| Decisão Texto Integral: |
Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
A..., S.A. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 20 de março de 2024 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente na sequência do indeferimento parcial da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IVA dos anos de 1999, 2000 e 2001, corrigidas naquele procedimento para o montante de € 907 912,80.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES
A) O Douto Tribunal a quo não relevou devidamente a prova produzida nos presentes autos, nomeadamente a prova testemunhal, pelo que a Sentença recorrida assenta em erro de julgamento quanto à matéria de facto considerada provada e não provada, na medida em que considerou provados factos directamente contrariados por tais elementos probatórios e, bem assim, na medida em que se absteve de considerar como provados factos invocados pela Recorrente e que são evidenciados pelos elementos probatórios constantes dos presentes autos;
B) O Douto Tribunal ad quem deverá, no presente recurso, reapreciar a prova gravada nos autos, em particular, os depoimentos das testemunhas AA (fita magnética cassete n.º 1 lado A rotações 0000-2535, lado B rotações ...35, cassete n.º 2 lado A, rotações ...), ... (fita magnética cassete n.º 2 lado A rotações 1068-1393), e BB
CC (fita magnética cassete n.º 2 lado A rotações 1393-
2529, lado B rotações 0000-2529, cassete n.º 3 lado A 0000-1414);
C) Com especial relevância para a matéria de facto que deve vir a ser considerada provada nos presentes autos, esse Douto Tribunal ad quem deve reapreciar a prova gravada nos presentes autos atinente aos depoimentos das testemunhas AA e BB, transcritos pela ora
Recorrente no §17 das presentes alegações de recurso;
D) Face à prova documental e testemunhal produzida, bem como às regras de repartição do ónus da prova, devem ser aditados os seguintes factos à matéria de facto provada nos presentes autos:
i) As mercadorias a que respeitam as facturas emitidas pela Recorrente, com os n.os 5758, 5873, 5992, 5993, 6013, 6014, 6080, 6083, 6294, 6295, 6296, 6297, 6299, 7034, 7083, 7119, 5502, 5514, 5517, 5518, 5519, 5606, 5607, 5608, 5614, 5696, 5728, 5728, 5749, 5750, 5783, 6078, 6099, 6162, 6373, 6455, 6464, 6545, 6694, 6709, 6840, 6900, 7043, 7311, 5520, 5973, 6089, 6090, 6760, 7324, 6640, 6474, 6475, 6705, 6729, 6730, 6606 e 6612 saíram do território aduaneiro da União Europeia, tendo sido exportadas pela Recorrente – cfr. artigos 71.º, 72.º, 73.º, 74.º, 76.º, 77.º, 78.º, 79.º, 80.º, 81.º, 82.º, 83.º, 84.º, 87.º, 88.º, 89.º, 90.º, 95.º, 97.º, 98.º, 99.º, 102.º, 103.º, 104.º, 105.º, 106.º, 108.º, 109.º, 110.º, 112.º, 113.º, 114.º, 115.º, 117.º e 120.º da petição de impugnação na origem dos presentes autos, cópias dos documentos n.os 27, 28, 29, 30, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 43, 44, 45,
46, 51, 53, 54, 55, 58, 59, 60, 61, 62, 64, 65, 66, 68, 69, 70, 71, 73 e 76 e depoimentos de AA (fita magnética cassete n.º 1 lado A rotações 0000-2535, lado B rotações 0000-2535, cassete n.º 2 lado A, rotações ...), ... (fita magnética cassete n.º 2 lado A rotações 1068-1393), e BB (fita magnética cassete n.º 2 lado A rotações 1393-2529, lado B rotações 0000-2529, cassete n.º 3 lado A 0000-1414);
E) Ao contrário do que afirma o Douto Tribunal a quo sobre a prova testemunhal produzida nos presentes autos, é susceptível de inverter a decisão sobre a matéria de facto considerada provada na Sentença em crise, desde logo face ao teor dos depoimentos das testemunhas AA e BB:
i) A testemunha AA não se limitou a «afirmar que as mercadorias exportadas e faturadas pela Impugnante chegaram ao armazém da “B...” nos C... ou foram diretamente enviadas para os seus clientes naquele país, baseando essa afirmação, apenas, na análise que fez aos diversos documentos com que foi confrontada no decurso da sua inquirição»;
ii) O depoimento da testemunha AA assentou sobre o seu conhecimento directo dos processos de exportação de mercadoria da
Recorrente para os C...; iii) A testemunha AA afirmou não ter dúvidas de que a mercadoria exportada pela Recorrente, designadamente as mercadorias a que respeitam as facturas n.os 5502, 5514, 6078, 5749, 6464, 6760, 5520, 5606, 5607 e 5608, chegaram ao seu destino, na medida em que os clientes, destinatários de tais mercadorias, não contestaram as facturas referentes às mercadorias;
iv) A testemunha AA afirmou que se tais mercadorias não tivessem chegado ao seu destino nos C..., teria sido a própria a ser contactada pelos respectivos clientes com vista a anular ou rectificar as facturas correspondentes;
v) A testemunha AA identifica por diversas vezes ao longo do seu depoimento as concretas e diferentes bebidas alcoólicas exportadas pela Recorrente para os C..., o circuito físico e documental subjacente a tais exportações e confirma que as mercadorias deram entrada nos C...;
vi) A testemunha BB confirmou a realização de operações de exportação para os C..., ..., ..., ... e ... e, bem assim, a dificuldade da Recorrente em obter, junto das estâncias aduaneiras, os documentos atestando a expedição e chegada ao destino das mercadorias.
F) Não foi suscitado qualquer incidente de falsidade dos documentos juntos aos autos pela Recorrente com vista a demonstrar as operações de exportação subjacentes às facturas n.os 5758, 5873, 5992, 5993, 6013, 6014, 6080, 6083, 6294, 6295, 6296, 6297, 6299, 7034, 7083, 7119, 5502, 5514, 5517, 5518, 5519, 5606, 5607, 5608, 5614, 5696, 5728, 5728, 5749, 5750, 5783, 6078, 6099, 6162, 6373, 6455, 6464, 6545, 6694, 6709, 6840, 6900, 7043, 7311, 5520, 5973, 6089, 6090, 6760, 7324, 6640, 6474, 6475, 6705, 6729, 6730, 6606 e 6612;
G) Nem a Administração Tributária nem o Douto Tribunal a quo colocaram em crise a emissão em conformidade com o CIVA das facturas n.os 5758, 5873, 5992, 5993,
6013, 6014, 6080, 6083, 6294, 6295, 6296, 6297, 6299, 7034, 7083, 7119, 5502,
5514, 5517, 5518, 5519, 5606, 5607, 5608, 5614, 5696, 5728, 5728, 5749, 5750, 5783, 6078, 6099, 6162, 6373, 6455, 6464, 6545, 6694, 6709, 6840, 6900, 7043, 7311, 5520, 5973, 6089, 6090, 6760, 7324, 6640, 6474, 6475, 6705, 6729, 6730,
6606 e 6612;
H) Os sujeitos passivos de IVA podem demonstrar a verificação dos pressupostos da isenção prevista no artigo 14.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, através de qualquer meio de prova e os Estados-Membros não podem negar o direito a tal isenção com fundamento no incumprimento de formalidades aduaneiras atinentes à exportação de bens, a menos que fique demonstrado que o sujeito passivo participou ou esteve envolvido num esquema de fraude ou que fique irremediavelmente comprometida a possibilidade de demonstrar a saída dos bens em caso de incumprimento de tais formalidades, sob pena de violação do artigo 146.º, n.º 1, alínea a), da Directiva IVA, dos princípios da neutralidade, da substância sobre a forma e da proporcionalidade;
I) A prova testemunhal e documental produzida nos presentes autos atesta que as mercadorias a que respeitam as exportações de bens a que subjacentes às facturas n.os 5758, 5873, 5992, 5993, 6013, 6014, 6080, 6083, 6294, 6295, 6296, 6297, 6299, 7034, 7083, 7119, 5502, 5514, 5517, 5518, 5519, 5606, 5607, 5608, 5614,
5696, 5728, 5728, 5749, 5750, 5783, 6078, 6099, 6162, 6373, 6455, 6464, 6545, 6694, 6709, 6840, 6900, 7043, 7311, 5520, 5973, 6089, 6090, 6760, 7324, 6640, 6474, 6475, 6705, 6729, 6730, 6606 e 6612 foram efectivamente expedidas para fora do território da União Europeia e chegaram aos respectivos destinatários em países terceiros;
J) As facturas n.os 5758, 5873, 5992, 5993, 6013, 6014, 6080, 6083, 6294, 6295, 6296, 6297, 6299, 7034, 7083, 7119, 5502, 5514, 5517, 5518, 5519, 5606, 5607, 5608, 5614, 5696, 5728, 5728, 5749, 5750, 5783, 6078, 6099, 6162, 6373, 6455, 6464, 6545, 6694, 6709, 6840, 6900, 7043, 7311, 5520, 5973, 6089, 6090, 6760, 7324, 6640, 6474, 6475, 6705, 6729, 6730, 6606 e 6612, beneficiam da presunção de veracidade decorrente do artigo 75.º, n.º 1, da LGT;
K) Os meios de prova aportados pela Recorrente para demonstrar a realização das operações de exportação subjacentes às facturas n.os 5758, 5873, 5992, 5993,
6013, 6014, 6080, 6083, 6294, 6295, 6296, 6297, 6299, 7034, 7083, 7119, 5502,
5514, 5517, 5518, 5519, 5606, 5607, 5608, 5614, 5696, 5728, 5728, 5749, 5750,
5783, 6078, 6099, 6162, 6373, 6455, 6464, 6545, 6694, 6709, 6840, 6900, 7043, 7311, 5520, 5973, 6089, 6090, 6760, 7324, 6640, 6474, 6475, 6705, 6729, 6730, 6606 e 6612, assentam em documentos emitidos por terceiros, entidades públicas e privadas e, bem assim, em facturas emitidas pela Recorrente e na prova testemunhal produzida nos presentes autos;
L) Não resultando dos presentes autos qualquer indício relativamente à falsidade dos documentos aportados pela Recorrente e atenta a prova testemunhal produzida, não restam dúvidas que a Recorrente forneceu elementos probatórios suficientes para demonstrar a efectiva realização das operações de exportação subjacentes às facturas n.os 5758, 5873, 5992, 5993, 6013, 6014, 6080, 6083, 6294, 6295, 6296, 6297, 6299, 7034, 7083, 7119, 5502, 5514, 5517, 5518, 5519, 5606, 5607, 5608, 5614, 5696, 5728, 5728, 5749, 5750, 5783, 6078, 6099, 6162, 6373, 6455, 6464, 6545, 6694, 6709, 6840, 6900, 7043, 7311, 5520, 5973, 6089, 6090, 6760, 7324, 6640, 6474, 6475, 6705, 6729, 6730, 6606 e 6612;
M) Contrariamente ao entendimento firmado pelo Douto Tribunal a quo, estão devidamente demonstradas as operações de exportação de mercadorias a que respeitam as facturas n.os 5758, 5873, 5992, 5993, 6013, 6014, 6080, 6083, 6294, 6295, 6296, 6297, 6299, 7034, 7083, 7119, 5502, 5514, 5517, 5518, 5519, 5606, 5607, 5608, 5614, 5696, 5728, 5728, 5749, 5750, 5783, 6078, 6099, 6162, 6373,
6455, 6464, 6545, 6694, 6709, 6840, 6900, 7043, 7311, 5520, 5973, 6089, 6090, 6760, 7324, 6640, 6474, 6475, 6705, 6729, 6730, 6606 e 6612, verificando-se, nessa medida, os pressupostos substantivos da isenção de IVA prevista no artigo
14.º, n.º 1, alínea a), do CIVA;
N) Conclui-se pela ilegalidade e consequente anulabilidade, ex vi artigo 163.º do CPA, das liquidações adicionais de IVA controvertidas nos presentes autos que incidiram sobre as operações de exportação de mercadorias a que respeitam as facturas n.os 5758, 5873, 5992, 5993, 6013, 6014, 6080, 6083, 6294, 6295, 6296, 6297, 6299, 7034, 7083, 7119, 5502, 5514, 5517, 5518, 5519, 5606, 5607, 5608,
5614, 5696, 5728, 5728, 5749, 5750, 5783, 6078, 6099, 6162, 6373, 6455, 6464, 6545, 6694, 6709, 6840, 6900, 7043, 7311, 5520, 5973, 6089, 6090, 6760, 7324, 6640, 6474, 6475, 6705, 6729, 6730, 6606 e 6612, com fundamento na violação do artigo 14.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, e pelo consequente erro de julgamento do Douto Tribunal a quo em matéria de direito nos termos acima expostos, devendo, nessa medida, a Sentença recorrida ser revogada e substituída por outra pronúncia jurisdicional que considere integralmente procedente a pretensão da
Recorrente nos presentes autos, com as devidas consequências legais;
O) Entendimento diverso da susceptibilidade de a Recorrente demonstrar a verificação dos pressupostos da isenção de IVA prevista no artigo 14.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, em sede judicial, através de prova testemunhal e de documentos emitidos tanto por entidades públicas como por entidades privadas, redundará numa interpretação do artigo 28.º, n.os 8 e 9, do CIVA, contrária ao artigo 146.º, n.º 1, alínea a), da Directiva IVA, aos princípios da neutralidade, da substância sobre a forma e da proporcionalidade;
P) Sem conceder, mantendo esse Douto Tribunal ad quem dúvidas sobre a admissibilidade de os pressupostos da isenção de IVA prevista no artigo 14.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, serem demonstrados em sede judicial com recurso a prova testemunhal e a documentos emitidos tanto por entidades públicas como por entidades privadas, por força do disposto no artigo 146.º, n.º 1, alínea a), da Directiva IVA, e à luz dos princípios da neutralidade, da substância sobre a forma e da proporcionalidade, deverá a presente instância ser suspensa, convidando-se as partes para formularem a questão de reenvio prejudicial a ser colocada perante o Tribunal de Justiça da União Europeia, nos termos do artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia;
Q) Também sem conceder, o Douto Tribunal a quo sempre deveria ter anulado as operações de exportação a que respeitam as facturas n.os 6089, 6090, 6185, 6472, 6473, 6474, 6729 e 6730, na medida em que, em conformidade com as instruções da Administração Tributária plasmadas no documento n.º 77 junto com a petição de impugnação, a Recorrente demonstrou tais exportações através do exemplar 3 do DAA;
R) Esse Douto Tribunal ad quem deve reconhecer o erro imputável aos serviços da Administração Tributária e consequente direito da Recorrente a juros
indemnizatórios, nos termos dos artigos 43.º, n.º 1, da LGT, e 61.º, n.º 3, do CPPT.
Nestes termos e nos demais de Direito que esse Douto Tribunal ad quem suprirá, requer-se que, com a reapreciação dos elementos probatórios juntos aos presentes autos, desde logo da prova testemunhal gravada, e consequente alteração da matéria de facto provada, o presente recurso seja julgado totalmente procedente, revogando-se, com fundamento em erro de julgamento em matéria de facto e erro de julgamento em matéria de Direito, a Sentença recorrida, nos termos e com os fundamentos acima expostos, na medida em que manteve na ordem
jurídica as liquidações de IVA e juros compensatórios controvertidas que respeitam às operações de exportação subjacentes às facturas emitidas pela Recorrente com os n.os 5758, 5873, 5992, 5993, 6013,
6014, 6080, 6083, 6294, 6295, 6296, 6297, 6299, 7034, 7083, 7119, 5502, 5514, 5517, 5518, 5519, 5606, 5607, 5608, 5614, 5696, 5728, 5728, 5749, 5750, 5783, 6078, 6099, 6162, 6373, 6455, 6464, 6545, 6694, 6709, 6840, 6900, 7043, 7311, 5520, 5973, 6089, 6090, 6760, 7324, 6640, 6474, 6475, 6705, 6729, 6730, 6606 e 6612, tudo com as demais consequências legais, nomeadamente substituindo a pronúncia jurisdicional do Douto Tribunal a quo por outra julgando totalmente procedente a impugnação judicial apresentada
Requer-se ainda a esse Douto Tribunal ad quem, na exacta medida da procedência do presente recurso, a condenação da Fazenda Pública no pagamento das
custas de parte, nos termos do artigo 26.º do RCP, tudo com as demais consequências legais.”
*
A Recorrida, não contra-alegou.
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso apresentado (Fls 2226 do sitaf).
*
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr.
artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A
APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento de direito; Do reconhecimento do pedido de juros indemnizatórios, com fundamento em erro imputável aos serviços da Administração Tributária.
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III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
A) A Impugnante, que até 29/01/2002 tinha a denominação social de “D...., S.A.”, exerceu, até àquela data, como atividade principal a produção e comercialização de vinhos licorosos – cfr. fls. 2045 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.
B) A coberto do despacho n.º ...71, foi a Impugnante objeto de uma ação inspetiva externa levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ..., de âmbito parcial e com incidência sobre os anos de 1999, 2000 e 2001, da qual resultaram correções meramente aritméticas, em sede de IVA, nos montantes de € 561 240,94, 326 867,85 e 240 170,84, respetivamente – cfr. fls. 2043 a 2045 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.
C) Em 29/04/2003, a Impugnante exerceu o direito de audição sobre o projeto de relatório de inspeção – cfr. fls. 157 a 208 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
D) Em 02/05/2003, foi elaborado o relatório final de inspeção, do qual se extrai, além do mais, o seguinte (cfr. fls. 2043 a 2056 do SITAF):
“(…)
III — Descrição de factos e fundamentos das correcções meramente
aritméticas a matéria tributável
III. 1 - Em resultado de acção inspectiva, efectuada à empresa, pela Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo - Direcção de Serviços Antifraude - ..., apuraram aqueles serviços, que relativamente às expedições/exportações de produtos sujeitos a IEC, vinho do porto e bebidas espirituosas, identificadas nos anexos I (produtos intermédios) e II (Bebidas Espirituosas) do referido relatório, referentes aos períodos de 1/01/1999 a 2/07/2001, quer para Países Terceiros quer para outros Países de Estados Membros da Comunidade Europeia, não se verificou o apuramento dos exemplares 3 dos DAA s (documento administrativo de acompanhamento) por parte dos destinatários e /ou respectivas estancias de controlo, bem como no caso de exportações, das estâncias aduaneiras de saída da Comunidade.
A empresa não possui o exemplar 3 dos DAA's visados pelas estâncias aduaneiras de saída da Comunidade, ou seja, a confirmação, por parte da Estancia Aduaneira de saída, de que os produtos deixaram efectivamente o território aduaneiro comunitário, isto é, que se verificou a exportação.
No que se refere a transmissões para outros estados membros da Comunidade, a empresa também não possui o exemplar 3 dos DAA’s visados pelos destinatários e pelas estâncias aduaneiras de controlo.
Dada a falta de apuramento dos exemplares 3 dos DAA's, aqueles Serviços, nos termos do n.º 9 do artigo 35.º do CIEC, procederam à liquidação do IEC no montante de 639.025,48€.
No decorrer desta acção inspectiva a empresa não apresentou documentos susceptíveis de comprovar o apuramento das operações envolvidas, tendo-nos sido exibido apenas fotocopias dos elementos fornecidos aquando do exercício do direito de audição, relativo ao relatório dos Serviços de Inspecção ... e dos Impostos Especiais sobre o Consumo - Direcção de Serviços AntiFraude - ....
Desde modo, no que se refere às exportações, que o sujeito passivo considerou isentas ao abrigo do artigo 14.º do Código do IVA, e que identificamos no mapa que constitui anexo A ao presente relatório, não estão comprovadas as referidas isenções, nos termos do n.º 8 do artigo 28.º do Código do IVA, dado a empresa não possui os documentos alfandegários apropriados.
No que se refere ás transmissões intracomunitárias, que o sujeito passivo considerou isentas ao abrigo do artigo 14.° do RITI, identificadas no mapa anexo B ao presente relatório, considera-se que estas não se encontram comprovadas, porque, embora com regime diferente no que concerne àcomprovação da isenção, a efectuar através da prova da saída física dos bens do território nacional, dado que se trata de mercadorias sujeitas a controlo de IEC, relativamente às quais é sempre necessária a intervenção das estancias aduaneiras da comunidade, tal não ocorreu, a empresa não possui o exemplar 3 dos Documento Administrativo de Acompanhamento, visado pelos destinatários e estancia aduaneira.
Deste modo, procedeu-se ao apuramento do IVA em falta, determinado com recurso a métodos directos, devido nos termos dos artigos 16.º, 18º e 26º do
Código do IVA que identificamos nos mapas que constituem os anexos C, D e E a este relatório.
III. 2 - Das diligências desenvolvidas pela Direcção de ..., relativamente às transmissões intracomunitarias declaradas, no ano de 1999, pela empresa D..., Lda, NIPC ...30 para o sujeito passivo espanhol E... S. A, NIPC DD ...26, em virtude da Administração ... ter solicitado a confirmação das referidas transmissões, dado que o sujeito passivo espanhol negava ter efectuado aquisições ao sujeito passivo português, apuraram aqueles serviços o seguinte:
1) - Foram emitidas as facturas a seguir indicadas em nome da E... dei F... S A, com sede em ... -... - ...
- ... e refere-se a bebidas alcoólicas portuguesas (EE e FF);
[Imagem que aqui se dá por reproduzida
2) - Os recebimentos foram efectuados por transferência bancaria, ou deposito de numerário ou valores, conforme se constata através dos meios de pagamento a cada factura. Verificou-se que os pagamentos foram efectuados a partir da conta n. ...27 de .../..., do ....
Verificou-se pela análise dos talões de transferência que o dinheiro era proveniente da conta acima referida, mas que esta não era titulada pela G..., mas sim por uma pessoa individual de nome GG.
3 ) - Os CM... que justificam a saída das mercadorias do armazém da ..., foram emitidos por duas empresas de transportes:
- H... Ldª, com sede em ..., contribuinte n.º ...25 e
- I..., Lda, com sede me ... contribuinte
n.º ...25
Todos eles mencionam o destino da mercadoria como sendo ... - ....
Pelas declarações efectuadas pelo Sr. HH, sócio gerente da H..., concluiu-se que as mercadorias não saíram do território nacional, com destino à empresa E... dei F..., tal como indicavam os CM....
Ouvido em declarações o motorista da empresa I... Lda, referiu que quanto ao CMR n.º ...15, declara desconhecer completamente o serviço nele constante. As mercadorias referentes a este CMR foram apreendidas pela GNR - ...- Processo de contraordenação n. ... e autos de Inquérito n.º 1/2...
4) - Da análise dos documentos administrativos de acompanhamento (DAA) que constam do processo de cada venda efectuada pela ..., verifica-se que.
- todos os DAA se encontravam carimbados pelas autoridades fiscais aduaneiras de ... e
- encontram-se assinados por II ...78 e JJ ...47 em representação da G...
Face aos indícios de irregularidades nos documentos de suporte das transmissões intracomunitarías, nomeadamente no que diz respeito à sua autenticidade, e das declarações recolhidas junto das empresas transportadoras, verificou-se que as mercadorias não foram transportadas para ..., tendo sido descarregadas no território nacional, mas os documentos administrativos de acompanhamento encontram- se com carimbos das Autoridades Fiscais ... e assinados por II ...78 e JJ
KK ...47, ambos em alegada representação da G..., foi solicitada a Cooperação da Administração ..., no sentido de se esclarecer:
- se os carimbos das autoridades fiscal aduaneira de ... constantes dos DAA são autênticos;
- e se as pessoas que assinaram os DAA existem efectivamente e qual a sua relação com a empresa G...,
Em 3/06/02, foi obtida resposta da ... em que se afirma:
- Os serviços da Alfândega e Impostos Especiais de ... confirmaram que os selos que aparecem nos Documentos Administrativos de Acompanhamento são falsos, já que não coincidem com a numeração utilizada pelas Alfândegas para os documentos de circulação intracomunitaria;
- O numero de identificação fiscal ...78 não corresponde ao Sr. II, segundo os registos informáticos.
Analisados os factos descritos, e, em face dos elementos justificativos das alegadas transmissões intracomunitarias, existentes na ..., incluírem elementos considerados falsos pela Administração ..., não se podem considerar comprovadas as referidas transmissões intracomunitarias.
A referida mercadoria encontra-se portanto sujeita a JEC no valor de 221.073,90 € calculado como segue:
| Factur a n.° | Data | DAA | data | Produto | MM | Cap | ....L | Voi | LA |  | taxa | IEC |
| 5977 | 20-04-99 | | 21-04-99 | EE | ...20 | 0,7 | ...74 | 22% | | 2744,28 | 8,140382 | 22.339,49 |
| 5997 | 24-05-99 | | 21-05-99 | EE | ...20 | 0,7 | ...74 | 22% | | 2744,28 | 8,140382 | 22.339,49 |
| 6175 | 21-11-99 | 91076 | 22-11-99 | LL | ...56 |
1 | ...56
| 38% | | 5417,28 | 8,140382 | 44.098,73 |
| 6182 | 03-11-99
| 91082 | 03-12-99 | FF | ...56 |
1 | ...56
| 38% | | 5417,28 | 8,140382 | 44.098,73 |
| 6195 | 16-12-99 | 125221 | 17-12-99 | FF | ...56 |
1 | ...56
| 38% | | 5417,28 | 8,140382 | 44.098,73 |
| 6197 | 21-12-99 | 125226 | 21-12-99 | FF | ...56 |
1 | ...56
| 38% | | 5417,28 | 8,140382 | 44.098,73 |
| | | | | | | | | | | | 221.073,90 |
É também devido IVA, nos termos dos artigos 16°, 18° e 26° do CIVA, no valor de 89.500,01 €, calculado como segue:
| Factura n.a | Data | Valor Mercad | IEC | Total | | IVA em Falta |
| 5977 | 20-04-1999 | 59.997,91 | 22.339,49 | | 82.337,40 | 13.997,36 |
| 5997 | 24-05-1999 | 65.731,04 | 22.339,49 | | 88,070,53 | 14.971,99 |
| 6175 | 21-11-1999 | 44.916,95 | 44.098,73 | | 89.015,68 | 15.132,67 |
| 6182 | 03-11-1999 | 44.916,95 | 44.098,73 | | 89.015,68 | 15.132,67 |
| 6195 | 16-12-1999 | 44.916,95 | 44.098,73 | | 89.015,68 | 15.132,67 |
| 6197 | 21-12-1999 | 44.918,95 | 44.098,73 | | 89.015,68 | 15.132,67 |
| | 305.396,74 | 221.073,90 | | 526.470,64 | 89.500,01 |
(...)
(…)
IV - DIREITO DE AUDIÇÃO - Fundamentação
O sujeito passivo foi notificado para exercer o direito de audição em 17/04/2003, nos termos do artigo 60° da Lei Geral Tributaria e do artigo 60º do RCPIT, direito que exerceu, por via de petição escrita, com entrada nestes serviços em 29 /04/2003, que foi integrado no processo.
Tendo em conta a globalidade dos argumentos invocados pelo sujeito passivo, cumpre nos dizer o seguinte:
I - Correcções em sede de IVA decorrentes de correcções em sede de IEC pela falta de apuramento do regime de suspensão do IEC detectado na acçao inspectiva da Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo - Direcção de Serviços Antifraude respeitante a expedições/exportações de produtos sujeitos a IEC, para Países Terceiros e para outros Estados Membros da Comunidade Europeia.
I. 1 - Operações de Exportação
Conforme o sujeito passivo refere, nos pontos 8 e 9 da resposta em exercício do direito da audição, de harmonia com o disposto no n.ºs 11 e 12 do artigo 33.º e n.º 7 do artigo 35.º do Código dos IEC, aprovado pelo Dec. Lei n.° 566/99, o regime de suspensão de produtos exportados sujeitos a Imposto Especiais de Consumo é apurado através da certificação pela estancia aduaneira de saída de que os produtos saíram da Comunidade. O n.º 2 do artigo 26.º do mesmo código prevê ainda que podem sair do entreposto fiscal, em regime de suspensão, os produtos sujeitos a imposto, destinados à exportação, através do respectivo documento único (DU) e se for o caso do documento administrativo de acompanhamento (DAA).
Ou seja, mesmo em caso de exportação, quando é necessária a emissão do DAA - documento administrativo de acompanhamento – situação em que a estancia aduaneira de exportação é diferente da estancia aduaneira de saída, será este
documento, o DAA, que deverá acompanhar os produtos que circulam em regime de suspensão, por forma a testar e comprovar a sua saída efectiva do território aduaneiro da Comunidade, TAC.
Assim, a simples apresentação do DU de exportação não é suficiente, sendo necessário proceder-se ao apuramento do regime de circulação através da devolução ao exportador do exemplar 3 do DAA devidamente visado pela estancia aduaneira de saída.
Se do exemplar 3 do DU constar o carimbo de “embarque efectivo”, “exportado” ou “autorização de saída”, e na casa 29 do DU constar uma Estancia Aduaneira localizada num outro pais comunitário, tal não significa, que as referidas bebidas (produtos sujeitos a IEC) tenham sido exportadas do território aduaneiro da comunidade. Neste caso, as bebidas só se consideram devidamente exportadas do Território Aduaneiro Comunitário TAC se a Estancia Aduaneira de Saída, constante da casa 29 do DU, enviar ao exportador português o exemplar 3 do DAA que acompanhou os referidos produtos devidamente visado.
O entendimento da Direcção de Serviços dos Impostos Especiais sobre o Consumo que o sujeito passivo refere no ponto 11 do direito de audição em análise, (doc. N.º 1) apenas se aplica ao caso em concreto exposto pela empresa J... SA. Não é aplicável aquele entendimento às situações descritas relativas ao sujeito passivo em analise, dado que não estamos em presença de contrato de transporte único, na maioria das situações, que mesmo a existir apenas tem validade comercial, ou seja, não se aplica a mercadorias sujeitas a IEC.
Contrariamente ao que o sujeito passivo refere no ponto 16 do direito de audição em analise, as estancias aduaneiras de ..., ..., ..., ..., ... e ..., não se asseguraram da saída das mercadorias do Território Aduaneiro da Comunidade (TAC), nem controlaram, nem certificaram a saída física das mercadorias do TAC. através do exemplar 3 dos DU’s respectivos,
O carimbo de “exportado”, “embarque efectivo”, “autorização de saída”, colocado pela estancia aduaneira de expedição/exportação, no exemplar 3 do DU, não comprova que a mercadoria tenha saído do TAC, nem apura o regime de suspensão do IEC. Apenas por razões de ordem prática, o carimbo é colocado, pela estância de expedição/exportação
no exemplar 3 do DU, para libertar o referido DU, dado que como as mercadorias em regime de suspensão de impostos especiais de consumo, que circulam no território aduaneiro da Comunidade ao abrigo do Documento de Acompanhamento (DAA), previsto pela regulamentação em matéria de impostos especiais de consumo, não precisam ser acompanhadas do exemplar 3 do DU, aquando da transferencia da estancia aduaneira de exportação para a estancia aduaneira de saída, conforme refere o preambulo o Regulamento (CE) n.º 3254/94 da Comissão de 19 de Dezembro de 1994 que altera o Regulamento (CEE) n.º 2454/93, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento (CEE) n.º 2913/92 do Conselho, que estabelece o
Código Aduaneiro Comunitário e que aditou o n.º 6 A do artigo 793º das DACAC.
Conforme consta do n.º 6 A do artigo 793º da DACAC a estância aduaneira de saída, que consta da casa 29 do exemplar 3 do DU, controlará a saída física das mercadorias e devolverá o exemplar do documento de acompanhamento ( DAA) em conformidade com o n.º 4 do artigo 19.º da Directiva 92/12.
No referido ponto 16, do direito de audição em analise, o sujeito passivo refere o n.º 2 al. a) do artigo 793º das DACAC indevidamente, dado que este n.º 2 alínea a) aplica-se apenas a mercadorias exportadas ao abrigo de um contrato de transporte único que não estejam sujeitas a IEC, logo nunca é aplicável a mercadorias não sujeitas a IEC.
Para as mercadorias sujeitas a IEC aplica-se o art.º 793.º n.º 6A das DACAC.
Face ao exposto, o exemplar 3 do DU não cumpre as condições do n.º 8 do artigo 28.° do CIVA. dado ... a exportação é apurada no exemplar 3 do DAA pela Estancia Aduaneira de Saída do território aduaneiro da Comunidade, nos termos do n.º 7 do artigo 35.º do Código dos lEC’s, aprovado pelo Dec. Lei n.º 566/99, conjugado com o n.º 6A do art.º 793.º das Disposições de Aplicação do Código Aduaneiro Comunitário aprovadas pelo Regulamento (CEE) n.º 2454/93 de 2 de Julho, documento que o sujeito passivo não possui, pelo que não existem provas da saída efectiva das bebidas alcoólicas do território Aduaneiro da Comunidade sendo devido o IEC nos termos do n,º 9 do artigo 35.º do Código dos IEC’s., o qual foi liquidado pelos Serviços Aduaneiros competentes, e consequentemente encontra-se IVA em falta nos termos do n.º 9 do artigo 28.º do Código do IVA.
Desde modo as facturas que constituem o Doc. n.º 2 do direito da audição estão sujeitas a IVA com fundamento no referido no parágrafo anterior.
Embora o sujeito passivo, relativamente às facturas n.ºs: 5864 de 13/01/99; 5891 de 01/03/99; 6013 e 6014 de 14/06/99; 6095 de 13/10/99; 6185 de 6/12/99; 6311 de 07/02/00; 6385 de 22/02/00; 6367 de 17/05/00; 6472 e 6473 de 8/11/00; 6671 de 21/02/01;; 7321 de 04/06/01; 6712 e 6713 de 05/06/01; tenha apresentado documentos, que no direito de audição refere como comprovativos do pagamento do imposto no país de destino, em fotocópias. não autenticadas, estes documentos não são aceites como meios de prova alternativos. De igual modo procedeu a Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo - Direcção de Serviços Antiffaude no seu relatório final de 21/01/2001.
I. 2 - Transmissões Intracomunitárias
Entende o sujeito passivo que o exemplar 1 do DDA, e/ou carta do sujeito passivo intracomunitário. tendo por base o ofício circulado n.º 30009 de 10.12.99 da DSIVA, é suficiente para a comprovação as transmissão intracomunitaria, tendo solicitado informação vinculativa ao Serviço de Administração do IVA em 4/04/2003.
A empresa entende que face àquele pedido, deverá ficar suspenso o relatório final. Tal não pode ser concedido porque não apresentou qualquer fundamento legal, e não pode ser imputada aos serviços qualquer responsabilidade por o contribuinte não dispor, em tempo útil, da informação que solicitou apenas em 4/04/2003.
Refere o sujeito passivo, no ponto 21 do direito de audição em analise, o oficio circulado n.º 30009 de 10.12.99, em que se refere como meio de prova da saída dos bens do território nacional os documentos comprovativos do transporte (CMR, carta de porte AWB, conhecimento de embarque B/L), no entanto, para nenhuma das transmissões intracomunitárias em análise fez prova da saída dos bens do território nacional através dos documentos comprovativos do transporte, sendo estes, na falta do exemplar 3 do DAA, o que comprova as transmissões intracomunitarias.
Para comprovação das transmissões intracomunitárias, o sujeito passivo juntou o exemplar 1 do DAA, e/ou carta do adquirente da mercadoria, documentos estes que são insuficientes para comprovar a transmissão. Esta só pode ser efectuada através do exemplar 3 do DAA, devidamente visado pelo destinatário da mercadoria, dado tratar-se de mercadorias sujeitas a IEC, e/ou pela apresentação de CMR nem o BL, como refere o ofício circulado n.º 30009 de 10.12.99 da DSIVA.
Estão nesta situação as facturas N°s: - 5552 de 2/2/99, 5658 de 15/04/99; 5702 de 14/04/99 (o exemplar 3 do DAA apresentado, - Doc.8 do direito de audição- não pode ser aceite pois não refere o n. ° de factura e as quantidades constantes do verso encontram-se rasurados .De igual modo procedeu a Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo Direcção de Serviços Antifraude no seu relatório final de 21/01/2001) ; 6138 de 4/11/99 e 6171, 6173, 6174 e 6175 todas de 18/11/99; 6925 de 13/10/00 e 6945 de 21/11/00; 6957 de 22/11/00 ( o exemplar 3 do DAA apresentado - Doc.8 do direito de audição - não pode ser aceite por não se encontra devidamente visado pelo adquirente. De igual modo procedeu a Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo - Direcção de Serviços
Antifraude no seu relatório final de 21/01/2001); 7284 e 7285 de 11/05/01, 7346 de 19/06/01.
Deste modo não se encontram comprovadas as transmissões intracomunitarias das bebidas constantes da referida factura.
Face ao referido, o IVA apurado em falta, constante do Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção, devido nos termos dos artigos 16.º, 18.º , 26.° e 28° do Código do IVA que identificamos nos mapas que constituem os anexos C, D e E a este relatório mantém-se inalterado.
II - Transmissão intracomunitarias de bens para o sujeito passivo espanhol E..., SA.
Face às contradições:
- entre o declarado pelo sujeito passivo, ter efectuado transmissão intracomunitária, e o afirmado pela G... à Administração Fiscal
... de que não efectuou qualquer aquisição ao contribuinte;
e
- entre a afirmação do transportador de que a mercadoria não saiu do território nacional e a existência, na posse do contribuinte, dos exemplares 3 dos DAA com carimbo das estâncias aduaneiras espanholas;
Concluiu-se, após diligências das Administrações Fiscais, Portuguesa e ..., que não se encontram comprovadas as transmissões intracomunitárias do sujeito passivo em analise para a G..., SA., nos termos já referidos no Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção.
O referido, a este respeito, no direito de audição, nada acrescenta que possa alterar as conclusões constantes do Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção, pelo que se mantêm as correcções propostas.
(…)”.
E) Em 02/06/2003, na sequência da ação inspetiva mencionada na alínea antecedente, foram emitidas em nome da Impugnante, com referência aos anos de 1999, 2000 e 2001, liquidações adicionais de IVA nos montantes de € 561 240,84, € 326 867,86 e € 240 170,84, respetivamente, bem como liquidações de juros compensatórios no montante total de € 234 152,20 – cfr. fls. 85 a 89 do procedimento de reclamação graciosa (PRG) apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
F) Em 04/06/2003, a Impugnante juntou ao procedimento de inspeção cópia de 12 DAA’s visados pela estância aduaneira francesa de ..., em ordem a demonstrar a saída do território nacional das mercadorias correspondentes às faturas n.os 6573, 6582, 6574, 6583, 6673, 6686, 6692, 6693, 6724, 7092, 7280, 7287, 7310 e 7352 (com IVA no valor total de € 114 514,06) – cfr. fls. 210 e 211 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
G) Em 28/11/2003, a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações mencionadas na alínea E) supra, pedindo a sua anulação – cfr. fls. 2 a 57-A do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
H) Em 24/02/2005, foi projetado o deferimento parcial da reclamação graciosa, entendendo-se que seria de corrigir o montante de IVA apurado de € 1 128 279,55 para € 907 912,80 – cfr. fls. 58 a 70 e 90 do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
I) Em 29/03/2005, a Impugnante apresentou audição prévia ao projeto de despacho mencionado na alínea antecedente, sustentando que deviam considerar-se comprovadas as restantes exportações e transmissões intracomunitárias de bens e juntando 11 documentos – cfr. fls. 94 a 171 do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
J) Em 14/10/2005, o projeto de decisão foi convertido em decisão definitiva e a reclamação graciosa foi parcialmente deferida, não tendo sido aceite, como meio de prova bastante, a cópia das declarações da estância aduaneira de saída, apresentadas em sede de audição prévia, por não se encontrarem certificadas notarialmente – cfr. fls. 176 e 177 do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
K) A decisão mencionada na alínea antecedente foi notificada à Impugnante em 07/11/2005 e a presente impugnação foi deduzida em 22/11/2005 – cfr. fls. 180 do PRG apenso aos autos e fls. 3 a 74 do suporte físico do processo.
Mais se provou que,
L) A Impugnante obteve os exemplares 3 dos DAA´s, visados pela estância aduaneira de saída (... - ...), relativamente às seguintes operações/ faturas n.os: 6673 (DAA n.º 073670), 6686 (DAA n.º 073674), 6693 (DAA n.º 073677) e 6724, (DAA n.º 073692) – cfr. fls. 317, 321, 325 e 329 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
M) A Impugnante obteve os exemplares 1 dos DAA´s, certificados pela entidade aduaneira de destino, referentes às seguintes operações/faturas n.os: ...21 (DAA n.º ...42), 5727 (DAA n.º ...90), 6177 (DAA n.º ...53), 6338 (DAA n.º ...89), 6624 (DAA n.º ...55), 6692 (DAA n.º ...76), 7287 (DAA n.º ...52) e 7352 (DAA n.º ...75) – cfr. fls. 332, 335, 394, 409, 412, 415, 418 e 421 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
N) A Impugnante obteve os exemplares 1 dos DAA´s referentes às operações/faturas n.os...58 (DAA n.º ...98), 5873 (DAA n.º ...22), 5992 e 5993 (DAA n.º ...73), 6013 e 6014 (DAA n.º ...68), 6080 (DAA n.º ...77), 6083 (n.º da DAA ilegível), 6294/fatura proforma ...99 (n.º da DAA ilegível), 6295 (n.º da DAA ilegível), 6296/fatura proforma ...97 (n.º da DAA ilegível), 7034 (DAA n.º ...80), 7083 (n.º da DAA ilegível) e 7119 (n.º da DAA ilegível), bem como declarações da alfândega dos ... (de ...) no sentido de que os contentores mencionados nas referidas DAA’s foram exportadas – cfr. fls. 340 a 343, 348 a 350, 355, 358, 360, 365 a 374, 378 a 391 e 399 a 406 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
O) A Impugnante obteve, relativamente às operações materializadas nas faturas n.os 5502 e 5514, os exemplares 1 do DAA (não certificados pela entidade aduaneira de saída), os exemplares 3 do DAU (sem que se detete qualquer carimbo de “embarque efetivo”, de “exportado” ou de “autorização de saída” aposto pelas estâncias aduaneiras portuguesas), os “packing list” Lista que discrimina todas as mercadorias embarcadas e que é entregue na instrução do despacho aduaneiro, permitindo que a carga seja localizada, identificada e fiscalizada. com indicação dos contentores, mercadorias, portos de carga e destinos finais e o “bill of lading” Documento emitido por uma transportadora a um expedidor, no qual se confirma que as mercadorias foram recebidas em estado aceitável e estão prontas para envio. contendo a indicação dos contentores, das mercadorias e dos destinos finais – cfr. fls. 423 a 427 e 429 a 434, do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
P) A Impugnante obteve, relativamente às operações materializadas nas faturas n.os 5517, 5518 e 5519, o exemplar 1 do DAA (não certificado pela entidade aduaneira
de saída), o exemplar 3 do DAU (sem que se detete qualquer carimbo de “embarque efetivo”, de “exportado” ou de “autorização de saída” aposto pela estância aduaneira portuguesa), o “packing list” com indicação do contentor, mercadorias, porto de carga e destino final e uma guia de remessa com a menção à mercadoria em causa, local de carga e de descarga – cfr. fls. 436 a 443 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido. e documento comprovativo do pagamento do imposto no país de destino
Q) A Impugnante obteve, relativamente às operações materializadas nas faturas n.os 5520 e 6760, os exemplares 1 do DAA (não certificados pela entidade aduaneira de saída) e os exemplares 3 do DAU (sem que se detete qualquer carimbo de “embarque efetivo”, de “exportado” ou de “autorização de saída” aposto pela estância aduaneira portuguesa) – cfr. fls. 445 a 447 e 646 a 648 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
R) A Impugnante obteve, relativamente às operações materializadas na fatura n.º 5864, o exemplar 1 do DAA (não certificado pela entidade aduaneira de saída), o exemplar 3 do DAU (sem que se detete qualquer carimbo de “embarque efetivo”, de “exportado” ou de “autorização de saída” aposto pela estância aduaneira portuguesa) e uma certificação da receção da mercadoria pelas autoridades aduaneiras do ... – cfr. fls. 449 a 454 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
S) A Impugnante obteve, relativamente às operações materializadas nas faturas n.os 5606, 5607, 5608 e 5614, os exemplares 1 do DAA (não certificados pela entidade aduaneira de saída), os exemplares 3 do DAU (sem que se detete qualquer carimbo de “embarque efetivo”, de “exportado” ou de “autorização de saída” aposto pela estância aduaneira portuguesa), os “packing list” com indicação dos contentores, mercadorias, portos de carga e destinos finais e os “bill of lading” contendo a indicação dos contentores, das mercadorias e dos destinos finais – cfr. fls. 456 a 461, 463 a 467 e 469 a 473 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
T) A Impugnante obteve, relativamente às operações materializadas nas faturas n.os 5696, 5728, 5749, 5750, 6013, 6077, 6099, 6373, 6419, 6464, 6900 e 7043 os exemplares 1 do DAA (não certificados pela entidade aduaneira de saída), os exemplares 3 do DAU (sem que se detete qualquer carimbo de “embarque efetivo”, de “exportado” ou de “autorização de saída” aposto pela estância aduaneira portuguesa) e os “bill of lading” contendo a indicação dos contentores, das mercadorias e dos destinos finais – cfr. fls. 475 a 478, 484 a 487, 489 a 493, 495 a 499, 507 a 510, 512 a 515, 523 a 526, 570 a 573, 575 a 578, 587 a 591, 657 a 660, 679 a 683 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
U) A Impugnante obteve, relativamente às operações materializadas nas faturas n.os 5973, 6089, 6090 e 7324, os exemplares 1 do DAA (não certificados pela entidade aduaneira de saída) e os exemplares 3 do DAU (sem que se detete qualquer carimbo de “embarque efetivo”, de “exportado” ou de “autorização de saída” aposto pela estância aduaneira portuguesa) – cfr. fls. 480 a 482, 528 a 532 e 702 a 704 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
V) A Impugnante obteve, relativamente às operações materializadas nas faturas n.os 5783 e 6214, os exemplares 1 do DAA (não certificados pela entidade aduaneira de saída), os exemplares 3 do DAU (sem que se detete qualquer carimbo de “embarque efetivo”, de “exportado” ou de “autorização de saída” aposto pela estância aduaneira portuguesa) e os “waybill” Documento anexado às mercadorias em trânsito especificando a sua natureza, ponto de partida e destino, bem como a rota seguida e a taxa a ser cobrada. referentes à mercadoria em causa – cfr. fls. 501 a 505 e 541 a 544 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
W) A Impugnante obteve, relativamente à operação materializada na fatura n.º 6078, o exemplar 1 do DAA (não certificado pela entidade aduaneira de saída), o exemplar 3 do DAU (sem que se detete qualquer carimbo de “embarque efetivo”, de “exportado” ou de “autorização de saída” aposto pela estância aduaneira portuguesa), uma guia de remessa com a menção à mercadoria em causa, local de carga e descarga e um “waybill” contendo a indicação do contentor, da mercadoria e do destino final – cfr. fls. 517 a 521 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
X) A Impugnante obteve, relativamente às operações materializadas nas faturas n.os 6162 e 6840, os exemplares 1 do DAA (não certificados pela entidade aduaneira de
saída), os exemplares 3 do DAU (sem que se detete qualquer carimbo de “embarque efetivo”, de “exportado” ou de “autorização de saída” aposto pela estância aduaneira portuguesa), os “packing list” com indicação do contentor, mercadoria, porto de carga e destino final, os “bill of lading” contendo a indicação do contentor, da mercadoria e do destino final e uma ordem de carregamento contendo a indicação do contentor, da mercadoria e do destino final – cfr. fls. 534 a 539 e 650 a 655 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
Y) A Impugnante obteve, relativamente à operação materializada na fatura n.º ...85, o exemplar 1 do DAA (não certificado pela entidade aduaneira de saída), o exemplar 3 do DAU (sem que se detete qualquer carimbo de “embarque efetivo”, de “exportado” ou de “autorização de saída” aposto pela estância aduaneira portuguesa), uma declaração da destinatária da mercadoria a acusar o seu recebimento e documentos da estância aduaneira dos C... relacionados com a entrada das mercadorias em causa – cfr. fls. 546 a 553 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
Z) A Impugnante obteve, relativamente às operações materializadas nas faturas n.os 6358, 6472, 6473, 6712 e 6713, os exemplares 1 do DAA (não certificados pela entidade aduaneira de saída), os exemplares 3 do DAU (com carimbos de “embarque efetivo” apostos pela estância aduaneira portuguesa) e documentos emitidos pelo Governo ... relacionados com a entrada das mercadorias em causa – cfr. fls. 555 a 560, 662 a 667 e 711 a 721 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AA) A Impugnante obteve, relativamente à operação materializada na fatura n.º 6455, o exemplar 1 do DAA (não certificado pela entidade aduaneira de saída), o exemplar 3 do DAU (sem que se detete qualquer carimbo de “embarque efetivo”, de “exportado” ou de “autorização de saída” aposto pela estância aduaneira portuguesa), um “waybill” contendo a indicação do contentor, da mercadoria e do destino final e uma ordem de carregamento contendo a indicação do contentor, da mercadoria e do destino final – cfr. fls. 580 a 585 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AB) A Impugnante obteve, relativamente à operação materializada na fatura n.º 6545, o exemplar 1 do DAA (não certificado pela entidade aduaneira de saída), o exemplar 3 do DAU (sem que se detete qualquer carimbo de “embarque efetivo”, de “exportado” ou de “autorização de saída” aposto pela estância aduaneira portuguesa), um “FCR” contendo a indicação do contentor, da mercadoria e do destino final e uma ordem de carregamento contendo a indicação da mercadoria em causa – cfr. fls. 593 a 598 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AC) A Impugnante obteve, relativamente à operação materializada na fatura n.º 6547, o exemplar 1 do DAA (não certificado pela entidade aduaneira de saída), o exemplar 3 do DAU (sem que se detete qualquer carimbo de “embarque efetivo”, de “exportado” ou de “autorização de saída” aposto pela estância aduaneira portuguesa), uma guia de remessa, uma ordem de pagamento contendo a indicação do contentor e da mercadoria em causa, um “bill of lading” contendo a indicação do contentor e da mercadoria e um documento dos serviços alfandegários dos C... referente à entrada da mercadoria em causa – cfr. fls. 600 a 604, 931 e 932 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AD) A Impugnante obteve, relativamente à operação materializada na fatura n.º 6367, o exemplar 1 do DAA (não certificado pela entidade aduaneira de saída), o exemplar 3 do DAU (sem que se detete qualquer carimbo de “embarque efetivo”, de “exportado” ou de “autorização de saída” aposto pela estância aduaneira portuguesa) e uma declaração da autoridade aduaneira canadiana a certificar o recebimento da mercadoria em causa – cfr. fls. 606 a 610 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AE) A Impugnante obteve, relativamente às operações materializadas nas faturas n.os 6606, 6612 e 6640, os exemplares 1 do DAA (não certificados pela entidade aduaneira de saída), os exemplares 3 do DAU com o carimbo de “autorização de saída” aposto pela estância aduaneira portuguesa, os “FCR” contendo a indicação das mercadorias e dos seus destinatários e os certificados de circulação de mercadorias com a indicação das referidas faturas, das mercadorias em causa e seus destinatários – cfr. fls. 612 a 616, 618 a 622 e 624 a 628 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AF) A Impugnante obteve, relativamente às operações materializadas nas faturas n.os 6694, 6753 e 7311, os exemplares 1 do DAA (não certificados pela entidade aduaneira de saída), os exemplares 3 do DAU (sem que se detete qualquer carimbo de “embarque efetivo”, de “exportado” ou de “autorização de saída” aposto pela estância aduaneira portuguesa) e “packing list” com indicação dos contentores, mercadorias, portos de carga e destinos finais – cfr. fls. 630 a 633, 641 a 644, 685 a 688 e 937 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AG) A Impugnante obteve, relativamente à operação materializada na fatura n.º 6709, o exemplar 1 do DAA (não certificado pela entidade aduaneira de saída), o exemplar 3 do DAU (sem que se detete qualquer carimbo de “embarque efetivo”, de “exportado” ou de
“autorização de saída” aposto pela estância aduaneira portuguesa), um “packing list” com indicação do contentor, mercadorias e porto de carga e uma guia de transporte com indicação do contentor – cfr. fls. 636 a 639 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AH) A Impugnante obteve, relativamente às operações materializadas nas faturas n.os 6474 e 6475, o exemplar 1 do DAA (não certificado pela entidade aduaneira de saída) e o exemplar 3 do DAU (com carimbo de “embarque efetivo” aposto pela estância aduaneira portuguesa) – cfr. fls. 673 a 677 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AI) A Impugnante obteve, relativamente à operação materializada na fatura n.º 6705, o exemplar 1 do DAA (não certificado pela entidade aduaneira de saída) e o exemplar 3 do DAU (com carimbo de “autorização de saída” aposto pela estância aduaneira portuguesa) – cfr. fls. 690 a 692 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AJ) A Impugnante obteve, relativamente às operações materializadas na fatura n.º
7321, o exemplar 1 do DAA (não certificado pela entidade aduaneira de saída), o exemplar 3 do DAU (com carimbo de “embarque efetivo” aposto pela estância aduaneira portuguesa), um “bill of lading” contendo a indicação do contentor, da mercadoria e do destino final e um documento emitido pelo Governo ... relacionado com a entrada da mercadoria em causa – cfr. fls. 694 a 700 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AK) A Impugnante obteve, relativamente às operações materializadas nas faturas n.os 6729 e 6730, o exemplar 1 do DAA (não certificado pela entidade aduaneira de saída) e o exemplar 3 do DAU (com carimbo de “embarque efetivo” apostos pela estância aduaneira portuguesa) – cfr. fls. 725 a 728 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AL) A Impugnante obteve, relativamente à operação materializada na fatura n.º 6957, o exemplar 3 do DAA preenchido pelo destinatário (no ...) acusando a receção da mercadoria – cfr. fls. 750 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AM) A Impugnante obteve, relativamente às operações materializadas na fatura n.º 5552, o “bill of lading” contendo a indicação da mercadoria e do destino final e um documento emitido pela destinatária dos bens em causa confirmando a sua receção no seu armazém – cfr. fls. 752 a 754 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AN) A Impugnante obteve, relativamente à operação materializada na fatura n.º 5658, o exemplar 3 do DAU com carimbo da estância aduaneira de partida, o “bill of lading” contendo a indicação da mercadoria e do destino final e uma ordem de carregamento contendo a indicação da mercadoria em causa e do destino final – cfr. fls. 756 a 760 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AO) A Impugnante obteve, relativamente à operação materializada na fatura n.º 6138, o exemplar 1 do DAA e o “bill of lading” contendo a indicação da mercadoria e do destino final – cfr. fls. 762 a 764 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AP) A Impugnante obteve, relativamente às operações materializadas nas faturas n.os 6171, 6173, 6174, 6175 e 6945, os exemplares 1 do DAA com carimbo da Alfândega ..., os “bill of lading” contendo a indicação das mercadorias e dos destinos finais e documentos emitidos pelas destinatárias dos bens em causa confirmando a sua receção no armazém – cfr. fls. 766 a 773 e 779 a 782 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AQ) A Impugnante obteve, relativamente à operação materializada na fatura n.º 6925, o exemplar 1 do DAA com carimbo da Alfândega ... e o “CMR” contendo a indicação da mercadoria em causa e do seu destinatário – cfr. fls. 775 a 777 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AR) A Impugnante obteve, relativamente à operação materializada na fatura n.º 7346, o exemplar 1 do DAA com carimbo da Alfândega ..., o “FCR” certificando o destino da mercadoria e a sua receção pelo destinatário e o “bill of lading” contendo a indicação da mercadoria e do destino final – cfr. fls. 784 a 787 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AS) A Impugnante obteve, relativamente às operações materializadas nas faturas n.os 6175, 6182 e 6195, os exemplares 3 do DAA visados pela estância aduaneira de destino e os “CMR” contendo a indicação das mercadorias e o comprovativo da sua receção pelo destinatário – cfr. fls. 789, 790, 792, 793, 795 e 796 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AT) A Impugnante obteve, relativamente à operação materializada na fatura n.º 6197, o exemplar 3 do DAA visado pela estância aduaneira de destino – cfr. fls. 798 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AU) A Impugnante obteve, relativamente à operação materializada na fatura n.º 7351, o exemplar 1 do DAA (não certificado pela entidade aduaneira de saída), o exemplar 3 do DAU (sem que se detete qualquer carimbo de “embarque efetivo”, de “exportado” ou de “autorização de saída” aposto pela estância aduaneira portuguesa), um “bill of lading” contendo a indicação do contentor e da mercadoria e um documento dos serviços alfandegários dos C... referente à entrada da mercadoria em causa – cfr. fls. 706 a 708, 947 e 948 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AV) A Impugnante obteve, relativamente às operações materializadas nas faturas n.os 5502, 5749 e 5750, documentos comprovativos da entrada das mercadorias em causa no armazém da destinatária – cfr. fls. 902, 906 e 907 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AW) A Impugnante obteve, relativamente às operações materializadas nas faturas n.os 6013, 6077 e 6214, documentos dos serviços alfandegários dos C... referentes à entrada das mercadorias em causa e documentos comprovativos da entrada dessas mercadorias no armazém da destinatária – cfr. fls. 909 a 914 e 919 a 921 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AX) A Impugnante obteve, relativamente às operações materializadas na fatura n.º 6419, documento dos serviços alfandegários dos C... referente à entrada das mercadorias em causa – cfr. fls. 927 e 928 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AY) A Impugnante obteve, relativamente às operações materializadas na fatura n.º 6753, um “bill of lading” contendo a indicação do contentor, da mercadoria e do destino final e um documento dos serviços alfandegários dos C... referente à entrada da mercadoria em causa – cfr. fls. 937 e 938 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
AZ) A Impugnante obteve, relativamente à operação materializada na fatura n.º 6311, documentos emitidos pelo Governo ... relacionados com a entrada das mercadorias em causa – cfr. fls. 566 e 568 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
BA) A mercadoria referente à fatura n.º 5977, emitida pela Impugnante em nome de “E..., S.A.”, foi expedida pela sociedade “K..., Lda.”, encontrando-se o respetivo exemplar 3 do DAA visado pela entidade aduaneira de destino – cfr. fls. 800 e 801 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
BB) A mercadoria referente à fatura n.º 5997, emitida pela Impugnante em nome de “E..., S.A.”, foi expedida pela sociedade “K..., Lda.” – cfr. fls. 803 e 804 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
BC) As mercadorias mencionadas nas duas alíneas antecedentes foram faturadas pela “K..., Lda.” à Impugnante e enviadas diretamente para a “E..., S.A. – cfr. fls. 806, 807, 809 e 810 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
BD) A sociedade “L..., Inc.” faturou aos seus clientes, durante os anos de 1999 a 2001, diversas vendas de vinho do Porto da marca “...” – cfr. fls. 903 a 905, 908, 915 a 918, 922 a 925, 929, 930, 933 a 936 e 939 a 946 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
BE) A estância aduaneira do ... não visava o exemplar 3 do DAA, competindo aos destinatários, enquanto operadores autorizados, rececionar a mercadoria, certificar e devolver o exemplar 3 do DAA ao expedidor – facto dado como provado com base na informação prestada pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ..., inserta a fls. 58 a 70 do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido, em conjugação com a prova testemunhal produzida nos autos.
BF) No processo de execução fiscal n.º ...98 foi efetuada a compensação do montante de € 20 789,09 em 30/05/2013 e foi efetuado o pagamento do montante de € 907 912,80, ao abrigo do D.L. n.º 151-A/2013, de 31/10, pela sub-rogada “M..., S.A.”, em 19/12/2013 – cfr. fls. 1504 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
III.2– Factos não provados
Inexistem, com relevância para a decisão da causa.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
A convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados, resultou da análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos.
Relativamente ao facto provado mencionado na alínea BE), a convicção do tribunal assentou na informação prestada pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ... no sentido de que a estância aduaneira do ... não visava o exemplar 3 do DAA, o que foi corroborado pelo depoimento das testemunhas BB, NN e OO.
No que concerne ao depoimento de PP, funcionária da sociedade “B...”, no período em causa, esta testemunha limitou-se a afirmar que as mercadorias exportadas e faturadas pela Impugnante chegaram ao armazém da “B...” nos C... ou foram diretamente enviadas para os seus clientes naquele país, baseando essa afirmação, apenas, na análise que fez aos diversos documentos com que foi confrontada no decurso da sua inquirição (e que estão juntos ao processo n.º 74/03...). Com efeito, a depoente não aludiu às concretas mercadorias exportadas, às circunstâncias que envolveram essas exportações e à efetiva chegada dos bens aos C..., quedando-se por uma mera análise aos documentos gerados nessas operações, para daí extrair a conclusão de que as mercadorias teriam chegado ao seu destino final. Tal conclusão assentou na informação constante dos documentos internos emitidos pelo armazém da “B...” nos C..., que incluía o número da encomenda efetuada à “...”, o número do contentor onde foi transportada a mercadoria e a descrição e quantidade do produto, referindo a testemunha que, em face destes elementos, era possível estabelecer uma ligação com as faturas emitidas pela exportadora (aqui Impugnante) e, bem assim, com os DAA´s emitidos. Em relação às mercadorias que a testemunha afirmou que foram diretamente enviadas para os clientes da “B...” nos C..., a conclusão quanto à sua receção baseou-se, apenas, no facto de aqueles clientes alegadamente não terem comunicado à “B...” a ausência de receção da mercadoria faturada.
Ora, o referido depoimento não nos permite dar como provada a efetiva entrada das mercadorias em causa nos C... e, concomitantemente, a sua saída do território aduaneiro comunitário, já que os documentos em que se baseia a depoente - documentos internos do importador a confirmar a entrada da mercadoria em armazém - são documentos particulares, insuficientes para provar as exportações, já que não permitem assegurar a realidade da operação de saída efetiva do território aduaneiro comunitário das mercadorias declaradas para exportação, o que só podia ser alcançado através da documentação inerente à operação de controlo apropriado das mercadorias exercido pela estância aduaneira de saída ou, na sua ausência, pela estância aduaneira de entrada da mercadoria no país terceiro.
Em relação ao depoimento das restantes testemunhas, nada de relevante foi dito em ordem a demonstrar a saída efetiva da mercadoria faturada do território nacional e do território aduaneiro comunitário.
A testemunha ... (funcionário da Impugnante), nada referiu quanto às operações que determinaram as liquidações adicionais de IVA em causa nos presentes autos, depondo, apenas, quanto à temática da falta de selos detetada no varejo efetuado à Impugnante.
A testemunha OO limitou-se a expor o seu entendimento técnico quanto aos documentos idóneos ao apuramento do regime de suspensão de IEC e a dar conta da sua experiência profissional enquanto despachante oficial, não tendo tido qualquer intervenção nas transmissões intracomunitárias e nas exportações efetuadas pela Impugnante e que estão na génese das liquidações adicionais de IVA impugnadas.
A testemunha QQ (empresário) limitou-se a referir, em termos genéricos, que nas operações agenciadas pela sua empresa (que colocava pedidos de encomenda à “...”, efetuados por clientes da Europa, do ..., dos C... e de ...) as mercadorias foram recebidas e pagas pelos destinatários e, bem assim, que nas vendas efetuadas para ... as respetivas exportações ficaram demonstradas através dos documentos comprovativos do pagamento do imposto à entrada da mercadoria naquele território.
A testemunha BB (controlador financeiro da “...” até ../../2002) aludiu, em termos genéricos, ao negócio desenvolvido pela Impugnante, aos mercados em que atuava, aos documentos que acompanhavam as exportações, à dificuldade sentida na devolução do exemplar 3 do DAA certificado pela estância aduaneira de saída e às diligências empreendidas quando este exemplar não era devolvido. Pormenorizou, ainda, algumas exportações em que existiam declarações das estâncias aduaneiras de destino a confirmar a receção da mercadoria (documentos esses constantes dos autos). Ora, o teor deste depoimento, só por si, não permite dar como provada a saída efetiva das mercadorias em causa do território nacional e do território aduaneiro comunitário
Finalmente, a testemunha NN (que trabalhava para uma empresa do grupo da Impugnante) referiu que, apesar de nunca ter trabalhado na “...”, ajudou uma colega a recolher documentação para tentar justificar a concretização das operações efetuadas pela Impugnante, dando conta, em termos genéricos, das diligências efetuadas junto dos clientes e dos despachantes e dos documentos alternativos obtidos. Porém, a depoente não aludiu a nenhuma operação ou documento em concreto, pelo que o seu depoimento foi considerado demasiado vago e genérico, não permitindo, assim, dar como provada a saída efetiva das mercadorias em causa do território nacional e do território aduaneiro comunitário.
Em suma, as referidas testemunhas não lograram esclarecer o Tribunal quanto à efetiva concretização das exportações e das transmissões intracomunitárias que estão na origem das liquidações impugnadas.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto, datada de 20 de março de 2024 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente na sequência do indeferimento parcial da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IVA dos anos de 1999, 2000 e 2001, corrigidas naquele procedimento para o montante de € 907 912,80.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal
a quo incorreu em
- Erro de julgamento de facto, na fixação da matéria de facto dada como provada, tendo em conta, desde logo, o teor da prova gravada no contexto da inquirição de testemunhas no processo de impugnação judicial n.º 74.03.11 e carreada para os presentes autos, e, bem assim, o teor da prova documental junta aos presentes autos.
- Erro de julgamento de direito, decorrente da violação dos artigos 14.º, n. º 1, alínea a), e 28.º, n.º 8, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (“CIVA”), na redacção em vigor à data dos factos relevantes nos presentes autos, na medida em que o Douto Tribunal a quo manteve na ordem jurídica liquidações de IVA incidentes sobre operações de exportação de mercadorias para fora do território nacional, não obstante estarem verificados os pressupostos substantivos para que tais operações beneficiassem de isenção de IVA;
- Reconhecimento do pedido de juros indemnizatórios, com fundamento em erro imputável aos serviços da Administração Tributária.
Quanto ao erro de julgamento de facto.
Entende a Recorrente que a sentença recorrida fez errada apreciação dos elementos de prova, nomeadamente prova documental e prova testemunhal de onde decorre o alegado erro de julgamento de facto.
Vejamos.
Sobre esta matéria, e com referência ao julgamento da matéria de facto, crê-se pertinente apontar que com a revisão do CPC operada pelo DL n.º 329-A/95, de 12.12, e pelo DL n.º 180/96, de 25.09, foi instituído, de forma mais efetiva, a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto.
Importa, porém, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo Tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 640º do novo CPC, que regula esta matéria depois da alteração introduzida pelo D.L. nº 303/07, de 2408, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorretamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 640º nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialeticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o Recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efetuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 640º do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 662.º, n.º 1 do CPC, incumbindolhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objeto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos
Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.
É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objetivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção.
Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo Recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.
Concluindo, a impugnação da matéria de facto, encontra-se, em primeira linha, balizada pelo disposto no artigo 640º do CPC e obedece a regras que não podem deixar de ser observadas, impondo-se, nomeadamente, ao Recorrente a obrigatoriedade de especificar, nas alegações de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida, sendo que o não cumprimento do ónus fixado o recurso quanto à matéria de facto estará condenado ao insucesso.
Daí que sobre a Recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efetuar impugnação com este âmbito, impondo-se-lhe, por conseguinte, respeito pela plena satisfação das regras ali previstas, o que manifestamente não aconteceu com a remessa em bloco para o depoimento gravado.
Sendo que não cabe ao tribunal de recurso julgar ex-novo a matéria de facto, mas de reapreciar o julgamento que dela foi feito na 1ª instância e, portanto, de aferir se aquela instância não cometeu, nessa decisão, um error in judicando.
Assim sendo, sempre que seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve a Recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição (cf. n.º 1 do artigo 640.º CPC): a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [artigo 640.º, n.º 1, al. a), do CPC]; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [artigo 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo artigo 640.º do CPC; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [artigo 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].
Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do artigo 640.º do CPC:
“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.
Como tal, não basta à Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo tribunal a quo, impondose-lhe os ónus já mencionados, incumbindo-lhe, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes [cf. alínea a)].
Com efeito, e como foi já aqui salientado, o ónus de especificação assim imposto à Recorrente tem por objetivo salvaguardar a delimitação rigorosa do objeto do recurso.
Cabendo-lhe o ónus, em sede de recurso, nos termos do disposto no artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT, de demonstrar que houve erro manifesto na apreciação da prova.
Atenta a noção de erro de julgamento de facto, o mesmo poderá reconduzir-se a um erro de apreciação das provas, ou seja, um “erro de avaliação de um concreto meio de prova, i. e., um erro sobre que factos estão representados por um dado meio de prova”, ou a um erro na fixação dos factos materiais da causa, que se reconduz ao “erro de julgamento dos factos controvertidos, i.e., de subsunção da factualidade dada como representada nos meios de prova a um juízo de realidade ou não realidade da factualidade, trazida para o processo nos termos do artigo 5.º, e tida previamente como controvertida (…)” (cf. Rui Pinto, in Manual do Recurso Civil. Volume I, Lisboa, AAFDL editora, 2020, pág. 31).
Por seu lado ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal a quo desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objeto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
A alteração da matéria de facto pressupõe assim a existência de nítida disparidade entre erro na sua apreciação e a divergência do sentido em que se formou a convicção do julgador, sendo que a respetiva reapreciação por parte do tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorreu erro manifesto ou grosseiro ou em que dos elementos documentais provêm uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado pelo tribunal a quo.
A Recorrente entende que a sentença recorrida apreciou erradamente a prova, na medida em que considerou provados factos directamente contrariados por tais elementos probatórios e, bem assim, na medida em que se absteve de considerar como provados factos invocados pela Recorrente e que são evidenciados pelos elementos probatórios constantes dos presentes autos;
Em particular incide sobre a prova testemunhal referente aos depoimentos de AA e BB, transcritos pela ora recorrente no §17 das presentes alegações de recurso, referindo que:
E) Ao contrário do que afirma o Douto Tribunal a quo sobre a prova testemunhal produzida nos presentes autos, é susceptível de inverter a decisão sobre a matéria de facto considerada provada na Sentença em crise, desde logo face ao teor dos depoimentos das testemunhas AA e BB:
i) A testemunha AA não se limitou a «afirmar que as mercadorias exportadas e faturadas pela Impugnante chegaram ao armazém da “B...” nos C... ou foram diretamente enviadas para os seus clientes naquele país, baseando essa afirmação, apenas, na análise que fez aos diversos
documentos com que foi confrontada no decurso da sua inquirição»;
ii) O depoimento da testemunha AA assentou sobre o seu conhecimento directo dos processos de exportação de mercadoria da Recorrente para os
C...; iii) A testemunha AA afirmou não ter dúvidas de que a mercadoria exportada pela Recorrente, designadamente as mercadorias a que respeitam as facturas n.os 5502, 5514, 6078, 5749, 6464, 6760, 5520, 5606, 5607 e 5608, chegaram ao seu destino, na medida em que os clientes, destinatários de tais mercadorias, não contestaram as facturas referentes às mercadorias; iv) A testemunha AA afirmou que se tais mercadorias não tivessem chegado ao seu destino nos C..., teria sido a própria a ser contactada pelos respectivos clientes com vista a anular ou rectificar as facturas correspondentes;
v) A testemunha AA identifica por diversas vezes ao longo do seu depoimento as concretas e diferentes bebidas alcoólicas exportadas pela Recorrente para os C..., o circuito físico e documental subjacente a tais exportações e confirma que as mercadorias deram entrada nos C... da
N...; vi) A testemunha BB confirmou a realização de operações de exportação para os C..., ..., ..., ... e ... e, bem assim, a dificuldade da Recorrente em obter, junto das estâncias aduaneiras, os documentos atestando a expedição e chegada ao destino das mercadorias.
Pelo que, considerando que face à prova testemunhal se impunham que fossem aditados à matéria de facto provada os seguintes factos:
i) As mercadorias a que respeitam as facturas emitidas pela Recorrente, com os n.os 5758, 5873, 5992, 5993, 6013, 6014, 6080, 6083, 6294, 6295, 6296, 6297, 6299, 7034, 7083, 7119, 5502, 5514, 5517, 5518, 5519, 5606,
5607, 5608, 5614, 5696, 5728, 5728, 5749, 5750, 5783, 6078, 6099, 6162, 6373, 6455, 6464, 6545, 6694, 6709, 6840, 6900, 7043, 7311, 5520, 5973, 6089, 6090, 6760, 7324, 6640, 6474, 6475, 6705, 6729, 6730, 6606 e 6612 saíram do território aduaneiro da União Europeia, tendo sido exportadas pela Recorrente – cfr. artigos 71.º, 72.º, 73.º, 74.º, 76.º, 77.º, 78.º, 79.º, 80.º, 81.º, 82.º, 83.º, 84.º, 87.º, 88.º, 89.º, 90.º, 95.º, 97.º, 98.º, 99.º, 102.º, 103.º, 104.º, 105.º, 106.º, 108.º, 109.º, 110.º, 112.º, 113.º, 114.º, 115.º, 117.º e 120.º da petição de impugnação na origem dos presentes autos, cópias dos documentos n.os 27, 28, 29, 30, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 43, 44,
45, 46, 51, 53, 54, 55, 58, 59, 60, 61, 62, 64, 65, 66, 68, 69, 70, 71, 73 e 76 e depoimentos de AA (fita magnética cassete n.º 1 lado A rotações 0000-2535, lado B rotações 0000-2535, cassete n.º 2 lado
A, rotações ...), ... (fita magnética cassete n.º 2 lado A rotações 1068-1393), e BB (fita magnética cassete n.º 2 lado A
rotações 1393-2529, lado B rotações 0000-2529, cassete n.º 3 lado A ...14);
Ora, revisitando a prova gravada, e atendendo ao vertido na motivação, entendeu o Mº Juiz que perante os referidos depoimentos, o seguinte:
“Motivação:
A convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados, resultou da análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos. Relativamente ao facto provado mencionado na alínea BE), a convicção do tribunal assentou na informação prestada pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ... no sentido de que a estância aduaneira do ... não visava o exemplar 3 do DAA, o que foi corroborado pelo depoimento das testemunhas BB, NN e OO.
No que concerne ao depoimento de PP, funcionária da sociedade “B...”, no período em causa, esta testemunha limitou-se a afirmar que as mercadorias exportadas e faturadas pela Impugnante chegaram ao armazém da “B...” nos C... ou foram diretamente enviadas para os seus clientes naquele país, baseando essa afirmação, apenas, na análise que fez aos diversos documentos com que foi confrontada no decurso da sua inquirição (e que estão juntos ao processo n.º 74/03...). Com efeito, a depoente não aludiu às concretas mercadorias exportadas, às circunstâncias que envolveram essas exportações e à efetiva chegada dos bens aos C..., quedando-se por uma mera análise aos documentos gerados nessas operações, para daí extrair a conclusão de que as mercadorias teriam chegado ao seu destino final. Tal conclusão assentou na informação constante dos documentos internos emitidos pelo armazém da “B...” nos C..., que incluía o número da encomenda efetuada à “...”, o número do contentor onde foi transportada a mercadoria e a descrição e quantidade do produto, referindo a testemunha que, em face destes elementos, era possível estabelecer uma ligação com as faturas emitidas pela exportadora (aqui Impugnante) e, bem assim, com os DAA´s emitidos. Em relação às mercadorias que a testemunha afirmou que foram diretamente enviadas para os clientes da “B...” nos C..., a conclusão quanto à sua receção baseou-se, apenas, no facto de aqueles clientes alegadamente não terem comunicado à “B...” a ausência de receção da mercadoria faturada. Ora, o referido depoimento não nos permite dar como provada a efetiva entrada das mercadorias em causa nos C... e, concomitantemente, a sua saída do território aduaneiro comunitário, já que os documentos em que se baseia a depoente - documentos internos do importador a confirmar a entrada da mercadoria em armazém - são documentos particulares, insuficientes para provar as exportações, já que não permitem assegurar a realidade da operação de saída efetiva do território aduaneiro comunitário das mercadorias declaradas para exportação, o que só podia ser alcançado através da documentação inerente à operação de controlo apropriado das mercadorias exercido pela estância aduaneira de saída ou, na sua ausência, pela estância aduaneira de entrada da mercadoria no país terceiro. Em relação ao depoimento das restantes testemunhas, nada de relevante foi dito em ordem a demonstrar a saída efetiva da mercadoria faturada do território nacional e do território aduaneiro comunitário. A testemunha ... (funcionário da Impugnante), nada referiu quanto às operações que determinaram as liquidações adicionais de IVA em causa nos presentes autos, depondo, apenas, quanto à temática da falta de selos detetada no varejo efetuado à Impugnante.
(…)
A testemunha BB (controlador financeiro da “...” até ../../2002) aludiu, em termos genéricos, ao negócio desenvolvido pela Impugnante, aos mercados em que atuava, aos documentos que acompanhavam as exportações, à dificuldade sentida na devolução do exemplar 3 do DAA certificado pela estância aduaneira de saída e às diligências empreendidas quando este exemplar não era devolvido. Pormenorizou, ainda, algumas exportações em que existiam declarações das estâncias aduaneiras de destino a confirmar a receção da mercadoria (documentos esses constantes dos autos). Ora, o teor deste depoimento, só por si, não permite dar como provada a saída efetiva das mercadorias em causa do território nacional e do território aduaneiro comunitário.
(…)
Em suma, as referidas testemunhas não lograram esclarecer o Tribunal quanto à efetiva concretização das exportações e das transmissões intracomunitárias que estão na origem das liquidações impugnadas”
Ora, das ilações retiradas do depoimento das testemunhas pela Recorrente evidenciam apenas que o entendimento do Mº juiz foi diferente, mas do mesmo não detetamos qualquer erro grosseiro que imponha decisão diversa. Ou seja, entendeu o mesmo que tais depoimentos, porque genéricos não permitiam dar como provada a efetiva entrada das mercadorias em causa nos C... e, concomitantemente, a sua saída do território aduaneiro comunitário, já que os documentos em que se baseia a depoente - documentos internos do importador a confirmar a entrada da mercadoria em armazém - são documentos particulares, insuficientes para provar as exportações, já que não permitem assegurar a realidade da operação de saída efetiva do território aduaneiro comunitário das mercadorias declaradas para exportação, o que só podia ser alcançado através da documentação inerente à operação de controlo apropriado das mercadorias exercido pela estância aduaneira de saída ou, na sua ausência, pela estância aduaneira de entrada da mercadoria no país terceiro.
Da afirmação se retira que a prova apresentada e produzida por genérica era manifestamente insuficiente para comprovar a realidade da operação. Ou seja, e concluímos nós da análise efetuada que, a exibição da documentação particular articulada com o depoimento genérico das testemunhas não conseguiram alcançar o objetivo da ora recorrente que era a comprovação da saída das mercadorias, na ausência do documento alfandegário.
Ora, também desde já se diga que no campo da apreciação da prova vigora o princípio da livre apreciação, conforme decorre do disposto no artigo 396º do Cód. Civil.
Daí compreender-se o comando estabelecido na lei adjetiva (cf. artigo 607º, nº 4 do CPC) que impõe ao julgador o dever de fundamentação da materialidade que considerou provada e não provada. Esta exigência de especificar os fundamentos decisivos para a convicção quanto a toda a matéria de facto é essencial para o Tribunal de recurso, nos casos em que há recurso sobre a decisão da matéria de facto, poder alterar ou confirmar essa decisão.
É, pois, através dos fundamentos constantes do segmento decisório que fixou o quadro factual considerado provado e não provado que este Tribunal vai controlar, através das regras da lógica e da experiência, a razoabilidade da convicção do juiz do Tribunal de 1ª instância.
"Resulta daquele princípio que ao tribunal de recurso apenas é permitida a modificação da matéria de facto fixada no tribunal a quo se ocorrer erro manifesto ou grosseiro na sua apreciação, ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente." (vide acórdão do TCAS de 0206.2014 no processo 01220/06).
Procedendo ao exame crítico da prova, o juiz deve esclarecer quais foram os elementos probatórios que o levaram a decidir como decidiu e não de outra forma.
Deve indicar os fundamentos suficientes para que através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade da convicção sobre o julgamento do facto como provado ou não provado (neste sentido vide Miguel Teixeira de Sousa in, Estudos sobre o Novo Processo Civil, pág. 348).
E no caso de haver elementos probatórios divergentes, deve explicar (fundamentar) as razões por que deu prevalência a uns sobre os outros.
O exame crítico da prova não precisa de ser exaustivo.
Nem se conhecem fórmulas seguras para a sua explicitação que necessariamente variará em função, designadamente, do maior ou menor poder de síntese do julgador e da sua capacidade para articular os depoimentos e restantes meios de prova, retirando deles o que de relevante e essencial levou à sua convicção.
Assim, salienta Miguel Teixeira de Sousa, (ob. cit pág. 348). “(...) a fundamentação da apreciação da prova deve ser realizada separadamente por cada facto. A apreciação de cada meio de prova pressupõe conhecer o seu conteúdo (por exemplo, o depoimento da testemunha), determinar a sua relevância (que não é nenhuma quando, por exemplo, a testemunha afirmou desconhecer o facto) e proceder à sua valoração (por exemplo através da credibilidade da testemunha ou do relatório pericial). Se o facto for considerado provado, o tribunal começar por referir os meios de prova que formaram a sua convicção, indicar seguidamente aqueles que se mostrarem inconclusivos e terminar com referência àqueles que, apesar de conduzirem a uma distinta decisão, não foram suficientes para infirmar a sua convicção…”
Importante é que, tendo presente o dever de fundamentação e os objetivos que a mesma visa alcançar, o julgador se empenhe na sua explicitação e não se escude em fórmulas vazias destituídas de qualquer densidade que nada dizem e por isso nada fundamentam.
Aqui chegados, não podemos deixar de dizer que não alcançamos qualquer falta de exame critico. A motivação espelhada na mesma é vasta e exaustiva, sendo perfeitamente percetível a opção do julgador em cada tomada de posição que assumiu perante cada um dos factos não provados e perante todos aqueles que deu como provados.
Mais se diga, que a Recorrente não demonstra, nem o teor da sentença recorrida (na sua fundamentação, quer de facto, quer de direito) evidencia, qualquer arbitrariedade ou violação das regras da lógica, experiência, independência ou razão de ciência, suscetível de impedir apreensão do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo julgador relativamente aos factos em causa.
Mais se dirá, que o Tribunal a quo fundamentou a decisão sobre a matéria de facto, referindo pormenorizadamente todos os meios de prova que estiveram subjacentes à formação da sua convicção, o que deles se retirou em concreto, quais as razões que levaram a conferir-lhes maior ou menos credibilidade, não sendo tal raciocínio posto em causa através da posição assumida pela Recorrente nas suas alegações.
Sendo ainda de salientar que aquela motivação se apresenta estruturada de forma clara, coerente e em termos lógicos.
Ora, perante a argumentação expendida não se vislumbra apreciação diferente da pugnada pelo Mº Juiz.
Pelo que se nega provimento ao recurso nesta parte.
Estabilizada a matéria de facto, prossigamos com a apreciação das demais questões suscitadas no recurso que nos vem dirigido.
Do erro de julgamento de direito relativamente às formalidades legais necessárias à prova do direito à isenção do IVA na exportação de bens e consequente violação dos artº 14º nº 1 al) a) e 28º nºs 8 e 9 do CIVA.
Entende a recorrente que os sujeitos passivos de IVA podem demonstrar a verificação dos pressupostos de que depende a isenção de IVA das exportações através de qualquer meio de prova, e, por outro lado, os Estados-Membros não podem negar o direito a tal isenção com fundamento no incumprimento de formalidades aduaneiras atinentes à exportação dos bens, a menos que fique demonstrado que o sujeito passivo participou ou esteve envolvido num esquema de fraude, ou que fique irremediavelmente comprometida a possibilidade de demonstrar a saída dos bens em caso de incumprimento de tais formalidades, sob pena de violação dos princípios da neutralidade, da substância sobre a forma e da proporcionalidade.
Refere ainda em sede de alegações que:
“(…) §35. Na Sentença recorrida, o Douto Tribunal a quo afasta a ilegalidade a anulabilidade das liquidações adicionais de IVA respeitantes às operações de exportação de mercadorias subjacentes às facturas n.os 5758, 5873, 5992, 5993, 6013, 6014, 6080, 6083, 6294, 6295, 6296, 6297, 6299, 7034, 7083, 7119, 5502, 5514, 5517, 5518, 5519, 5606, 5607, 5608, 5614, 5696, 5728, 5728, 5749, 5750, 5783, 6078, 6099, 6162, 6373, 6455, 6464, 6545, 6694, 6709, 6840, 6900, 7043, 7311, 5520, 5973, 6089, 6090, 6760, 7324, 6640, 6474, 6475, 6705, 6729, 6730, 6606 e 6612, por considerar que a ora Recorrente não apresentou prova documental exigida nos termos do artigo 28.º, n.os 8 e
9, do CIVA, e, nessa medida, tais operações de exportação não se encontram isentas de IVA nos termos do artigo 14.º, n.º 1, alínea a), do CIVA. (…)”
Vejamos.
O IVA incide, em regra, sobre todas as transações económicas efetuadas a título oneroso, constituindo operações tributáveis as transmissões de bens, as prestações de serviços, as importações e as aquisições intracomunitárias de bens, conforme o disposto no no n.º 1, do artigo 1.º, do CIVA.
Dispõe o citado preceito legal em termos de incidência objetiva que:
“1 - Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado:
a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território
nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;
b) As importações de bens;
c) As operações intracomunitárias efetuadas no território nacional, tal como são
definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias.”
Preceituando, por seu turno, o artigo 2.º, em termos de incidência subjetiva, que:
“1 - São sujeitos passivos do imposto:
a) As pessoas singulares ou coletivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam atividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas atividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC).”
Estatuindo, neste âmbito, o artigo 3.º, nº 1 do CIVA, o conceito de transmissão de bens, e o artigo 4.º do CIVA, as situações enquadradas e equiparadas a prestações de serviços, e no concreto particular da localização das operações o artigo 6.º, nº1 do mesmo diploma legal regula que: “são tributáveis as transmissões de bens que estejam situados no território nacional no momento em que se inicia o transporte ou expedição para o adquirente ou, no caso de não haver expedição ou transporte, no momento em que são postos à disposição do adquirente.”
Ora, da interpretação conjugada dos aludidos normativos resulta, assim, um critério real e um critério pessoal, que se exprimem de igual forma, ou seja, no sentido de que são operações tributáveis as efetuadas pelos sujeitos passivos (critério real), sendo sujeitos passivos todos aqueles que efetuam operações tributáveis (critério pessoal).
No domínio das aquisições intracomunitárias, há, desde logo, que ter presente o consignado no artigo 1.º do RITI, o qual sobre a incidência objetiva dispõe que:
“Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado (IVA):
a) As aquisições intracomunitárias de bens efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo dos referidos no n.º 1 do artigo 2.º, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos do IVA noutro Estado membro que não esteja aí abrangido por um qualquer regime particular de isenção de pequenas empresas, não efetue no território nacional a instalação ou montagem dos bens nos termos do n.º 2 do artigo 9.º nem os transmita nas condições previstas nos n.ºs 1 e 2 do artigo 11.º;
b) As aquisições intracomunitárias de meios de transporte novos efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo, ainda que se encontre abrangido pelo disposto no n.º 1 do artigo 5.º, ou por um particular;
c) As aquisições intracomunitárias de bens sujeitos a impostos especiais de consumo, exigíveis em conformidade com o disposto no Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo, efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo que se encontre abrangido pelo disposto no n.º 1 do artigo 5.º;
d) As operações assimiladas a aquisições intracomunitárias de bens previstas no n.º 1 do artigo 4.º;
e) As transmissões de meios de transporte novos efetuadas a título oneroso, por qualquer pessoa, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional, com destino a um adquirente estabelecido ou domiciliado noutro Estado membro.”
Preceituando, por seu turno, o artigo 7.º, nº 2, do mesmo diploma legal que:
“Considera-se transmissão de bens efetuada a título oneroso, para além das previstas no artigo 3.º do Código do IVA, a transferência de bens móveis corpóreos expedidos ou transportados pelo sujeito passivo ou por sua conta, com destino a outro Estado membro, para as necessidades da sua empresa.”
Mais consignando o artigo 14.º, nº1, alínea a), do citado diploma sob a epígrafe de “isenções nas transmissões” que:
“Estão isentas do imposto:
a) As transmissões de bens, efetuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou coletiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.”
E dispondo o artº 28º CIVA
(…)
8 - As transmissões de bens e as prestações de serviços isentas ao abrigo das alíneas a) a j), p) e q) do n.º 1 do artigo 14.º e das alíneas b), c), d) e e) do n.º 1 do artigo 15.º, deverão ser comprovadas através dos documentos alfandegários apropriados ou, não havendo obrigação legal de intervenção dos serviços aduaneiros, de declarações emitidas pelo adquirente dos bens ou utilizador dos serviços, indicando o destino que
lhes irá ser dado. (Redacção dada pelo art. 2.º do Dec.-Lei n.º 290/92, de 28 de Dezembro)
9 - A falta dos documentos comprovativos referidos no número anterior determina a obrigação para o transmitente dos bens ou prestador dos serviços de liquidar o imposto
correspondente. (Redacção dada pelo artigo 1º do Decreto-Lei n.º 323/98, de 30 de Outubro)
Podendo, assim, extrair-se os seguintes requisitos cumulativos para benefício da aludida isenção, para as transações intracomunitárias, a qual, como é consabido, é qualificada como isenção completa, na medida em que permite a dedução do IVA suportado a montante pelo sujeito passivo, nos termos dos artigos 19.º e 20.º do CIVA:
i. Vendedor tem de ser um sujeito passivo de IVA com direito integral ou parcial
à dedução do IVA; ii. Expedição ou transporte dos bens do território nacional para o Estado Membro
(EM) do destino, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes; iii. Adquirente tem de ser um sujeito passivo de IVA num outro EM; utilização do número de identificação para efetuar a aquisição; abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
Como doutrinado por Clotilde Celorico Palma, “Para que haja uma aquisição intracomunitária de bens é imprescindível que haja expedição ou transporte de um bem de um Estado membro para outro Estado membro. (…) Se o bem transaccionado não for expedido ou transportado de um Estado membro para outro, eu tenho uma simples operação realizada no interior de um Estado membro e não uma transacção intracomunitária, sendo consequentemente, diverso o respectivo tratamento fiscal.
Daí a relevância da prova da expedição ou transporte do bem. Desse facto dependerá, pois, a correcta isenção da operação, a título de transmissão intracomunitária de bens, no Estado membro onde ocorre o início da expedição ou transporte e a devida tributação da mesma, a título de aquisição intracomunitária de bens, no Estado membro onde termina a expedição ou transporte.” (destaques e sublinhados nossos).
Daí que, no atinente ao conceito de expedição, o mesmo pressupõe “[s]em dúvida, a deslocação física de um bem de um EM para outro, condição que estabelece a diferença entre uma operação intracomunitária e a que se realiza no interior do país. (…) “[o] TJUE já defendeu que este conceito deve ser interpretado no sentido que a transmissão intracomunitária de um bem só se verifica, e a isenção só é aplicável, quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro EM e que, na sequência dessa expedição ou transporte, o mesmo saiu fisicamente do território do estado de entrega, conforme acórdão de 27.09.2007, no processo Teleos e outros (processo C-404-04) (3).” (destaques e sublinhados nossos).
Ora, do supra expendido resulta inequívoco que a asserção atinente à inexistência de qualquer transação intracomunitária coaduna-se, tão-só, com a insusceptibilidade de demonstração, por parte do sujeito passivo, da saída das mercadorias para o mercado comunitário, ou seja, com a idoneidade da prova da expedição e saída física dos bens, nunca sendo sindicada a onerosidade das operações, nem a circunstância de serem realizadas por um sujeito passivo de IVA agindo nessa qualidade.
Sendo que, como é consabido é sobre o sujeito passivo que pretende beneficiar da isenção prevista no artigo 14.º do RITI que recai o ónus de alegar e provar que os bens saíram, efetivamente, do território nacional, uma vez que, como visto, a operação em causa está, em regra, sujeita a tributação.
Como doutrina José Xavier de Basto “[a] prova do circuito físico dos bens, da sua saída do território nacional, afigura-se menos fácil e susceptível de introduzir insegurança no tratamento fiscal das transacções intracomunitárias. A lei portuguesa, bem como a Directiva comunitária, não definem os meios de prova da saída dos bens do território nacional. A Directiva é, com efeito, omissa sobre este ponto, contendo apenas normas genéricas que devolvem aos Estados a faculdade de fixar as condições para assegurar a aplicação correcta e simples das isenções e de evitar qualquer possível fraude, evasão ou abuso.”
Esclarecendo, adicionalmente, que “ante o silêncio da lei portuguesa, a administração fiscal emitiu doutrina administrativa (…) a qual “consta do ofício circulado n.º ...09, de 10/12/1999”, na qual “não se fazem exigências especiais de prova.
Densifica, ainda, Emanuel Vidal Lima, em termos de ratio da aludida prova do transporte efetivo dos bens, inerente saída física do EM de entrega e entrada no EM de chegada, que “o funcionamento do referido mecanismo garante assim uma delimitação clara das soberanias fiscais dos Estados-Membros interessados [V. Acórdão de 27 de Setembro de 2012, VSTR, C-587/10, n.° 28, Acórdão de 7 de Dezembro de 2010, R, C285/09, n.° 38 e Acórdão de 6 de Abril de 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04, n.° 40] e garante também a neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA dado que evita a dupla tributação.”
Neste conspecto, há, ainda, que relevar e ponderar a Jurisprudência Comunitária, na medida em que o TJUE tem-se mostrado sensível a esta dificuldade de prova do circuito dos bens, salientando-se no domínio da isenção aplicável às entregas intracomunitárias de bens, designadamente, os seguintes: Acórdão de 27 de Setembro de 2012, VSTR, C-587/10; - Acórdão de 6 de Setembro de 2012, Mecsek-Gabona, C273/11; - Acórdão de 16 de Dezembro de 2010, Euro Tyre, C-430/09; - Acórdão de 7 de Dezembro de 2010, R, C-285/09; - Acórdão de 18 de Novembro de 2010, X, C- 084/09; Acórdão de 27 de Setembro de 2007, Teleos e outros, C-0409/04; - Acórdão de 27 de
Setembro de 2007, Collée, C-146/05; - Acórdão de 27 de Setembro de 2007,Twoh
International, C-184/05; - Acórdão de 6 de Abril de 2006, EMAG Handel Eder, C245/04; e - Despacho de 3 de Março de 2004, Transport Service, C-395/02 (7).
De sublinhar, que no citado Acórdão Collée, de 27 de setembro de 2007, o TJUE deliberou que a apresentação dos elementos comprovativos para o cumprimento das condições exigidas para a isenção das entregas intracomunitárias de bens pode ser efetuada após a realização das entregas, transcrevendo-se, designadamente, o seguinte: “O artigo 28,°C, A, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 91/680/CEE do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que a Administração Fiscal de um Estado-Membro recuse isentar de imposto sobre o valor acrescentado uma entrega intracomunitária, que teve efectivamente lugar, apenas com fundamento em que a prova desta entrega não foi produzida atempadamente. Ao examinar o direito à isenção do imposto sobre o valor acrescentado correspondente a tal entrega, o órgão jurisdicional de reenvio só deverá ter em conta o facto de o sujeito passivo, num primeiro momento e com pleno conhecimento de causa, ter dissimulado a existência de uma entrega intracomunitária, se existir um risco de perda de receitas fiscais e se este não foi completamente eliminado pelo sujeito passivo.”
Mais importa ter presente o disposto no citado Acórdão Euro Tyre Holding BV, de 16 de dezembro de 2010, no qual se doutrinou que:
“[n]o que respeita à condição relativa à prova, na medida em que constitui uma das condições da isenção recordadas no n.º 29 do presente acórdão, importa notar que, mesmo que, em princípio, incumba ao fornecedor demonstrar que o bem foi expedido ou transportado para outro Estado-Membro, em circunstâncias em que o direito de dispor do bem como proprietário é transferido para o adquirente no território do EstadoMembro de entrega e em que cabe a este adquirente expedir ou transportar o bem para fora do Estado-Membro de entrega, a prova que o fornecedor pode apresentar às autoridades fiscais depende essencialmente dos elementos que receber do adquirente para esse efeito.”
De convocar, in fine, o Aresto Meesek-Gabona, de 6 de setembro de 2012, no âmbito do qual o TJUE foi chamado a analisar um caso em que era controvertido que o operador tivesse agido de boa-fé ou não tivesse tido consciência de que estava participando numa manobra de fraude ou evasão fiscal, o qual declarou que:
“1)O artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva 2010/88/UE do Conselho, de 7 de dezembro de 2010, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, o direito à isenção de uma entrega intracomunitária seja recusado ao vendedor, caso se conclua, à luz de elementos objetivos, que este não cumpriu as obrigações que lhe incumbem em matéria de prova ou que sabia ou devia saber que a operação que efetuou estava implicada numa fraude cometida pelo adquirente e que não tinha tomado todas as medidas razoáveis ao seu alcance para evitar a sua própria participação nesta fraude.
2) A isenção de uma entrega intracomunitária, na aceção do artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, conforme alterada pela Diretiva 2010/88, não pode ser recusada apenas com base no facto de a Administração Fiscal de outro Estado-Membro ter cancelado o número de identificação para efeitos de IVA do adquirente, cancelamento este que, apesar de ser posterior à entrega do bem, produziu os seus efeitos, de maneira retroativa, numa data anterior a esta entrega.”
Em síntese, e segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, apenas existem dois casos em que o desrespeito de uma exigência formal pode implicar a perda do direito à isenção de IVA (v., neste sentido, acórdão de 20 de outubro de 2016, Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, n.° 43). Por um lado, o princípio da neutralidade fiscal não pode ser invocado, para efeitos da isenção de IVA, por um sujeito passivo que tenha participado intencionalmente numa fraude fiscal que pôs em perigo o funcionamento do sistema comum do IVA (v. acórdão de 20 de outubro
de 2016, Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, n.° 44 e jurisprudência referida).
Neste sentido a jurisprudência do Tribunal de Justiça tem entendido que, não é contrário ao direito da União exigir que um operador aja de boa‑fé e tome todas as medidas que lhe podem ser razoavelmente exigidas para garantir que a operação
que efetua não implica a sua participação numa fraude fiscal.
Na hipótese de o sujeito passivo em causa saber ou dever saber que a operação que efetuou estava implicada numa fraude cometida pelo adquirente e de não ter tomado todas as medidas razoáveis ao seu alcance para evitar esta fraude, devia ser‑lhe recusado o direito à isenção de IVA (acórdão de 6 de setembro de 2012, Mecsek‑Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, n.° 54).
Por outro lado, a violação de uma exigência formal pode levar a uma recusa de isenção de IVA se essa violação tiver por efeito impedir a produção da prova incontestável do cumprimento das exigências de fundo (v. acórdão de 20 de outubro de 2016, Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791). Salvo estas duas hipóteses, que não ocorrem no caso vertente, o Tribunal de Justiça tem firmado jurisprudência uniforme segundo a qual o principio da neutralidade fiscal exige que a isenção de IVA seja concedida se as exigências de fundo forem cumpridas, mesmo que os
sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais.
Com efeito, da aludida jurisprudência retiram-se alguns princípios gerais que regem a prova da expedição, mormente, o primado das exigências substanciais sobre as exigências de forma, o princípio da proteção do expedidor de boa-fé e o direito de recusar a isenção ao expedidor que participa em fraudes ou não toma as
devidas precauções para dele não participar.
Ora, transpondo o regime normativo e as posições doutrinais e jurisprudenciais reputadas relevantes para efeitos de demonstração e densificação da prova do circuito físico dos bens, ter-se-á de concluir que a mesma pode ser efetuada por recurso a qualquer meio de prova, mormente prova testemunhal, que permitam atestar a expedição dos bens do território nacional para outro EM, sem tornar a prova demasiado onerosa, desproporcional, e desvirtuando a substância em detrimento da forma. [Neste sentido, vide, designadamente, o Aresto do TCAS, proferido no processo nº773/08, datado de 27 de outubro de 2022 e bem assim do TCA Norte, proferido no processo nº 00927/15, de 13 de dezembro de 2018.].
Feito este enquadramento e convocando a sentença sob recurso dela se extrai que, quanto às faturas que aqui se encontram sob recurso, sobre as mesmas incidiu prova testemunhal e documental, sendo que foi considerado não ter sido feita prova da saída das mercadorias do território nacional e entrada noutro estado membro, e países terceiros, o que redundou na não isenção de IVA e posterior liquidação.
Como se extrata da sentença e respondendo, ao alegado na petição inicial:
“(…) na alegada falta de verificação dos pressupostos de incidência do IVA nas exportações e transmissões intracomunitárias de bens efetuadas.
Alega a Impugnante, em síntese, o seguinte:
- possui os exemplares 3 dos DAA’s das operações correspondentes às faturas n.os 6673, 6686, 6693 e 6724, emitidas em julho de 2000, que comprovam a saída das mercadorias do território nacional e a sua exportação;
- obteve a confirmação das operações pela estância aduaneira de saída, mediante certificação do exemplar 1 dos DAA’s ou certidão comprovativa da exportação na qual estão identificados os contentores mencionados nos exemplares 1 dos DAA’s, relativamente às faturas n.os 5621, 5727, 5758, 5873, 5992, 5993, 6013, 6014, 6080, 6083, 6177, 6294, 6295, 6296, 6297, 6299, 6338, 6624, 6692, 7034, 7083, 7119, 7287 e 7352, documentos esses que comprovam a saída das mercadorias do território nacional e a sua exportação;
- apesar de não ter conseguido obter o exemplar 3 do DAA, cópia do exemplar 1 carimbado ou a certificação pela estância aduaneira da saída das mercadorias do território aduaneiro comunitário, possui um conjunto de documentos – exemplares 3 dos DAU’s com carimbo de “embarque efetivo”, de “exportado” ou de “autorização de saída” aposto pelas estâncias aduaneiras portuguesas (..., ..., ..., ..., ... e ...), “packing list” com indicação do contentor, mercadoria, porto de carga e destino final, “bill of lading” contendo o destino final e documento comprovativo do pagamento do imposto no país de destino – donde resulta que as mercadorias objeto das faturas n.os 5502, 5514, 5517, 5518, 5519, 5520, 5606, 5607, 5608, 5614, 5696, 5728, 5749, 5750, 5783, 5864, 5973, 6013, 6077, 6078,
6089, 6090, 6099, 6162, 6185, 6214, 6311, 6358, 6367, 6373, 6419, 6455, 6464, 6472,
6473, 6474, 6475, 6545, 6547, 6606, 6612, 6640, 6694, 6705, 6709, 6712, 6713, 6729, 6730 6753, 6760, 6840, 6900, 7043, 7311, 7321, 7324 e 7351 saíram efetivamente do território nacional e do território aduaneiro comunitário, sendo que o exemplar 3 do DAU visado pelas estâncias aduaneiras cumpre as condições do art.º 28º, n.º 8, do CIVA, a documentação apresentada relativamente às faturas n.os 6185, 6311, 6358, 6472, 6473, 6712, 6713 e 7321 confirma que o imposto em dívida pela exportação foi pago na estância aduaneira competente e a documentação apresentada relativamente às faturas n.os 6367, 6472 e 6473 confirma que a mercadoria exportada chegou ao seu destino final;
- a admitir-se que o art.º 28º, n.º 8, do CIVA, exige o exemplar 3 do DAA como documento alfandegário para prova de saída dos produtos do território aduaneiro comunitário, impõe-se, pelo menos, a anulação das liquidações de IVA que respeitam às operações constantes das faturas n.os 6089, 6090, 6185, 6472, 6473, 6474, 6475, 6729 e 6730, cujos DAU’s referem expressamente a existência de um contrato de transporte único, tal como resulta da informação prestada pela Direção de Serviços dos Impostos Especiais sobre o Consumo, junta com a audição prévia ao projeto de relatório de inspeção. - relativamente à fatura n.º 6957, está comprovada a saída da mercadoria do território nacional, uma vez que o exemplar 3 do DAA foi devidamente preenchido pelo destinatário acusando a receção da mercadoria, sendo que as autoridades aduaneiras do ... não visam o exemplar 3 do DAA;
- relativamente às faturas n.os 5552, 5658, 6138, 6171 a 6175, 6925, 6945 e 7346, dispõe de documentos alternativos (v.g. “bill of Lading”, cartas de clientes a acusar a receção da mercadoria, contrato de transporte, “CMR”, “FCR”, ordem de carregamento, exemplar 1 do DAU e exemplar 1 do DAA) que comprovam a saída das mercadorias do território nacional. (…)”.
O Tribunal a quo, nessa sua análise e como se depreende da sentença sob recurso, convocando a legislação nacional e o TJUE, entendeu que:
“(…)
Estão isentas do imposto as transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo vendedor ou por um terceiro por conta deste (cfr. art.º 14º, n.º 1, alínea a), do CIVA), devendo essa isenção ser comprovada através dos documentos alfandegários apropriados ou, não havendo obrigação legal de intervenção dos serviços aduaneiros, de declarações emitidas pelo adquirente dos bens, indicando o destino que lhes irá ser dado, sendo que a falta dos referidos documentos determina a obrigação para o transmitente dos bens de liquidar o imposto correspondente (cfr. art.º 28º, n.os 8 e 9, do CIVA, na redação anterior à revisão do articulado operada pelo D.L. n.º 102/2008, de 20/6).
Portanto, nas exportações de bens, sendo devida a intervenção dos serviços alfandegários, a prova da sua saída deve ser efetuada mediante os respetivos documentos oficiais, sendo de admitir, nos demais casos (quando não haja obrigação de intervenção dos serviços aduaneiros), a apresentação de qualquer meio de prova em direito permitido.
Quanto à comprovação de saída dos bens através dos documentos alfandegários apropriados, importa ter presente o disposto no art.º 161º, n.º 4, do Código Aduaneiro Comunitário (CAC), estabelecido pelo Regulamento (CEE) n.º 2913/92 do Conselho, de 12/11/1992 (em vigor à data), donde resultava que os bens com destino à exportação deviam ser objeto de uma declaração de exportação, que dava origem à emissão, a favor do exportador, de um documento de acompanhamento, em conformidade com o art.º 792º do Regulamento (CEE) n.º 2454/93 da Comissão, de 02/07/1993, que aprovou as disposições de aplicação do CAC (DACAC).
Tal documento é apresentado na estância aduaneira de saída que, de acordo com o disposto no art.º 793º das DACAC, controla a saída física das mercadorias e atesta a data em que as mesmas foram expedidas para fora do território aduaneiro comunitário, assim permitindo a isenção de IVA.
Por conseguinte, a falta de comprovação da isenção de IVA à luz dos citados normativos, nomeadamente a não apresentação dos documentos alfandegários apropriados, determinava a obrigação de liquidação de imposto, em conformidade com o estabelecido no citado art.º 28º, n.º 9, do CIVA.
Ora, conforme resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), a propósito das formalidades legais necessárias à prova do direito à isenção de IVA, as exigências formais não podem pôr em causa o direito do alienante à isenção de IVA, na medida em que os requisitos materiais de uma entrega dos bens estejam verificados, exigindo o princípio da neutralidade fiscal que essa isenção seja concedida se os requisitos de fundo forem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais, só sendo legítima a recusa de isenção se a violação dessa exigência formal impedir a produção de prova incontestável do cumprimento das exigências de fundo (veja-se, neste sentido, o acórdão do TJUE de 09/02/2017, processo C-21/16, caso Euro Tyre BV contra Autoridade Tributária e Aduaneira, e a jurisprudência ali citada).
Atendendo aos princípios da interpretação conforme e do primado do direito da União Europeia (cfr. art.º 8, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa [CRP]), é de concluir que uma eventual falta de apresentação dos documentos alfandegários apropriados à comprovação da isenção de IVA não impede o sujeito passivo de provar, através de outros meios, a efetiva saída dos bens do território nacional para fora da Comunidade, ou seja, a exportação.
No entanto, essa prova não pode bastar-se com a mera apresentação de documentos comerciais (faturas, contratos de transporte, ordens de pagamento, etc.), na medida em que tem de permitir alcançar um grau de certeza quanto à efetiva saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário equivalente ao que se alcança com a formalidade da aposição do visto no exemplar 3 do DAA pela estância aduaneira de saída, certificando a saída física da mercadoria declarada ou a exatidão dos dados declarados pelo exportador em relação às mercadorias apresentadas. (sublinhados nossos).
Prosseguindo, refira-se que também beneficiam da isenção de IVA as transmissões de bens, efetuadas por um sujeito passivo dos referidos no art.º 2º, n.º 1, alínea a), do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI)6 – sujeitos passivos do regime normal do IVA –, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado-membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou coletiva registada, para efeitos do IVA, em outro Estado-membro, que tenha utilizado e comunicado ao vendedor o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens (cfr. art.º 14º, alínea a), do RITI).
Interpretando o sentido do vocábulo “expedido”, constante da 6.ª Diretiva (relativa ao sistema comum comunitário de IVA), o acórdão do TJUE “Teleos plc e o. contra Commissioners of Customs & Excise”, de 27/09/2007, processo C-409/04, refere que “(…) a aquisição intracomunitária de um bem só se verifica e a isenção da entrega intracomunitária só é aplicável quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado-Membro e que, na sequência dessa expedição ou desse transporte, o mesmo saiu fisicamente do território do Estado-Membro de entrega”.
Por conseguinte, a isenção prevista no art.º 14º, alínea a), do RITI, para a transmissão de bens pressupõe que o sujeito passivo vendedor demonstre que o bem saiu do território nacional com destino a outro Estado-membro.
Quanto à comprovação dos pressupostos da concessão desta isenção, comprovação essa obrigatória nos termos do art.º 14º, n.º 4, da LGT (na redação, aplicável à data, conferida pelo D.L. n.º 398/98, de 17/12), não sendo de convocar o art.º 28º, n.º 8, do CIVA por não estar em causa uma exportação de bens, deve ser admissível a comprovação da saída dos bens do território nacional, com destino a outro Estadomembro, através dos meios gerais de prova em direito admitidos (cfr. art.os 50º e 115º, n.º 1, do CPPT), designadamente documentos comprovativos do transporte terrestre, aéreo ou marítimo dos bens (declaração de expedição [CMR], carta de porte [“Airwaybill” - AWB] ou conhecimento de embarque [“Bill of Lading” - B/L], respetivamente), contratos de transporte celebrados, faturas das empresas transportadoras, guias de remessa, declaração do adquirente dos bens, no Estadomembro de destino, de aí ter sido efetuada a correspondente aquisição intracomunitária de bens, etc..
Os mencionados meios de prova para efeitos de comprovação dos pressupostos da isenção de IVA nas transmissões intracomunitárias, constavam, aliás, do ofício-circulado n.º 30 009, de 10/12/1999, da Direção de Serviços do IVA (inserto a fls. 734 e 735 do suporte físico do processo), a que a Autoridade Tributária estava vinculada, nos termos do art.º 68º, n.º 4, alínea b), da LGT (na redação em vigor à data).
Todavia, o contribuinte não estava obrigado a provar a expedição dos bens para outro Estado-membro unicamente através dos meios de prova documentais definidos pela Autoridade Tributária, pois a lei não o prevê e aquele ofício-circulado constituía uma orientação administrativa que apenas vinculava a Autoridade Tributária, não os contribuintes, nem os tribunais.
A respeito da comprovação da saída dos bens para outro Estado-membro, o TJUE tem afirmado que, embora a entrega intracomunitária de bens esteja sujeita à condição objetiva de ocorrer uma transferência física dos bens para fora do Estado-membro de entrega, «desde a abolição do controlo nas fronteiras entre Estados-Membros, é difícil para a Administração Fiscal verificar se as mercadorias saíram ou não fisicamente do território do referido EstadoMembro.
Por este motivo, é principalmente com base nas provas fornecidas pelos sujeitos passivos e nas suas declarações que as autoridades fiscais procedem a essa verificação (vide acórdãos Mecsek-Gabona, de 06/09/2012, C-273/11 e Teleos, PLC, de 27/09/2007,
C-409/04). (…)”
Após este enquadramento, foi pelo tribunal a quo ponderada a prova produzida nos autos, relativamente a todas as faturas objeto de impugnação:
“(…) Aqui chegados, cumpre então verificar, relativamente a cada uma das transmissões em causa, se estão cumpridas as formalidades para a isenção de IVA, nos termos dos art.os 14º, n.º 1, alínea a), do CIVA e 14º, alínea a), do RITI.
(…)
No que concerne às transmissões correspondentes às faturas n.os 5758, 5873, 5992, 5993, 6013, 6014, 6080, 6083, 6294, 6295, 6296, 6297, 6299, 7034, 7083 e 7119, a Impugnante, na tentativa de demonstrar as exportações, juntou aos autos os exemplares 1 dos DAA's e declarações da alfândega de ... (...) a confirmar a exportação dos contentores mencionados nos referidos DAA’s (cfr. alínea N) dos factos provados).
Porém, a documentação apresentada é claramente insuficiente para comprovar a exportação dos bens em causa, já que os referidos DAA's não estão carimbados pela estância aduaneira de saída e as declarações emitidas pela alfândega de ... (estância aduaneira de saída) apenas comprovam a saída dos contentores, não certificando a saída física da mercadoria declarada, nem a exatidão dos dados declarados pela exportadora em relação à mercadoria em causa, o que, na ausência dos exemplares 3 dos DAA´s visados pela estância aduaneira de saída, seria necessário demonstrar para a Impugnante beneficiar da isenção de IVA (neste mesmo sentido se pronunciou o acórdão do TCA Norte de 25/06/2015, tirado no processo 74/03..., junto aos autos, onde se discutia a legalidade das liquidações de Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas [IABA] referentes às mesmas transmissões em causa nos presentes autos).
Assim, face à ausência de prova destas exportações, é de concluir que se mostra devido, à luz do art.º 28º, n.º 9, do CIVA, o IVA liquidado pelas operações correspondentes às faturas n.os 5758, 5873, 5992, 5993, 6013, 6014, 6080, 6083, 6294, 6295, 6296, 6297, 6299, 7034, 7083 e 7119.
(…)
Por outro lado, no que concerne às transmissões referentes às faturas n.os 5502, 5514, 5517, 5518, 5519, 5606, 5607, 5608, 5614, 5696, 5728, 5749, 5750, 5783, 6078, 6099, 6162, 6373, 6455, 6464, 6545, 6694, 6709, 6840 6900, 7043 e 7311, os documentos apresentados pela Impugnante, desacompanhados de outros elementos de prova, são claramente insuficientes para demonstrar a exportação dos bens em causa, já que os DAA's, DAU’s, “packing list”, “bill of lading”, “waybill”, “FCR”, guias de remessa/transporte e ordens de carregamento não estão visados pela estância aduaneira de saída, não permitindo ao tribunal alcançar um grau de certeza quanto à efetiva saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário, equivalente ao que se alcança com a formalidade de aposição do visto no exemplar 3 do DAA pela estância aduaneira de saída, certificando a saída física da mercadoria declarada ou a exatidão dos dados declarados pelo exportador (cfr. alíneas O), P), S), T), V), X), W), AA), AB), AF) e AG) dos factos provados).
De facto, a efetiva concretização das exportações em causa teria de ser assegurada por uma entidade oficial, com atribuições em matéria aduaneira, nomeadamente de controlo da saída dos bens do território aduaneiro comunitário.
Sendo certo que quando a estância aduaneira de exportação (onde o exportador está estabelecido e onde é apresentada a declaração de exportação e cumpridas as formalidades a ela inerentes) não coincide com a estância aduaneira de saída e esta última se situa noutro Estado-membro, como é o caso, não compete aos serviços aduaneiros nacionais a verificação da saída efetiva dos bens do território aduaneiro comunitário, mas sim à estância aduaneira de saída (cfr. art.º 793º das DACAC).
Assim, para as transmissões em apreço, a prova da exportação dos bens passava pela apresentação da documentação referente às operações de desembaraço aduaneiro no país terceiro de destino da mercadoria, prova essa que não foi apresentada pela Impugnante.
Acresce que os documentos emitidos pelo destinatário (importador) da mercadoria a confirmar a sua entrada em armazém (cfr. alínea AV) dos factos provados), constituindo documentos particulares, são insuficientes para provar as exportações, na medida em que não asseguram a realidade da operação de saída efetiva do território aduaneiro comunitário das mercadorias declaradas para exportação, que era o que importava demonstrar e que só podia ser alcançado através da documentação inerente à operação de controlo apropriado das mercadorias exercido pela estância aduaneira de saída ou, na sua ausência, pelo organismo aduaneiro de entrada da mercadoria no país terceiro. Sendo certo que o depoimento da testemunha PP, quanto à alegada receção nos C... das mercadorias declaradas pela Impugnante para exportação, também não supre aquela ausência de prova, pelas razões expostas na motivação da matéria de facto, que aqui se dão por reproduzidas. E o mesmo se diga em relação ao depoimento das restantes testemunhas.
Também em relação às transmissões materializadas nas faturas n.os 5520, 5973, 6089, 6090, 6760 e 7324, os DAA's e os DAU’s apresentados pela Impugnante, que não estão carimbados pelas estâncias aduaneiras de saída, não comprovam a exportação das mercadorias em causa (cfr. alíneas Q) e U) dos factos provados).
Finalmente, em relação às transmissões a que se reportam as faturas n.os 6606, 6612, 6640, 6474, 6475, 6705, 6729 e 6730, os documentos apresentados pela Impugnante, a saber: exemplares 1 do DAA (não certificados pela entidade aduaneira de saída), exemplares 3 do DAU (com carimbos de “autorização de saída” ou de “embarque efetivo” apostos pela estância aduaneira de partida), “FCR” e certificado de circulação de mercadorias (sendo que estes dois últimos documentos apenas respeitam às faturas n.os 6606, 6612 e 6640) [cfr. alíneas AE), AH), AI) e AK) dos factos provados], desacompanhados de outros elementos de prova, também são insuficientes para demonstrar a exportação dos bens em causa, já que não permitem ao tribunal alcançar um grau de certeza quanto à efetiva saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário, equivalente ao que se alcançaria com a formalidade de aposição, pela estância aduaneira de saída, de visto no exemplar 3 do DAA.
E também não assiste razão à Impugnante quando defende que devem ser anuladas as liquidações de IVA que respeitam às operações constantes das faturas n.os 6089, 6090, 6474, 6475, 6729 e 6730, por se dever aceitar como prova de saída das mercadorias do território aduaneiro comunitário os exemplares 3 do DAU que referem expressamente a existência de um contrato de transporte único.
É que a derrogação da regra que prevê que a estância aduaneira de saída é a última estância aduaneira antes da saída das mercadorias do território aduaneiro comunitário, quando exista um contrato de transporte único, está dependente da comprovação do preenchimento das condições estabelecidas na alínea b) do n.º 2 do art.º 793º das DACAC, o que não se alcança da prova carreada para os autos pela Impugnante, o que significa que esta não se pode prevalecer do referido regime derrogatório, por falta de comprovação dos requisitos legais de que este depende.
Assim, à luz do art.º 28º, n.º 9, do CIVA, é devido o IVA liquidado nas operações correspondentes às faturas n.os 5502, 5514, 5517, 5518, 5519, 5520, 5606, 5607, 5608, 5614, 5696, 5728, 5749, 5750, 5783, 5973, 6078, 6089, 6090, 6099, 6162, 6373, 6455, 6464, 6545, 6606, 6612, 6640, 6474, 6475, 6694, 6705, 6709, 6729, 6730, 6760, 6840 6900, 7043, 7311 e 7324.
(…)”.
De todo o exposto, concluímos que não obstante a referência da sentença à falta de comprovação da isenção de IVA, à luz do preceituado no artº art.º 161º, n.º 4, do Código Aduaneiro Comunitário (CAC) e artº 793º do DACAC, nomeadamente a não apresentação dos documentos alfandegários apropriados, o certo é que, tal como se denota da motivação relativamente à matéria de facto e da fundamentação quanto a cada uma das faturas, a sua análise é mais vasta e radica (como resulta do excerto que transcrevemos aquando da análise do erro de julgamento de facto e do que antecede).
Ou seja, na falta de prova de que os bens tenham efetivamente saído do território nacional, ao não se exibir o referido documento (na ausência do visto no exemplar 3 do DAA pela estância aduaneira de saída), foi permitida a prova apresentada pela Recorrente que consubstanciava um ónus que a mesma teria de cumprir se pretendia beneficiar daquela isenção.
Mais, a sentença proferida pelo tribunal a quo, não obstante ponderar a questão da falta de comprovação da isenção de IVA à luz dos citados normativos, nomeadamente e repita-se, a não apresentação dos documentos alfandegários apropriados, que determinava a obrigação de liquidação de imposto, em conformidade com o estabelecido no citado art.º 28º, n.º 9, do CIVA, também aludiu à jurisprudência do TJUE que entende que a exigência formal não pode pôr em causa o direito à isenção do IVA e decidiu em conformidade.
Em outras palavras, o que resulta dos autos é que o sujeito passivo não fez prova dos pressupostos da isenção e, independentemente do modo como essa prova teria de produzir-se, cujos requisitos legais podem não ser os do n.º 8 do artigo 28.º do CIVA, o que se entende é que ela (a prova da saída dos bens) não foi efetuada por nenhum meio, sendo que as provas apresentadas terão e devem ser robustas e coerentes que demonstrem, sem margem para dúvidas, que a transmissão e a subsequente exportação dos bens ocorreram de facto.
Termos em que se tem de concluir que, em qualquer caso, a Recorrente não cumpriu o ónus de prova que sobre si impendia quanto a demonstrar, nas palavras de TJUE, de forma incontestável o cumprimento dos requisitos de fundo de aplicação da isenção.
Pelo que não assiste razão à Recorrente.
Não incorrendo em erro de julgamento de direito o tribunal a quo.
Quanto ao alegado na conclusão,
P) Sem conceder, mantendo esse Douto Tribunal ad quem dúvidas sobre a admissibilidade de os pressupostos da isenção de IVA prevista no artigo 14.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, serem demonstrados em sede judicial com recurso a prova testemunhal e a documentos emitidos tanto por entidades públicas como por entidades privadas, por força do disposto no artigo 146.º, n.º 1, alínea a), da Directiva IVA, e à luz dos princípios da neutralidade, da substância sobre a forma e da proporcionalidade, deverá a presente instância ser suspensa, convidando-se as partes para formularem a questão de reenvio prejudicial a ser colocada perante o Tribunal de Justiça da União Europeia, nos termos do artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia;
O reenvio prejudicial, está previsto no abrigo do artigo 267.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia, que estabelece:
“O Tribunal de Justiça da União Europeia é competente para decidir, a título prejudicial:
a) Sobre a interpretação dos Tratados;
b) Sobre a validade e a interpretação dos atos adotados pelas instituições, os
órgãos ou os organismos da União.
Sempre que uma questão desta natureza seja suscitada perante qualquer órgão jurisdicional de um dos Estados-Membros, esse órgão pode, se considerar que uma decisão sobre essa questão é necessária ao julgamento da causa, pedir ao Tribunal que sobre ela se pronuncie.
Sempre que uma questão desta natureza seja suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, esse órgão é obrigado a submeter a questão ao Tribunal.
Se uma questão desta natureza for suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional relativamente a uma pessoa que se encontre detida, o Tribunal pronunciar-se-á com a maior brevidade possível.”.
No caso em apreço, não se colocaram diretamente questões que suscitassem dúvidas razoáveis sobre a aplicação do direito comunitário, sendo que o tribunal a quo sobre ela se pronunciou e decidiu.
Para além disso, esta decisão é suscetível de recurso, pelo que, também por este motivo, não se vê motivo para desencadear o reenvio prejudicial (“Suscitada em processo que corra na jurisdição nacional questão de interpretação de normas da União Europeia, cumpre ao tribunal nacional decidir da pertinência das questões levantadas e da necessidade de decisão prejudicial do Tribunal de Justiça da União, a provocar nos termos do processo de reenvio prejudicial.”- acórdão do STA, de 8/11/2017, processo n.º 0674/16).
Desta forma, não se ordena o reenvio prejudicial.
Conclusão,
Q) Também sem conceder, o Douto Tribunal a quo sempre deveria ter anulado as operações de exportação a que respeitam as facturas n.os 6089, 6090, 6185, 6472, 6473, 6474, 6729 e 6730, na medida em que, em conformidade com as instruções da Administração Tributária plasmadas no documento n.º 77 junto com a petição de impugnação, a Recorrente demonstrou tais exportações através do exemplar 3 do DAA;
A sentença recorrida nesta parte decidiu que:
(…)
Também em relação às transmissões materializadas nas faturas n.os 5520, 5973, 6089, 6090, 6760 e 7324, os DAA's e os DAU’s apresentados pela Impugnante, que não estão carimbados pelas estâncias aduaneiras de saída, não comprovam a exportação das mercadorias em causa (cfr. alíneas Q) e U) dos factos provados).
Finalmente, em relação às transmissões a que se reportam as faturas n.os 6606, 6612, 6640, 6474, 6475, 6705, 6729 e 6730, os documentos apresentados pela Impugnante, a saber: exemplares 1 do DAA (não certificados pela entidade aduaneira de saída), exemplares 3 do DAU (com carimbos de “autorização de saída” ou de “embarque efetivo” apostos pela estância aduaneira de partida), “FCR” e certificado de circulação de mercadorias (sendo que estes dois últimos documentos apenas respeitam às faturas n.os 6606, 6612 e 6640) [cfr. alíneas AE), AH), AI) e AK) dos factos provados], desacompanhados de outros elementos de prova, também são insuficientes para demonstrar a exportação dos bens em causa, já que não permitem ao tribunal alcançar um grau de certeza quanto à efetiva saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário, equivalente ao que se alcançaria com a formalidade de aposição, pela estância aduaneira de saída, de visto no exemplar 3 do DAA.
E também não assiste razão à Impugnante quando defende que devem ser anuladas as liquidações de IVA que respeitam às operações constantes das faturas n.os 6089, 6090, 6474, 6475, 6729 e 6730, por se dever aceitar como prova de saída das mercadorias do território aduaneiro comunitário os exemplares 3 do DAU que referem expressamente a existência de um contrato de transporte único. É que a derrogação da regra que prevê que a estância aduaneira de saída é a última estância aduaneira antes da saída das mercadorias do território aduaneiro comunitário, quando exista um contrato de transporte único, está dependente da comprovação do preenchimento das condições estabelecidas na alínea b) do n.º 2 do art.º 793º das DACAC, o que não se alcança da prova carreada para os autos pela Impugnante, o que significa que esta não se pode prevalecer do referido regime derrogatório, por falta de comprovação dos requisitos legais de que este depende.
Assim, à luz do art.º 28º, n.º 9, do CIVA, é devido o IVA liquidado nas operações correspondentes às faturas n.os 5502, 5514, 5517, 5518, 5519, 5520, 5606, 5607, 5608, 5614, 5696, 5728, 5749, 5750, 5783, 5973, 6078, 6089, 6090, 6099, 6162, 6373, 6455, 6464, 6545, 6606, 6612, 6640, 6474, 6475, 6694, 6705, 6709, 6729, 6730, 6760, 6840 6900, 7043, 7311 e 7324. (…)”.
Assim, e quanto às faturas 6185, 6472, 6473 estas foram anuladas conforme resulta da sentença transcrita e do respetivo dispositivo;
Quanto às restantes faturas, tal como decidido pelo tribunal a quo e ainda o vertido em sede de direito de audição, constante do RIT que passamos a citar:
O entendimento da Direcção de Serviços dos Impostos Especiais sobre o Consumo que o sujeito passivo refere no ponto 11 do direito de audição em análise, (doc. n° 1) apenas se aplica ao caso em concreto exposto pela empresa J... SA. Não é aplicável aquele entendimento às situações descritas relativas ao sujeito passivo em analise, dado que não estamos em presença de contrato de transporte único, na maioria das situações, que mesmo a existir apenas tem validade comercial, ou seja, não se aplica a mercadorias sujeitas a IEC.
Nada mais temos a acrescentar.
Por fim, e quanto ao solicitado em R) Esse Douto Tribunal ad quem deve reconhecer o erro imputável aos serviços da Administração Tributária e consequente direito da Recorrente a juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 43.º, n.º 1, da LGT, e 61.º, n.º 3, do CPPT.
Decidiu ao Tribunal a quo que, “(…) Prevendo o art.º 43º, n.º 1, da LGT, que são devidos juros indemnizatórios quando se determine em impugnação judicial que houve erro imputável aos serviços de que resulte o pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
Ora, tendo ficado demonstrado que as liquidações de IVA impugnadas foram pagas em sede de execução fiscal (cfr. alínea BF) dos factos provados) e que as mesmas são passíveis de anulação parcial, por vício de violação lei, é de concluir que resultaram de um erro imputável à Autoridade Tributária, que originou o pagamento de um tributo que, em parte, não era devido, o que confere o direito ao recebimento de juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito (cfr. art.os 43º, n.º 4 e 35º, n.º 10, ambos da LGT e art.º 61º, n.º 5, do CPPT).(…)”.
Pelo que mantendo este Tribunal ad quem a sentença nos seus precisos termos mantem-se também o decidido em sede de 1ª instância quanto aos juros, nada mais havendo a determinar.
***
Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- Para que se possa beneficiar da isenção de IVA nas transmissões intracomunitárias é necessária a prova que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado-Membro, sendo admissíveis todos os meios de prova admissíveis em direito, porém, o meio de prova deve ser idóneo e adequado para atingir tal desiderato.
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V. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida;
c) Custas a cargo da Recorrente;
Porto, 4 de dezembro de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Conceição Soares (1.ª Adjunta)
Rui Esteves (2.º Adjunto) |