| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 17-09-2024, que julgando procedente a impugnação intentada por [SCom01...], Lda. (Recorrida) contra liquidações de IRC dos anos de 2014 e 2015, inconformada veio dela recorrer.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
OBJETO DO RECURSO
I. A Fazenda Pública, inconformada com a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por [SCom01...], LDA contra as liquidações adicionais de IRC, respeitantes aos anos de 2014 e 2015, entendeu dever recorrer da mesma, pretendendo a sua revogação e substituição por decisão que considere tal impugnação totalmente improcedente.
II. Conforme vem bem evidenciado na douta sentença recorrida, na presente lide apenas estão em causa as correções atinentes aos gastos associados ao consumo de gasóleo efetuado pela viatura detentora da matrícula ..-..-RP.
III. Efetivamente, vem exarado na douta peça decisória que “Muito embora a Impugnante peticione a anulação das liquidações de IRC relativas a 2014 e 2015 e faça alusão a correções a outros gastos, perscrutada a petição inicial, constata-se que esta apenas aponta vícios às correções relativas ao gasóleo consumido pelo camião detentor da matrícula ..-..-RP. Se dúvidas existissem quanto às correções contestadas, estas ficariam dissipadas pelo teor das alegações que são completamente omissas aos «outros gastos» corrigidos.”
IV. Ora, precisamente no que tange aos gastos com gasóleo, relacionados com a aludida viatura, o douto Tribunal a quo considerou que tendo ficado “(…) demonstrada a utilização do veículo para a geração de proveitos tributados em sede de IRC, os gastos conexos com tal utilização são relevantes para efeitos da determinação da matéria tributável, mesmo que o contrato de comodato fosse inválido e sem prejuízo de a Inspeção Tributária proceder às diligências que entenda por convenientes na esfera jurídica da comodante, visto que o comodato não transfere a propriedade do veículo.”
V. Na esteira do mesmo entendimento, concluiu que as verbas traduzidas nos referidos gastos devem relevar para a formação da matéria tributável sujeita a IRC, pelo que as correções operadas em sede inspetiva violam o preceituado no artigo 23.º do CIRC, estando, por isso mesmo, inquinadas de “erro quanto aos pressupostos de facto e dos princípios da verdade material e da tributação do rendimento real.”
DO ERRO DE JULGAMENTO
VI. Para melhor enquadramento da matéria objeto do presente recurso, afigura-se-nos que importa recuperar os seguintes segmentos da factualidade dada como assente:
FACTO B: Com data de 29 de dezembro de 2008 foi celebrado contrato denominado de “Comodato de Veículo Pesado de Mercadorias”, entre a “[SCom02...] Lda.”, e “[SCom01...] Lda”, mediante o qual a primeira cedia gratuitamente à segunda o uso do veículo de marca « X », modelo ... 4x4, detentor da matrícula ..-..-RP.
FACTO C: A “[SCom02...] Lda.” era à data a proprietária do veículo de marca « X », modelo ... 4x4, detentor da matrícula ..-..-RP.
FACTO F (parte final): De acordo com o preceituado na al. j) do n° 1 do art° 23°-A do CIRC não são dedutíveis os encargos com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova que os mesmos respeitem a bens pertencentes ao seu ativo ou por ele utilizado em regime de locação, o que se verifica relativamente à viatura atrás mencionada, visto não pertencer ao ativo fixo tangível do SP nem se encontrar em regime de locação uma vez que o contrato não foi validado pela inspecção.
Nos pontos III.1.1.2.1 e III.1.2.2.1 foi explicado como se calcularam os km percorridos e o preço médio por litro de gasóleo. Os gastos em gasóleo foram calculados multiplicando os litros por kms percorridos pelo preço unitário.
FACTO L: Nos anos de 2014 e 2015 a Impugnante utilizou de forma exclusiva na sua atividade o veículo detentor da matrícula ..-..-RP.
VII. Os factos que o douto Tribunal deu como assentes permitem concluir que as correções subjacentes às liquidações impugnadas têm como fundamento legal o disposto na alínea j) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, na redação em vigor, a qual dispõe que não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os encargos com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que os mesmos respeitam a bens pertencentes ao seu ativo ou por ele utilizados em regime de locação e de que não são ultrapassados os consumos normais.
VIII. A mesma materialidade fáctica também demonstra que a viatura em causa, apesar de ter estado ao serviço da Recorrida nos anos de 2014 e 2015, não pertencia ao seu ativo, assim como não foi utilizada em regime de locação.
IX. O contrato subjacente à utilização da viatura em causa vem denominado no probatório como sendo um “Comodato de Veículo Pesado de Mercadorias”, entre a “[SCom02...] Lda.”, e “[SCom01...] Lda”.
X. Este contrato não se confunde com o contrato de locação que, de acordo com o artigo 1022.º do Código Civil, “é um contrato pelo qual uma das partes se obriga a proporcionar à outra o gozo temporário de uma coisa, mediante retribuição.”
XI. Apesar de serem contratos distintos, cumpre frisar que também no regime do comodato o sujeito passivo que utiliza a viatura (o comodatário) pode suportar determinados encargos, uns associados à própria utilização (como é o caso do combustível) e outros relacionados com a sua manutenção e conservação.
XII. Os encargos a cargo do comodatário não se podem confundir, designadamente, com uma renda, própria do contrato de arrendamento, por lhes faltar essa correspondência com o gozo da coisa cedida.
XIII. Assim sendo, afigura-se-nos que a factualidade oferecida pelos autos, não permite questionar a existência de um comodato a que foram associadas algumas cláusulas modais, bem distinto do regime de locação.
XIV. Atento o quadro factual acabado de expor, entendemos que nada mais restava aos serviços de inspeção tributária senão recusar a “validação” do contrato de comodato referido no FACTO B, para efeitos do artigo 23.º-A do CIRC.
XV. No que concerne aos combustíveis, a alínea j) do n.º 1 do art.º 23.º-A do CIRC preceitua de forma clara e inequívoca que não são dedutíveis “Os encargos com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que os mesmos respeitam a bens pertencentes ao seu ativo ou por ele utilizados em regime de locação e de que não são ultrapassados os consumos normais”.
XVI. Estamos perante uma norma anti abuso, através da qual o legislador vem exigir, em primeiro lugar, que os encargos com combustíveis respeitem a bens que pertençam ao ativo da empresa (por exemplo, uma viatura que tenha sido objeto de um contrato de compra e venda ou de um contrato de locação financeira) ou que estejam a ser utilizados em regime de locação (por exemplo, ao abrigo de um contrato de «renting») e, em segundo lugar, que não sejam ultrapassados os consumos normais.
XVII. No caso vertente, a factualidade dada como provada demonstra que a viatura em questão não pertencia ao ativo da Recorrida nem estava a ser utilizada em regime de locação.
XVIII. Conclui-se, portanto, que o montante total dos gastos com combustíveis não é fiscalmente dedutível, apesar de ter ficado demonstrado que a Recorrida utilizou a viatura de matrícula ..-..-RP, nos anos de 2014 e 2015.
XIX. Não estando o contrato de comodato compreendido na previsão da alínea j) do n.º 1 do art.º 23.ºA do CIRC, afigura-se-nos, ressalvado o devido respeito, que carece de sentido útil toda e qualquer avaliação relacionada com a sua validade material e/ou eficácia.
XX. É neste exato contexto que se nos afigura que o Tribunal recorrido, ao anular as liquidações impugnadas na parte que espelha as correções controvertidas, incorreu em erro de julgamento, consubstanciado em
i. errónea apreciação e valoração da factualidade dada como assente;
ii. errónea subsunção dos factos ao Direito;
iii. assim como, em errónea interpretação e aplicação dos dispositivos legais contidos nos artigos 23.º, 23.º-A, n.º 1, alínea j) do CIRC e 74.º, n.º 1 da LGT.
Nestes termos, e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a douta decisão por erro de julgamento e substituindo-a por outra que considere a impugnação totalmente improcedente, assim se fazendo JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida [SCom01...], Lda., notificada da apresentação do presente recurso, apresentou as seguintes contra-alegações.
«1) Todo o silogismo recursivo da Recorrente, limita-se a destacar unicamente e exclusivamente no preceituado na alínea j) do n.º 1 do art.º 23.º - A do CIRC em vigor à data. Fazendo tabua rasa do restante o edifício normativo fiscal e constitucional, designadamente estabelecido no art.º 23.º do CIRC, designadamente o seu n.1, e acima de tudo, o princípio constitucional de tributação do rendimento real plasmado no n.º 2 do art.º 104.º da Constituição.
2) Ao contrário do pretendido pela Recorrente, os factos assentes pelo Tribunal a quo, designadamente os factos A; B, C; L e M, Demonstram de forma inequívoca o acerto da decisão do mesmo. Tendo a Recorrida, demonstrado sem sombra de dúvida que os custos do gasóleo devida e legalmente contabilizados na sua contabilidade, são conexos com a sua atividade (transporte de mercadorias), que utilizou o veículo pesado de mercadorias com a matrícula ..-..-RP, que usou tal veículo de forma exclusiva nos anos de 2014 e 1025 e que os serviços de transporte efetuados com esse veículo foram faturados à cliente [SCom03...].
3) Quanto à REAPRECIAÇÃO DA PROVA PRODUZIDA, não se verifica, in casu, qualquer erro na apreciação da matéria de facto prolatada pelo Tribunal a quo.
4) Bem andou o tribunal a quo ao entender que, “… não estando aqui em causa as exceções legalmente previstas, se os proveitos são tributados, então os gastos necessários para os gerar devem ser fiscalmente relevantes sob pena de entorse do princípio da tributação do rendimento-acréscimo.”
5) Concluindo-se com a transcrição do dispositivo lapidar da douta sentença recorrida, “…pode afirmar-se que encontrando-se demonstrada a utilização do veículo para a geração de proveitos tributados em sede de IRC, os gastos conexos com tal utilização são relevantes para efeitos da determinação da matéria tributável, mesmo que o contrato de comodato fosse inválido e sem prejuízo de a Inspeção Tributária proceder às diligências que entenda por convenientes na esfera jurídica da comodante, visto que o comodato não transfere a propriedade do veículo.”
6) Não merece a Douta Sentença recorrida qualquer censura, ao contrário da posição da AT, que só violando regras basilares do direito tributário e da própria Constituição da República é que pôde apresentar o presente recurso.
Nestes Termos e nos Demais e Melhores de Direito, com o Douto Suprimento de Vossas Excelências, Venerandos Juízes Desembargadores, julgando as alegações de recurso apresentadas pela Recorrente AT totalmente improcedentes, por não provadas, mantendo o douto aresto posto em crise, esse Venerando Tribunal fará INTEIRA JUSTIÇA!»
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 616 e ss. do SITAF, com o seguinte teor:
«Não se conformando com a sentença proferida nestes autos, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra as neles ids. “liquidações de IRC dos anos de 2014 e 2015 promovidas pela Inspeção Tributária” na parte referente às correções relativas ao gasóleo consumido pelo camião detentor da matrícula ..-..-RP, dela recorreu a AT, imputando-lhe erro de julgamento – de facto e de direito.
Certo sendo que são as respectivas conclusões que definem e delimitam o objecto e o âmbito dos recursos (cfr. arts 635º, nºs 2 a 4 e 637º, nºs 1 e 2 do CPCivil).
Salvo o devido respeito, cremos não ser de acompanhar a recorrente.
E isto por se nos afigurar que, diversamente do por ela avançado, a sentença recorrida denota a observância dos princípios e das regras legalmente estabelecidas seja para a sua elaboração, seja para a apreciação e valoração dos elementos probatórios relevantes e atendíveis para efeitos de formação da convicção do julgador, bem como acertada subsunção jurídica do correspondentemente assentado acervo fáctico – conforme decorre da respectiva fundamentação.
Não merecendo, pois, censura.
Anotando-se que, nos termos do disposto no artº 607º, nº5 do CPCivil, o juiz aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, pelo que só em casos excepcionais de manifesto erro na apreciação da prova, de flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis e a decisão de facto, se devendo alterar tal decisão (cfr., entre outros, Acórdão do TCAN de 07/03/2013, tirado no Proc. nº 00906/05.0BEPRT, editado in www.dgsi.pt).
Desconformidade essa que se não detecta na prolatada sentença.
Neste entendimento,
não padecendo a sindicada decisão de patologias que, do ponto de vista da legalidade, determinem ou justifiquem a sua revogação, deverá ser negado provimento ao interposto recurso.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir a se a sentença sobre recurso incorreu em erro de julgamento na valoração dos factos assentes e subsequente subsunção jurídica, mormente, dos artigos 23º e 23º A, nº 1, alínea j) do CIRC e artigo 74º da LGT, ao considerar que o montante total dos gastos com combustíveis é fiscalmente dedutível, apesar de ter ficado demonstrado que a Recorrida utilizou a viatura de matrícula ..-..-RP, nos anos de 2014 e 2015, ao abrigo de um contrato de comodato.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«A. A Impugnante dedica-se ao “Transporte de mercadorias no mercado nacional e aluguer de camiões e máquinas.”
[facto incontrovertido].
B. Com data de 29 de dezembro de 2008 foi celebrado contrato denominado de “Comodato de Veículo Pesado de Mercadorias”, entre a “[SCom02...] Lda.”, e “[SCom01...] Lda”, mediante o qual a primeira cedia gratuitamente à segunda o uso do veículo de marca « X », modelo ... 4x4, detentor da matrícula ..-..-RP.
[cfr. contrato constante do anexo 4 ao RIT e integrante da peça do SITAF n.º 004717718].
C. A “[SCom02...] Lda.” era à data a proprietária do veículo de marca « X », modelo ... 4x4, detentor da matrícula ..-..-RP.
[facto incontrovertido. É confirmado pelo teor do RIT e do print cadastral constante do anexo 4 ao RIT – peça SITAF n.º 004717718].
D. A Impugnante foi alvo de procedimento inspetivo efetuado a coberto das OI21....18 e OI20.....86 e com referência aos exercícios de 2014 e 2015.
[cfr. relatório inspetivo final constante da peça do SITAF n.º 004717695].
E. No âmbito da ação inspetiva referida no facto precedente foram propostas as seguintes correções:
| | 2014 | 2015 |
| À matéria tributável de IRC | 25 177,76 | 37 390,60 |
[cfr. relatório inspetivo final constante da peça do SITAF n.º 004717695].
F. As correções anteriormente referidas tiveram a seguinte motivação no RIT:
“(…)
3. Gastos
Conforme já foi mencionado no ponto II.3.5. a estrutura de custos do sujeito passivo aqui em
análise assenta sobretudo nos gastos com combustíveis e gastos com conservação e reparação, para além dos custos com o pessoal.
Tendo em conta que a sua atividade principal é o transporte de mercadorias, o que faz recorrendo à sua frota automóvel que à data era constituída por 7 camiões, para além dos veículos ligeiros, é natural que o sujeito passivo tenha elevados custos com combustíveis. 5
Verificou-se que, para além da sua frota automóvel, o sujeito passivo utilizava um veículo pesado de mercadorias, matrícula ..-..-RP, propriedade de [SCom02...], Lda, apresentando um contrato de comodato que se anexa. (Anexo 4... 3 fis). Consultada a situação cadastral na AT, verificou-se que aquela sociedade já se encontrava cessada oficiosamente desde 31-12-2011, estando mesmo dissolvida e encerrada a liquidação daquela sociedade desde 2014.
(Anexo 5...1 ff).
Salienta-se também que a empresa tinha ao seu serviço, para além do seu sócio-gerente, 6
funcionários, pelo que não se justifica a existência, na sua frota, de 4 viaturas ligeiras de passageiros, sendo uma delas movida a gasolina. Além disso, o sujeito passivo recorreu algumas vezes à utilização de outra viatura que não se encontra registada em seu nome (matrícula ..-..-XF, propriedade de «AA» — Anexo 6... 1 fl), incorrendo, por isso, em gastos indevidos, nomeadamente com portagens.
Quanto às despesas de conservação e reparação, consultados os documentos de suporte à contabilidade, verificou-se que se tratam, na sua maioria, de compras de peças para as viaturas, como por exemplo pneus. Segundo o sócio-gerente, a maioria das reparações foram efetuadas no estaleiro do próprio sujeito passivo por um funcionário, recorrendo poucas vezes a serviços de terceiros.
(…)
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
(…)
III.2. EM SEDE DE IRC
III.2.1. Período de tributação de 2014
III.2.1.1. Gastos não aceites fiscalmente
Pela análise aos documentos de suporte à contabilidade, foram verificadas as seguintes irregularidades do ponto de vista fiscal, nomeadamente quanto ao IRC:
III.2.1.1.1 Gastos com gasóleo
Já foi atrás referido que o contribuinte utilizava uma viatura pesada, da qual não era proprietário.
Para justificar a sua utilização apresentou à inspecção um contrato de comodato que diz ter 6 celebrado em 2008 com o proprietário da referida viatura (Anexo 4).
Analisado o documento, verificamos que o mesmo apresenta diversas anomalias que nos impedem de o aceitar como válido:
1) Não conseguimos validar que o contrato tenha sido celebrado na data indicada. O original mostrado à inspecção não apresentava sinais de manuseamento nem sinais da sua idade — afinal já terão passado quase dez anos.
2) De acordo com o art° 1129° do Código Civil, o contrato de comodato é um contrato pelo qual uma das partes (comodante) proporciona à outra (comodatário), mediante entrega, o gozo temporário de uma coisa móvel ou imóvel, com a obrigação de a mesma ser restituída;
3) A principal obrigação do comodatário é a de guardar e conservar a coisa emprestada, obrigando-se a praticar os atos necessários à manutenção da mesma, atos esses que se encontram descriminados no art° 1° do referido contrato;
4) O contrato de comodato tem data de 29 de dezembro de 2008, pelo que estava sujeito a imposto de selo, conforme o determinado pela Verba 5 da Tabela Geral de Imposto de Selo.
Não há registos de qualquer entrega nos cofres do estado do imposto de selo devido referente a este contrato;
5) Este contrato está também sujeito ao IVA, por força do disposto na al. b) do n° 2 do art° 4° do CIVA, uma vez que se consideram efectuadas a título oneroso, as prestações de serviços a título gratuito efectuados pela própria empresa com vista às necessidades particulares do seu titular, do pessoal ou, em geral a fins alheios à mesma, que é o caso. Ora a comodante não liquidou nem declarou qualquer IVA à AT. Inclusivamente já tinha cessado a sua actividade para efeitos de IVA;
6) Na data constante do contrato, a comodante, [SCom02...], já se encontrava cessada para efeitos de IVA, desde 31-03-2007, pelos motivos constantes na al. b) do n° 1 do art° 34° do CIVA, ou seja a [SCom02...] cessou actividade por ter esgotado o ativo da empresa, pela venda dos bens que o constituíam ou pela sua afectação a outros fins alheios à empresa, pelo que, à data do contrato já não podia dispor do bem em questão no contrato, visto já não ser seu;
7) Para além disso, e analisando as cláusulas contratuais, nomeadamente as elencadas no art° 1° do contrato, o comodatário estava obrigado a efectuar a reparação do veículo de modo a que ele pudesse circular, bem como proceder:
a. Manutenção — "Revisões de acordo com a marca, as revisões serão efectuadas na rede oficial da marca e/ou em locais definidos em listagem anexa." Esta listagem não acompanha o contrato cuja cópia foi entregue em mão à inspecção. Além disso, segundo informação do gerente da [SCom01...], as revisões e reparações são na generalidade efectuadas no próprio estaleiro da [SCom01...] por um dos funcionários para isso habilitado;
b. Pneus — "Inclui 4 unidades da responsabilidade da comodatária (muda em média de 40.000 em 40.000 Km) — Da análise aos documentos de suporte à contabilidade, não é possível comprovar que esta obrigação foi cumprida, uma vez que existem gastos com 7 pneus de viaturas pesadas mas não é especificada a viatura em que foram colocados;
c. Seguro — O comodatário cumpriu com a obrigação da realização de seguro;
d. Inspeções periódicas obrigatórias — o comodatário cumpriu também esta obrigação;
e. Multas e coimas — "Todas as infracções são da inteira responsabilidade da comodatária". Ora consultadas as aplicações da AT é possível verificar que o comodatário não cumpriu com esta obrigação, pois foram levantados diversos autos de contraordenação contra a [SCom02...], por passagens em auto-estradas de Portugal, sem que tenham sido pagas as respectivas taxas nem as coimas que seriam devidas
(Anexo 13... 11 fls)
De salientar que a [SCom02...] se encontra dissolvida e liquidada, pelo que todos os processos de contraordenação, da responsabilidade da AT, que sobre si impendem são extintos por morte do infractor, aproveitando a comodatária desse facto, quando era a si que competia o pagamento das coimas relativas à viatura em questão, tal como foi contratualizado.
Encontram-se em cobrança coerciva, em nome da [SCom02...], diversas dívidas relativas a taxas de portagem que não foram pagas e que são imputadas à viatura do contrato, aproveitando também a [SCom01...] do seu não pagamento.
8) Equiparando-se a [SCom01...] a locatária, no contrato aqui em discussão, cabe a si o pagamento do imposto único de circulação, nos termos do disposto no n° 2 do art° 3° do CIUC. De acordo com as aplicações informáticas da AT, o imposto relativo a este veículo encontra-se em dívida desde 2008, em fase de cobrança coerciva, a ser exigida à [SCom02...], uma vez que este contrato nunca foi comunicado à AT. Foram levantados os respectivos autos de contraordenação por falta de pagamento do IUC, mas como já foi dito a [SCom02...] encontra-se dissolvida e liquidada pelo que as coimas se extinguem por morte do infractor, nos termos do art° 62° do RGIT ( Anexo 14...9 fis);
9) A [SCom01...] tira assim proveito do não pagamento do imposto bem como das respectivas coimas, entrando assim em incumprimento contratual uma vez que não cumpre as cláusulas do contrato.
10) Quem representa a comodante, na assinatura do contrato, é o seu gerente, «BB», Nif ...34..., que é também o representante da cessação para efeitos de IVA declarada em 2007, pelo que tinha conhecimento de que não poderia celebrar o presente contrato.
11) O gerente da comodatária também não pode invocar desconhecimento da situação da [SCom02...] até porque o sr. «BB», gerente da comodante, é seu pai e de acordo com o cadastro da AT possuem ambos o mesmo domicílio fiscal;
Assim, por todos os motivos expostos, não é possível validar o contrato de comodato entregue à inspecção.
De acordo com o preceituado na al. j) do n° 1 do art° 23°-A do CIRC não são dedutíveis os encargos com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova que os mesmos respeitem a bens pertencentes ao seu ativo ou por ele utilizado em regime de locação, o que se verifica relativamente à viatura atrás mencionada, visto não pertencer ao ativo fixo tangível do SP nem se encontrar em regime de locação uma vez que o contrato não foi validado pela inspecção.
Nos pontos III.1.1.2.1 e III.1.2.2.1 foi explicado como se calcularam os km percorridos e o preço médio por litro de gasóleo. Os gastos em gasóleo foram calculados multiplicando os litros por kms percorridos pelo preço unitário.
| | |  | KM | | Consumo | | |
| Matrícula | Início | Fim | Percorridos | Litros por 100 KM | Litros por KM percorrido | Preço médio por L | Gasto em gasóleo |
| 2014 | ..-..-RP | 7 625 | 60 926 | 53 301 | 48,00 | 25.584,48 | 0,9519 | 24 353,87 |
| 2015 | ..-..-RP | 60 926 | 151 727 | 90 801 | 48,00 | 43.584,48 | 0,8353 | 36 406,92 |
III.1.2.1.1.2 Outros Gastos
Em 2014, pela análise documental verificaram-se outras irregularidades que importa referir e corrigir fiscalmente:
Na conta 62345 — Artigos para oferta foram lançados vários documentos que dizem respeito a ofertas. No entanto, consultados os documentos não há qualquer referência que se trata de artigos para oferta e a quem se destinam. Para exemplo, encontram-se no (anexo 15...3 fls) alguns documentos. Não há indícios de que sejam gastos incorridos para obter rendimentos sujeitos a IRC, pelo que não se aceitam nos termos do disposto no n°1 do art° 23° do CIRC.
E bem assim, pelo mesmo dispositivo legal, nas linhas onde se lê "..-..-XF", os documentos elencados dizem respeito a gastos incorridos com a viatura que se encontra registada com aquela matrícula e que não é propriedade da [SCom01...] (anexo 7), mas de uma familiar do gerente, pelo que não são de aceitar.
Na conta 62665 foi registada uma fatura que não identifica o adquirente, nem nome nem NIF, pelo que em consonância com o preceituado nas ai. a) e b) do n° 4 do art° 23° e na al. c) do n° 1 do art° 23°-A, ambos do CIRC, não é de aceitar.
Nas contas 62451 e 62452 foram registados documentos relativos a gastos no Algarve. Como não há indícios de que o contribuinte tenha exercido actividade naquele local, e as datas correspondem ao período de férias, aqueles gastos não são aceites pois não foram incorridos para gerar rendimentos sujeitos a IRC, nos termos do disposto no n° 1 do art° 23 do CIRC.
III.2.2. Período de tributação de 2015
III.2.2.1. Gastos não aceites fiscalmente
Pela análise aos documentos de suporte à contabilidade, foram verificadas as seguintes irregularidades do ponto de vista fiscal, nomeadamente quanto ao IRC.
III.2.2.1.1 Gastos com gasóleo
Nos pontos III.1.1.2.1 e III.1.2.2.1 foi explicado como se calcularam os km percorridos e o preço médio por litro de gasóleo. Os gastos em gasóleo foram calculados multiplicando os litros por kms percorridos pelo preço unitário.
| | | | KM | | Consumo | | |
| Matrícula | Início | Fim | Percorridos | Litros por 100 KM | Litros por KM percorrido | Preço médio por L | Gasto em gasóleo |
| 2014 | ..-..-RP | 7 625 | 60 926 | 53 301 | 48,00 | 25.584,48 | 0,9519 | 24 353,87 |
| 2015 | ..-..-RP | 60 926 | 151 727 | 90 801 | 48,00 | 43.584,48 | 0,8353 | 36 406,92 |
III.2.2.1.2 Outros gastos
Em 2015, pela análise documental verificaram-se outras irregularidades que importa referir e corrigir fiscalmente:
Na conta 62345 — Artigos para oferta foram lançados vários documentos que dizem respeito a ofertas. No entanto, consultados os documentos não há qualquer referência que se trata de artigos para oferta e a quem se destinam. Para exemplo, encontram-se no (anexo 15) alguns documentos.
Resumindo, os gastos não aceites fiscalmente para os períodos de 2014 e 2015 são apresentados na tabela seguinte:
| Gastos não aceites fiscalmente | 2014 | 2015 |
Gasóleo
Outros gastos | 24 353,87 763,89 | 36 406,92 983,68 |
| Total | 25 117,76 | 37 390,60 |
Concluindo, as propostas de correcções em termos de IRC são as seguintes:
| Período Tributável de 2014 |
| | Declarado | Correção | Corrigido | Tipo Correção | Ponto Relatório |
| Resultado Líquido | | 2 799,68 | | 2 799,68 | | |
| Valores a acrescer | | 9 571,32 | 25 117,76 | 34 689,08 | CA | 3.2.2 |
| Valores a deduzir | | 0 | | 0,00 | CA | 3.2.2 |
| Resultado Fiscal (+-) | | 12 371,00 | | 37 488,76 | | |
| Matéria Coletável | | | | | | |
| CA – Correções aritméticas |
| Período Tributável de 2015 |
| | Declarado | Correção | Corrigido | Tipo Correção | Ponto Relatório |
| Resultado Líquido |
| 13 426,38 | | 13 426,38 | | |
| Valores a acrescer | | 37 390,60 | 37 390,60 | CA | 3.2.2 |
| Valores a deduzir | | | 0,00 | CA | 3.2.2 |
| Resultado Fiscal (+-) Matéria Coletável | 13 426,38 | | 50 816,98 | | |
| CA – Correções aritméticas |
(…)
IX.2. ABORDAGEM À RESPOSTA DO SUJEITO PASSIVO
O sujeito passivo, no exercício do seu direito de audição vem colocar em causa as correções propostas pela inspeção (Anexo 16...12 fls), em termos de IRC, no que respeita aos gastos com gasóleo, argumentando que:
- a inspecção verificou que o veículo de matricula ..-..-RP, propriedade da [SCom02...], Lda, esteve nos dois anos em análise, a tempo inteiro ao serviço da [SCom01...];
- a facturação média de cada camião ronda os €7.000/mês, sendo que o dito camião contribuiu para a facturação da empresa em valores superiores a no mínimo €150.000,00;
- a validade de um contrato não pode ser verificada pela sua boa conservação, ou ausência de manuseamento (...);
- a validade de um contrato não depende do cumprimento de qualquer obrigação fiscal (...);
- a cessão para efeitos de IVA, não impede ou diminui a capacidade jurídica do sujeito passivo, muito menos determina a perda do seu património (...);
- há uma contradição insanável na argumentação, ou o contrato não existe ou existe, não pode a inspectora validar o contrato quando lhe dá jeito, quando antes diz que o mesmo não existe;
Pelos motivos agora expostos solicita a alteração do projeto de relatório na parte que rejeita a validade do contrato e das despesas referentes a combustível, valorando as mesmas por terem suporte documental e estarem associadas à prossecução do objeto social do sujeito passivo, cuja existência foi constatada diretamente pela inspeção, sendo que valorou os proveitos percebidos por este camião (mais de €160.000,00).
Analisados os argumentos apresentados, não pode a inspeção concordar com os mesmos pelos seguintes motivos:
- a inspeção verificou que o camião de matrícula ..-..-RP, propriedade da [SCom02...], Lda, gerou encargos para a [SCom01...] por ter verificado a existência de alguns documentos registados na contabilidade, nomeadamente no que respeita a portagens, onde constava aquela matrícula. Verificou também, em documentos internos, a utilização daquela viatura para pequenos serviços acessórios ao transporte intracomunitário de bens, com cargas na ... e descargas no porto de .... Não é afirmado pela inspeção, em qualquer ponto do projeto de relatório, que o veículo foi utilizado a tempo inteiro, nos anos em análise;
- quanto à pressuposta faturação percebida por este camião (mais de €150.000 ou mais de €160.000, conforme o ponto em que nos situarmos no direito de audição), esta não é mencionada em nenhum ponto do projeto de relatório, porque a contabilidade não nos fornece esta informação. Estes valores são indicados pelo sujeito passivo (no direito de audição) sem qualquer explicação ou junção de documentos que expliquem/justifiquem os cálculos que realizou. Por outro lado, com base nestas afirmações, resultavam correções aos valores declarados pelo sujeito passivo, senão vejamos:
I) afirma que a faturação média mensal de cada camião é de € 7.000,00
II) n° de camiões em uso pelo SP nos anos em análise: 9 (sendo 8 próprios e 1 de 3°s)
III) resulta uma faturação anual = faturação média mensal X 12 meses X n° de camiões = €7.000,00X12X9=756.000,00
iv) o SP declara volume de negócios: em 2014 - €499.741,77, em 2015 - 461.930,66
Tendo em conta os dados agora apresentadas em direito de audição, estaríamos em presença de subfacturação, o que nunca esteve em discussão durante o procedimento inspetivo;
- no que respeita à validade do contrato:
- compreende-se que quanto ao IVA não tenha havido liquidação, pois se a sociedade comodante já tinha declarado a sua cessação de atividade invocando o esgotamento do ativo da empresa, não podia meses depois celebrar um contrato relativamente a um bem que não tinha. Ao cessar atividade invocando para esse efeito a al, b) do art° 33° do CIVA, actual 34°, o seu representante legal está a declarar a inexistência de bens do ativo seja pela venda dos bens que o constituíam, seja pela afectação a fins alheios à empresa, ou mesmo pela sua transmissão gratuita. A inspeção não diz que por ter cessado atividade o sujeito passivo em causa perde o seu património, refere sim, que o sujeito passivo declarou junto da AT, quando apresentou a sua declaração de cessação de atividade, que em 31-03-2007, já não tinha património.
- a existir património, para além do dever de proceder ao reinicio de atividade, para efeitos de IVA, em termos de Imposto do Selo, a comodante deveria ter procedido ao registo do contrato junto da AT, o que não fez;
- não são postas em causa pelo sujeito passivo as afirmações da inspeção, quanto à validade do contrato, no que respeita ao incumprimento contratual, nomeadamente a falta de pagamento do IUC da viatura em causa, bem como das coimas inerentes a essa falta de pagamento, e também das coimas de passagens em auto-estradas de Portugal;
- saliente-se ainda que em nenhum ponto do projeto de relatório é afirmado pela inspecção que o contrato não existe, aliás o contrato faz parte integrante do projeto relatório constituindo o anexo n° 4 do mesmo.
O sujeito passivo vem ainda, juntar excertos de acórdão datado de 12.01.2017 do Tribunal Administrativo do Sul, relativo ao critério da indispensabilidade da despesa para obtenção do lucro, mas que se foca essencialmente nas questões relacionadas com as despesas não documentadas e com as despesas de representação, assuntos que não foram postos em causa no projeto de relatório. No entanto, ainda sobre o critério da indispensabilidade, pode ler-se no referido acórdão que (...) Um custo é indispensável quando se relacione com a atividade da empresa, sendo que os custos estranhos à atividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos, explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica... Ora, o sujeito passivo tinha na sua frota automóvel, nos anos em análise, um total de 15 veículos automóveis, sendo que 8 deles eram veículos pesados de mercadorias (matrículas: ..-..-MN, ..-..-TM, 3302-HL, ..-.. JM, ..-..-VU, ..-..-ZJ, ..-EE-.. e ..-..-ZT) de caraterísticas semelhantes ao veículo em análise de matrícula ..-..-RP, sendo que este é o veículo mais antigo (a 1ª matrícula é de 1994) e tinha ao seu serviço 7 funcionários em 2014 e apenas 5 em 2015. Face aos recursos humanos disponíveis, não se encontra explicação em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica para o uso de mais uma viatura, contratualizada por meio de um contrato de comodato que imputa à [SCom01...] todos os custos inerentes à sua legal circulação, inclusive os custos de "(...) reparação do veículo de modo a que possa circular (...)", visto aquele se encontrar avariado na data do contrato.
No ponto 26° do exercício do direito de audição, o sujeito passivo vem dizer que cumpriu o seu dever de ter a contabilidade devidamente sustentada em prova documental. Esta afirmação não é correta, dado que, conforme se comprova pela leitura do relatório da IT, se verificaram diversas situações irregulares (falta de documentação e documentos com afirmações erradas).
No caso da viatura em questão, o que foi posto em causa pela inspeção, foi que os gastos com combustíveis que o SP diz ter suportado com a viatura sejam aceites para efeitos fiscais, tendo em conta que:
- a sua justificação para a sua utilização está titulada por um contrato que não pode ser validado pelos motivos
já atrás mencionados,
- não se comprova se foi muito utilizado pelo sujeito passivo na sua atividade;
- tendo em conta o número de viaturas constante do seu ativo não se comprova que os gastos declarados tenham sido suportados para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, nem demonstrou que não podia prescindir da sua utilização para a realização do seu objecto social. De resto, no mencionado acórdão, é dito que o (...) ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção da veracidade da escrita correctamente organizada (...) pois não se questiona a veracidade da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais (...).
Resumindo, a inspeção considera que no exercício do direito de audição, o sujeito passivo não trouxe factos novos ao processo que alterem o sentido das correcções propostas pelo que estas são de manter.
(…)”
[cfr. relatório inspetivo final constante da peça do SITAF n.º 004717695].
G. Na sequência do sancionamento hierárquico das correções propostas no relatório anteriormente transcrito, foram emitidas e levadas à conta corrente da Impugnante as seguintes liquidações que deram origem à emissão de notas de cobrança com o seguinte teor:
| Período | Descrição | N.º Liquidação | Valor Liq. | Valor da NC |
| | Liquidação sem juros | ...73 | 5 426,15 | |
| 2014 | Juros de mora
Juros Compensatórios | ...64
...83 | 12,27
689,15 | 6 127,56 |
| | Estorno Liquidação | ...82 | -0,01 | |
| | Liquidação sem juros | ...81 | 11 819,65 | |
| | Juros de mora | ...281 | 5,80 | |
| 2015 | Juros Compensatórios
Juros anteriormente anulados DL 67/2016 | ...80 | 717,45
-30,13 | 8 812,22 |
| | Valores anteriormente anulados | | 30,13 | |
| | Estorno Liquidação | ...59 | -3 730,88 | |
[cfr. registos informáticos das liquidações e notas de cobrança que integram o procedimento administrativo, constantes da peça do SITAF n.º 004717694].
H. Em 15 de janeiro de 2018 constava no cadastro da AT relativo à “[SCom02...] Lda.” que esta tinha cessado a realização de operações tributáveis em sede de IVA em 31 de março de 2007 e havida cessado em IRC em 31/12/2011,
[cfr. print cadastral constante do anexo 5 ao RIT e integrante da peça do SITAF n.º 004717718].
I. A falta de pagamento voluntário da nota de cobrança respeitante ao exercício de 2014 deu origem à instauração do processo de execução fiscal n.º ...20.
[cfr. registos informáticos das liquidações e notas de cobrança que integram o procedimento administrativo, constantes da peça do SITAF n.º 004717694].
J. A falta de pagamento voluntário da nota de cobrança respeitante ao exercício de 2015 deu origem à instauração do processo de execução fiscal n.º ...38.
[cfr. registos informáticos das liquidações e notas de cobrança que integram o procedimento administrativo, constantes da peça do SITAF n.º 004717694].
K. Os processos de execução fiscal n.º ...20 e ...38 foram extintos por pagamento em 11 de dezembro de 2018.
[cfr. registos informáticos das liquidações e notas de cobrança que integram o procedimento administrativo, constantes da peça do SITAF n.º 004717694].
L- Nos anos de 2014 e 2015 a Impugnante utilizou de forma exclusiva na sua atividade o veículo detentor da matrícula ..-..-RP,
[cfr. fundamentação infra].
M. Entre os serviços referidos no facto precedente encontram-se serviços faturados à “[SCom03...] LDA”
[cfr. fundamentação infra].
Atenta a conformação da instância efetuada pelas partes, nomeadamente em função dos pedidos formulados e respetivas causas de pedir, não se alegaram nem provaram outros factos com pertinência para a decisão a proferir.
Motivação da matéria de facto:
No que respeita à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação crítica [artigos 396.° do Código Civil e 607.°, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 2.° do CPPT], e à luz das regras da experiência comum, do exame da globalidade dos documentos juntos aos autos e constantes do procedimento administrativo inserido no SITAF, não impugnados, bem como da inquirição das testemunhas arroladas.
Assim, contribuiu para a formação da convicção do Tribunal os depoimentos de (i) «CC»,) e (ii) «DD».
Os factos foram considerados provados de harmonia com a fundamentação constante do respetivo rodapé.
No que respeita ao teor dos depoimentos das testemunhas cumpre realçar o seguinte:
(i) «CC», Casado, motorista aposentado:
• Trabalhou com o camião detentor da matrícula ..-..-RP;
• Era a Impugnante que o abastecia de combustível, adquiria pneus e o reparava;
• Este era usado sobretudo nos transportes para a [SCom04...] e por ter dois eixos motrizes;
• Desconhecer se os serviços eram faturados à [SCom04...], apenas conduzia o camião;
(ii) «DD», Casada, Contabilista Certificada:
• Saber que aquele camião era utilizado pela sociedade e que eram faturados serviços efetuados por intermédio deste;
• A Impugnante suportava os gastos inerentes à sua utilização, mesmo em anos anteriores a 2014 e 2015;
• As guias de transporte identificam o camião pela matrícula e este representava 25% ou 30% da faturação da Impugnante;
• O conhecimento dos factos advém-lhe dos documentos que contabiliza.
As testemunhas depuseram de forma espontânea, isenta, sem sinais distintivos de menor lisura no seu depoimento, sem hesitações nem contradições, motivos pelos quais se reputa o seu depoimento de isento e, como tal, passível de sustentar a convicção do Tribunal.
Acresce que, os seus depoimentos são compagináveis com os documentos constantes dos autos, nomeadamente, as declarações da primeira testemunha quanto à utilização daquele veículo para a realização de transportes para a [SCom04...] são corroboradas pela profusa documentação constante dos autos.
Efetivamente,
Do cotejo das guias de acompanhamento de resíduos apresentadas em anexo ao requerimento que constitui a peça do SITAF n.º 005273160 (peça n.º 005273161) verifica-se o transporte de resíduos de “[SCom05...] SA” para a “[SCom03...] Lda”, pelo veículo detentor da matrícula ..-..-RP e que tal ocorreu em múltiplos meses de 2014 e 2015.
Salienta-se que atento o elevado número de guias de transporte em causa (atente-se as listagens que constituem as peças do SITAF n.º 005265980 e seguintes) e a instâncias do Tribunal, foram juntas apenas algumas guias, emitidas nos vários meses e a fim de demonstrar que a utilização do veículo era reiterada.
Tal documentação coaduna-se perfeitamente com a emissão à “[SCom03...] Lda” das faturas constantes das peças do SITAF n.º 005265992 e seguintes.
Assim e como decorre do anteriormente exposto, foi possível firmar a convicção de que a Impugnante usava aquele camião para o transporte de lamas que ulteriormente faturava à [SCom03...], motivos pelos quais foram fixados os factos «L» e «M».»
2.2. De direito
Importa começar por referir que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objecto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso resulta das mesmas que a questão a cuidar consiste em aferir e apreciar se se verifica erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do direito aos factos, ao ter a sentença recorrida concluído pela ilegalidade das correcções efectuadas em sede de inspecção tributárias aos custos com combustível inerentes ao veículo pesado detentor da matrícula ..-..-RP, em sede de IRC dos exercícios dos anos de 2014 e 2015 da aqui Recorrida.
Conforme vem bem evidenciado na douta sentença recorrida, na presente lide apenas estão em causa as correções atinentes aos gastos associados ao consumo de gasóleo efetuado pela viatura detentora da matrícula ..-..-RP.
E considerou aquela que, no que tange aos gastos com gasóleo, relacionados com a aludida viatura, que tendo ficado “(…) demonstrada a utilização do veículo para a geração de proveitos tributados em sede de IRC, os gastos conexos com tal utilização são relevantes para efeitos da determinação da matéria tributável, mesmo que o contrato de comodato fosse inválido e sem prejuízo de a Inspeção Tributária proceder às diligências que entenda por convenientes na esfera jurídica da comodante, visto que o comodato não transfere a propriedade do veículo.”
Prosseguindo, concluiu que as verbas traduzidas nos referidos gastos devem relevar para a formação da matéria tributável sujeita a IRC, pelo que as correções operadas em sede inspectiva violam o preceituado no artigo 23.º do CIRC, estando, por isso mesmo, inquinadas de “erro quanto aos pressupostos de facto e dos princípios da verdade material e da tributação do rendimento real.”.
Inconformada, a AT sustenta que dos factos dados como provados cumpria concluir que as correções subjacentes às liquidações impugnadas têm como fundamento legal o disposto na alínea j) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, na redação em vigor, a qual dispõe que não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável “os encargos com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que os mesmos respeitam a bens pertencentes ao seu ativo ou por ele utilizados em regime de locação e de que não são ultrapassados os consumos normais.”.
Assim, demonstrado que está que a viatura em causa, apesar de ter estado ao serviço da Recorrida nos anos de 2014 e 2015, o foi ao abrigo de um contrato de “Comodato de Veículo Pesado de Mercadorias”, entre a “[SCom02...] Lda.”, e “[SCom01...] Lda.”, este não pertencia ao activo da Recorrida, assim como não foi utilizada em regime de locação. Mais alegando que o contrato de comodato não se confunde com o contrato de locação que, de acordo com o artigo 1022.º do Código Civil, “é um contrato pelo qual uma das partes se obriga a proporcionar à outra o gozo temporário de uma coisa, mediante retribuição.”, por lhe faltar a correspondência da renda com o gozo da coisa cedida, aquele outro.
Mais alega que o artigo 23º A, n.º 1 al. j) do CIRC, configura uma norma anti abuso, através da qual o legislador vem exigir, em primeiro lugar, que os encargos com combustíveis respeitem a bens que pertençam ao activo da empresa (por exemplo, uma viatura que tenha sido objeto de um contrato de compra e venda ou de um contrato de locação financeira) ou que estejam a ser utilizados em regime de locação (por exemplo, ao abrigo de um contrato de «renting») e, em segundo lugar, que não sejam ultrapassados os consumos normais.
Conclui, reafirmando, que o montante total dos gastos com combustíveis não é fiscalmente dedutível, apesar de ter ficado demonstrado que a Recorrida utilizou a viatura de matrícula ..-..-RP, nos anos de 2014 e 2015, não estando o contrato de comodato compreendido na previsão da alínea j) do n.º 1 do art.º 23.ºA do CIRC, carece de sentido útil toda e qualquer avaliação relacionada com a sua validade material e/ou eficácia.
Cumpre então apreciar o decidido sobre a correção operada nas despesas de combustível na utilização do veículo pesado de mercadorias detentor da matrícula ..-..-RP, usado pela Recorrida ao abrigo de um contrato de comodato.
Como referido o Tribunal a quo considerou procedente a impugnação judicial, no que respeita à correção efectuada às importâncias de combustíveis, após um extenso enquadramento doutrinal e jurisprudencial sobre a dedutibilidade dos custos à luz do artigo 23º do CIRC [na redacção aplicável in casu que aqui nos abstemos de transcrever, mas o qual damos por assimilado], expende um discurso fundamentador que aqui recuperamos:
«No domínio do ónus da prova dos elementos de conexão, Paulo Marques et alli, in “IRC Problemas atuais”, AAFDL, p. 91 e ss. referem:
“(…) tem lugar uma presunção da veracidade e boa-fé das declarações do contribuinte, com assento legal nos artigos 59.°, n.º 2 e 75.º, n.º 1, da LGT. Mas, este princípio jurídico pressupõe necessariamente, um prévio cumprimento dos deveres fiscais impostos por lei. Por exemplo, se um documento se encontra inserido numa escrita organizada, dando a conhecer os elementos necessários ao desempenho da sua função (fiscal), terá de atribuir-se-lhe o crédito de confiança correspondente.
Consequentemente, esta presunção, iuris tantum, manter-se-á válida até suficiente em sentido contrário por outro lado, o fisco está adstrito a realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material (artigos 58.º, da LGT e 6.° do RCPIT), onde cabe, sem qualquer favor, a investigação da situação tributária dos contribuintes. Mais do que fazer prova em sentido estrito, incumbe-lhe uma actividade de comprovação do declarado por aqueles, em ordem ao apuramento do rendimento real.
Acresce também que o legislador, no artigo 74.°, n.º 1, da LGT, positiva regra de que «O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque». Com respaldo nesta norma legal, tem pertinente acuidade saber qual parte está com a prova, caso em que, se o cumpriu, firmará o facto constitutivo do direito por si invocado (o direito à dedução, entenda-se). Nestes termos [Entendido como sendo o encargo de demonstrar a veracidade dos factos apontados como fundamento da pretensão do sujeito tributário], o ónus probatório assume uma natureza verdadeiramente substantiva ou material de que resulta que uma decisão final não pode, no entanto e pela impossibilidade legal de manutenção de um non liquet, deixar de desfavorecer a parte que se encontrava onerada com a prova dos necessários e relevantes factos.
Concomitantemente, a produção de prova está associada à alegação. Quem tem de alegar os factos tem também, em princípio, o ónus da produção da prova respectiva. Na esteira do que se disse em outra sede o critério que deverá presidir à distribuição do onus probandi, será o do interesse da própria afirmação.
A esta mesma luz bem podemos compreender que «o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos» (in Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 1 de Fevereiro de 2009 – Processo n.º 2469/08).
Donde que, se coligidos indícios, baseados em dados objectivos e externamente sindicáveis, de que a situação tributária real diverge do declarado pelo sujeito passivo, cessa aquela presunção de veracidade e boa-fé, ou seja, a dúvida fundada faz soçobrar a aparência, iuris tantum, do declarado.
Mostrando-se pois verificados os pressupostos legais vinculativos da actuação da administração tributária, impende sobre o contribuinte o dever de apresentar prova bastante e fundada do desacerto da putativa correcção adicional à matéria colectável. A par da demonstração da pretensa bondade do que por si antes havia sido escriturado e declarado.
Em suma, o 23.º do Código do IRC, limita a dedutibilidade dos gastos, consagrando como requisito a ligação aos ganhos sujeitos a imposto para que determinado gasto seja fiscalmente aceite, sem prejuízo da obrigatoriedade da sua comprovação documental (n.º 3). E, ainda, desde que não precludida, expressamente, a subtracção ao rendimento por uma previsão legal. (…)”
Subscrevendo-se sem reservas o ali expendido, assoma que perante o questionamento fundado pela Inspeção Tributária do acerto da contabilização dos gastos como fiscalmente relevantes, é o sujeito passivo que tem o ónus de demonstrar a regularidade do seu comportamento.
Assim, perante as dúvidas apontadas quanto à conexão entre os gastos e os proveitos, o sujeito passivo de imposto pode: (i) demonstrar que os indícios de falta de conexão não se verificam ou (ii) demonstrar a conexão entre aqueles.
Sendo certo que em sede de IRC não impera o rigor dos formalismos atinentes ao exercício do direito à dedução do IVA, não menos certo é que a Impugnante não fica desonerada de demonstrar a existência do gasto e da sua conexão com a sua atividade e que não os suportou para satisfazer fins alheios a esta.
Importa também ter presente que o art.º 23.º-A do CIRC estabelecia que:
“1 - Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:
(…)
j) Os encargos com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que os mesmos respeitam a bens pertencentes ao seu ativo ou por ele utilizados em regime de locação e de que não são ultrapassados os consumos normais; (…)”
Estabelecido o enquadramento legal, doutrinário e jurisprudencial da questão, importa entrar na sua apreciação.
Como decorre do teor do RIT a Inspeção Tributária para desconsiderar os gastos conexos com a utilização do camião utilizou dois argumentos: (i) a invalidade do contrato de comodato e (ii) a não demonstração de que aqueles gastos eram conexos com a geração de proveitos sujeitos a IRC.
Ora,
Como decorre da matéria de facto assente, ficou demonstrado de forma assertiva que o segundo argumento não correspondia à realidade: a Impugnante nos anos de 2014 e 2015 utilizou aquele camião para transporte de “lamas” e tais serviços foram faturados.
Assim, não apontando a inspeção tributária qualquer omissão ao registo dos proveitos conclui-se que estes concorreram para a formação da matéria tributável sujeita a imposto.
Por outro lado, decorre das regras de experiência que a utilização de um veículo de transporte implica que sejam suportados custos com o combustível que este utiliza, a sua manutenção, inspeções periódicas, reparações, etc.
Pelo que os gastos de combustível aqui em causa seriam necessários e aptos à formação de proveitos.
Estando assente que o camião era utilizado exclusivamente pela Impugnante e que da sua utilização resultaram proveitos sujeitos a IRC é de concluir que os gastos conexos com a sua utilização terão de ser relevantes para efeitos da determinação da matéria tributável e sob pena de se mostrar violado não só o estabelecido no art.º 23.º do CIRC, mas, acima de tudo, o princípio constitucional de tributação do rendimento real constante do n.º 2 do art.º 104.º da Constituição invocado pela Impugnante.
Tem-se por pacífico que, não estando aqui em causa as exceções legalmente previstas, se os proveitos são tributados, então os gastos necessários para os gerar devem ser fiscalmente relevantes sob pena de entorse do princípio da tributação do rendimento-acréscimo. omissão; erro de facto; caducidade: contribuições, prémio de desempenho; DR 12.83 (...).» (fim de transcrição, destacados nossa autoria)
Desde já se diga que nos revemos no expendido até ao último parágrafo, ou seja não podemos corroborar afirmação de que as excepções previstas no artigo 23º A do CIRC não têm aplicação, caso se verifiquem os pressupostos da relevância fiscal dos custos em conformidade com o artigo 23º do mesmo diploma legal, essa asseveração esvaziava por completo a razão de ser da norma que se tem de anti-abuso.
E, se bem escrutinamos a posição da Recorrente a sua discordância assenta tão só na impossibilidade de recondução da figura do comodato ao texto da lei (artigo 23ºA, n.º 1 alínea j) do CIRC) quando o mesmo alude a locação, ciente de que esse foi o fundamento da liquidação em apreço.
Efectivamente, perante apresentação do “contrato de comodato” conclui a AT que “De acordo com o preceituado na al. j) do n° 1 do art° 23°-A do CIRC não são dedutíveis os encargos com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova que os mesmos respeitem a bens pertencentes ao seu ativo ou por ele utilizado em regime de locação, o que se verifica relativamente à viatura atrás mencionada, visto não pertencer ao ativo fixo tangível do SP nem se encontrar em regime de locação uma vez que o contrato não foi validado pela inspecção.” (vide item F. do probatório).
Vejamos.
Em síntese, em sede de enquadramento legal, temos que no caso concreto dos combustíveis importa considerar o disposto na alínea j) do n.º 1 do artigo 23.º-A, que refere que, não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:
«(...) j) Os encargos com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que os mesmos respeitam a bens pertencentes ao seu ativo ou por ele utilizados em regime de locação e de que não são ultrapassados os consumos normais; (...).».
In casu, está desde já assente sem controvérsia, que o gasto com combustível objecto de correção reúne as condições plasmadas no n. º1 do artigo 23º do CIRC para efeitos de ser considerado uma despesa dedutível enquanto custo dos exercícios de 2014 e 2015.
Aliás esse não foi o fundamento da correção, mas sim a consideração pela AT que se verificava a limitação a que alude o artigo 23º A, n.º 1 alínea j) do CIRC, ou seja, no pressuposto de que o sujeito passivo não provou que o veículo pesado de mercadorias matrícula ..-..-RP pertencia ao seu activo ou era por si utilizado em regime de locação.
A razão está desde logo com a Recorrente se atentarmos a primeira limitação, efectivamente o veículo não fazia então nos exercícios de 2014 e 2015 parte do activo da empresa Recorrida, pois que a controvérsia se situa quanto á segunda limitação, qual seja, “por ele utilizados em regime de locação”, no pressuposto que a utilização do veículo decorrente do contrato de comodato não satisfaz o afastamento da limitação imposta por lei.
Quid iuris?
A locação, é o contrato que na esteira do preceituado no artigo 1022º se define como sendo “o contrato pelo qual uma das partes se obriga a proporcionar à outra o gozo temporário de uma coisa, mediante retribuição”, de no seu âmbito claramente se insere o arrendamento, o aluguel tratando-se de coisa móvel, o renting e o ALD, aclamando aqui os contratos correntes que permitem o uso e fruição de veículos mediante uma contrapartida monetária.
Por seu turno, o comodato está definido no artigo 1129º do Código Civil como sendo “o contrato gratuito pelo qual uma das partes entrega à outra certa coisa, móvel ou imóvel, para que se sirva dela, com a obrigação de a restituir.”
Em face da letra dos dois preceitos logo se destaca o elemento diferenciador normalmente sublinhado e utilizado para distinguir as duas figuras: o comodato é um contrato por natureza gratuito, o arrendamento será por natureza oneroso.
Sendo certo que a gratuitidade própria do contrato de comodato não significa necessariamente que o beneficiário nada possa prestar ao cedente. Frequentemente o comodato é acompanhado da estipulação de encargos que impendem sobre o beneficiário.
Como referem Pires de Lima-Antunes Varela, in CPC Anotado, vol. II, 3ª edição, pág. 661, “a gratuitidade do comodato não nega a possibilidade de o comodante impor ao comodatário certos encargos (cláusulas modais).... O que é necessário é que o encargo não seja de tal valor que faça desaparecer o benefício do comodatário, como razão determinante do contrato”.
Ou seja, a estipulação de encargos não descaracteriza o comodato enquanto tal, na sua natureza crucial de gratuidade. Se não puder descortinar-se nesses encargos uma correspondência, uma correspectividade, com os benefícios recebidos do comodante, estaremos ainda perante uma liberalidade, diferentemente do que acontece no arrendamento, em que a prestação a suportar pelo locatário assume a natureza de verdadeira retribuição pelo gozo da coisa locada.
Os encargos a cargo do comodatário não podem confundir-se com uma renda, própria do contrato de arrendamento, por lhes faltar essa correspondência com o gozo da coisa cedida.
Nesta ordem de ideias tem sido admitida na jurisprudência e na doutrina a existência de comodatos com cláusulas modais; o modo constitui uma cláusula acessória típica que se traduz no estabelecimento de um qualquer encargo que onera o beneficiário a favor do comodante.
Claro que perante a diversidade das situações concretas da vida e as suas particularidades surgem por vezes dificuldades na qualificação jurídica, ou seja, estamos perante dois institutos que por vezes conflituem, sendo difícil de traçar uma linha de separação, a qual apenas se alcança casuisticamente.
A este propósito escreveu-se no Acórdão da Relação do Porto de 04.01.2010, no processo 2432/08.7TJPRT.P1, o seguinte:
“O comodato, previsto no art. 1129º CC, consiste no: “contrato gratuito pelo qual uma das partes entrega à outra certa coisa, móvel ou imóvel, para que se sirva dela, com a obrigação de a restituir.”
O Código Civil prevê o comodato de coisas móveis e imóveis, consistindo o comodato de coisas imóveis na utilização gratuita de um prédio, com a obrigação de a restituir.
Sendo um contrato gratuito caracteriza-se pelo facto de não existir a cargo do comodatário, prestações que constituam o equivalente ou o correspectivo da atribuição efectuada pelo comodante (Galvão Teles “Direito das Obrigações”, pag. 66).
Refere a este propósito Pires de Lima e Antunes Varela que: “Se, em troca do uso da coisa, o contraente, que a recebe, promete alguma prestação, o contrato deixa de ser comodato e passa a ser de arrendamento, de aluguer ou um contrato atípico, consoante os casos.” (Código Civil, vol. II, pag. 661).
Outra nota característica do contrato de comodato consiste no facto do comodante proceder à entrega da coisa – contrato de natureza real – para que o comodatário se sirva dela e a restitua seguidamente.
Contudo, o facto de ser um contrato gratuito, não impede que o comodante imponha ao comodatário certos encargos e como referem Pires de Lima e Antunes Varela: “… os encargos não atribuem natureza correspectiva às prestações; apenas limitam o direito conferido gratuitamente. (…) O que é necessário é que o encargo não seja de tal valor que faça desaparecer o benefício do comodatário, como razão determinante do contrato (ob. cit., pag. 661).
A respeito da distinção entre comodato e contrato de aluguer Pinto Furtado destaca dois aspectos:
- o comodato é um contrato de natureza real, enquanto que o contrato de aluguer é um contrato de natureza obrigacional que se aperfeiçoa e completa com a mera assunção pelo locador da obrigação de proporcionar o gozo da coisa;
- o comodato é um contrato gratuito, por natureza, sem prejuízo da estipulação de cláusulas modais e o contrato de aluguer é sempre um contrato oneroso (Manual do Arrendamento Urbano, pag. 76).
Analisando mais detalhadamente a natureza do “comodato modal” refere ainda, o Professor Pinto Furtado:
“A estipulação de um modo, como ressalta do disposto no art. 963º CC, não retira ao acto, porém, o seu carácter gratuito.
Pode, este, assim, sem se descaracterizar, servir também para satisfazer um interesse próprio do concedente, não se levantando obstáculos a que, como modo ou encargo se venha a impor ao accipiens a realização de uma prestação qualquer.
Naturalmente, é, portanto, o comodato modal que mais se aproxima da locação e a ela mais se assemelha, visto que, sem deixar de ser gratuito, com o modo surge algo que poderá parecer-se extraordinariamente com uma retribuição locativa.
(…) A susceptibilidade de confusão entre a locação e o comodato ainda mais se adensa, porém, se neste for previsto um modo constituído por somas em dinheiro ou outras prestações que normalmente são utilizadas como renda.
(…) O traço distintivo deve ser procurado através da interpretação do contrato, por forma a fixar-se o real intento negocial: se o de obter propriamente a frutificação ou rendimento do bem, caso em que haverá locação; se, antes, o de liberalidade, embora associada à satisfação modal de um interesse próprio do concedente, em que haverá comodato.” (ob. cit., pag. 77).”
Permitimo-nos a transcrição longa porque a mesma permite afastar in casu a existência de uma qualquer linha ténue entre “locação” a que alude a norma, diga-se de direito tributário, e o “comodato”, nos termos em que o mesmo nos é apresentado, despido de cláusulas modais ou contrapartidas monetárias que de algum modo pudessem ser reconduzidas a um qualquer tipo de remuneração, pois que do contrato as obrigações que impendem sobre o comodatário estão estritamente vinculadas ao uso do veículo (pneus, reparações, inspecção periódica).
Mas mais se diga, que não vislumbramos do texto normativo ao aludir a utilização veículo pelo sujeito passivo em regime de locação, uma qualquer intenção de nele incluir as situações de utilização legitimada ao abrigo de empréstimo, usufruto ou comodato.
Temos para nós, que gastos relacionados com uma viatura, in casu combustível, e justificada que está a afectação da viatura à atividade desenvolvida pelo sujeito passivo, a sua utilização para efeito de afastamento da exclusão imposta pelo artigo 23º A, n.º 1, alínea j) do CIRC, possa ser comprovada por contrato de comodato.
Em suma, para que possa considerar fiscalmente os custos incorridos pela empresa utilizadora da viatura, essa utilização, afastada que está o veículo utilizado fazer parte de activo da empresa, só pode ser justificada através de um regime de locação ou uma qualquer figura similar em que exista a natureza que caracteriza aquela outra, qual seja, a onerosidade.
Em sentido negativo, diremos que a utilização gratuita, titulada por empréstimo, comodato ou usufruto, não logra afastar a excepção contida no artigo 23º A do CIRC.
Mais acrescem como bem alude a Recorrente (AT) estamos no âmbito de uma norma que visa eliminar comportamentos abusivos, integrando a mesma uma norma anti-abuso.
“As normas anti-abuso encontram a sua razão de ser no comportamento evasivo e fraudatório dos sujeitos passivos em matéria fiscal e na necessidade de estabelecer meios de reacção adequados por forma a garantir o cumprimento do princípio da igualdade na repartição da carga tributária (…), na medida em que é inerente à racionalidade económica a minimização dos impostos a suportar, podendo utilizar-se várias vias para atingir tal desiderato, (…). É em vista de tais situações que os Estados se preocupam com a tomada de medidas visando combater os comportamentos evasivos e fraudatórios dos sujeitos passivos através das designadas cláusulas específicas anti-abuso (…) e cláusulas gerais anti-abuso.” (in acórdão do TCAS de 20/11/2012, processo nº 03877/10).
Para Saldanha Saches, a norma específica anti-abuso pode actuar por meio de três mecanismos diferentes: por meio de criação de presunções ilidíveis e inilidíveis, por meio da inversão do ónus da prova e, por último, através da desconsideração das despesas
No caso concreto do IRC, e particularmente no caso dos encargos suportados pelo contribuinte para a sua atividade, o problema não se relaciona com o facto de o gestor incorrer em custos que ache necessários e que se liguem à actividade da empresa, mesmo que de uma forma fiscal estratégica e lícita. Trata-se de um meio de gestão da empresa, cabendo ao gestor tentar paralelamente com a gestão da actividade suportar gastos menores para a empresa, desde que, e sempre se ressalve, os mesmos estejam associados à actividade da sociedade.
O problema, no caso do IRC, encontra-se nas situações em que o sujeito, por sua livre vontade e consciente dessa prática, por meio de técnicas abusivas ao Direito Fiscal, suporte gastos que se relacionam com o interesse da sociedade. Por via de meios artificiosos, o contribuinte pratica actos que impedem que nasça o facto tributário previsto na norma de incidência, ou seja, utiliza mecanismos que possibilitam imiscuir-se de pagar os impostos devidos sobre as despesas realizadas, fugindo ou abrandando a carga fiscal, de modo a obter com isso uma vantagem fiscal.
Em situações em que o contribuinte realiza uma operação abusiva, pretende, com o seu comportamento, que seja desconsiderado o encargo que suportou, reconduzindo essa prática a uma clara violação dos princípios fundamentais do CIRC, e especialmente do princípio da tributação das empresas pelo lucro real.
Concretizando, quando um contribuinte incorre em um gasto para a sua actividade, e como já se referiu, existe uma presunção de que esses custos foram suportados tendo em vista os interesses da empresa, presumindo-se a sua veracidade segundo o artigo 75º da LGT. Ora, se por algum motivo o contribuinte realizou tal despesa por meio abusivo, o gasto que suportou não se ligará a qualquer ganho sujeito a IRC, levando ao início de um conflito, o de saber se haverá por parte do contribuinte abuso ou se poderá aquele provar que suportou o encargo para a sua actividade, e este ser tributado segundo o principio da tributação das empresas, ou seja, pelo lucro real.
Tratando-se de especiais casos ou limites à dedutibilidade dos encargos, o legislador optou por prever no CIRC, expressamente, normas fiscais especiais anti-abuso para tentar evitar estes mecanismos fraudulentos utilizados pelo contribuinte.
Perante o exposto, até de encontro ao plasmado pela Recorrente podemos considerar que estamos perante uma norma especifica anti-abuso criada pelo legislador para evitar a proliferação das empresas reconduzirem a custos valores com despesas de combustíveis de familiares dos detentores da empresa ou de viaturas que em nada contribuem para o escopo e finalidade da empresa, com o fim de atenuar os impostos a pagar.
E, é ciente disso que o legislador exige a prova de que a viatura inerente as despesas, faça parte do activo da empresa ou de qualquer forma a sua utilização esteja justificada, mormente por via de locação do mesmo, afastando a dedutibilidade das mesmas sempre que tal não ocorra,
O Direito Fiscal, enquanto dominado pelos princípios da legalidade e da tipicidade da tributação (por sua vez, emanação do princípio da segurança jurídica) resiste à utilização de técnicas de combate à elisão, como o recurso à analogia, ou a utilização de cláusulas gerais que recorram a conceitos indeterminados, razão pela qual o legislador disse o que queria dizer ao referir utilização por locação, e como tal excluir todas situações que revestissem em si natureza gratuita. Por outras palavras, se a intenção do legislador fosse salvaguardar as situações de utilização de veículo a título gratuito e oneroso, usaria o texto próprio para o efeito, exemplificando «por ele utilizados em regime de locação ou comodato» ou mesmo «por ele utilizado por cedência gratuita ou onerosa».
E. mais se diga, que se dúvidas existissem o legislador teria seguramente revisto o testo normativo aquando da última reforma do IRC (com a introdução do plasmado artigo 23º A do CIRC), o que de todo não ocorreu, pois que naquilo que nos ocupa, mantém a mesma redacção do anterior artigo 45º do CIRC, e indo mais atrás o artigo 42º.
Concluindo, no que se refere aos combustíveis, a alínea j) do n.º 1 do art.º 23.º-A do CIRC preceitua que não são dedutíveis «Os encargos com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que os mesmos respeitam a bens pertencentes ao seu ativo ou por ele utilizados em regime de locação e de que não são ultrapassados os consumos normais».
Por força desta norma anti abuso, o legislador vem exigir, em primeiro lugar, que os encargos com combustíveis respeitem a bens que pertençam ao ativo da empresa (por exemplo, uma viatura que tenha sido objeto de um contrato de compra e venda ou de um contrato de locação financeira) ou que estejam a ser utilizados em regime de locação (por exemplo, ao abrigo de um contrato de «renting») e, em segundo lugar, que não sejam ultrapassados os consumos normais.
Ora, in casu,, o veículo pesado de mercadorias matrícula ..-..-RP não pertence ao activo da recorrida nem foi utilizado nos anos de 2014 e 2015 por esta em regime de locação.
Se o legislador pretendesse afastar da restrição à dedutibilidade imposta pela alínea j) do n.º 1 do art.º 23.º-A do CIRC os encargos com combustíveis respeitantes a viaturas utilizadas em regime de comodato, tê-lo-ia dito expressamente.
Conclui-se, portanto, que o montante total dos encargos com combustíveis com o referido veículo objecto de impugnação não é fiscalmente dedutível, razão pela qual cumpre julgar procedente o presente recurso e, em consequência revogar a sentença recorrida por erro de julgamento de direito, e subsequentemente julgar improcedente a impugnação, o que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
2.3. Conclusões
I. A utilização de determinada viatura afecta ao exercício da atividade da empresa ao abrigo de um contrato de comodato, as despesas com ela relacionadas (mormente, combustíveis) não poderão ser consideradas como gasto para efeitos de determinação do lucro tributável, pois apesar de se encontram reunidas as condições do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, não logra afastar a limitação do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea j) do CIRC.
II. Releva para que possa se considerar fiscalmente os custos incorridos pela empresa utilizadora de viatura quando a mesma não incorpora o seu mobilizado activo, que essa utilização seja justificada através do regime de locação (onerosidade).
III. A utilização ao abrigo de um contrato de comodato (de acordo com a noção constante do artigo 1129.º do Código Civil, «Comodato» é o contrato gratuito pelo qual uma das partes entrega à outra certa coisa, móvel ou imóvel, para que se sirva dela, com a obrigação de a restituir) está afastada da redacção do artigo23.º-A, n.º 1, alínea j) do CIRC.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e julgar a impugnação improcedente.
Custas a cargo da Recorrida.
Porto, 30 de janeiro de 2025
Irene Isabel das Neves
Graça Valga Martins
Serafim Fernandes Carneiro |