| Decisão Texto Integral: | cordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
C.., Ldª, com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação adicional de IVA relativa ao exercício de 1996 e respectivos juros compensatórios.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
a) Não foram notificados à recorrente os documentos nos quais a Mmª Juiz fundamentou a sua decisão da matéria de facto, pelo que não lhe foi permitido, na altura em que tais documentos terão sido juntos aos autos, que se pronunciasse sobre eles, não os pôde tomar em conta na instrução dos autos, nem pôde aquilatar sobre eles nem sobre a sua relevância para a decisão agora proferida.
b) A necessidade dessa notificação está expressamente consagrada no art. 115°- 3 do CPPT, preceito este que, no caso dos autos, foi violado.
c) De todo o modo, sempre essa falta de notificação se traduz numa violação clara do princípio do contraditório (cfr. art. 3° -3 do CPC, aplicável ex vi do art. 2°/e) do CPPT).
d) Tal falta constitui, salvo o devido respeito, nulidade insuprível susceptível de influir no exame e na decisão da causa (cfr. art. 201°- 1º do CPC) e tem como consequência a anulação dos termos subsequentes do processo que dependem absolutamente daquela omissão, incluindo a douta decisão recorrida (cfr. art. 201°-2 do CPC), o que se requer.
Sem conceder e por cautela de patrocínio
e) No procedimento administrativo que conduziu às liquidações impugnadas (e como é afirmado no douto parecer do M.P.), a administração tributária não podia alterar o montante das deduções declarado, a menos que a actividade instrutória desenvolvida lhe permitisse concluir com segurança (e não permitia, no caso) que às facturas em causa não correspondiam transacções efectivas.
f) Tendo, apesar disso, procedido às correcções consubstanciadas nas liquidações impugnadas, a administração tributária violou, para além do art. 19°/3 do CIVA, de que fez uma errada aplicação, constitucional e legalmente consagrados, da legalidade, da justiça, do inquisitório, da busca da verdade material, do respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos (cfr. art. 266º 1 e 2 da CRP, artºs. 3°-1, 4°, 6°, 56° e 87° do CPA), bem como o princípio da tributação pelo lucro real (art. 104° n° 2 da CRP).
g) Ao fazê-1o sem ter fundamentado devidamente a sua decisão - pois, no caso dos autos, a fundamentação administrativa não é clara, nem coerente e lógica, nem suficiente - violou o dever de fundamentação (cfr. v.g. art. 268°- 3 da CRP, 124° e 125° do CPA e 77° da LGT), incorrendo em falta de fundamentação (cfr. art. 125°/2 do CPA), falta essa que invalida a decisão, por nulidade em virtude de faltar ao acto um dos seus elementos essenciais (cfr. art. 133.°/ 1 CPA), ou, ainda que assim não se entendesse, por anulabilidade (cfr. art. 135.° do CPA).
h) Ao fazê-lo sem ter demonstrado os pressupostos legais dos quais decorria a sua actuação, tendo apenas “concluído, por presunção”, que as facturas em causa não corresponderiam a transacções efectivas, a administração tributária fez ainda errada aplicação do n° 3 do art. 19° do CIVA e do princípio da tributação pelo lucro real (cfr. art. 104° n° 2 da CRP).
i) A invalidade da actuação administrativa no caso dos autos deveria ter sido decretada pela douta decisão recorrida; não tendo isso acontecido, esta, salvo o devido respeito, incorreu em erro de julgamento, com violação das disposições, regras e princípios acima referidos, os quais deveriam ter sido interpretados e aplicados com o sentido expresso nas precedentes alegações e conclusões.
Sempre sem conceder,
j) A douta decisão recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto ao ter de forma incorrecta e infundada desvalorizado totalmente as provas trazidas aos autos pela recorrente, e ao conferir força probatória a informações oficiais não devidamente fundamentadas, de acordo com critérios objectivos, como exige o artigo 115° do CPPT.
k) E fez ainda, sempre com o devido respeito, errada aplicação das regras do ónus da prova, porquanto, antes de se poder onerar a recorrente com a prova de que as facturas em causa correspondiam a transacções efectivas, era à administração tributária que cabia demonstrar que tais facturas diziam respeito a operações simuladas, necessidade essa de prova que decorre do artigo 19º -3 do CIVA, e está de acordo, v.g., com a regra geral de repartição do ónus da prova (art. 342.° do Código Civil), e com a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes (cfr. art. 75.° da LGT).
Ainda sem conceder,
l) Ainda que a administração tributária tivesse tido dúvidas, deveria ter procurado esclarecê-las, para poder fundamentar devidamente a sua decisão, ou abster-se de proceder às correcções e liquidações ora impugnadas;
m) Sempre com o maior respeito, a Mmª Juiz do tribunal a quo deveria ter feito a análise acima descrita e, em consequência da aplicação das regras gerais de repartição do ónus da prova (v.g., art. 342° do Código Civil), ter anulado as liquidações impugnadas.
n) Mas, sem conceder e ainda que dúvidas lhe subsistissem - e, ainda que a prova produzida não tivesse proporcionado à Mmª Juiz certezas, ao menos deveria ter-lhe suscitado uma séria ou fundada dúvida sobre a actuação e as conclusões da administração -, tais dúvidas sempre deveriam ter levado a Mmª Juiz anular o acto impugnado, nos termos do art. 100º, nº 1 do CPPT e do artigo 104, nº 2 da CRP.
Por último e sempre sem conceder,
o) Sempre seria de julgar inconstitucional, por violação dos princípios da legalidade da actuação administrativa, do respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, da justiça e da boa fé, bem como do princípio da tributação pelo lucro real (cfr. art. 104º, nº 2 da CRP), uma interpretação do nº 3 do art. 19º do CIVA que fosse no sentido de atribuir ao contribuinte o ónus de provar que as operações postas em causa pela administração tributária correspondiam a operações efectivas antes de a mesma administração tributária demonstrar de forma fundamentada e suficiente que tais operações seriam simuladas.
p) E, também com este fundamento, sempre seria de anular a decisão recorrida e as liquidações impugnadas.
Nestes termos, e com o douto suprimento de V. Ex.ªs, que se invoca, deverá o presente recurso ser julgado provado e procedente e, em consequência:
a) Decretar-se a nulidade acima invocada, nulidade insuprível susceptível de influir no exame e decisão da causa (cfr. art. 201º - 1 do Código de Processo Civil) e, em consequência, os termos subsequentes do processo que dependem absolutamente da omissão de notificação à recorrente, incluindo a douta decisão recorrida (cfr. art. 201º - 2 do Código de Processo Civil).
Sem conceder, mas ainda que assim não se entendesse,
b) Sempre seria de anular a douta decisão recorrida, de acordo com os fundamentos constantes das precedentes alegações e conclusões,
Tudo com as legais consequências, assim fazendo V. Ex.ªs JUSTIÇA.* * * Não foram apresentadas contra-alegações.
O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu o douto parecer que consta de fls. 118 e onde, em suma, defende que deve ser negado provimento ao recurso por a sentença recorrida não ser passível de censura e por a alegada falta de notificação do teor das informações oficiais consubstanciar uma mera irregularidade que devia ter sido suscitada perante o tribunal recorrido.
Colhidos os legais vistos, cumpre decidir.* * * Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
- A)- A impugnante exerce a actividade de “indústria de transformação, comercialização, importação e exportação de produtos de cortiça”, encontrando-se, para efeitos de IVA, enquadrada no regime normal de periodicidade mensal, dispondo de contabilidade regularmente organizada (cfr. fls. 2 e 30 dos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
- B)- Na sequência de uma acção de fiscalização cruzada a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, referente ao período de 1996, com fundamento numa correcção efectuada com base nos elementos recolhidos pelos serviços de fiscalização tributária e referentes à fiscalização, nomeadamente a efectuada a Avelino Vieira Mendes, bem como à análise da contabilidade da impugnante (cfr. fls. 22 a 34 dos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
- C)- As facturas n° 1228, 1273, 1274 e 1297, emitidas por Avelino Vieira Mendes à ora impugnante, não correspondem à efectiva transmissão de bens (cfr. fls. 22 a 34, sobretudo a fls. 26 e 27, 30, 31, 37 e 38 dos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, versus depoimentos de fls. 59 a 62);
- D)- Em 1999-12-21, o Director de Finanças Adjunto, proferiu despacho no sentido de manter o acto tributário impugnado, considerando resumidamente que «... são apontados pela Inspecção Tributária factos concretos e não desmentidos de irregularidades dessas mesmas facturas e guias de remessa que consubstanciam indícios seguros da sua falsidade [os quais enumera a título exemplificativo nas alíneas a) a e) de fls. 38, e que se reportam à falsidade das facturas] (...) dá-se por reproduzido Relatório da Inspecção Tributária que condensa o conjunto de indícios e meios de prova que fundamentam as suas conclusões no sentido da necessidade da tributação oficiosa por recurso a correcções técnicas e tendo em consideração o nº 3 do art. 19° do CIVA, a fim de repor o imposto deduzido indevidamente e que nessa justa medida reduziu o montante do IVA a entregar nos cofres do Estado e que em contrapartida propiciou o enriquecimento ilícito da impugnante...» (cfr. fls. 37 e 38 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
Dado, porém, que a matéria levada à alínea C) do Probatório configura matéria conclusiva, pois que saber se as facturas que suportam a dedução do IVA em causa nos presentes autos titulam ou não operações reais constitui uma ilação ou valoração a extrair dos factos concretos apurados, impõe-se retirar do probatório essa valoração contestada pela recorrente.
Relativamente a tal factualidade, o que se prova e deve constar do probatório é apenas o que consta do relatório da fiscalização tributária, onde se mostram vertidos os motivos que levaram a AT a concluir pela falsidade das facturas emitidas por Avelino Vieira Mendes, isto é, onde se encontram enunciados os elementos indiciários que fundamentam a conclusão da AT sobre a falta de correspondência entre as facturas questionadas e os fornecimentos de cortiça nelas mencionados.
Termos em que, dando provimento ao recurso na parte em que vem imputado erro no julgamento da matéria de facto, se acorda em alterar essa alínea da seguinte forma:
- C)- Dá-se aqui por reproduzido o teor do relatório da fiscalização tributária constante de fls. 22 a 34, segundo o qual as facturas nºs 1095, 1228, 1273, 1274 e 1297, emitidas em 1996 por Avelino Vieira Mendes não correspondem à efectiva transmissão de bens;* * * A liquidação adicional impugnada (IVA/96) assentou no juízo formulado pela Administração Tributária (AT) sobre a indevida dedução pela sociedade ora recorrente do IVA que lhe foi liquidado nas facturas emitidas por Avelino Vieira Mendes, juízo esse assente no pressuposto de que tais facturas eram falsas, sem correspondência com a realidade, por não terem sido efectuados os fornecimentos de cortiça nelas mencionados.
Na impugnação que deduziu contra essa liquidação, a impugnante defendeu que as facturas em causa não eram falsas, já que se reportavam a fornecimentos reais de cortiça pelo respectivo emitente e portanto correctamente considerados no apuramento do IVA deduzido.
A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação na consideração de que a AT apontara dados e circunstâncias que permitiam concluir sobre a existência de operações comerciais fictícias entre a impugnante e o emitente daquelas facturas, e que a impugnante não lograra demonstrar, como lhe competia, que a essas facturas correspondiam transacções reais.
Nas suas alegações de recurso e nas conclusões que as sintetizam, a impugnante, ora recorrente, refuta a correcção do juízo e coloca, em suma, as seguintes questões:
· ocorrência de uma nulidade insuprível e de violação do princípio do contraditório por falta de notificação da impugnante dos documentos que fundamentam a decisão da matéria de facto - conclusões a) a d);
· falta de fundamentação do acto impugnado - conclusão g);
· ofensa do art. 19° nº 3 do CIVA, dado que a AT não podia alterar o montante das deduções declarado uma vez que a actividade instrutória desenvolvida não lhe permitia concluir com segurança que às facturas em causa não correspondiam transacções efectivas, razão por que teriam sido também ofendidos os princípios da legalidade, da justiça, do inquisitório, da busca da verdade material, do respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos e da tributação pelo lucro real - conclusões e), f), h) e i).
· erro no julgamento da matéria de facto - conclusões j) a n);
· inconstitucionalidade do art.19º nº 3 do CIVA, interpretado no sentido de que caberia ao contribuinte o ónus de provar que as operações postas em causa pela AT correspondiam a operações efectivas - conclusões o) e p).
Apreciando e decidindo.
Quanto à primeira questão, relativa à ocorrência de uma nulidade processual e à violação do princípio do contraditório por a impugnante não ter sido notificada dos documentos que fundamentam a decisão da matéria de facto e que constituem fls. 15/34 juntas pela Repartição de Finanças antes da remessa do processo a tribunal e fls. 35 que contém a informação oficial prestada (e que se limita a remeter para a realidade vertida naqueles documentos), refira-se, em primeiro lugar, que perfilhamos o entendimento de que a arguição das nulidades ocorridas antes de proferida a sentença, mas só conhecidas pelo impugnante com a notificação desta, pode e deve ser efectuada no recurso interposto da sentença, desde que esta seja recorrível, razão por que julgamos que, ao contrário do defendido pelo MºPº, essa pretensa nulidade podia ser invocada neste Tribunal – (cfr. Acórdão deste TCAN de 23/09/04, no Rec. nº 22/04 e Acórdão do STA de 30/01/02, no Rec. n° 26653).
Apesar de ser inquestionável que essas peças nunca foram notificadas após a sua junção aos autos e que a impugnante tinha o direito de ser delas notificada, o certo é que essa omissão não constitui uma nulidade absoluta ou insuprível contemplada pelo art. 119º do CPT, pois que este só prevê como tal a falta da própria informação oficial. A falta de notificação de documentos e da informação oficial constitui mera irregularidade, nulidade secundária ou relativa, por omissão de formalidade prescrita na lei, sujeita ao regime do CPC (aplicável ex vi da alínea f) do art. 2º do CPT) e, como tal, só assumirá relevância caso seja susceptível de influir na decisão da causa – cfr. art. 201º nºs 1 e 2 do CPC.
Ora, apesar de, em abstracto, a referida falta de notificação poder influir na decisão da causa, por coibir a impugnante de tomar posição sobre a sua veracidade ou exactidão em harmonia com o disposto no art. 526º do CPC e por constituir uma violação ao princípio do contraditório que deve presidir à produção da prova (art. 517º nº 1 do CPC), tal não significa, sem mais, que se verifique uma nulidade.
Isto porque há que ter presente que os documentos que foram juntos pela AT (e que são os únicos que escoram a informação oficial prestada) são os que estiveram na base do acto tributário impugnado: o relatório dos serviços de fiscalização e a subsequente nota de apuramento mod. 382. E esses documentos são do conhecimento da impugnante, pois que esta confessa na petição ter sido deles notificada antes da instauração da impugnação, demonstrando, aliás, ao longo do seu articulado, ter perfeito conhecimento do respectivo conteúdo ao contestar os factos descritos pela fiscalização.
Sendo assim, a falta de notificação daqueles elementos não assume relevância, dado que não impediu a recorrente do seu direito de defesa, não se vendo em que é que a referida notificação lhe poderia permitir alegar mais do que aquilo que alegou na petição de impugnação.
Improcedem, pois, as pertinentes conclusões.
Quanto à questão da fundamentação do acto impugnado, é sabido que a AT tem o dever de fundamentar de facto e de direito as decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes, de harmonia com o disposto nos arts. 268º nº 3 da Constituição da República, 125º do CPA e 21º do CPT.
Porém, no caso vertente, a AT externou de forma clara e suficiente os fundamentos porque considerou indevida a dedução do IVA relativa às facturas emitidas por Avelino Vieira Mendes e os motivos porque entendia que essas facturas eram falsas, fundamentação que consta do relatório da fiscalização cujo teor integral foi reproduzido no probatório da sentença, tudo em termos que permitem a um destinatário normalmente diligente ou razoável ficar habilitado a optar, em consciência, entre a aceitação dessa decisão ou a sua impugnação judicial.
É, pois, de concluir que está devida e formalmente fundamentada a correcção efectuada pela AT, improcedendo a conclusão g).
Questão diferente, mas que não contende já com a fundamentação formal do acto mas sim com a respectiva validade substancial, é a de saber se tal fundamentação é ou não correcta do ponto de vista legal, se ela permitia chegar à conclusão a que a AT chegou sobre a falsidade das facturas.
Com efeito, visto que a liquidação impugnada resultou da falta de aceitação de factos tributários declarados pela impugnante como constitutivos do seu direito à dedução do IVA, cabia à AT provar não só a existência da declaração formal fundamentadora do seu juízo quanto à existência de deduções superiores às devidas (fundamentação formal), como provar a pertinência desse juízo, pela enunciação de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas (fundamentação material ou substancial).
Razão por que importa passar de imediato ao conhecimento da terceira colocada questão, que passa pela análise da fundamentação substancial do acto para indagar se a AT enunciou motivos aptos e legítimos a demonstrar que se verificam os pressupostos legais dos quais depende a correcção que levou a cabo, sabido que é a ela que compete o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art. 82º nº 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas.
Na verdade, constitui hoje doutrina pacífica e uniforme que é à AT que cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e sua quantificação, e que no caso da liquidação de IVA ter por fundamento o não reconhecimento de deduções declaradas pelo contribuinte compete à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art. 82º nº 1 do CIVA.
Todavia, não é necessário que a AT prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240º do C.Civil, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios, objectivos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais.
E só a partir do momento em que se mostram verificados esses pressupostos passa a competir ao contribuinte o ónus de apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, demonstrando a verificação dos requisitos estabelecidos na lei para que essa dedução seja substantivamente legítima, isto é, cabe-lhe a prova da existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.
No caso vertente, as facturas em causa - e que são exclusivamente as emitidas em 1996 por Avelino Vieira Mendes - são as seguintes (note-se que, apesar da extensão do relatório, este se reporta predominantemente a facturas relativas a outros exercícios ou a outros emitentes):
· factura nº 1095, de 18/01/96, no valor ilíquido de 2.300.000$00;
· factura nº 1228, de 15/03/96, no valor ilíquido de 1.800.000$00;
· factura nº 1273, de 17/04/96, no valor ilíquido de 2.205.000$00;
· factura nº 1274, de 11/05/96, no valor ilíquido de 1.470.000$00;
· factura nº 1297, de 20/06/96, no valor ilíquido de 1.584.000$00.
E segundo esse relatório, que constitui a base fundamentadora da liquidação, são apenas os seguintes os indícios de que elas não titulavam operações reais:
· a factura nº 1095, embora de numeração inferior, tem data posterior às de numeração superior nºs 1144 e 1146, datadas de 14 e 28 de Outubro/95 - cfr. ponto 7.2.2.1. do relatório;
· as guias de remessa nºs 1286 e 1274, datadas de 17/04/96 e 11/05/96, não foram processadas segundo a sua ordem cronológica e numérica sequencial.
Ora, salvo o devido respeito por opinião contrária, estes parcos indícios não são decisivos para concluir de forma fundada pela inexistência das transacções a que as descritas facturas se reportam. E não resulta do relatório que a AT não pudesse ter ido mais longe no apuramento da realidade dessas transacções, quando se encontram documentados os respectivos pagamentos (cfr. cheques enunciados no art. 14º da p.i e constantes de fls. 49/53, depositados na respectiva entidade bancária conforme consta dos docs. de fls. 54/58), e não consta qualquer falta de colaboração deste emitente ou da sociedade impugnante na comprovação da realidade das operações subjacentes.
Julgamos, pois, em sintonia com o parecer emitido pelo MºPº em 1ª Instância, que a valia substancial dos fundamentos aduzidos não é suficiente e adequada ao juízo formulado pela AT sobre a falsidade dessas facturas, pois que aqueles elementos não se mostram aptos a convencer sobre a adequação do seu juízo quanto à existência de deduções superiores às devidas, dada a insuficiência de indícios sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido sejam simuladas.
Não tendo a AT feito prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.
Termos em que merece provimento o recurso.* * * Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação com todas as devidas e legais consequências.
Sem custas.
Porto, 29 de Setembro de 2005
Dulce Manuel Neto
Fonseca Carvalho
Valente Torrão |
