| Decisão Texto Integral: | I – RELATÓRIO
JOAQUIM , contrib. n.º e com os demais sinais constantes dos autos, deduziu impugnação judicial contra liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, relativa ao ano de 1995.
No Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel foi proferida sentença que julgou esta impugnação improcedente, porque não provada, veredicto que o impugnante questiona no presente recurso jurisdicional, cuja alegação encerra com as seguintes conclusões: «
A - Só estão sujeitas a Imposto Sobre o Valor Acrescentado as aquisições intracomunitárias de bens no território nacional, efectuadas a título oneroso, por um sujeito passivo dos referidos no nº. 1 do artigo 2°. agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos de IVA noutro Estado membro.
B. - No caso em apreço ficou provado, quer pela via documental, quer pela via testemunhal que as viaturas foram adquiridas pelo impugnante a particulares que agiram como tal.
C. - Não havendo, portanto, lugar a tributação em sede de IVA.
D - A douta sentença proferida pela M.ma Juiz a quo está em contradição com os factos provados.
E - Pelo que deve ser revogada ..
TERMOS EM QUE REVOGANDO A DOUTA
SENTENÇA RECORRIDA E DANDO PROVIMENTO
AO RECURSO SE FARÁ
JUSTIÇA ».
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Não há registo da apresentação de contra-alegações.
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O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto, no parecer que emitiu, apontou, com destaque, a circunstância de que, na alínea d) dos factos provados (da sentença em apreço), não se considerou estar demonstrado “que as aquisições efectuadas a particulares o tivessem sido a particulares nessa qualidade”. Em todo o caso, sustenta que somente se “deveria dar como comprovado que o impugnante declarou que as aquisições dos veículos tinham sido efectuadas a particulares …”.
Conclui que deve ser negado provimento ao recurso.
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Colhidos os competentes vistos, cumpre apreciar e decidir (as questões que infra serão enunciadas).
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*II – FUNDAMENTAÇÃO Consta da sentença recorrida: «
III MATÉRIA DE FACTO
Dos elementos junto aos autos apurou a seguinte matéria de facto com interesse para a decisão da causa:
a) Em acção de fiscalização e inspecção tributária foram efectuadas correcções ao impugnante, em sede de IVA e relativamente ao exercício de 1995 (cf. doc. de fls 8 a 14 dos autos que aqui se têm por integralmente reproduzidos).
b) Não conformado com tal facto, o impugnante apresentou reclamação, tendo a comissão de revisão fixado o IVA a pagar em PTE: 1.500.836$00.
c) Foram emitidas notas de liquidação no montante supra mencionado a título de IVA, e ainda no montante de PTE: 687.431$00 relativo a juros compensatórios (cf. doc. de fls. 8 a 14 dos autos).
d) Resulta dos autos que o impugnante adquiriu, na condição de particular, sete viaturas em estado de usadas na Comunidade Europeia durante os anos de 1994 e 1995, aquisições essas, todas elas, efectuadas a particulares. (cf. Doc. fls 24, 26, 28, 30, 32, 34, 36 dos autos).
e) O impugnante deslocava-se com frequência à Alemanha, Holanda, Bélgica e França para adquirir veículos usados, em regra a particulares (testemunho de Carlos Costa).
f) Através da leitura de jornais ou de idas a feiras, seleccionava os carros que pretendia comprar e depois concretizava o negócio (testemunho de Joaquim Gomes, Carlos Costa e Paulo Silva).
g) Os veículos eram posteriormente transportados para Portugal conduzidos pelo impugnante ou pelos seus empregados ou amigos (depoimento de Carlos Costa)
h) Os veículos assim comprados destinavam-se a ser vendidos, dedicando-se o impugnante ao comércio de automóveis usados, CAE 5174 (fls. 6 do Processo Administrativo (PA). *** Não se provaram outros factos para além dos supra indicados. As demais asserções da douta petição integram conclusões de facto/direito ou meras considerações pessoais do impugnante.*** O tribunal formou a sua convicção com base nos documentos indicados e na prova produzida nos autos. »
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Embora por linhas travessas, visto o teor da conclusão D), formulada pelo Recorrente/Rte e o conteúdo do parecer lavrado pelo Exmo. PGA, a questão inicial deste recurso prende-se com o julgamento da matéria de facto, impondo-se aferir da respectiva correcção, face aos elementos probatórios produzidos e disponíveis nos autos.
Sem prejuízo de outras alterações impostas pela obtenção de uma mais lata, pormenorizada e coerente indicação da factualidade comprovada e relevante para a decisão da causa, o busílis desta sindicância, em sede de matéria de facto, reside no teor da alínea d) do quadro factual traçado pela sentença recorrida.
Aí, fazendo-se apelo a documentos juntos aos autos, concretamente, Declarações de Veículo Ligeiro (D.V.L’s), julgou-se provado: “Resulta dos autos que o impugnante adquiriu, na condição de particular, sete viaturas em estado de usadas na Comunidade Europeia durante os anos de 1994 e 1995, aquisições essas, todas elas, efectuadas a particulares. (cf. Doc. fls 24, 26, 28, 30, 32, 34, 36 dos autos)”.
Com respeito, sem deixarmos de anotar a difícil legibilidade de alguns dos documentos (fotocópias) em causa, cingindo-nos ao ano de 1995 (único em apreciação neste processo), encontramos, com relevo, as D.V.L’s fotocopiadas a fls. 32, 34 e 36 dos autos. Ora, a partir do conteúdo desta específica documentação jamais é possível assentar qualquer facto com relação à identidade ou qualidade do vendedor de cada um dos veículos automóveis envolvidos, pela singela razão de que nada, sobre esse aspecto, consta da mesma.
Deste modo, sem mais, pelo fundamento coligido é incorrecto e insustentável considerar provada a factualidade em apreço.
O Rte, na conclusão B), sem concretizar, defende encontrar-se provado “… quer pela via documental, quer pela via testemunhal que as viaturas foram adquiridas pelo impugnante a particulares que agiram como tal”.
No núcleo documental, além dos elementos acima escalpelizados, nesta matéria, achamos com potencial acutilância a documentação que faz fls. 82 segs., ou seja, traduções certificadas de atestados, emitidos por alegados vendedores de viaturas automóveis, contendo a menção de agirem “como individual/contribuinte civil isento” e a declaração de “não ter tido qualquer direito a dedução (ou reembolso) do IVA cobrado na compra, (…), nem ter tido qualquer isenção do pagamento de IVA”.
Avaliando, desde logo, face à análise circunstanciada dos referenciados documentos, constata-se que, reportando-se seis deles a viaturas da marca Mercedes – cfr. fls. 90, 93, 95, 98, 101 e 104 Este até apresenta, como data em que foi posto pela 1.ª vez em circulação, o dia 4.9.1996., em nenhum caso se trata de qualquer das três, da mesma marca, adquiridas no decurso do ano de 1995. Contudo, não fora esta importante e casuística falta de correspondência, sempre se impõe consignar a irrelevância probatória do tipo de documentação em apreço, com vista ao determinante aspecto de comprovação da condição de particular, actuando nessa qualidade, do vendedor da viatura usada e no espaço da Comunidade Europeia. Efectivamente, estamos confrontados com singelas declarações, sem qualquer timbre ou certificação de entidades oficiais e competentes na matéria, susceptíveis de serem preenchidas, emitidas e assinadas por qualquer pessoa, contendo menções que não possuem alguma comprovável relação com a realidade, de todo, incapazes de substituir documentação adequada à prova, segura e convincente, de transacções comercias deste tipo, como é o caso das facturas ou documentos equivalentes.
Registe-se que, embora o conteúdo literal, da aprecianda al. d), pudesse induzir conclusão diferente, na sentença recorrida não deixou de entender-se nos moldes vindos de explanar quando se consignou: “…, resulta dos DVL juntos aos autos, que os vendedores são identificados como particulares, não tendo o impugnante junto aos autos qualquer outro documento, nomeadamente certidão emitida pelo serviço competente do Estado membro, a que pertencem os vendedores a quem adquiriu as viaturas, quanto ao facto de se saber se os mesmos são ou não sujeitos de imposto nesse estado membro. Sendo ainda certo que a qualidade de particulares ou não dos vendedores, não é demonstrada por depoimento testemunhal, mas antes por prova documental. (…). Concluindo, os elementos juntos aos autos não são de molde a formar a convicção do Tribunal no que tange à aquisição dos veículos a particulares, nessa qualidade”.
No que concerne à prova testemunhal, cabe apontar que, valorados os depoimentos prestados pelas três testemunhas arroladas pelo impugnante, nos moldes a estabelecer infra, se pode assumir, com respeito pela livre convicção do julgador e aceitando a circunstância de a sentença também o assumir, que, por regra, este visasse comprar veículos usados a particulares, aqui entendidos como pessoas singulares, em vez de o fazer a empresas, porque, justificam as testemunhas, aqueles alienariam “a um preço inferior àquele por que venderiam os comerciantes de automóveis”. Ademais, este meio probatório, como resulta do acima dito, não é suficiente para comprovar a, juridicamente relevante, qualidade de particular em que tenha actuado e haja dado cumprimento a obrigações de cariz tributário, nomeadamente, em cédula de IVA, cada um dos vendedores das viaturas.
Rematando, o que as testemunhas viram foi, em regra, a compra a indivíduos, a pessoas, actuando a título individual, desconhecendo (uma vez que, além do mais, omitem qualquer referência nos respectivos depoimentos) os aspectos relativos à sua privativa situação fiscal; ora, só aquela primeira percepção é susceptível de ser assumida como provada nestes autos.
Em suma, sem mais prolongamentos, ocorre impreciso e incorrecto julgamento da matéria de facto, o que, posto o disposto no art. 712º n.º 1 al. a) CPC, ex vi dos arts. 281º CPPT e 749º CPC, impõe, com apoio nos documentos disponíveis nos autos, máxime o relatório de fiscalização tributária, fotocopiado a fls. 8/14 e nos depoimentos testemunhais, escriturados a fls. 61/62, que se altere a decisão emitida em sede de fixação da factualidade relevante; actuação que, dada a amplitude das alterações a introduzir, sem prejuízo do aproveitamento de partes não passíveis de censura ou aperfeiçoamento, justifica a formulação do quadro factual que segue.
FACTOS PROVADOS
1. Entre 8.7.1996 e 1.8.1996, o impugnante foi sujeito a diligência de fiscalização, efectuada pelos SPIT, da DDF do Porto, com respeito ao ano de 1995.
2. No âmbito de tal procedimento tornou-se possível apurar que o impugnante (“sujeito passivo”), no mês de Abril de 1995, adquiriu, em estado de usadas, na Comunidade Europeia, as três viaturas automóveis de seguida identificadas:
| Marca | Matrícula | Nº chassis | DT. aquis | I.A. | Valor CIF | Total |
| Mercedes | 54-77-FO | WDB1241851F0216 | ABR.95 | 1.215.282$ | 2.000.000$ | 3.215.282$ |
| Mercedes | 54-61-FO | WDB1241851F0102 | ABR.95 | 1.215.282$ | 1.800.000$ | 3.015.282$ |
| Mercedes | 28-48-FJ | WDB2011221F4413 | ABR.95 | 798.369$ | 1.800.000$ | 2.598.369$ |
| Total | 8.828.933$ |  | | | | |
3. O impugnante, solicitado para o efeito, prestou declarações no sentido de que as viaturas em apreço “foram adquiridas e legalizadas como o seu número fiscal individual”, bem como “que não procedeu ao registo, na sua contabilidade, da aquisição e venda das referidas viaturas”.
4. Notificado em 16.7.1996 e decorridos os fixados 5 dias, constatou-se que o impugnante não possuía quaisquer facturas de compra ou de venda das visadas viaturas automóveis.
5. Nos termos e para os efeitos dos arts. 1.º al. a), 3.º e 23.º n.º 1 al. a) do RITI, os serviços fiscalizadores calcularam, a título de IVA, da “AICB” Aquisição Intracomunitária de Bens. efectuada, com referência ao mês de Abril de 1995, o montante total de 1.500.836$00, assim discriminado:
| Viaturas | Matrícula | Total das compras
DVL + IA | Preços de custo que inclui IVA da AICB | IVA dado pela diferença | Período |
| Mercedes | 54-77-FO | 3.215.282$ | 3.761.880$ | 546.598$ | 95.04 |
| Mercedes | 54-61-FO | 3.015.282$ | 3.527.880$ | 512.598$ | 95.04 |
| Mercedes | 28-48-FJ | 2.598.369$ | 3.040.009$ | 441.640$ | 95.04 |
6. Tendo sido fixado, adicionalmente, IVA, para o ano de 1995, o aqui impugnante, em 27.10.1998, dirigiu reclamação ao Sr. Presidente da Comissão de Revisão, na qual, por este indeferida, foi fixado em 1.500.836$00 o IVA devido com respeito ao ano de 1995; decisão notificada em 18.12.1998.
7. Em seguida, a coberto do disposto no art. 82.º CIVA, foi efectivada a liquidação adicional n.º 99004382, de IVA, do ano de 1995, no valor a pagar, voluntariamente, até 31.3.1999, de 1.500.836$00.
8. Outrossim, nos termos do art. 89.º CIVA, foram emitidas as liquidações de juros compensatórios, apresentadas nos Documentos de Cobrança - Mod. A, juntos a fls. 15 a 18 e aqui tidos por integralmente reproduzidos, no valor total a pagar de 687.413$00.
9. Entre os anos de 1993/94 e 1998, o impugnante deslocou-se, várias vezes, à Alemanha, Holanda, Bélgica e França, com o propósito de adquirir veículos usados, por regra, a particulares, em alternativa, a comerciantes de automóveis - cfr. depoimentos das testemunhas Carlos Costa, Joaquim Gomes e Paulo Silva.
10. Através da leitura de jornais ou de idas a feiras, seleccionava os carros que pretendia comprar e depois concretizava o negócio - idem.
11. Os veículos eram posteriormente transportados para Portugal conduzidos pelo impugnante, pelos seus empregados ou amigos - cfr. depoimento da testemunha Carlos Costa.
12. Os veículos assim comprados destinavam-se a ser vendidos, dedicando-se o impugnante ao comércio de automóveis usados, CAE 5174 - fls. 6 do Processo Administrativo (PA).
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A discussão em torno do aspecto jurídico desta causa, despoletada, pelo Rte, sobretudo, nas conclusões A) e C), reconduz-nos à temática do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, vulgo RITI, aprovado pelo art. 4.º do DL. 290/92 de 28.12. e entrado ao serviço em 1.1.1993.
Sendo que, por força do art. 1.º n.º 1 al. c) CIVA, estão sujeitas ao tributo em apreço as “operações intracomunitárias efectuadas no território nacional, tal como são definidas no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias”, ao que acresce, nos termos do art. 2.º n.º 1 al. d) do mesmo compêndio, serem sujeitos passivos do imposto as “pessoas singulares ou colectivas que efectuem operações intracomunitárias nos termos do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias”, o art. 1.º do RITI fixa, desde logo, as regras de incidência real com relação às transacções intracomunitárias positivadas nas respectivas alíneas, consubstanciando a respectiva al. a) a competente regra geral, estabelecendo, para o efeito, que incide IVA sobre “as aquisições intracomunitárias de bens efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo dos referidos no n.º 1 do artigo 2.º, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos de IVA noutro Estado membro que não esteja aí abrangido por um qualquer regime particular de isenção de pequenas empresas, não efectue no território nacional a instalação ou montagem dos bens nos termos do n.º 2 do artigo 9.º nem os transmita nas condições previstas nos n.ºs 1 e 2 do artigo 11.º;”.
Reportando-se, expressamente, a este art. 1.º al. a) do RITI e anotando-se que aí não se distingue entre bens novos e bens em 2.ª mão Atente-se na circunstância de que para o ano de 1995 não merece consideração o regime decorrente do art. 4.º do DL. 199/96 de 18.10.; máxime, do respectivo art. 14.º n.º 1., o Ac. STA de 7.6.2000, rec. 024828, postou o entendimento de que “são aquisições intracomunitárias de bens efectuadas em território nacional a compra na Alemanha a um sujeito passivo de IVA e agindo como tal de veículos em 2.ª mão por um nacional sujeito passivo de IVA e agindo como tal e por este trazidos para Portugal para revenda”.
Ainda sobre esta temática da aquisição, no interior da União Europeia, de veículos automóveis, importando ter presente o que decorre dos arts. 2.º n.º 2 e 6.º n.º 1 al. b), 2 e 3 do RITI, na esteira do pronunciamento subscrito por F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, CIVA, Anotado e Comentado, 4.ª Edição, Rei dos Livros, pág. 1017, deve entender-se e operar-se a não tributação em IVA, por virtude de não se mostrarem preenchidos os necessários pressupostos de incidência subjectiva, firmados nesses normativos, das “aquisições efectuadas por sujeitos passivos do imposto no território nacional a particulares de outros Estados membros”. Para melhor se compreender, já se um sujeito passivo nacional, por exemplo, um revendedor, comprar veículos automóveis usados a um também sujeito passivo estabelecido em outro Estado membro da U.E., tem de proceder à liquidação do imposto devido pela aquisição intracomunitária consumada – cfr. arts. 17.º n.º 3 e 23.º n.º 1 al. a) do RITI.
Em suma, vigorando, como regra, com relação às transacções entre sujeitos passivos, a incidência do tributo (IVA), a não tributação das aquisições feitas a particulares de outros Estados membros, por sujeito passivo luso, configura nítido e inquestionável regime de excepção.
Esta conclusão coloca-nos defronte de uma outra questão e que se prende com o aspecto da titularidade do ónus da prova acerca da qualidade de “particular” do vendedor, com intervenção em transmissão de viaturas automóveis usadas, a partir de outro Estado membro.
Na medida em que somente após 1.1.1999, com a entrada em vigor da Lei Geral Tributária/LGT, se passou a dispor, no ordenamento jurídico tributário, de concreta e específica normação sobre esta matéria do ónus da prova – cfr. art. 74.º LGT, para o espectro temporal pretérito temos de nos socorrer do estatuído no art. 342.º n.º 1 e 2 do Cód. Civil; assim, “Àquele que invoca um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado. Em caso de dúvida, os factos devem ser considerados como constitutivos do direito” Importa registar a total proximidade e equivalência da solução preconizada no n.º 1 do art. 342.º CC e da positivada no n.º 1 do art. 74.º LGT..
Neste cenário, julgamos ser de responder à questão vinda de formular no sentido de caber ao adquirente nacional, que pretenda e tenha fundamento para exercer o seu direito à não tributação, ao afastamento da normal incidência de IVA, o encargo de comprovar, válida e relevantemente, que comprou a um particular de outro Estado membro, tendo este actuado nessa qualidade, despido de qualquer veste típica dos sujeitos passivos registados para efeitos de IVA.
E assim deve ser por, além de conforme com os apontados pertinentes ditames jurídicos, estarmos em presença de um desempenho probatório que, para o onerado, nenhuma complexidade ou dificuldade acrescida encerra. É este que contacta com o vendedor e é, sendo caso, informado da sua qualidade de particular (não sujeito passivo), pelo que, simplesmente, mantendo interesse em actuar a potencial e apetecível isenção no pagamento do normal imposto (IVA), se tem de munir, recorrendo, inclusive, à colaboração do vendedor, da documentação oficial e necessária à comprovação segura dessa qualidade, condição.
Feito este enquadramento, na medida em que, como supra se assentou, o Rte não assegurou a prova de qualquer facto com relação à identidade ou qualidade do vendedor de cada um dos três veículos automóveis envolvidos, mais incisivamente, não comprovou a, juridicamente relevante, qualidade de particular em que tenha actuado e haja dado cumprimento a obrigações de cariz tributário, nomeadamente, em cédula de IVA, cada um dos vendedores das viaturas, tautológico é afirmar, sem mais, não lhe assistir razão na defesa que faz de que, “in casu”, não há lugar a tributação em sede de IVA.
Improcedem, pois, as suas conclusões de recurso e a sentença recorrida, na medida em que chegou ao resultado correcto, decidindo pela legalidade da liquidação impugnada, tem de manter-se.
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*III – DECISÃO Destarte, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, assenta-se negar provimento ao presente recurso jurisdicional.
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Custas a cargo do recorrente, em ambas as instâncias, fixando-se nesta a taxa de justiça em 4 UC.
*(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco) Porto, 1 de Fevereiro de 2007
Aníbal Augusto Ruivo Ferraz
Dulce Manuel da Conceição Neto Maria Fernanda Antunes Aparício Duarte Brandão |