a contabilidade organizada e os registos contabilísticos em dia, sendo detida a 90% pelo Grupo V., SGPS, S.A.; salientando-se que, nos anos analisados, as suas relações se estabeleceram quase exclusivamente ao nível financeiro, para além dos serviços de contabilidade.
O controlo realizado pela AT foi despoletado por uma análise interna da declaração modelo 22, onde se verificou a declaração de custos com juros, mas não a declaração de proveitos financeiros (com juros), apesar de possuir créditos por via de empréstimos que efectuou sobre o Grupo V., SGPS, S.A.
Concluiu a AT que ninguém empresta meios financeiros sem esperar uma remuneração como contrapartida, pelo que foram presumidos juros a favor da Recorrida, que foram acrescidos ao seu lucro tributável, como proveitos financeiros, de acordo com o artigo 20.º do Código de IRC.
Não obstante a menção ao artigo 57.º do Código de IRC no relatório inspectivo, que permite a correcção ao lucro tributável, em virtude de relações especiais entre dois contribuintes sujeitos a IRC, a AT acabou por motivar e expor factos que, na sua óptica, implicaram a aplicação de métodos indiciários. Terá detectado um conjunto de anomalias, sobretudo no plano financeiro, concluindo que a contabilidade apresentada e transposta nas declarações de rendimentos modelo 22 não reflecte toda a realidade, pois não foram contabilizados juros devidos dos mútuos concedidos pela Recorrida ao Grupo V., SGPS, S.A. Rematou, afirmando não ser possível a comprovação e a quantificação exacta e directa dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, pelo que estavam reunidas as condições, de acordo com o n.º 3 do artigo 16.º, alínea d) do n.º 1 do artigo 51.º do Código de IRC e artigo 1145.º do Código Civil, para a presunção dos juros na determinação da matéria colectável, determinando que a mesma, para os exercícios de 1994, 1995 e 1996, fosse obtida recorrendo a métodos indiciários, de acordo com os artigos 52.º do Código de IRC e artigo 559.º do Código Civil.
Como resulta da concatenação dos artigos 51.º e 52.º do Código de IRC, a utilização de métodos indiciários assume uma dupla vertente:
Em primeiro lugar, torna-se necessário demonstrar a verificação de um qualquer dos factos previstos nas diversas alíneas do artigo 51.º, n.º 1 do Código de IRC e que constituem aqueles que são tidos legalmente como determinando a impossibilidade de tributação pelo sistema do lucro real.
Em segundo lugar, a utilização efectiva de métodos indiciários ou presunções na determinação do lucro tributável, por recurso aos elementos que são indicados no artigo 52.º do Código de IRC, de forma meramente exemplificativa.
No que tange à apreciação dos requisitos para o recurso a métodos indiciários, tudo assentará na fundamentação constante da decisão final proferida pela Comissão de Revisão, aludida no ponto 4. da factualidade assente.
Nessa decisão final não se realizou qualquer enquadramento legal, limitando-se o Presidente da Comissão de Revisão, como os vogais não chegaram a acordo, a decidir com base nos fundamentos invocados no laudo do Vogal da Fazenda Pública e no relatório dos Serviços de Fiscalização, mantendo os valores fixados para efeitos de IRC com referência aos exercícios de 1994, 1995 e 1996.
Ora, o Vogal do Contribuinte não aceitou as correcções relativas aos juros apurados por presunção e o Vogal da Fazenda Pública, restringindo a discussão aos juros presumidos, limitou-se a afirmar que a fixação inicial se encontrava devidamente fundamentada, com base nos elementos constantes no relatório elaborado pela inspecção tributária.
Assim, sem mais, toda a discussão assentou nos elementos e pressupostos utilizados pela fiscalização e vertidos no respectivo relatório, pelo que se impõe revisitá-lo para melhor percepção do labor da AT.
Da análise efectuada à conta de sócios nos diversos exercícios detectou-se que entre o Grupo V., SGPS, S.A. e a Recorrida existem inúmeras transacções de empréstimos; inicialmente do Grupo V. para a Recorrida e posteriormente desta para aquela. Das transacções financeiras existentes, a AT verificou que o Grupo V., SGPS, S.A. cobrou juros à Recorrida pelos créditos que possuía, mas que esta não registou qualquer proveito financeiro pelos empréstimos que efectuou ao Grupo V., SGPS, S.A.
É, portanto, nesta constatação e na ideia de que não se empresta meios financeiros sem esperar uma remuneração como contrapartida da cedência efectuada, que se funda a decisão de aplicação de métodos indiciários, bem como a determinação do volume de negócios em falta para efeitos de IRC.
Desde logo, mostra-se indicada a norma ao abrigo da qual se decidiu tributar por recurso a métodos indiciários, referenciando-se as eventuais anomalias financeiras à alínea d) no n.º 1 do artigo 51.º do Código de IRC.
Ora, em face da leitura do relatório de fiscalização, tudo indica que o próprio agente fiscalizador constatou do exame à escrita que existia contabilidade organizada, com registo contabilístico em dia, não se referindo irregularidades, apenas com ressalvas na tesouraria, na medida em que não foram apresentados na totalidade os extractos bancários, tendo sido alegado que os restantes não foram enviados pelas respectivas instituições bancárias; tanto mais que se afirma no relatório que a contabilidade se apresenta, de uma forma geral, elaborada de acordo com os princípios contabilísticos.
A verdade é que não existe menção a erros ou inexactidões nos registos das operações, não sendo apontados quaisquer indícios fundados de que a contabilidade ou os respectivos livros de registos não reflectissem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido. Pelo que seja legítimo concluir que o agente fiscalizador dispôs de todos os meios e elementos necessários para a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação do lucro tributável.
De facto, nem no relatório da fiscalização, nem no âmbito do procedimento de revisão, encontramos o elenco de quaisquer factos que apontem para a necessidade de recurso aos métodos indiciários, tão-pouco se vislumbram os pressupostos para a aplicação dos mesmos.
Salientamos que a AT presumiu que os mútuos concedidos ao Grupo V. teriam sido todos onerosos, apoiando-se no disposto no artigo 1145.º do Código Civil, que dispõe que “o mútuo presume-se oneroso em caso de dúvida”. Sem que tal presunção tenha assentado em quaisquer factos, limitou-se a conjecturar, definindo que terão sido cobrados juros pelos empréstimos, sendo que o critério utilizado na presunção assentou na fórmula geral do cálculo dos juros, ou seja, “capital x taxa x tempo”.
Esta falha na recolha de factos assume particular importância no caso concreto, atentas as relações especiais entre os contribuintes em causa. Aliás, inicialmente, a fundamentação de direito do acto apontava para o disposto no artigo 57.º do Código de IRC e, depois, acaba por optar pelo disposto no artigo 51.º, n.º 1, alínea d) do Código de IRC, como vimos.
No pedido de revisão e na presente impugnação judicial a Recorrida insiste que os empréstimos em causa foram gratuitos, sem rendimento, e que a presunção de juros invocada pela AT é ilidível, resultando o afastamento da mesma dos próprios documentos que suportam a escrita entre as duas entidades.
Efectivamente, a contabilidade da Recorrida revela a gratuitidade do contrato, estando na disponibilidade das partes convencionar essa gratuitidade (ou a onerosidade) do mútuo, não podendo uma entidade externa estabelecer a onerosidade quando os contraentes quiseram a gratuitidade.
É por estes motivos que o recurso a métodos indiciários teria que assentar em factos objectivos (o que não aconteceu) que revelassem, de forma fundada, que os empréstimos, in casu, foram onerosos, não podendo a escolha de um método presuntivo alicerçar-se numa outra presunção (que os mútuos se presumem onerosos).
Realmente, não se compreende cabalmente da fundamentação do acto por que motivo a AT invocou expressamente o artigo 57.º do Código de IRC, que lhe possibilita efectuar correcções sempre que, em virtude de relações especiais entre contribuintes, se tenham estabelecido condições diferentes daquelas que se realizariam entre entidades independentes, e venha, por via do mesmo acto, a usar métodos indiciários para concretizar essas correcções.
Na realidade, a AT não aceitou o facto de não haver juros no âmbito dos empréstimos da Recorrida ao Grupo V., SGPS, S.A., com o fundamento de que, se as relações se verificassem entre entidades independentes, aqueles juros não deixariam de verificar-se.
Todavia, observa-se que o acto final da Comissão de Revisão não revela qualquer ponderação dos esclarecimentos que a Recorrida aventou no pedido de revisão. Com efeito, aí se chama a atenção para os condicionalismos legais em que exercem a sua actividade as sociedades de gestão de participações sociais (SGPS), limitando-se a prestações de serviços técnicos de administração e gestão às sociedades onde detenham participações, tendo como consequência um funcionamento de mera administração das participações financeiras. É hoje comummente aceite que nelas se concentrem os recurso financeiros do Grupo, por não fazer sentido o endividamento junto de instituições bancárias ou outras de natureza financeira, salvo quando no interior das empresas que constituem o Grupo os recursos se revelem insuficientes. Nada se impondo quanto ao estabelecimento de juros, dir-se-á que estará dentro dos parâmetros estratégicos da gestão do Grupo essa movimentação. Acrescenta a Recorrida no pedido de revisão que o estabelecimento de juros ocorre normalmente pelos empréstimos feitos pela SGPS às participadas e não o inverso, sendo certo que nos casos de obtenção de recursos das participadas estes consubstanciam operações de tesouraria. Mais refere a Recorrida não poder esquecer-se que, em termos de consolidação de contas ou da integração das contas na empresa mãe (o Grupo V.), todas as relações intra-grupo se anulam, não subsistindo custo nem proveito – já que o ganho de uma é o prejuízo da outra.
Este tribunal constata, portanto, que a AT utilizou um método presuntivo não para determinar a matéria colectável, mas para concluir que houve omissão de proveitos. Tal significa que, ao invés de recolher elementos fundados em factos concretos e objectivos, a AT sustentou a sua tese em conclusões e em meras conjecturas, tanto mais que não detectou falhas ou irregularidades na contabilidade da Recorrida.
No entanto, mesmo que dessemos de barato que se detectaram anomalias e incorrecções na escrita do contribuinte e que efectivamente se observavam omissões de proveitos, por via de falhas na declaração de remuneração financeira pela colocação de capitais, só poderá verificar-se a aplicação de métodos indiciários quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável – cfr. artigo 51.º n.º 2 do Código de IRC.
Porém, observamos que os cálculos foram rigorosos, com aplicação da taxa anual dos juros legais à data, apurando-se dia-a-dia, pelo que nenhum sentido encontramos na referência à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta vertida na motivação do acto.
Como vimos, na lógica do sistema, mesmo quando a presunção de veracidade é abalada (o que não se verificou na situação concreta), a prevalência deverá ser dada aos métodos directos de avaliação, constituindo os métodos indiciários uma ultima ratio só utilizável quando aqueles se mostrem imprestáveis e, por outro lado, o dever de fundamentação, previsto no artigo 81.º do CPT, expressamente impõe a especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exactas da matéria tributável: A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação.
O recurso a métodos indiciários de tributação exige, pelas consequências gravosas para o património dos contribuintes que pode assumir, um acrescido esforço de fundamentação não só formal mas, sobretudo, material através de uma inequívoca e segura demonstração probatória dos pressupostos justificativos do recurso a tais métodos por parte da administração tributária – cfr. Acórdão deste TCAN, de 12/02/2015, proferido no âmbito do processo n.º 503/06.3BEBRG.
O que, efectivamente, não ocorreu in casu, pelo que a dúvida quanto à verificação dos pressupostos de determinação da matéria tributável por métodos indiciários tem de ser resolvida contra quem tem esse ónus probatório, ou seja, a Administração Tributária.
Destarte, impera concluir pela ilegalidade das liquidações decorrente da ilegal determinação da matéria colectável que lhes subjaz, por a Administração Tributária não ter demonstrado, como lhe competia, a verificação dos pressupostos de que a lei faz depender o recurso aos métodos indiciários de avaliação.
Por tudo o exposto, impõe-se negar provimento ao recurso e manter a sentença na parte recorrida com a presente fundamentação.
Conclusões/Sumário
I - O n.º 1 do artigo 76.º do Código de Processo Tributário (CPT), vigente à data dos factos tributários, determinava que o processo de liquidação se instaurava com as declarações dos contribuintes.
Essas declarações apresentadas pelos contribuintes à Administração Tributária gozam da presunção de veracidade, de acordo com o estatuído no n.º 1 do artigo 32.º da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro (autorização legislativa do CIRS e CIRC): «a administração fiscal só poderá proceder à fixação dos rendimentos colectáveis quando o contribuinte não apresentar declaração ou quando os rendimentos declarados não corresponderem aos efectivos ou se afastarem dos presumidos na lei»; de igual modo, o artigo 78.º do CPT apontava no mesmo sentido quanto ao valor probatório da escrita.
II - A determinação do rendimento real e efectivo será, pois, em primeira linha, o declarado pelo contribuinte; contudo, como forma de controlar e de evitar a fraude e evasão fiscais, são cometidos à Administração Tributária, através dos serviços da DGCI, um poder/dever de fiscalização: artigo 75.º do CPT.
III - As inexactidões ou omissões nas declarações têm que ser demonstradas pela Administração Tributária, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte. Contudo, não se apresentam como indícios suficientemente sólidos conclusões e ilações retiradas de meras conjecturas, sem qualquer base factual.
IV - Compete, por isso, à Administração Tributária o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aos métodos indiciários se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, incumbindo ao Tribunal analisar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
V - Nos termos do, então, disposto no artigo 81.º do CPT, a decisão de tributação por métodos indiciários especificará os motivos da impossibilidade da comprovação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.* Sem custas, por a Fazenda Pública delas estar isenta – cfr. artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 29/98, de 11 de Fevereiro.* Porto, 14 de Janeiro de 2021
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