| Decisão Texto Integral: | I – RELATÓRIO
ALBERTINO e MARIA DE LOURDES , contrib. n.º e , com os demais sinais dos autos, impugnaram judicialmente liquidação adicional de IRS e juros compensatórios, do ano de 1996 (bem como o “despacho proferido pelo Sr. Director de Finanças do Porto que fixou o rendimento colectável, para efeitos de liquidação de IRS, relativamente ao ano de 1996, em 8.066.507$00”).
Proferida, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, sentença que julgou improcedente a impugnação e manteve a liquidação efectuada, os impugnantes, não se conformando com o julgado, interpuseram recurso jurisdicional, cuja alegação se mostra rematada pelas seguintes conclusões: «
1. Não dando credibilidade aos depoimentos das testemunhas arroladas e assentando apenas a matéria de facto na força dos documentos e informações colhidas nos autos, mostra-se a sentença recorrida incursa na nulidade prev. no art. 668º -l.d) do CPC, deixando de conhecer de questões que importava conhecer e cerceando, assim, uma fonte imprescindível à descoberta da verdade.
2. A Mma Juiz não valorou, pois, todas as provas carreadas para os autos, designadamente o depoimento prestado pelas testemunhas em audiência de julgamento que, documentado nos autos, deverá ser levado em conta, sob pena de se postergarem os princípios da oralidade e da verdade material.
3. Para tanto, contribuiu, e em muito, o facto de se ter obliterado que o despacho proferido na providência cautelar era de natureza precária, visando apenas garantir, em provisório, a aparência de um determinado direito que só na complementar acção principal poderá vir a ser definitivamente reconhecido.
4. Aliás, não podia a Mma Juiz recusar-se a ter em conta o depoimento das testemunhas ouvidas nestes autos, para apenas se ater àquele despacho, cuja prolação tivera precisamente na sua origem o depoimento das testemunhas ouvidas no arresto.
5. E dos documentos subscritos pela impugnante não pode tirar-se a ilação defendida na sentença, na medida em que o anterior à outorga da escritura pública não passa de uma simples “declaração de dívida, estando vedado extrair daí uma conclusão mais extensa do que aquela que a exiguidade dessa premissa menor deixa antever.
6. Não pode, pois, o Fisco contrariar a força que emana da escritura de trespasse e, muito menos fazê-lo sem recurso a qualquer tipo de prova, testemunhal ou documental, arrimando-se apenas, como se sufraga na sentença recorrida, àqueles documentos, cujo sentido é unívoco e impede que se prove o contrário daquilo que os mesmos certificam.
7. Nessa perspectiva, conheceu a sentença recorrida de questão que não podia conhecer-se, com violação do disposto nos arts 668°-1.d) do CPC, 393° do CC, 39°-1 da LGT e, sobretudo, do douto Ac. STA 1757/02,citado pela Mma Juiz a fls 5, sem, contudo, do mesmo ter colhido as devidas ilações e cuja essência se mostra até ali desvirtuada
8. A recorrente não só não recebeu mais do que o valor declarado na escritura de trespasse, sendo essa a única realidade atendível, do ponto de vista tributário, estando vedado ao Fisco alterar a matéria colectável por aquela declarada com base num simples documento particular, não só incumprido como absolutamente inexequível em juízo.
9. Só o valor constante da escritura pública, que é o realmente acordado, pago e recebido pelo trespasse, está sujeito à colecta e não o devido por um qualquer outro contrato que as partes teriam celebrado mas que não chegaram nunca a cumprir e que, se cumprido, teria sido tributado de modo diverso daquele que presidiu à alteração da matéria colectável.
10. E, ao contrário do entendimento perfilhado pela Mma Juiz, não é sobre a impugnante que recai o ónus de provar o contrário daquilo que o Fisco presumira, mas antes o Fisco a ter de contrariar de forma cabal que o preço realmente recebido pela impugnante fora superior ao declarado.
11. A decisão recorrida viola, ainda, direitos constitucionalmente protegidos nos arts 103°-3, 104°, 204° e 205°-1, tanto mais quanto é certo que, recaindo sobre o Fisco o ónus de ilidir a presunção de serem verdadeiras as declarações que apresentam os contribuintes sobretudo quando as mesmas se mostram devidamente documentadas - seria impensável que, para ilidir essa presunção, se socorresse ele mesmo, de uma outra presunção, resvalando para um círculo vicioso violador dos arts 342°, 344°, 347°, 349°, 350°, 371 ° e 393° do CC, 646°-4 e 668°-1, al. d) do CPC, que a sentença recorrida também desatendeu.
Nestes termos e nos melhores de direito por Vossas Excelências doutamente supríveis, deverá revogar-se a decisão recorrida e substituir-se por outra que julgue a acção inteiramente procedente. No que se fará inteira JUSTIÇA ».
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Não há registo da apresentação de contra-alegações.
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O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto, tendo decorrido o prazo para o efeito, absteve-se de emitir parecer.
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Colhidos os competentes vistos, cumpre apreciar e decidir.
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*II – FUNDAMENTOS Consta da sentença recorrida o seguinte: «
MATÉRIA DE FACTO
Da análise dos elementos contidos nos autos, documentos, informações oficiais, e depoimentos resulta provada a seguinte factualidade:
A. Por escritura pública outorgada em 23/04/96, a impugnante Maria de Lourdes e Cassilda trespassaram um estabelecimento comercial, inscrito na matriz urbana da freguesia de Almacave sob o art. 1111 e sito na Rua de Almacave, em Lamego, a Maria Helena , pelo preço de 3.000.000$00, fls. 9 e 10 dos autos.
B. Por contrato celebrado, em 23/04/96, entre a impugnante Maria de Lourdes , Cassilda (como segundos outorgantes) e Maria Helena e Jorge (como primeiros outorgantes), estes confessam-se devedores da quantia de 7.501.322$00, referente à dívida resultante da diferença entre o valor declarado na escritura-publica de trespasase, descrita em A), e estipulam as condições de pagamento de tal montante, fls. 50 a 52 dos autos.
C. Em foi proferida sentença relativa a uma providência cautelar de arresto, intentada pelos aqui impugnantes a Jorge e Maria Helena (outorgantes do contrato descrito em B e da escritura descrita em A), na qual o Tribunal de Círculo de Lamego deu como provado que o preço acordado entra as partes pelo trespasse do estabelecimento comercial sito em A) foi de 11.000.000$00 e que os compradores tinham pago apenas a quantia de 3.498.678$00, estando então em dívida 7.5000.000$00, fls.49 a 51 dos autos.
D. Em 19/11/01 foram os impugnantes notificados de que foi alterado o conjunto de rendimentos líquidos constantes da declaração de rendimentos do IRS do ano 1996 para o montante de 8 492.312$00, com fundamento de que "o sujeito passivo Maria de Lourdes com o nif , não declarou a alienação onerosa da totalidade do trespasse do art. 1111 Lamego", fls. 5, 6 e 7 dos autos.
E. Em 08/11/01 os impugnantes foram notificados da liquidação de IRS referente a rendimentos do ano de 1996, no montante de 1.160.290$00 (5.787,50 €), cuja data limite de pagamento era em 17/12/02;
O Tribunal formou a sua convicção apenas com base nos documentos e informações acima descritos uma vez que os depoimentos das testemunhas arrolados face ao valor probatório de tais elementos, alguns deles assinados pela própria impugnante, não mereceram qualquer credibilidade.
FACTOS NÃO PROVADOS
Os restantes factos alegados na P.I. »
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Ao abrigo do disposto no art. 712.º n.º 1 al. a) CPC, porque se mostra, documentalmente, comprovada nos autos e no processo administrativo apenso, à factualidade vinda de reproduzir adita-se o seguinte:
F.) A sentença, identificada no ponto C.), mostra-se datada de 29.12.1999.
G.) A alteração ao conjunto dos rendimentos líquidos referenciada em D.) foi produzida nos termos do art. 66.º n.º 4 CIRS (actualmente, art. 65.º n.º 4 CIRS).
H.) Tal alteração teve na base a realização de acção inspectiva, diligência que determinou a elaboração de relatório do seguinte teor: «
I - CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA
Da presente inspecção detectaram-se várias irregularidades, originando correcções aritméticas, conforme a seguir se discrimina:
1.1 - Exercício de 1996
1.1.1 - IRS
Correcções aritméticas: 8.501.322$00 (1)
(1) Nota: Corresponde ao resultado corrigido de “Manuel (Herdeiros de) a imputar, de acordo com a percentagem de participação, aos seguintes herdeiros:
- Cassilda , NIF: , na percentagem de participação de 75% e
- Maria de Lurdes , NIF: , na percentagem de participação de 25%.
II - OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA
2.1 - Credencial e período em que decorreu a acção
Em cumprimento da Ordem de Serviço n° 26024 de 21/06/2000, com cód. PNAIT 32235, foi efectuada a presente inspecção ao sujeito passivo Cassilda , NIF: (cabeça-de-casal da herança indivisa de Manuel ).
2.2 - Motivo, âmbito e incidência temporal
A acção inspectiva foi desencadeada na sequência de informação recebida do Tribunal Judicial da Comarca de Lamego e incidiu sobre a situação tributária do sujeito passivo em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, relativamente ao exercício de 1996.
2.3 - Outras situações
Em 23/04/1996 foi declarada a cessação (nos termos da alínea d) do nº 1, do artigo 33° do CIVA) da firma “Manuel (Herdeiros de)” - NIF: , com a actividade de “comércio a retalho de vestuário para adultos” - CAE: 52421, por se ter dado o trespasse do estabelecimento.
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Atendendo à informação recebida do Tribunal Judicial da Comarca de Lamego (conforme referido no ponto 2.2), verificou-se que entre o sujeito passivo em questão e Maria Helena de houve negociação de trespasse do estabelecimento comercial sito na Rua de Almacave, nº 72, em Lamego.
Para tal existe uma escritura pública de trespasse, outorgada no Cartório Notarial de Lamego em 23 de Abril de 1996, na qual as partes intervenientes declaram como valor do trespasse o montante de 3.000.000$00.
Entre as partes, foi ainda celebrado um contrato, em cujas cláusulas 1ª a 10ª declaram que o preço total acordado pelo trespasse do estabelecimento é de 11.501.322$00, conforme discriminação a seguir:
Cláusula lª “.... confessam-se devedores aos segundos da quantia global de 7.501.322$00 .... referentes à dívida resultante da diferença entre o valor declarado na escritura e o valor real pelo qual foi feito o trepasse do estabelecimento ....”
Cláusula 3ª “Para titular tal dívida no que se inclui o preço do trepasse declarado na escritura e cujo valor é de 3.000.000$00 ...”.
Cláusula l0ª “... confessam-se ainda devedores aos segundos da quantia de 1.000.000$00 referente ao valor do mobiliário e utensílios existentes no estabelecimento em causa ...”.
Procedeu-se então à analise das declarações de IRS dos anos de 1995 e 1996, apenas entregues em 22/03/99, na sequência de inspecção destes serviços. Verificou-se da referida análise que o sujeito passivo, na declaração relativa ao exercício de 1995, procedeu à liquidação das mercadorias com liquidação de IVA sobre a totalidade das vendas, e na declaração do exercício de 1996 apenas declara o trespasse do estabelecimento no montante de 3.000.000$00.
Perante tal, foi enviada carta (Oficio nº 11247 de 23/06/2000) a fim de que o sujeito passivo entregasse declaração de IRS de substituição e respectivos anexos, englobando o valor total do trespasse.
No seguimento desta carta o sujeito passivo apresentou uma exposição onde basicamente alega não ter entregue qualquer declaração de IRS de substituição, por o valor do trespasse ser apenas de 3.000.000$00, conforme já declarado.
Em face do exposto concluímos que, por um lado, temos uma escritura pública de trepasse e, por outro lado, temos um outro contrato.
Na exposição, apresentada pelo sujeito passivo, o mesmo limita-se a dizer que não aceita que tenha que declarar o valor total de 11.501.322$00, mas apenas 3.000.000$00.
De referir ainda que não ficou esclarecido o motivo que levou as partes a declarar na escritura um valor manifestamente inferior ao valor do trepasse, podendo referir-se que apenas tiveram em vista a omissão de rendimentos.
Por outro lado, também não ficou provado que não foi ou, não seja recebido, o valor total de 11.501.322$00, pelo que vamos proceder à correcção, para efeitos de IRS, no montante de 8.501.322$00.» - cfr. fls. 33/35 do PA.
I.) A informação, referenciada no ponto 2.2 do relatório que antecede, teve origem em processo de Inquérito, instaurado, pelos Serviços do Ministério Público do Tribunal Judicial da Comarca de Lamego, por eventual crime de “Fraude Fiscal” e com o conteúdo que resulta do expediente junto a fls. 44/61 destes autos.
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Os Recorrentes/Rtes, apontando não ter sido dada credibilidade aos depoimentos das testemunhas arroladas, sustentando-se a matéria de facto nos documentos e informações colhidas nos autos, começam por invocar a nulidade da sentença prevista no art. 668.º n.º 1 al. d) CPC; subentende-se a nulidade por “omissão de pronúncia”.
Como vem sendo exaustivamente afirmado pela jurisprudência do STA Profusamente coligida, pelo Exmo. Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, a fls. 566 do CPPT Anotado, 4.ª edição, Vislis., a nulidade em análise “… só ocorrerá nos casos em que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão de que devesse conhecer, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. Trata-se de falta de pronúncia sobre questões e não de falta de realização de diligências instrutórias ou de falta de avaliação de provas que poderiam ser apreciadas (grifamos). Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão e referir se a considera provada ou não provada”.
Outrossim e cumprindo destacar, o “conhecimento de todas as questões não significa que o tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes”.
Na situação em apreço, tendo os Rtes reconduzido a coligida nulidade a uma ausência de consideração e valoração de específico meio, elemento, de prova, com alegada influência na fixação dos factos, necessariamente, em conformidade com a doutrina vinda de anotar, é inviável que se considere preenchido o vício apontado.
Termos em que, se julga não verificada a nulidade da sentença vinda de escalpelizar.
Num segundo momento, em moldes que a transformam em questão central, os Rtes, ao que conseguimos percepcionar, assacam errado julgamento à sentença aprecianda derivado de esta, em última análise, haver dado couto ao procedimento, assumido pelos serviços da administração tributária/AT, de alteração do conjunto dos proveitos líquidos constantes da sua declaração de rendimentos (IRS) relativa ao ano de 1996, do que decorreu a emissão da liquidação adicional impugnada. Em breves pinceladas, tal como decorre da exposição de factos e fundamentos inscritos no ponto III do item H) dos factos provados, a AT, não obstante a outorga de uma escritura pública de trespasse em que os intervenientes (onde, entre os trespassantes, figuram os impugnantes) declararam como valor do negócio o montante de 3.000.000$00, confrontada com a existência de um contrato escrito que patenteia a declaração, vinculante dos contraentes (máxime dos impugnantes Não obstante o teor da alínea B) dos factos provados, a análise do contrato não deixa dúvidas sobre a intervenção do impugnante marido, como um dos segundos outorgantes,), no sentido de que o preço total acordado pelo trespasse em causa ascendia a 11.501.322$00, começou por convidar, os aqui Rtes, a apresentarem declaração de substituição de IRS onde inscrevessem esta última importância como a referente ao ocorrido trespasse. Perante a manifestação, expressa e inequívoca, de que o valor a declarar era aquele de 3.000.000$00, não havendo motivo para substituir a já apresentada declaração de rendimentos do ano de 1996, os serviços competentes da AT produziram, então, a supra identificada alteração dos rendimentos líquidos auferidos pelos impugnantes, no pressuposto de não haver sido feita prova de que a importância de 11.501.322$00 não tenha sido ou não venha a ser recebida.
Na perspectiva avançada pelos Rtes, com destaque, isolamos o entendimento de que à AT não era permitido “contrariar a força que emana da escritura de trespasse” e muito menos que, para tal, se tenha socorrido, em exclusivo, do constante da documentação oriunda do Tribunal Judicial da Comarca de Lamego. Doutro modo, o valor do trespasse a considerar e valorar pelos serviços tributários, para efeitos de eventual incidência de imposto, só pode ser o declarado na escritura, ou seja, 3.000.000$00 e nunca o que é possível colher da consideração de um “simples documento particular”, isto é, a importância de 11.501.322$00 inscrita no contrato aludido no item B.
Em primeira abordagem, descortinamos aqui, face à alusão a dois tipos de documentos, autênticos v. particulares Modalidades, de documentos escritos, caracterizadas no art. 363.º Cód. Civil., a pretensão de, colocando em confronto a força probatória conferida por lei a cada um deles, respectivamente nos arts. 371.º e 376.º do Cód. Civil, se atribuir primazia ao conteúdo do documento autêntico (escritura pública) que titulou o havido trespasse em total e completo detrimento do que sobre o mesmo negócio Em função do que resultou provado e vertido no ponto B., não se questiona que o trespasse em discussão nos autos, referenciado quer na escritura quer no contrato, é um único e mesmo negócio jurídico. consta de singelo e particular contrato escrito. Isto é, mencionando a escritura pública o preço de 3.000.000$00 para o trespasse e porque este documento faz “prova plena” ao que acresce ser o “único título comprovativo da respectiva relação subjacente material”, no entender dos Rtes, só tal valor pode ser tido como “o realmente acordado, pago e recebido”, como contraprestação pela entrega do respectivo estabelecimento comercial.
Com respeito, não podemos sufragar este entendimento. Nas palavras eloquentes, esclarecidas e pertinentes dos Profs. Antunes Varela e Pires de Lima, Código Civil Anotado, 4.ª Edição, Vol. I, págs. 327/328, “O valor probatório pleno do documento autêntico não respeita a tudo o que se diz ou se contém no documento, mas somente aos factos que se referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo (ex.: procedi a este ou àquele exame), e quanto aos factos que são referidos no documento com base nas percepções da entidade documentadora. Se, no documento, o notário afirma que, perante ele, o outorgante disse isto ou aquilo, fica plenamente provado que o outorgante o disse, mas não fica provado que seja verdadeira a afirmação do outorgante, ou que esta não tenha sido viciada por erro, dolo ou coacção, ou que o acto não seja simulado (…)”. Exposta esta lição e retirando dela ensinamentos para a situação julganda, facilmente se justifica que afastemos a proposta dos Rtes no sentido de, por virtude de constar da escritura, sem mais, julgarmos conforme com a verdade a indicação do valor de 3.000.000$00 como preço do trespasse.
Nem seria percebível que sendo conferida pelas leis tributárias – cfr. v.g. arts. 78.º (parte final) Normativo vigente no ano de 1996. e 75.º n.º 2 LGT, a possibilidade de introduzir correcções, inclusive, com recurso a métodos presuntivos, às declarações de rendimentos apresentadas pelos contribuintes à AT, por princípio, beneficiárias da presunção de verdadeiras, se sustentasse que as declarações prestadas perante outro oficial público (por ex. o notário) tinham um valor probatório, uma força, superior, ao ponto de tornar inviável qualquer actuação ou exigir diligência mais aturadas e/ou especiais para comprovar a sua não correspondência com a realidade dos factos. Neste sentido se pronuncia o Ac. STA de 19.2.2003, rec. 1757/02 Disponível no sítio www.dgsi.pt..
Prosseguindo, num segundo momento, somos confrontados com a crítica segundo a qual o julgador, em 1.ª instância “não valorou, …, todas as provas carreadas para os autos, designadamente o depoimento prestado pelas testemunhas em audiência de julgamento que, documentado nos autos, deverá ser levado em conta …”, a qual, tendo também servido para apoiar a invocação da já tratada nulidade da sentença, encerra nítido e necessário relevo enquanto apontamento de potencial erro de julgamento, nomeadamente, em sede de apreciação da matéria de facto, com repercussões no sentido que assumiu a decisão da causa.
Como resulta implícito das precisões que supra introduzimos à factualidade julgada provada e não provada, entendemos não ser acutilante este reparo dos Rtes. Antes de concretizar, anote-se que, considerada a indicação, na sentença recorrida, dos elementos probatórios que serviram para a formação da convicção do Tribunal, é possível conferir que os depoimentos testemunhais foram valorados, valoração esta que, envolvendo o confronto com as demais provas produzidas, possibilitou concluir que não mereciam qualquer credibilidade, ou seja, tendo passado pelo crivo da livre apreciação do juiz – cfr. art. 655.º n.º 1 CPC, não se lhes reconheceu força probatória suficiente e capaz para fundamentar a convicção no sentido da demonstração da realidade alegada na p.i. deste processo, máxime, que o trespasse se tenha operado pelo valor de 3.000.000$00.
Concretizando, avaliados os depoimentos das testemunhas inquiridas nos autos e reduzidos a escrito nos termos vertidos a fls. 31/33, subscrevemos, sem reservas, a conclusão pela falta de credibilidade e inconsequência dos mesmos. No caso da segunda e terceira testemunhas, nada com relevo foi declarado, estando em causa depoimentos do contabilista a quem foi entregue cópia da escritura pública de trespasse, onde, como sabemos, constava o “preço acordado de três milhões de escudos” e de um amigo dos impugnantes que “ouviu dizer” … Quanto ao depoimento da primeira testemunha, não se olvidando tratar-se de filho dos impugnantes, com potencial relevo, avança uma justificação para a existência do contrato aludido no ponto B) dos factos provados, concretamente, a negociação paralela, entre os intervenientes no trespasse, de mercadoria (roupa) armazenada em local diverso Na casa da avó do depoente, a também outorgante na escritura de trespasse Cassilda . do estabelecimento comercial em causa. Com respeito, tal como na 1.ª instância, não nos convencemos desta versão dos factos. Em primeiro lugar, este relato não tem o mínimo de correspondência com o texto do existente contrato escrito, onde consta que a dívida confessada é “resultante da diferença entre o valor declarado na escritura e o valor real pelo qual foi feito o trespasse do estabelecimento de vestuário …”. Não é crível que, se esta dívida respeitasse à aquisição de mercadoria não envolvida na transferência do estabelecimento, as partes lavrassem contrato contendo declaração contrária ao ocorrido, quando, em princípio, a compra e venda desse vestuário não tinha as implicações tributárias despoletadas com relação ao trespasse. Em segundo lugar, esta pronúncia da testemunha conflitua e descredibiliza-se com o facto de ter sido verificado, pela AT, que, na declaração de IRS de 1995 (ano anterior ao do trespasse), a avó do depoente havia procedido “à liquidação das mercadorias com liquidação de IVA sobre a totalidade das vendas”. Ora, se toda a mercadoria já tinha sido alienada, não colhe a indicação de que era propósito inicial ficar com ela para abrir um estabelecimento do mesmo ramo na cidade do Porto, ao que sobreveio a resolução de “vender tudo à pessoa que ficou com o trespasse”.
Os Rtes mais fazem apelo à violação, entre outros, do disposto no art. 39.º n.º 1 LGT. Liminarmente, cumpre referenciar que somente se aplicando as disposições da Lei Geral Tributária/LGT a partir de 1 de Janeiro de 1999 Cfr. art. 6.º do DL. 398/98 de 17.12., o normativo em apreço não pode regular aspectos da situação julganda, dado as respectivas incidências serem relativas ao ano de 1996. Em todo o caso, neste ano, vigorava o art. 32.º CPT com uma previsão normativa e um âmbito de aplicação equivalente ao daquele, pelo que, a esta luz e sendo aproveitável o fundamento invocado se impõe versá-lo; sem que deixemos de anotar a incongruência de os Rtes lançarem mão de um normativo que, expressamente, alude à simulação dos negócios jurídicos, quando é certo que, explicitamente, afastam a ocorrência deste vício da vontade relativamente ao trespasse em discussão.
Sobre o art. 32.º CPT, expende-se no Ac. STA de 19.2.2003, acima coligido: “…, o fisco não pode ignorar os negócios jurídicos fiscalmente relevantes que constem de documento autêntico, pretextando a sua nulidade ou anulabilidade, enquanto tal não for judicialmente declarado”. A AT “não pode ignorar o negócio que consta de documento autêntico só porque o entende simulado; nem pode tributar outro, que cuide real. O que lhe admite é, só, que, atendendo, sempre, ao negócio que consta do documento autêntico, corrija a matéria colectável dele resultante, se tanto lhe permitir a lei”. Dirigindo, agora, atenções para a situação julganda, confere-se que os serviços da AT com intervenção na mesma jamais reputaram o negócio, de trespasse, titulado pela escritura pública, como simulado Consta da fundamentação vertida no item H): “De referir ainda que não ficou esclarecido o motivo que levou as partes a declarar na escritura um valor manifestamente inferior ao valor do trepasse, podendo referir-se que apenas tiveram em vista a omissão de rendimentos”.. Por outro lado, é inquestionável que, reportando-se sempre e apenas ao ocorrido trespasse (e nunca a qualquer outra figura negocial), a AT, confrontada com a informação que lhe foi fornecida pelo Tribunal Judicial de Lamego, despoletou um procedimento tendente a esclarecer os factos veiculados na documentação coligida por esta entidade judicial e que culminou na decisão de corrigir os rendimentos líquidos declarados pelos impugnantes, relativamente ao ano de 1996, do que derivou a tributação adicional impugnada, a qual, exclusivamente, incidiu sobre os rendimentos considerados auferidos, pelos aqui Rtes, em resultado da celebração do convénio de trespasse do estabelecimento comercial. Com estes contornos, não lobrigamos em que medida pôde ter sido violado o conteúdo normativo do art. 32.º CPT, mais cumprindo referenciar que a correcção produzida pela AT se nos apresenta, suficiente e correctamente, fundamentada, o que lhe confere legitimidade e consistência; nos termos do art. 66.º n.º 4 CIRS Na redacção em vigor no decurso do ano de 1996. à DGSI era permitido proceder à alteração dos elementos declarados sempre que devessem ser efectuadas “correcções decorrentes de divergência na qualificação de actos, factos ou documentos com relevância para a liquidação do imposto”.
Derradeiramente, os Rtes invocam o facto de não terem recebido, pelo visado trespasse, mais do que o valor declarado na escritura, pelo que, apenas este estaria sujeito à incidência (“colecta”) de IRS. Embora o presente argumento se mostre, igualmente, embrulhado com a tese de que apenas o constante da escritura deve ser considerado e valorado, o mesmo incorpora a virtualidade de trazer à liça a questão do ónus da prova relativo ao aspecto da determinação do rendimento colectável Nos termos do art. 21.º n.º 1 CIRS (redacção em vigor no ano de 1996), “o rendimento colectável em IRS é o que resulta do englobamento dos rendimentos das várias categorias auferidos (grifamos) em cada ano …”. que motivou e suportou a liquidação adicional impugnada.
No âmbito do procedimento e/ou do processo tributário, ao nível da elaboração doutrinal e jurisprudencial, é, presentemente, aceite que, regra geral, cabe à AT “o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos, solução que corresponde à regra geral do art. 342.º do Código Civil, de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contra-parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos e que foi acolhida no art. 121.º n.º 1 do CPT (e também no art. 100.º n.º 1 CPPT …)”. Contudo, também, é consensual a necessidade de calibrar esta regra com o entendimento de que o versado ónus tem de oscilar, variar, em consonância com o concreto tipo de acto administrativo, importando decidir o aspecto da respectiva repartição “de acordo com a posição que as partes ocupam no processo e com o tipo de relação jurídica que constitui o seu objecto e, decorrentemente, no domínio do contencioso de anulação, com o tipo de acto anulando, tal qual a lei o caracteriza ou define os seus elementos constitutivos”. Em resultado da operação destes critérios, é seguro defender que, por exemplo, nos processos de cariz impugnatório de actos e/ou normas, não se pode exigir que o recorrente prove os factos constitutivos do seu pedido de anulação, que sobre si impenda “o ónus da prova (subjectivo) da ilegalidade do acto impugnado”, ficando para a Administração o encargo residual de somente provar as excepções invocadas. Já nos casos em que não é a AT a afirmar a existência do facto tributário mas sim o contribuinte, terá de caber a este o ónus de demonstrar os fundamentos do seu direito, enquanto que, nas hipóteses de o acto tributário de liquidação resultar de operações não declaradas, já tem de recair sobre a AT o ónus da prova da existência do/s correspondente/s facto/s tributário/s. Por fim, nesta matéria, importa não olvidar a seguinte proposição: “A produção de prova que seja susceptível de convencer da veracidade de um facto invocado, basta, em princípio, para considerar cumprido o ónus da prova. Porém, se existirem no procedimento tributário elementos probatórios em sentido contrário, poderá voltar a gerar-se uma situação de dúvida, (…) devendo a dúvida ser valorada processualmente contra quem tem (o) ónus (da prova)”. – Cfr. Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 3.ª edição, pág. 360.
Balizando a situação sub judice, verificamos que, tendo os contribuintes (ora Rtes) declarado, para o ano de 1996, a percepção de certos e determinados rendimentos de categorias passíveis da incidência de IRS, a AT decidiu haver fundamento bastante para alterar o conjunto dos rendimentos líquidos inscritos na competente declaração periódica de rendimentos, apontando para tal a existência e disponibilidade de documentos que, ao invés do vertido nesta, indicavam ter sido acordada, como preço total do ocorrido trespasse, a importância de 11.501.322$00 e não a de 3.000.000$00 registada na declaração apresentada às entidades tributárias. Neste conspecto, presentes os ditamos anteriormente apresentados, sendo de concluir que, num primeiro momento, os contribuintes cumpriram o ónus de provar que o discutido trespasse implicou, para si, o recebimento da verba (3.000.000$00) que inscreveram na declaração periódica relativa ao ano de 1996 Se mais não fosse, por força da presumida verdade que, por lei, assistia ao declarado neste documento., por efeito do acesso, em momento ulterior, a elementos probatórios de cariz documental que, grosso modo, comprovavam a produção de declarações por aqueles no sentido de ser diverso e muito mais elevado o preço do mesmo negócio, instalou-se a dúvida sobre a correspondência com a verdade relativamente ao preço do trespasse inicialmente comunicado para efeitos de tributação. Ou seja, por virtude do aparecimento desta dúvida, tornou-se necessário que os contribuintes/impugnantes desenvolvessem específica e reforçada actuação probatória em ordem a demonstrar, por meios de prova diversos da, singela e oscilante, presunção que assistia a sua declaração de rendimentos, o valor de 3.000.000$00 manifestado a título de proveito pela conclusão do trespasse. Anote-se, como supra tivemos ocasião de mencionar, que reputamos a correcção levada a cabo pela AT suficiente e correctamente fundamentada, tanto em sede factual como jurídica, circunstância que, neste palco do desempenho probatório, permite sustentar a afirmação de uma actuação respeitadora dos princípios da legalidade e da juridicidade, bem como julgar satisfeito o imperioso dever legal de fundamentação.
Ora, como resulta inequívoco da anterior exposição, os Rtes, no âmbito deste processo de impugnação judicial (e, por maioria de razão, no procedimento tributário anterior), em nenhuma medida lograram comprovar que o valor do trespasse se cifrou em 3.000.000$00. Efectivamente, não colheu a tese de, por virtude de ser essa a importância declarada na escritura pública de trespasse, sem mais, se julgar verdadeira a indicação da mesma. Por outro lado, a prova testemunhal produzida, como pensamos ter demonstrado, em nada relevou neste aspecto, acrescendo a irrelevância do fundamento buscado na invocada violação do disposto no art. 39.º n.º 1 LGT (afinal, art. 32.º CPT).
Numa outra perspectiva, considerando, ainda, esta alegação no sentido do não recebimento de mais do que 3.000.000$00 pelo trespasse, podemos entender terem, os Rtes, pretendido demonstrar que, mesmo admitindo-se que o preço firmado pelo trespasse tenha sido superior e, máxime, na ordem dos 11.000.000$00, efectivamente, somente auferiram aquele primeiro valor. Na dinâmica do imposto em causa (IRS), relevando, como anotamos em rodapé, o conjunto dos rendimentos das várias categorias, auferidos em cada ano – cfr. art. 21.º n.º 1 CIRS, necessariamente, a comprovação inequívoca do não recebimento de certos e determinados proveitos Que, aparentemente, poderiam ter-se por percebidos. encerra a potencialidade de influenciar, condicionar, na estrita medida do valor a desconsiderar, a determinação do rendimento colectável e, consequentemente, o acto final do procedimento de liquidação tributária.
Posto isto, não se nos afigurando discutível que, neste específico aspecto, o ónus da prova do não recebimento pertencia aos impugnantes (Rtes), avaliado o seu desempenho probatório, só podemos assumir a não demonstração de qualquer factualidade capaz de conduzir àquela conclusão. Na verdade, versando este assunto, apenas escrutinamos uma referência feita pela primeira testemunha (filho dos impugnantes) que, a instância do mandatário dos Rtes, “esclareceu que só receberam os 3.000 contos constantes da escritura”. Como já, anteriormente, se julgou, estamos em presença de um depoimento não convincente na versão dos factos que apresenta e em que o esclarecimento vindo de apontar, sem mais desenvolvimentos, se pode reconduzir a uma declaração determinada por interesses e desígnios parentais. Ademais, não se pode esquecer que foi, precisamente, o propósito firme, dos impugnantes, no recebimento do montante de 11.000.000$00, a título de “preço acordado pelo trespasse do estabelecimento comercial”, que os motivou à demanda judicial dos, contratualmente, responsáveis pelo pagamento dessa importância, acontecimento que permitiu a recolha de informação que suportou a correcção produzida pela AT. Isto é, os impugnantes deram inquestionável manifestação de entenderem ter direito a receber o apontado valor e lançaram mão da via judicial competente para assegurarem o respectivo exercício e satisfação.
Poderá sustentar-se que, pelo menos, na sequência do intentado “Arresto Preventivo” não lograram uma decisão favorável, virtualmente capaz de, em alguma medida, servir de apoio, pela disponibilidade de bens dos devedores, ao recebimento da aludida verba. Porém, este desfecho jamais se pode considerar totalmente impeditivo da possibilidade de os Rtes terem despoletado outras diligências, inclusive de cariz judicial, tendentes ao pleno exercício do direito que se arrogam de receber a visada importância de 11.000.000$00. Tanto mais que, visto o conteúdo integral do contrato identificado no ponto B) dos factos provados – cfr. fls. 49 segs., se constata ter sido assumido um complexo, completo e minuciosamente, detalhado esquema de pagamento, com recurso, destacadamente, à entrega antecipada e substituição sucessiva e encadeada de cheques, titulando as importâncias, respectivamente, em dívida a cada momento. Com estes contornos e enquadramento, entendemos que os impugnantes para cumprirem o encargo de demonstrarem o não recebimento de mais do que 3.000.000$00 não se podiam bastar com o coligido esclarecimento prestado pelo seu filho. Sobretudo, exigia-se-lhes a alegação e comprovação de factualidade capaz de permitir concluir que, não obstante lhes assistir apoio contratual, haviam renunciado ou se encontrava irremediavelmente impossibilitado o exercício do propalado direito ao recebimento de quantia na ordem dos 11.000.000$00, referente ao valor do acontecido trespasse.
Aqui aportados, só resta explicitar o julgamento de que a sentença recorrida (embora apelando a uma fundamentação não totalmente coincidente) não errou ao decidir-se, a final, pela manutenção da liquidação efectuada e que se suportou na alteração produzida, pela AT, com relação aos rendimentos dos impugnantes, relativos ao ano de 1996, bem como não cometeu ofensa ao nosso ordenamento jurídico-constitucional, designadamente, aos normativos da Constituição e direitos que outorgam, apontados na parte inicial da conclusão 11.
*III – DECISÃO Ante o exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, assenta-se negar provimento ao presente recurso jurisdicional.
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Custas a cargo dos recorrentes, fixando-se a taxa de justiça em 4 UC.
*(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco)
Porto, 14 de Junho de 2007
Aníbal Augusto Ruivo Ferraz
Dulce Manuel da Conceição Neto José Maria da Fonseca Carvalho |
