| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - A Representação da Fazenda Pública - RFP (Recorrente) veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra pela qual se considerou procedente a impugnação intentada pelo [SCom01...], S.A. (Recorrida), direcionada contra o ato de fixação do Valor Patrimonial Tributário (VPT), em sede de segunda avaliação do prédio inscrito sob o n.º 754, da freguesia ....
No presente recurso, a Apelante formula as seguintes conclusões:
A. Incide o presente recurso sobre a sentença, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial e, em consequência, anulou o ato de fixação do valor patrimonial tributário do “Parque Eólico de ...” [artigo 754 da freguesia ... (...01), concelho ...], tendo ainda condenado a Fazenda Pública no pagamento das custas da presente ação, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
B. Entende a Fazenda Pública que a sentença padece de erro de julgamento em matéria de facto, por errada apreciação da prova e dos factos considerados provados e em matéria de direito, por incorreta subsunção dos factos ao direito, tendo, ainda, decidido em sentido contrário à jurisprudência consolidada e uniformemente aceite dos tribunais superiores, violando, entre outros, o disposto nos arts.2.º, n.ºs 1,2 e 3 e 6.º, n.ºs 1 e 2 do CIMI.
C. Quanto ao erro de julgamento em matéria de facto, a Fazenda Pública, atendendo à prova produzida nos autos, manifesta a sua discordância com a matéria de facto vertida na alínea B) da matéria de facto considerada provada, designadamente, na parte em que indica a composição dos principais elementos estruturais de um aerogerador, conforme a seguir se transcreve: “B) Cada um dos aerogeradores referidos na alínea precedente é composto por rotor, pás, nacelle e torre que, conjuntamente, assumem o propósito de captar a energia eólica”.
D. Quanto à composição de um aerogerador, a prova documental e testemunhal junta aos autos, impõe que seja, também, considerada como um dos seus elementos estruturais, além do rotor (que inclui as pás e o hub), da nacelle e da torre, a fundação do aerogerador - v. o Parecer técnico do INEGI (doc. 11 anexo à p.i) e as normas de referência, designadamente as IEC 61400, que definem o modo como os aerogeradores devem ser projetados, classificados, construídos, operados e desmantelados e que se encontram referenciadas no parecer técnico do INEGI (em especial, a norma IEC 61400-6:2020, Wind energy generation systems - Part 6: Tower and Foundation design requirements que especifica os requisitos e princípios gerais a serem utilizados na avaliação da integridade estrutural dos suportes dos aerogeradores onshore - disponível em https://webstore.iec.ch/publication/26383 e cujo resumo integra o anexo 2 da contestação).
E. Resulta da prova produzida nos autos que cada aerogerador existente no parque eólico em causa só funciona se todos os seus componentes estiverem instalados em conjunto, ora tal “instalação” pressupõe, no caso, a existência da respetiva fundação, visto que os demais componentes estruturais do aerogerador (o rotor, que inclui as pás e o hub, a nacelle e a torre) sem a fundação permaneceriam simplesmente pousados no solo e não fixos ao solo, sendo que as fundações são construídas de acordo com as próprias diretrizes do fabricante dos aerogeradores, tendo que respeitar as especificidades do modelo de aerogerador utilizado conjugado com as características do solo e as forças que aquelas têm de suportar para manter o aerogerador na verticalidade, conforme reconheceu a testemunha da Impugnante «AA» [cf. período de gravação: 44:34 a 46:12]. Por outras palavras, sem as correspetivas fundações, os demais componentes estruturais dos aerogeradores não poderiam encontrar-se devidamente “instalados”, nem funcionar ou produzir energia.
F. Na verdade, a definição de um aerogerador constitui matéria incontrovertida entre as partes, na medida em que se acolhe a definição proposta pela comunidade científica e técnica do sector em causa sobre os principais elementos componentes de um aerogerador, que é definido como o sistema que converte a energia cinética contida no vento em energia elétrica - cf. Parecer técnico do INEGI (doc. anexo à p.i.).
G. Assim, entende a Fazenda Pública que, face à prova produzida nos autos, deve ser considerado assente em contraposição do acima referenciado na alínea B) da matéria de facto considerada provada pelo Tribunal recorrido que: “Os grandes componentes do aerogerador, i.e., do sistema que converte a energia cinética contida no vento em energia elétrica são: o rotor (composto pelas pás e pelo hub), a nacelle, a torre e a fundação do aerogerador - cf. o Parecer técnico do INEGI (doc. anexo à p.i.) e as normas técnicas para os sistemas de produção de energia eólica elaboradas pela International Electrotechnical Commission (IEC) - a norma IEC 61400-1 referenciada no citado parecer e a norma IEC 61400-6:2020, Wind energy generation systems - Part 6: Tower and Foundation design requirements relativa aos requisitos e princípios gerais a serem utilizados na avaliação da integridade estrutural dos suportes dos aerogeradores onshore - disponível em https://webstore.iec.ch/publication/26383. cujo resumo integra o anexo 2 da contestação e a prova testemunhal produzida nos autos [cf. período de gravação: 19:20 a 22:17]”.
H. Neste ponto, convém, igualmente, ter presente que um cidadão comum ao visualizar aerogeradores nas cumeeiras das serras, identifica e sinaliza a existência de parques eólicos nessas localizações, sendo, também, do conhecimento geral que as torres eólicas, num parque eólico terrestre (onshore) como o dos autos, têm que estar, necessariamente, implantadas no solo através de fundações, de forma a que os aerogeradores se mantenham na vertical e, deste modo, possam funcionar e produzir energia elétrica a partir da força cinética do vento.
I. Ora. como mencionado no Acórdão da Relação de Coimbra n.º1803/08.3TBVIS.C1. de 22-062010: “I-Um facto é notório quando o juiz o conhece como tal, colocado na posição do cidadão comum, regularmente informado, sem necessitar de recorrer a operações lógicas e cognitivas, nem a juízos presuntivos. De acordo com este tipo de consideração, a Relação, ao abrigo do disposto no artigo 514.º, n.º 1, do CPC pode considerar certos factos como notórios, independentemente - até - de os mesmos, no caso de terem sido levados ao questionário, terem obtido resposta negativa por parte do tribunal. / II - Não carecendo o facto notório nem de alegação, nem de prova, não deve figurar no questionário.” - no caso, constitui um facto notório que um aerogerador como o dos autos só existe e funciona como tal se devidamente fixo ao solo através de uma fundação.
J. A Fazenda Pública discorda. ainda. da matéria considerada assente na alínea D) da sentença sob crítica. i.e.. que: “A torre eólica encontra-se assente na respetiva fundação (vulgo sapata), sendo esta o único elemento que se encontra fixo ao solo com caráter de permanência”.
K. Sendo antes de considerar provado que: “O Parque Eólico de ..., cujo VPT se discute nos presentes autos, é composto por 19 (dezanove) aerogeradores modelo ... G87, 1 (um) posto de corte e comando e 1 (uma) subestação, encontrando-se os referidos elementos implantados no Parque Eólico desde o fim da construção deste, em 2006, nos termos definidos pela respetiva licença de estabelecimento emitida pela Direção de Energia e Geologia (cf. doc. 1 anexo à contestação), tendo o mesmo iniciado a sua exploração comercial em 1 de janeiro de 2007, conforme evidenciado no Termo de Avaliação e na própria informação disponibilizada na página da internet do grupo empresarial ... responsável pela gestão de vários parques eólicos. nos quais se inclui o PE em discussão nos autos (cf. doc. 2 anexo à contestação)”.
L. Mais, face à prova junta aos autos deve, igualmente, ser considerado assente que: “As torres dos aerogeradores, à semelhança dos demais componentes estruturais do aerogerador (o rotor, que inclui as pás e o hub. a nacelle e a fundação), são partes componentes do Parque Eólico, o qual não tem aptidão para desempenhar a sua função e tornar-se suscetível de valor económico próprio sem aquelas.”.
M. Neste sentido. a própria testemunha da Impugnante «BB», engenheiro na holding “...”, declarou que o parque eólico tem vários componentes: o aerogerador, uma fundação para apoiar o aerogerador, cabos elétricos, acessos ao parque eólico, subestação onde estão quadros elétricos e de controlo e elementos de ligação à rede elétrica nacional [Rede Elétrica de Serviço Público - RESP] para transportar energia elétrica aos consumidores e que todos esses elementos constituem o parque eólico. Mais declarando a mesma testemunha que, caso lhe fosse pedido para avaliar, na ótica de um comprador, quais os componentes do parque eólico a avaliar, referiria que teriam de ser considerados os valores dos aerogeradores, caminhos, cabos, subestação, ou seja, os valores de todos os componentes do parque eólico, incluindo as torres dos aerogeradores [cf. período de gravação: 19:20 a 22:17].
N. Quanto ao erro de julgamento em matéria de direito, reitera a Fazenda Pública que a sentença padece de erro de julgamento em matéria de direito, por incorreta subsunção dos factos ao direito, tendo ainda decidido em sentido contrário à jurisprudência consolidada e uniformemente aceite dos tribunais superiores, violando, entre outros, o disposto no art.2.º, n.ºs 1,2 e 3 e 6.º, n.ºs 1 e 2 do CIMI.
O. O Tribunal a quo para responder à questão dos autos de saber se o ato de fixação do VPT impugnado é ilegal, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do art.2.º, n.º 1 do CIMI, centrou a sua análise na qualificação jurídica a atribuir às torres dos aerogeradores, a fim de aferir se estas são equipamentos, e, como tal fora do âmbito de previsão da norma, ou se constituem construções, podendo, dessa forma, ser incluídas no cômputo do VPT do parque eólico dos autos.
P. Concluiu o decisor que: “as torres eólicas constituem meros equipamentos do aerogerador, à semelhança das pás, do rotor e da nacelle, destinados à produção de energia e que extravasam a mera função de suporte e de elevação do aerogerador, às quais falta o elemento económico para poderem ser qualificadas como “prédio”, para o efeito do disposto nos artigos 2.º e 6.º do CIMI. / Por conseguinte, as torres dos aerogeradores não integram o conceito de prédio, para o efeito do cálculo da base tributável do IMI, uma vez que constituem um componente de um equipamento de produção de energia elétrica e não uma construção ou edificação com valor económico próprio. / Assim, as torres dos aerogeradores não poderão incluídas no cômputo do IMI, sob pena de se contrariar frontalmente a jurisprudência acima citada, o artigo 2.º e, bem assim, o artigo 6.º, ambos do CIMI.”.
Q. Ou seja, o Tribunal recorrido, para responder à questão dos autos de saber se o ato de fixação do VPT impugnado é ilegal, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, iniciou a sua análise por aferir se as torres dos aerogeradores seriam enquadráveis no conceito de construção ou edificação previsto no artigo 2.º do CIMI, ou se, pelo contrário, se qualificariam como equipamentos, e, como tal, fora do âmbito da referida disposição legal, tendo terminado a sua análise a aferir se as torres dos aerogeradores eram, elas próprias, subsumíveis ao conceito de prédio fiscal constante do art.2.º, n.º 1 do CIMI, designadamente, se preenchiam o elemento económico do conceito de prédio fiscal, terminando por concluir que as torres dos aerogeradores são meros equipamentos do aerogerador e falta-lhes o elemento económico para poderem ser consideradas como prédio para efeitos do disposto nos arts.2.º e 6.º do CIMI.
R. Considera a Fazenda Pública que o prédio objeto de avaliação dos autos é o parque eólico e não as torres dos aerogeradores de per si, e, como tal, é em relação ao parque eólico em si que se deve analisar se se verificam os respetivos elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal previstos no art.2.º do CIMI, e não em relação às suas partes componentes, como seja as torres dos aerogeradores, ou a qualquer outro dos elementos e partes componentes que constituem o parque eólico.
S. Não constituía questão dos autos saber se as torres dos aerogeradores constituíam prédios para efeitos de IMI.
T. A AT não avaliou as torres eólicas enquanto prédios, mas sim como parte componente de um aerogerador, que por sua vez é uma parte componente do parque eólico, este sim o verdadeiro objeto de avaliação e de inscrição matricial e posterior sujeição a IMI.
U. Pelo facto de, na avaliação do parque eólico, se incluírem vários elementos, nomeadamente as torres dos aerogeradores, na perspetiva da Fazenda Pública, não legitima, que, para efeitos de avaliação do parque eólico, ou para saber se determinada parte pode ser incluída na avaliação do parque eólico, se possam sujeitar as várias partes componentes do parque eólico, individualmente consideradas, ao conceito de prédio fiscal, nos termos do art.2.º do CIMI, porque, verdadeiramente, enquanto partes componentes de um prédio nunca preencheriam, ou só por mera circunstância, preencheriam todos os elementos do conceito de prédio, nos termos e para os efeitos do art.2.º do CIMI.
V. Constitui jurisprudência pacífica e consolidada (v., entre outros, os acórdãos do STA, de 15-032017, proc. n.º0140/15 e de 07-06-2017, proc. n.º01417/16) que os parques eólicos são prédios, nos termos e para efeitos do art.2.º do CIMI, tal como o reconhece a douta sentença recorrida; que os vários elementos constituintes e partes componentes do parque eólico não podem ser avaliados e inscritos autonomamente nas respetivas matrizes prediais, uma vez que nesse caso, não preenchem o elemento económico do conceito de prédio fiscal.
W. Porém, contrariamente ao vertido na douta sentença, entende a Fazenda Pública que não resulta da jurisprudência dos tribunais superiores que os aerogeradores não podem ser incluídos na avaliação dos parques eólicos.
X. Ao invés, o que a jurisprudência dos tribunais superiores não admite é que se avaliem e se inscrevam nas matrizes prediais partes componentes dos parques eólicos, como é o caso dos aerogeradores, individualmente, considerados, porque, obviamente, lhes faltará a autonomia económica, já que as partes componentes do parque eólico, individualmente, consideradas, desligadas da unidade constituída pelo parque eólico destinada à produção de energia elétrica e posterior venda, perdem a aptidão para desenvolver uma atividade económica, e, como tal, deixam de ser enquadráveis no conceito de prédio, nos termos do art.2.º do CIMI, passando a ser consideradas como meras coisas.
Y. Na perspetiva da Fazenda Pública, o que legitima ou não a inclusão das torres dos aerogeradores na avaliação dos autos, é outrossim, aferir se as referidas torres eólicas são ou não parte componente ou elemento constituinte do parque eólico, e, quanto a essa matéria, atendendo ao sentido da jurisprudência e a definição técnica de parque eólico, parece não restarem dúvidas de que as torres dos aerogeradores são partes essenciais dos aerogeradores, que, por seu turno, são partes componentes do parque eólico.
Z. Como tal, entende, convictamente, a Fazenda Pública que as torres dos aerogeradores não poderão deixar de ser incluídas na avaliação dos parques eólicos.
AA. Mais, considera Fazenda Pública que não é legítimo aferir, como fez a douta sentença recorrida, se as torres dos aerogeradores preenchem os vários elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal, consagrados no art.2.º do CIMI, para, por seu turno, determinar se as torres dos aerogeradores podem ou não integrar a avaliação do VPT do parque eólico em causa.
Sem prescindir,
BB. A Fazenda Pública não se conforma com o entendimento vertido na douta sentença, segundo o qual as torres dos aerogeradores constituem equipamentos, e, como tal, não estariam abrangidas pela previsão da norma constante do art.2.º, n.º 1 do CIMI, não podendo, por isso, ser incluídas no ato de fixação do VPT dos autos e, em consequência, decidiu pela anulação do ato impugnado.
CC. Da jurisprudência citada na alegação, considera a Fazenda Pública ser lícito concluir que, para o efeito do preenchimento do conceito de “construções de qualquer natureza”, previsto no art.2.º, n.º1 do CIMI, construção, possa ser um bem móvel, desde que incorporado no solo com caráter de permanência, como seja uma autocaravana; construção possa ser equipamento, porque equipamento também se constrói, e construção também pode ser uma universalidade composta por diversos elementos e equipamentos com implantação física no solo, como sucede no caso dos parques eólicos.
DD. Acresce que a jurisprudência dos tribunais superiores já qualificou os aerogeradores como construções, nos termos e para efeitos do art.2.º, n.º1 do CIMI, pelo que, por maioria de razão, as torres dos aerogeradores, enquanto componente estrutural e de suporte do aerogerador, também deverão ser qualificadas como construções.
EE. Não obstante, no que diz respeito aos parques eólicos, bem como relativamente a outros prédios de iguais caraterísticas, não estamos confrontados perante o conceito, digamos, clássico de prédio, mas sim perante uma realidade que, conforme resulta do tratamento jurisprudencial supra referenciado, se consubstancia numa universalidade ou “conjunto obrigatório e interligado de bens, equipamentos e infraestruturas”, incorporadas ou assentes no solo com caráter de permanência, tendo em vista a prossecução de um determinado fim, normalmente, o exercício de uma atividade económica, pertencente a uma pessoa singular ou coletiva, e que, na falta de um qualquer elemento constitutivo ou parte componente, perde a sua essência e definição, tornando- se incapaz de alcançar o fim para que foi erigido, e, consequentemente, perde o seu valor económico enquanto universalidade, passando a possuir o mero valor das coisas unitárias que o compõe.
FF. Pelo que, considera a Fazenda Pública, as torres dos aerogeradores, enquanto partes componentes do parque eólico, e este, sendo uma construção dotada de autonomia em relação ao terreno, assente no solo e dotado de valor económico, que integra a esfera jurídica de uma pessoa, isto é, um prédio fiscal, como já consolidou a jurisprudência, não poderão, obviamente, deixar de estar abrangidas pelo conceito de “construção de qualquer natureza”, e naturalmente, serem incluídas na avaliação do respetivo parque eólico, sob pena de colocarmos em causa a qualificação do parque eólico enquanto prédio fiscal como um todo.
GG. Assim, considera a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida, ao restringir o conceito de “construções de qualquer natureza” ao conceito de construção civil, como sucedeu, comete erro de julgamento, por errada interpretação do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, decidindo em sentido contrário ao de jurisprudência dos tribunais superiores longamente consolidada e uniformizada.
Sem prescindir,
HH. Apesar da discordância da Fazenda Pública quanto ao método utilizado na douta sentença para aferir se as torres dos aerogeradores podem ser incluídas na fixação do VPT em análise, entende a Recorrente que da motivação apresentada pelo decisor, não é legítimo extrair-se a conclusão de que a torre do aerogerador não esteja abrangida pelo conceito de “construções de qualquer natureza”, constante do art. 2.º, n.º1 do CIMI.
II. Os conceitos indeterminados servem para ajustar e fazer evoluir a lei no sentido de a levar ao encontro das mudanças das conceções sociais e das alterações da vida trazidas pela sociedade técnica (v. J. Baptista Machado, in Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1987, p.113).
JJ. De notar que o parque eólico, enquanto universalidade de bens, equipamentos e infraestruturas erigidos ao exercício da atividade de produção de energia elétrica e posterior venda, como definido pela jurisprudência, diferencia-se de um pavilhão industrial/comercial, atendendo a que o parque eólico, assim como outros prédios com iguais caraterísticas de bens descontinuados no espaço, mas interligados entre si, e submetidos a uma função económica singular, os também designados prédios em rede, não comportam o exercício, nem podem ser adaptados, com maiores ou menores modificações, ao exercício de outra atividade, que não seja a produção e venda de energia elétrica, no caso concreto dos parques eólicos. E, a ausência de uma das suas partes componentes ou elementos constitutivos faz com que essa universalidade perca a aptidão para desempenhar a sua função, deixando essa universalidade de se poder qualificar como parque eólico, no caso dos autos, visto que se torna insuscetível de valor económico próprio, pelo que deixará de ser qualificado como prédio fiscal, passando a ser um conjunto de coisas móveis com o seu valor unitário próprio.
KK. Já os pavilhões industriais/comerciais possuem valor económico próprio, independentemente da atividade que neles possa ser exercida, visto que não reúnem as caraterísticas dos prédios constituídos por universalidades, os quais são definidos, em grande parte, pela função ou atividade que desempenham. Pelo que a existência ou ausência de equipamento integrado no prédio ou a sua substituição para permitir o exercício de outra atividade é irrelevante para a classificação desse pavilhão como prédio fiscal, porque, em última análise, esses bens e equipamentos não são partes componentes ou elementos constitutivos do prédio, contrariamente ao que sucede nos parques eólicos.
LL. O facto das torres dos aerogeradores serem um elemento constituinte dos aerogeradores, tal como os demais componentes, deles não podendo ser dissociadas, no entendimento da Fazenda Pública, não legitima que não possam ser incluídas no cômputo do VPT dos autos, tendo em vista que a Administração Tributária, na senda do entendimento jurisprudencial que se foi formando, decidiu incluir nas avaliações as partes componentes ou constituintes dos parques eólicos com maior ou mais inequívoco caráter construtivo.
MM. Como supra alegado o próprio conceito de edificação previsto no artigo 2.º, alínea a) do Regime Jurídico da Urbanização e Edificação (cf. DL n.º 555/99, de 16 de Dezembro com as demais alterações) permite evidenciar que todos os edifícios são uma construção, mas nem toda a construção se traduz necessariamente em edifícios - ou seja, mesmo no âmbito do direito do urbanismo, o conceito de construção é mais amplo e não se restringe aos edifícios.
NN. Veja-se, também, o conceito de “construção modular de carácter permanente" definido no art.1.º- A do RJUE, que “é caracterizada por utilizar elementos ou sistemas construtivos modulares, estruturais ou não estruturais, parcial ou totalmente produzidos em fábrica, previamente ligados entre si ou no local de implantação, independentemente da sua natureza amovível ou transportável.”.
OO. Assim, ao contrário do entendimento vertido na douta sentença, considera a Fazenda Pública que as fundações dos aerogeradores e as respetivas torres não poderão ter tratamento diferenciado para efeitos de avaliação do parque eólico, na medida em que as fundações e as torres dos aerogeradores são, igualmente, componentes estruturais essenciais do aerogerador sem os quais ele não se sustentaria, e, como tal, na sua ausência, também, não era possível o funcionamento do aerogerador e a pretendida produção de energia.
PP. Não é o facto da torre do aerogerador poder ser removida ou substituída que a desqualifica para efeito de ser incluída na avaliação do parque eólico para efeitos de IMI, uma vez que se presume o caráter de permanência quando o edifício ou a construção estiver assente no mesmo local, por período superior a um ano, nos termos do art.2.º, n.º 3 do CIMI, sendo que a implantação do parque eólico dos autos, e respetivas torres eólicas, largamente, ultrapassou este período, integrando, assim, o caráter de permanência inerente ao conceito de prédio, para efeitos do art.2.º do CIMI.
QQ. Com a devida vénia, considera a Fazenda Pública que a douta sentença não contempla nenhum argumento lógico/jurídico que inviabilize que as torres dos aerogeradores possam ser incluídas na avaliação do VPT do parque eólico dos autos, tal como sucede com a admissão tácita de que as fundações dos aerogeradores podem ser incluídas na respetiva avaliação.
RR. É de reiterar que o facto das torres dos aerogeradores constituírem um dos componentes do sistema que converte a energia cinética contida no vento em energia elétrica e de entrarem no cômputo do VPT do parque eólico, revela-se plenamente conforme à norma de incidência prevista no art.2.º do CIMI, podendo-se constatar que o IMI sobre a propriedade dos parques eólicos de forma alguma se revela excessivo, antes constitui uma tributação reduzida ou de baixa densidade face ao património imobiliário em causa.
SS. Ante o exposto, considerando que a determinação do VPT, em sede de IMI, deve partir do bem fiscal a tributar e que um parque eólico constitui uma universalidade de infraestruturas, bens e equipamentos interligados entre si, sendo apenas com o concurso desta composição que é possível prosseguir a finalidade económica que o caracteriza e qualifica como prédio para efeitos de IMI (os elementos físico, jurídico e económico constituintes do conceito de prédio fiscal são aferidos em relação ao parque eólico e não a cada uma das suas partes componentes).
TT. As torres eólicas, enquanto partes componentes ou constituintes dos parques eólicos (facto incontrovertido) podem/devem ser, efetivamente, incluídas na avaliação do VPT do respetivo parque eólico como sucedeu, in casu, pelo que não pode a Fazenda Pública acompanhar o entendimento do Tribunal a quo.
Termina a Recorrente pedindo que seja julgado procedente o presente recurso, sendo revogada a sentença recorrida, sendo substituída por acórdão que declare a legalidade do ato impugnado pela inclusão das torres dos aerogeradores na fixação do VPT do prédio dos autos, e, em consequência, sejam apreciados os restantes vícios assacados ao ato impugnado, ou, em alternativa alternativamente, se ordene a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para conhecimento de tais vícios.
A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais concluiu que:
A. A Recorrida entende que a sentença proferida no presente processo que julgou totalmente procedente a impugnação judicial do ato de fixação do VPT atribuído ao artigo matricial 754 da freguesia ...01 de ..., concelho ... não merece qualquer reparo porquanto procede a uma adequada apreciação dos factos provados e a uma correta subsunção dos factos ao direito aplicável.
B. Quanto ao alegado erro de julgamento da matéria de facto, a Recorrida entende que os factos que a AT pretende que seja dados como provados ou (i) em nada relevam para questão decidenda nos presentes autos impondo-se a respetiva improcedência ou (ii) não resultam da prova que é indicada pela AT ou (iii) não correspondem absolutamente à verdade.
C. Com efeito, os factos que AT pretende que sejam considerados como provado são irrelevantes para a matéria em discussão no presente recurso porquanto não têm qualquer impacto na escolha da solução jurídica aplicável nem a sua consideração mudaria a decisão do tribunal a quo que decidiu, bem, com base em fundamentos que em nada se relacionam com estes factos.
D. Não é verdade que da prova indicada pela AT resultem os factos que a AT pretende que sejam considerados como provados na alínea B. do probatório da sentença. Dos documentos mencionados pela AT e do depoimento das testemunhas não resulta em parte alguma que a fundação do aerogerador seja um dos seus grandes componentes ou componentes essenciais. Pelo contrário. do teor do Parecer do INEGI resulta que os grandes componentes do aerogerador são precisamente o rotor (pás+hub), nacelle e torre e não a fundação. Por outro lado, não se identifica nem se compreende qual a relevância para a matéria em discussão nos autos da “norma IEC 61400-6:2020, Wind energy generation systems - Part 6: Tower and Foundation design requirements já que esta norma não contraria a tese da Recorrida e do Tribunal a quo e apenas contém recomendações de conceção para as fundações (sendo que (i) nos presentes autos não está em causa a qualificação das fundações porque a Recorrida aceita que sejam objeto de avaliação e (ii) as fundações apenas são “avaliadas” ou testadas para efeitos de segurança, não sendo objeto de certificação conjuntamente com os aerogeradores, o que revela que não fazem parte do equipamento) e sendo uma norma distinta daquela em que se procede à descrição dos componentes do aerogerador (cfr., certificados juntos pela Recorrida ao abrigo da norma IEC 61400-1) nenhum facto relevante para a discussão aporta.
E. Assim, o facto que a AT pretende que seja dado como provado nem sequer corresponde à realidade, dado que a sapata não constitui um grande componente do aerogerador, nem um dos seus elementos estruturais conforme resulta evidente do teor dos documentos 7 a 13 e 17 da PI (tal como consta da factualidade assente na sentença) já que as fundações dos aerogeradores servem apenas para suportar os aerogeradores e estes funcionam e produzem energia independentemente das concretas fundações que sejam construídas (sendo a sua performance e curva de produção em nada alterada pela concreta fundação que seja construída).
F. Da própria definição de aerogerador que a FP invoca nas suas conclusões (F.) resulta que os principais componentes do aerogerador são precisamente o rotor (pás+hub), nacelle e torre pois são estes os componentes e equipamentos que permitem a transformação da energia cinética do vento em energia elétrica e nunca a fundação do aerogerador (que para esse efeito é irrelevante tal como os restantes elementos que fazem parte do parque eólico para além dos aerogeradores).
G. É absurda a menção feita pela AT quanto à identificação do parque eólico por referência à “visualização dos respetivos aerogeradores feita por um cidadão comum” porquanto, seguramente, não foi o critério “da visualização do cidadão comum” que a AT utilizou, ou que a Circular n.º 2/21 indica, para distinguir entre “construções” e “equipamentos”, isto é, entre realidades avaliáveis e não avaliáveis no parque eólico. Sendo certo que a única questão a dirimir nos presentes autos é a de saber se existe justificação para qualificar a torre do aerogerador como construção em vez de equipamento (como a AT fez relativamente ao rotor, nacelle e pás) nos termos do CIMI. Quanto ao Acórdão da Relação de Coimbra n.º 1803/08.3TBVIS.C1, de 22.06.2010, invocado pela AT na conclusão I também dele não se retira a conclusão que a AT pretende, mas apenas e tão só que os aerogeradores são fixos ao solo através da fundação e atentas as características dessa fundação a mesma deve ser avaliada para efeitos de IMI, exatamente por ser a única construção que se identifica nos termos do artigo 2.º do CIMI.
H. Assim, é absolutamente improcedente a redação alternativa proposta para o facto provado B) do probatório que a AT defende nas suas alegações de recurso porque as fundações não fazem parte do equipamento “aerogerador”, desempenhando apenas uma função de suporte do mesmo (não interferindo na performance ou curva de potência/produção do equipamento, para o que contribuem apenas os respetivos componentes: rotor/pás, nacelle e torre).
I. O mesmo se diga em relação à redação alternativa proposta para o facto provado D) do probatório e para a matéria de facto que a AT pretende agora ver assente e que consta da sua conclusão L. do recurso (“As torres dos aerogeradores, à semelhança dos demais componentes estruturais do aerogerador (o rotor, que inclui as pás e o hub, a nacelle e a fundação), são partes componentes do Parque Eólico, o qual não tem aptidão para desempenhar a sua função e tornar-se suscetível de valor económico próprio sem aquelas”).
J. Tal redação alternativa em nada releva para a matéria em discussão no presente recurso, porquanto não tem qualquer impacto na escolha da solução jurídica aplicável nem a sua consideração mudaria a decisão do tribunal a quo já que se refere à avaliação da sapata/fundação e essa é matéria não controvertida entre as partes.
K. A matéria de facto que a AT pretende que seja considerada como assente, constante da conclusão L. do recurso entra em contradição com a proposta de redação que a mesma apresenta para a matéria considerada como provada na alínea D) da sentença, pois, da prova junta aos autos [cfr. documentos nºs 7 a 13 e 17 da PI e depoimento das testemunhas «BB» e «AA»] resulta que o que faz funcionar o aerogerador são apenas os seus componentes (rotor, nacelle e torre), tendo a sapata apenas uma função de suporte do equipamento (não constituindo um componente estrutural do aerogerador), portanto deve ser equiparada à subestação ou o edifício de comando, enquanto elementos construtivos, os quais também não são equipamentos mas têm apenas funções acessórias (no caso, constituem construções que apresentam funções de cobertura ou proteção dos equipamentos que se encontram no seu interior).
L. Falece também o argumento da AT ao referir-se à avaliação na “ótica de um comprador”, pois, tal avaliação nunca corresponderá à avaliação imposta pelo CIMI, tal como as avaliações de mercado dos imóveis de habitação não correspondem à avaliação que deles é feita nos termos do CIMI, pelo que a referência a um tal critério avaliativo é de todo destituída de cabimento e de fundamento legal. Não está em causa que todos os elementos do parque eólico desempenhem uma função, o que se discute é quais desses elementos são elementos “construtivos” e quais fazem parte compósita de equipamentos (já que estes, nos termos do CIMI, estão fora do âmbito da avaliação). E quanto a isto a matéria de facto assente com base na prova produzida nos autos é absolutamente esclarecedora a considerar a torre como parte do equipamento aerogerador e como tal impossível de ser incluída no âmbito da avaliação dos parques eólicos para efeitos de IMI.
M. Os argumentos que a AT tenta, de forma inglória, esgrimir para justificar a alteração da matéria de facto dada como provada improcedem totalmente e não existe qualquer errada apreciação crítica da prova produzida ou juízo incorreto sobre a matéria considerada provada nas alíneas B) e D) do probatório da sentença recorrida (devendo improceder a proposta de alteração da base fáctica da sentença naquelas alíneas, por não existir qualquer erro de julgamento relativamente a tais factos). Consequentemente, deverá também ser recusada a inclusão da matéria de facto constante da conclusão L. do recurso e ser julgadas improcedentes as conclusões C. a M. do recurso apresentado pela Fazenda Pública.
N. Quanto ao alegado erro de julgamento da matéria de direito também a sentença recorrida não merece qualquer reparo porquanto procede a uma correta subsunção dos factos ao direito aplicável.
O. Entende a AT que “não constituía questão dos autos saber se as torres dos aerogeradores constituíam prédios para efeitos de IMF" e “não constituía questão dos autos saber se as torres dos aerogeradores constituíam prédios para efeitos de IMI”, mas apesar da confusão que a AT pretende criar, o objeto do presente processo é claro: saber se a AT podia incluir na avaliação que fez de um prédio urbano (parque eólico), uma certa realidade (a torre do aerogerador) e a tese da AT implicaria uma completa ablação da tutela jurisdicional efetiva porque implica considerar que a AT pode tomar decisões (i. e., decidir quais as realidades que devem ser incluídas na avaliação do parque eólico) sem que a Impugnante possa pôr em causa essa decisão, o que é absolutamente inadmissível em face das garantias constitucionais e procedimentais previstas nos artigos 20.º e 268.º da CRP e artigo 134.º do CPPT.
P. Insiste a FP no argumento de que “a AT não avaliou as torres eólicas enquanto prédios, mas sim como parte componente de um aerogerador, que por sua vez é uma parte componente do parque eólico, este sim o verdadeiro objeto de avaliação e de inscrição matricial e posterior sujeição a IMI”. Tal afirmação é manifestamente falaciosa porquanto afirmar que o objeto da avaliação é o parque eólico não pode permitir à AT incluir no âmbito da avaliação realidades que não possam ser consideradas como prédio para efeitos de IMI. E a AT sabe perfeitamente que excluiu da avaliação algumas realidades por tê-las considerado equipamentos e como tal nunca poderem ser consideradas como prédio (i.e., como “edifícios” ou “construções” nos termos do artigo 2.º do CIMI). O que está em causa, portanto, no presente processo é saber se a torre do aerogerador, enquanto parte componente do aerogerador, podia ser objeto de avaliação (e, como tal, ser incluída na avaliação de um prédio urbano para efeitos de IMI) ou se, tal como a nacelle, pás e rotor (que a AT exclui da avaliação por serem equipamentos), por ser parte de um equipamento, não pode ser incluída na avaliação para efeitos de IMI.
Q. A análise das realidades sujeitas a avaliação de um parque eólico dependerá sempre e necessariamente de um juízo sobre a sua qualificação como “edifícios ou construções” nos termos e para os efeitos previstos no artigo 2.º do CIMI e quanto a isso o Tribunal a quo decidiu bem que face à prova constante dos autos as torres eólicas são equipamento afeto à produção de energia que é, estrutural e funcionalmente, idêntico às máquinas e demais equipamentos de uma fábrica, acrescentando ainda que “sendo pacífico que o aerogerador não se subsume ao conceito fiscal de prédio, para efeitos de IMI, por não ter aptidão para desenvolver uma atividade económica, o mesmo entendimento se deve aplicar, mutatis mutandis, relativamente a cada um dos seus componentes, nomeadamente no que diz respeito à torre do aerogerador. ”
R. A tese que vem proposta pela AT no seu recurso contradiz e é manifestamente incompatível quer com a sua atuação no âmbito da avaliação impugnada, quer com as Circulares que foram sucessivamente emitidas pela AT sobre a tributação dos parques eólicos em sede de IMI e que são para si vinculativas!
S. A argumentação da Fazenda Pública é perfeitamente contraditória com a avaliação feita e implica tributar em IMI realidades que são incontestavelmente equipamentos já que no seu entender as torres seriam construções simplesmente porque o parque eólico em que as mesmas se integram são construções e, no entanto, a própria AT excluiu da avaliação desse parque eólico outras realidades que também pertencem ao parque eólico e que são, essas sim, absolutamente essenciais para a produção de energia eólica (pás, nacelle e rotor) e isso não impediu a AT de as excluir por serem “bens de equipamento” (para usar a expressão da Circular).
T. Excluir do âmbito da avaliação os bens de equipamento que fazem parte do prédio em nada prejudica ou coloca “em causa a qualificação do parque eólico enquanto prédio fiscal como um todo”, como invoca a AT na conclusão FF. do seu recurso; pelo contrário, tributar em sede de IMI de prédios urbanos, realidades que são meros equipamentos nele incluídos, é que seria uma violação material do disposto no artigo 104.º da Constituição ao recortar a tributação do património (nº 3) face à tributação do rendimento (nºs 1 e 2), uma vez que tributar as torres eólicas não é uma efetiva tributação do património, mas antes uma tributação de equipamentos de produção ou de exploração que não tem cobertura na tributação do património a que se reporta o n.º 3 do referido artigo 104.º, dado que admitir-se a tributação de máquinas e equipamentos produtivos ou de exploração, poderia ser, quando muito, uma forma indiciária, bastante grosseira de resto, de tributar o rendimento empresarial que esbarraria sem apelo nem agravo na violação do princípio constitucional da tributação das empresas pelo seu rendimento real, constante do nº 2 do desse artigo 104.º
U. A jurisprudência anterior sobre parques eólicos nunca analisou quais os componentes do parque eólico que devem ser incluídos na avaliação dos parques eólicos nem especificou quais desses elementos podem ser qualificados como “edifícios ou construções” ao abrigo do artigo 2.º do CIMI apenas se tendo pronunciado sobre a qualificação do parque eólico como um todo como um prédio para efeitos de IMI. É, por isso, falso afirmar que a jurisprudência dos tribunais superiores já tenha qualificado os aerogeradores como “construções” como invoca a AT.
V. Quanto à inusitada afirmação da Fazenda Pública de que “construção possa ser um bem móvel, desde que incorporado no solo com caráter de permanência, como seja uma autocaravana; construção possa ser equipamento, porque equipamento também se constrói, e construção também pode ser uma universalidade composta por diversos elementos e equipamentos com implantação física no solo, como sucede no caso dos parques eólicos” deverá esclarecer-se que não é a permanência no solo, nem a forma de fabricação nem o número ou quantidade de objetos que qualificam uma dada realidade como “construção”. A qualificação como “construção” é um conceito prévio, com conteúdo e significado próprio que, por não estar concretizado nem densificado no CIMI deverá, nos termos das regras de interpretação ser apurado por referência “às regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis ”. Isto significa que a AT não pode inverter a subsunção dos factos ao direito aplicável em função dos seus interesses e, consequentemente, o tal bem móvel incorporado no solo “com carácter de permanência” não passa a ser uma “construção” apenas por estar afeto a fins transitórios por período superior a um ano, como a AT parece querer insinuar e, pelo contrário, só será “prédio” e só se aplicará o disposto no artigo 2.º, n.º 2, do CIMI se, como a própria norma prevê, for, primeiro, qualificável como “edifício ou construção”. Por outro lado, não se entende como pode a AT vir agora invocar que “construção possa ser equipamento” se, na avaliação impugnada excluiu, até por força da Circular a que estava vinculada, o que considerou serem equipamentos.
W. A AT não pode desconsiderar os pareceres técnicos e de engenharia que qualificam tecnicamente a natureza das torres enquanto componente do equipamento aerogerador porquanto para qualificar uma realidade como prédio para efeitos de IMI é necessário primeiro qualificá-la como “edifício, construção, águas, plantações” ou “equipamento” (sendo que neste último caso nunca se verificará a subsunção jurídica ao conceito de prédio).
X. Relativamente à invocação da AT de que as torres constituiriam uma mera “componente estrutural e de suporte do aerogerador” para com isso pretender qualificar a torre como uma “construção”, também neste ponto se impõe atentar na prova produzida nos autos a qual é absolutamente demolidora do argumento da AT já que resulta dos documentos n ºs 6 a 13 e 17 da PI e da matéria dada como provada em B), e C) da sentença recorrida que (i) a torre não é um “mero suporte do aerogerador” porquanto faz parte do aerogerador e integra o equipamento que corresponde ao conjunto de torre, nacelle, pás e rotor; (ii) a torre tem funções próprias, específicas e essenciais na produção de energia elétrica e à semelhança das pás, do rotor e da nacelle, a torre é parte integrante e incindível do equipamento/máquina que é o aerogerador (sendo por isso incluídas na descrição das características, curva de potência e no desempenho/performance constantes dos desenhos e fichas técnicas e manuais de operação bem como na declaração emitida pelo fabricante; (iii) a torre é certificada conjuntamente com os restantes componentes do aerogerador ao abrigo da respetiva norma IEC, não sendo outras componentes do parque eólico incluídas em tal certificação, como é o caso da sapata.
Y. As conclusões JJ. e KK. do recurso também não são de acolher, pois, sendo os aerogeradores equipamentos que não se encontram cobertos ou dentro de edifícios/pavilhões, os argumentos aduzidos pela AT não fazem qualquer sentido porque o que está em discussão nos presentes autos não é uma situação em que os equipamentos se encontrem dentro de uma construção mas, tão só, uma situação em que resultou da prova produzida que a torre é parte integrante do equipamento nada havendo, portanto, a avaliar como construção, senão a respetiva fundação (por ter natureza construtiva e ser uma realidade autónoma do conjunto que correspondente ao aerogerador).
Z. Mesmo analisando o argumento da AT, se removermos de um pavilhão industrial os equipamentos fabris, ainda assim o que se estaria a tributar para efeitos de IMI seria o edifício, enquanto construção, à luz do artigo 2.º do CIMI. Tendo ficado provado que as torres dos aerogeradores fazem parte do equipamento, então têm de ser excluídas do âmbito da avaliação, tal como a AT fez para as pás, nacelle e rotor do aerogerador, não existindo nenhuma razão que justifique o tratamento desigual da torre e destes outros componentes do aerogerador. Num pavilhão industrial encontram-se todos os elementos necessários à subsunção no conceito de prédio, i.e., os elementos físico, patrimonial e económico. Pese embora o pavilhão industrial só cumpra o fim a que se destina se tiver equipamento dentro das suas instalações, este equipamento não é objeto de avaliação conjuntamente com o pavilhão industrial para efeitos de tributação em sede de IMI. Ora, transpondo agora para o parque eólico, considerando-se o parque eólico um prédio para efeitos de IMI, os equipamentos que nele se encontram ainda que sejam essenciais para a prossecução do seu fim não podem ser objeto de avaliação (exatamente por não constituírem edifícios ou construções nos termos do art. 2º CIMI). Nessa medida, sendo as torres parte do equipamento aerogerador, essas torres não podem ser incluídas na avaliação do parque eólico (tal como as pás, rotor, nacelle não foram e tal como os equipamentos do pavilhão industrial do exemplo da AT não são incluídos na respetiva avaliação).
AA. Também não se pode aceitar a afirmação da Fazenda Pública na sua conclusão LL. do recurso de que a jurisprudência, relativa à tributação dos centros electroprodutores se tenha pronunciado sobre as “partes componentes ou constituintes dos parques eólicos com maior ou mais inequívoco caráter construtivo”. Não existe tal referência na jurisprudência sobre a tributação dos parques eólicos em sede IMI e tanto assim é que a Fazenda Pública não indica de onde retira tal conclusão.
BB. A única realidade que no parque eólico se pode afirmar ter um “carácter mais marcada e inequivocamente construtivo” será apenas e exclusivamente a sapata e nunca a torre que não tem qualquer semelhança com a sapata do aerogerador, nem a Fazenda Pública explica qual seria tal semelhança.
CC. As sapatas não são componentes dos aerogeradores (mas sim do parque eólico) conforme ficou demonstrado pela prova produzida (cfr., facto dado por provado em B), C), D), E), F), G) e H) da sentença recorrida e Documentos nºs 7 a 13 e 17 da PI); as sapatas são estruturas totalmente em betão, inamovíveis, que não dispõem de quaisquer equipamentos, componentes ou mecanismos relativos ao funcionamento do aerogerador e que servem apenas de suporte para o aerogerador, garantindo que se mantém acoplado ao solo se forma segura, permanecendo no terreno mesmo que os aerogeradores sejam retirados do local pelo que existe uma diferença fundamental entre a sapata feita por um empreiteiro e o aerogerador (no qual se inclui a torre) que são equipamentos/máquinas produzidas por um fabricante de aerogeradores, compostos de elementos (torre, nacelle, pás e rotor) que têm cada um as suas funções próprias no desempenho/performance associada à produção de energia e são perfeitamente amovíveis, passíveis de ser substituídos ou vendidos como máquina que são.
DD. As conclusões de recurso da AT fundamentam-se recorrentemente em alegada “jurisprudência anterior”, mas não só não existe qualquer referência a que jurisprudência é essa como resulta do próprio recurso (por exemplo, da conclusão LL. do recurso) que a AT fundamenta a sua afirmação na “jurisprudência citada”, mas analisadas as alegações de recurso sobre esse ponto afinal tais afirmações derivam apenas daquilo que “julga a AT” e não da jurisprudência.
EE. As certificações emitidas à luz das normas internacionais IEC “International Eletrotechnical Comission” para os diversos componentes dos aerogeradores nelas indicados demonstram que cada um dos componentes nelas mencionado constituem componentes integrantes de máquinas/equipamentos porquanto tais certificações apenas se aplicam a máquinas/equipamentos. Assim, tais certificações demonstram que tecnicamente as torres são uma das partes componentes de um equipamento, o aerogerador, o que se opõe frontalmente à sua subsunção na norma de incidência objetiva de IMI, em concreto, o artigo 2.º do CIMI, que afasta do seu âmbito de aplicação os equipamentos, e como tal justifica que as torres não podem ser incluídas na avaliação do parque eólico.
FF. É absolutamente inaceitável o argumento da AT de que “podendo-se constatar que o IMI sobre a propriedade dos parques eólicos de forma alguma se revela excessivo, antes constitui uma tributação reduzida ou de baixa densidade face ao património imobiliário em causa”. Em primeiro lugar, tal não é verdade, pois, o IMI que AT pretende fazer incidir sobre os parques eólicos revela-se desproporcionado ao tributar equipamentos e não património imobiliário (que é o que o CIMI visa tributar). O IMI que a AT pretende fazer incidir sobre os parques eólicos é manifestamente exagerado precisamente porque tributa as torres dos aerogeradores, as quais representaram mais de 75% do VPT fixado para os aerogeradores e, por isso, no cômputo do valor do IMI verifica-se um aumento de 75% do valor que seria devido pelo que não se compreende a afirmação da AT de que se trata de “tributação reduzida ou de baixa densidade” quando para além de ilegal é absolutamente exagerada e desproporcionada face à manifestação de património que ali se encontra. Em segundo lugar, o IMI que resulta do valor patrimonial tributário dos prédios é sempre mais reduzido do que o valor de mercado ou de custo dos bens pelo que também por isso é incompreensível o argumento da AT. Na verdade, um dos objetivo da reforma da tributação do património que deu origem à aprovação do atual CIMI, foi o de que o “valor patrimonial tributário ficasse abaixo do valor de mercado e se situasse em cerca de 70 a 90% desse valor”.
GG. A afirmação da AT de que “os elementos físico, jurídico e económico constituintes do conceito de prédio fiscal são aferidos em relação ao parque eólico e não a cada uma das suas partes componentes” é manifestamente improcedente: i.e., não é permitido à AT decidir de forma absolutamente arbitrária e injustificada quais as realidades que devem ser objeto de avaliação. Pelo contrário, impõe-se proceder à análise do preenchimento dos requisitos do conceito fiscal de prédio relativamente a todas as realidades que são incluídas no âmbito da avaliação do parque eólico (sendo que a AT fez isso mesmo ao excluir da avaliação impugnada aquelas realidades que considerou serem “bens de equipamento” como a nacelle, pás e rotor, e limitando-se a avaliar as realidades que, no seu entender, constituem “construções”) sob pena de outra interpretação implicar avaliar e tributar realidades que são manifestamente equipamentos ou partes componentes de equipamentos o que constituiria uma violação material do disposto no artigo 104.º da Constituição.
HH. Improcede também o argumento da FP constante da conclusão TT. do recurso já que os aerogeradores (que a FP erradamente designa por “torres eólicas”) não podem, em caso algum, ser incluídos na avaliação do VPT do respetivo parque eólico, porquanto, não só lhes falta o elemento físico (já que são equipamentos e não “edifícios ou construções, águas ou plantações”) como também lhes falta o elemento económico para se qualificarem como prédios, para efeitos do disposto no artigo 2.º do CIMI - tudo em conformidade com a jurisprudência constante e reiterada dos tribunais superiores.
II. Acresce que, ao contrário do afirmado pela FP na conclusão TT. do recurso, a questão dos autos consiste precisamente em saber se as torres dos aerogeradores podem ser incluídas na avaliação do VPT do parque eólico, isto é, se é admissível a qualificação arbitrária pela AT, para efeitos de IMI, de certos elementos do aerogerador como equipamento (“nacelle”, pás e rotor do aerogerador) que exclui da avaliação e, outros, como “construções” (no caso, a torre do aerogerador), que são incluídos pela AT na avaliação, pelo que tal matéria não constitui seguramente um facto incontrovertido como, erradamente, afirma a FP.
JJ. As conclusões de recurso da AT fundamentam-se recorrentemente em alegada “jurisprudência anterior”, mas não só não existe qualquer referência a que jurisprudência é essa como resulta do próprio recurso que a AT fundamenta a sua afirmação na “jurisprudência citada”, mas analisadas as alegações de recurso sobre esse ponto afinal tais afirmações derivam apenas daquilo que “julga a AT” e não da jurisprudência.
KK. Em suma, o Tribunal a quo decidiu bem, não havendo qualquer erro de julgamento como defende a AT, improcedendo todas as conclusões apresentadas no recurso.
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Os autos foram com vista à digno Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal que apresentou parecer no sentido de ser dado provimento ao presente recurso (cf. referência n.º 008331573 dos autos - paginação do SITAF).
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As partes foram ouvidas para efeitos do disposto no artigo 665.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT, tendo a Recorrida se pronunciado nos termos que constam dos autos (cf. referência n.º 144250).
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Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
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II - Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância:
A) A Impugnante explora o Parque Eólico de ... S.A. (doravante Parque Eólico), na freguesia ..., concelho ..., composto por 19 (dezanove) aerogeradores, 1 (um) posto de corte e comando e 1 (uma) subestação (cf. documentos juntos com a petição inicial com os números 6 a 13 e 17, com as referências 004931102, 004931104, 004931124 a 004931126, 004931130 a 004931131 e 004931135, todas do SITAF);
B) Cada um dos aerogeradores referidos na alínea precedente é composto por rotor, pás, nacelle e torre que, conjuntamente, assumem o propósito de captar a energia eólica (cf. documentos juntos com a petição inicial com os números 6 a 13 e 17, com as referências 004931102, 004931104, 004931124 a 004931126, 004931130 a 004931131 e 004931135, todas do SITAF e depoimentos das testemunhas «BB», «AA» e «CC»);
C) A torre eólica constitui a parte do aerogerador que permite a eficiente captação da energia eólica e, através da cablagem quê suporta, a entrega da energiaelétrica à base da torre, ligando-a à rede do parque eólico (cf. documentos juntos com a petição inicial com os números 6 a 13 e 17, com as referências 004931102, 004931104, 004931124 a 004931126, 004931130 a 004931131 e 004931135, todas do SITAF e depoimentos das testemunhas «BB», «AA» e «CC»);
D) A torre eólica encontra-se assente na respetiva fundação (vulgo sapata), sendo esta o único elemento que se encontra fixo ao solo com caráter de permanência (cf. documentos juntos com a petição inicial com os números 6 a 13 e 17, com as referências 004931102, 004931104, 004931124 a 004931126, 004931130 a 004931131 e 004931135, todas do SITAF e depoimentos das testemunhas «BB», «AA» e «CC»);
E) A torre eólica é pousada na respetiva fundação, sendo colocada com auxílio de uma ou várias gruas, e o encaixe entre a primeira e a segunda é efetuado através de um anel de fixação (cf. documentos juntos com a petição inicial com os números 6 a 13 e 17, com as referências 004931102, 004931104, 004931124 a 004931126, 004931130 a 004931131 e 004931135, todas do SITAF e depoimentos das testemunhas «BB», «AA» e «CC»);
F) Posteriormente ao referido na alínea precedente, são instalados os outros elementos integrantes do aerogerador, tais como a nacelle, o rotor e as pás (cf. documentos juntos com a petição inicial com os números 6 a 13 e 17, com as referências 004931102, 004931104, 004931124 a 004931126, 004931130 a 004931131 e 004931135, todas do SITAF e depoimentos das testemunhas «BB», «AA» e «CC»);
G) Na eventualidade de ocorrer uma avaria ou atingida a vida útil do aerogerador, a respetiva torre pode ser desativada ou substituída, sendo totalmente removida (cf. documentos juntos com a petição inicial com os números 6 a 13 e 17, com as referências 004931102, 004931104, 004931124 a 004931126, 004931130 a 004931131 e 004931135, todas do SITAF e depoimentos das testemunhas «BB», «AA» e «CC»);
H) As fundações (vulgo, sapatas) permanecem enterradas, não podendo ser removidas ou transportadas para outras localizações (cf. documentos juntos com a petição inicial com os números 6 a 13 e 17, com as referências 004931102, 004931104, 004931124 a 004931126, 004931130 a 004931131 e 004931135, todas do SITAF e depoimentos das testemunhas «BB», «AA» e «CC»);
I) No dia 29 de setembro de 2005, o Município ... emitiu um documento denominado "Alvará de Obras de Construção n.º 55/2005, do qual consta, entre o mais, o seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cf. documento n.º 6 com a referência 004931102 do SITAF);
J) No 02 de setembro de 2022, o Serviço de Finanças de ... da Direção de Finanças da ... da Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante Serviço de Finanças ou Entidade Impugnada), emitiu o ofício com o n.º 660, endereçado à Impugnante, do qual consta, entre o mais, o seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cf. fls. 2 a 8 da referência 004954952 do SITAF);
K) No dia 19 de maio de 2023, a Entidade Impugnada apresentou uma declaração modelo 1 de IMI, para inscrição na matriz do prédio no qual se encontra instalado o Parque Eólico, dando origem ao artigo urbano com o número matricial P754 da freguesia ...01 de ... em ... (doravante Prédio), da qual consta, entre o mais, o seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cf. fls. 9 a 11 da referência 004954952 do SITAF);
L) No dia 10 de maio de 2023, o Serviço de Finanças emitiu o ofício 19019938, endereçado à Impugnante, referente à avaliação da ficha 011619407, do qual consta o seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cf. documento n.º 2 junto à petição inicial com a referência 00493109);
M) No dia 29 de junho de 2023, na sequência da avaliação referida na alínea precedente, a Impugnante apresentou, junto do Serviço de Finanças, um pedido de segunda avaliação do Prédio (cf. documento n.º 3 junto à petição inicial com a referência 004931099; cf. fls. 12 a 16 da referência 004954952 do SITAF);
N) No dia 06 de julho de 2023, ao Serviço de Finanças emitiu o ofício n.º 540, endereçado à Impugnante, do qual consta, entre o mais, o seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cf. fls. 17 a 19 da referência 004954952 do SITAF);
O) No dia 09 de agosto de 2023, foi emitido um documento denominado “termo avaliação”, do qual consta, entre o mais, o seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cf. documento n.º 4 junto à petição inicial com a referência 004931100; cf. fls. 31 a 41 da referência 004954952 do SITAF);
P) No dia 09 de agosto de 2023, foi emitido documento denominado comprovativo provisório da segunda avaliação, do qual consta, entre o mais, o seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cf. documento n.º 5 junto à petição inicial com a referência 004901331; cf. fls. 42 a 46 da referência 004954952 do SITAF);
Q) Na sequência do referido na alínea precedente, o Chefe do Serviço de Finanças emitiu o ofício n.º 19079868, referente à ficha de avaliação n.º 011748839, endereçado à Impugnante, do qual consta, entre o mais, o seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cf. documento n.º 1 junto à petição inicial com a referência 004931097 do SITAF);
R) No dia 20 de outubro de 2023, a Impugnante apresentou, por via eletrónica, a petição inicial constante dos autos (Petição Inicial (253421) Petição Inicial (004931095) de 20/10/2023 11:25:21 e Petição Inicial (253421) Petição Inicial (Comprovativo Entrega) (004931107) de 20/10/2023 11:25:21).
*
Considerou-se ainda, na sentença apelada que não havia factos que tivessem ficado por provar.
*
Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença recorrida que:
«O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos meios de prova indicados em cada facto julgado provado, designadamente dos documentos juntos aos autos, não impugnados, de cujo teor se extraem os factos provados, não sendo, em consequência, admissível qualquer outro meio de prova, e, bem assim, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, se encontram corroborados pelos documentos identificados em cada um dos factos.
No que concerne à prova testemunhal, o tribunal teve em conta o depoimento das testemunhas «BB», «AA» e «CC».
A testemunha «BB», engenheiro na sociedade ..., desde 2019 até à data, corroborou que um aerogerador é composto pela torre (onde se encontram os componentes de média tensão, quadro elétricos, sistema de controlo, controlo de luzes, monta-cargas) que liga à nacelle, a qual aproveitando o movimento giratório das três pás que compõem o rotor, consegue produzir energia de fonte eólica. Explicitou que a máquina do aerogerador inclui necessariamente a torre, sendo esta um equipamento indispensável para a produção de energia. E que, pelo contrário, a sapata resulta de uma construção civil realizada no local e projetada por outra empresa distinta do fabricante do aerogerador. Corroborou que o fabricante do aerogerador é responsável pelo transporte e instalação do mesmo e de todos os seus componentes. Confirmou que a torre, tal como os demais componentes do aerogerador, é amovível, podendo ser instalada e desinstalada para posterior venda no mercado de segunda mão.
A testemunha «AA», trabalhador na sociedade ..., desde maio de 2017 até à data, declarou que os aerogeradores são certificados por organizações internacionais e são amovíveis, podendo ser vendidos em segunda mão e instalados noutro local, e que as sapatas/fundações são construídas no local, por uma empresa de construção civil e permanecem definitivamente no local.
A testemunha «CC» que, conforme consta do termo de avaliação constante dos presentes autos participou como perito da Impugnante na reunião de segunda avaliação do Parque Eólico, corroborou que os aerogeradores são fabricados e vendidos pelo próprio fabricante, enquanto que as sapatas são construídas pelo empreiteiro, o que dará origem a contratos distintos, celebrados com diferentes entidades. Reiterou que a torre eólica é um equipamento comprado e não uma construção, entendida como o resultado de uma empreitada, alvo de licenciamento pela Câmara Municipal.
A restante matéria de facto alegada não foi julgada provada ou não provada, por constituir alegação de factos conclusivos, matéria de direito ou por se revelar inútil ou irrelevante para a decisão da causa.»
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III - Questões a decidir.
No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas pela Apelante, nomeadamente quanto aos erros de julgamento de facto e de direito invocados. Caberá, ainda, eventualmente, aferir das questões não conhecidas pelo Tribunal recorrido, na medida em que possa proceder a apelação aqui apresentada pela Recorrente.
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IV - Da apreciação do presente recurso.
Constitui objeto dos presentes recursos a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra pela qual se concedeu provimento à impugnação intentada pela Recorrida, direcionada contra o ato de fixação do valor patrimonial tributário (VPT) em sede de segunda avaliação do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ..., sob o artigo 754, prédio este composto por um parque de produção de energia de fonte eólica.
Na sentença recorrida, seguindo determinada orientação jurisprudencial, entendeu-se, em suma, que: “[…] Donde resulta ser de concluir que as torres eólicas constituem meros equipamentos do aerogerador, à semelhança das pás, do rotor e da nacelle, destinados à produção de energia e que extravasam a mera função de suporte e de elevação do aerogerador, às quais falta o elemento económico para poderem ser qualificadas como "prédio", para o efeito do disposto nos artigos 2.º e 6.º do CIMI.
Por conseguinte, as torres dos aerogeradores não integram o conceito de prédio, para o efeito do cálculo da base tributável do IMI, uma vez que constituem um componente de um equipamento de produção de energia elétrica e não uma construção ou edificação com valor económico próprio. […]” . Por isso, determinou o Tribunal recorrido a anulação do ato impugnado, mais considerando que se encontrava prejudicada a análise das demais questões suscitadas pela então Impugnante (aqui Recorrida).
Cumpre apreciar e decidir.
IV.1 - Da alegação quanto ao recurso da matéria de facto.
A ora Recorrente invoca que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto, pretendendo, por esta via, acrescentar factos aos que nos advêm da sentença recorrida.
Assim, tendo sido impugnada a matéria de facto provada em primeira instância, cabe, antes de mais verificar se os Apelantes cumprem com os ónus processuais vertidos no art.º 640.º do atual CPC (aplicável ex vi art.º 281.º do CPPT). Deste modo, como refere António Abrantes Geraldes in «Recursos no Novo Código de Processo Civil», 2018, pag. 165 e segs.:
“[…] Sem nos alongarmos demasiado em considerações sobre os regimes anteriores, podemos sintetizar da seguinte forma o sistema que agora vigora sempre que o recurso de apelação envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto:
a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões;
b) Deve ainda especificar, na motivação, os meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados que, no seu entender, determinem uma decisão diversa quanto a cada um dos factos;
c) Relativamente a pontos de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exatidão, na motivação, as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos;
d) O recorrente pode sugerir à Relação a renovação da produção de certos meios de prova, nos termos do art. 662.º, n.º 2, al. a), ou mesmo, a produção de novos meios de prova nas situações referidas na al. b). Porém, como anotamos à margem desses preceitos, não estamos perante um direito potestativo do recorrente, antes em face de um poder-dever da Relação que esta deve usar de acordo com a perceção que recolher dos autos;
e) O recorrente deixará expressa, na motivação, a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência que vem na linha do reforço do ónus de alegação, por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente;
f) Na posição em que o recorrido se encontra, incumbe-lhe o ónus de contra-alegação, cujo incumprimento produz efeitos menos acentuados do que os que se manifestam em relação ao recorrente. O facto de inexistir efeito cominatório para a falta de apresentação de contra-alegações ou para o incumprimento das regras sobre a sua substância ou forma e o facto de a Relação ter poderes de investigação oficiosa determinam que sejam menos visíveis os efeitos que decorrem da sua deficiente atuação. […]”.
O mesmo autor na obra supra citada a fls. 168, refere que a rejeição total ou parcial da decisão da matéria de facto dever ocorrer quando:
“a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto (arts. 635.º, n.º 4, e 641.º, n.º 2 al. b));
b) Falta de especificação, nas conclusões, dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados (art. 640.º, n.º 1, al. a));
c) Falta de especificação, na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.);
d) Falta de indicação exata, na motivação, das passagens da gravação em que o recorrente se funda;
e) Falta de posição expressa, na motivação, sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação”.
Na presente situação, a Recorrente cumpre os ónus processuais acima enunciados, pretendendo aqui a alteração, por adição de factos, das alíneas «B» e «D» da matéria de facto assente, assim como o aditamento de um novo facto.
Ora, no que à pretendida alteração da matéria de facto da alínea «B», a Apelante pede, em suma, que se adite a esta que as fundações fazem parte do sistema de geração de energia. Para este efeito, a Recorrente sugere que a referida alínea da matéria de facto passe a ter a seguinte redação: “Os grandes componentes do aerogerador, i.e., do sistema que converte a energia cinética contida no vento em energia elétrica são: o rotor (composto pelas pás e pelo hub), a nacelle, a torre e a fundação do aerogerador”.
Porém, considerando o que vai sugerido e atendendo à prova documental e testemunhal presente nestes autos, tendo em conta, igualmente, a redação acima proposta, o que podemos constatar é que o que vai dito na alínea «B» da matéria de facto da sentença recorrida, se refere unicamente aos componentes que fazem parte do sistema de conversão da energia eólica em energia elétrica, o que exclui as fundações que apenas servem de agarre do apontado sistema ao solo. Por isso, nada há a alterar na respetiva redação, tendo em conta, igualmente que dos autos é incontrovertido que o referido sistema funciona com a sobredita ligação ao solo das torres, pelo que, em certa perspetiva, até seria eventualmente inútil que se providenciasse pela pretendida alteração da alínea «B» da matéria de facto.
No que concerne a solicitada alteração da alínea «D» da matéria de facto que nos advém da sentença apelada, a ora Recorrente pretende que da mesma passe a constar a seguinte redação: “O Parque Eólico de ..., cujo VPT se discute nos presentes autos, é composto por 19 (dezanove) aerogeradores modelo ... G87, 1 (um) posto de corte e comando e 1 (uma) subestação, encontrando-se os referidos elementos implantados no Parque Eólico desde o fim da construção deste, em 2006, nos termos definidos pela respetiva licença de estabelecimento emitida pela Direção de Energia e Geologia (cf. doc. 1 anexo à contestação), tendo o mesmo iniciado a sua exploração comercial em 1 de janeiro de 2007, conforme evidenciado no Termo de Avaliação e na própria informação disponibilizada na página da internet do grupo empresarial ... responsável pela gestão de vários parques eólicos. nos quais se inclui o PE em discussão nos autos (cf. doc. 2 anexo à contestação)”.
Assim, quanto a esta pretendida alteração, a verdade é que atendendo aos demais factos que já constam da sentença, nomeadamente tendo em conta os fundamentos da avaliação aqui em causa que, de certo modo, reproduzem o ora pretendido, não vemos que haja qualquer utilidade na sua consideração para a decisão aqui a proferir, de acordo com as diferentes soluções plausíveis de direito.
Por isso, também aqui, não vemos que seja necessária qualquer alteração ao que consta da alínea «B» da matéria de facto assente.
Por último, a Apelante pretende que seja consignado como facto assente que: “As torres dos aerogeradores, à semelhança dos demais componentes estruturais do aerogerador (o rotor, que inclui as pás e o hub, a nacelle e a fundação), são partes componentes do Parque Eólico, o qual não tem aptidão para desempenhar a sua função e tornar-se suscetível de valor económico próprio sem aquelas.”. Ora, estas circunstâncias, ou melhor, esta descrição, consta da avaliação aqui feita e, nesta parte, não há dissídio entre os ora contendentes. Assim sendo, não se vislumbra qualquer utilidade na sua inclusão, sob pena de se incluir algo que já consta da factualidade provada.
Deste modo, concluiu-se que terá de improceder o presente recurso no que concerne ao erro de julgamento de facto que lhe é imputado pela ora Apelante.
IV.2 - Do erro de julgamento relativo à interpretação e aplicação do art.º 2.º, n.ºs 1, 2 e 3 do CIMI.
Como já referimos, na sentença recorrida considerou-se que o presente ato de fixação do VPT do prédio aqui em questão, composto por uma unidade de produção de energia eólica, padecia de erro sobre os pressupostos de facto e de direito decorrente da inclusão das torres eólicas dos aerogeradores como fator de avaliação, em violação dos artigos 2.º, n.º 1 e 6.º do Código do IMI.
A situação aqui em presença é algo semelhante ao que foi decidido por esta instância no acórdão proferido no processo n.º 202/24.4BEMDL, datado de 26.02.2026, em que estava também em causa um ato de avaliação do VPT relativo a um prédio composto por uma estação de produção de energia eólica.
Deste modo, relativamente ao erro de julgamento quanto à interpretação das normas do CIMI aqui em causa, seguimos a orientação perfilhada pelo aresto acima citado desta instância. Com efeito, naquele afirmou-se que:
“[…]
A consideração da torre do aerogerador na avaliação do parque eólico.
A recorrente defende que a avaliação da torre do aerogerador como um dos elementos constitutivos do prédio inscrito na matriz predial urbana para efeitos de IMI é ilegal e inconstitucional, por se tratar de um equipamento de produção de energia, tal como a nacelle e o rotor, e não de um bem imóvel suscetível de integrar o conceito de prédio do art. 2.º, n.º 1, do CIMI.
[…]
A avaliação realizada pela administração tributária não avaliou as torres eólicas enquanto prédios, mas sim como parte componente de um aerogerador, que por sua vez é parte componente do parque eólico, este sim o verdadeiro objeto de avaliação e de inscrição matricial e posterior sujeição a IMI.
As torres eólicas são parte componente dos aerogeradores, que por sua vez são componentes do parque eólico e como tal têm de ser consideradas na avaliação, uma vez que não pode concluir-se que a torre do aerogerador não esteja abrangida pelo conceito de “construções de qualquer natureza”, assente numa fração de território com carácter de permanência, previsto no art. 2.º, n.º 1, do CIMI.
O prédio avaliado nos termos do art. 2.º, n.º 1, do CIMI foi o parque eólico e não cada um dos seus componentes. A questão a decidir é saber se as torres dos aerogeradores são consideradas ou não na avaliação do prédio constituído pelo parque eólico.
A jurisprudência o Colendo Supremo Tribunal Administrativo (STA) decidiu que para efeitos de IMI o parque eólico é um prédio que assenta no facto de estarmos perante uma “universalidade de equipamentos, com implantação física no terreno, que constitui um parque eólico, reúne as características de “construção incorporada ou assente em fracção de território, com carácter de permanência, dotada de autonomia económica em relação a este [ao terreno] e integrada no património de uma pessoa singular ou colectiva” (acórdão do STA de 7/4/2021, processo n.º 0503/14.0BECBR 0893/17, www.dgsi.pt, origem de todos os acórdãos sem indicação em contrário).
Com base nesta definição de prédio do parque eólico para efeitos de IMI, aquela questão foi decidida pelo STA no seu douto acórdão de 12/11/2025, proferido no processo n.º 166/24.4 BEVIS, que deliberou que “As torres dos aerogeradores implantadas em parques eólicos com caráter de permanência devem ser incluídas na avaliação dos prédios respetivos para efeitos de IMI.”, tendo remetido para a fundamentação dos acórdãos do STA de 15/10/2025, processo n.º 651/23.5BEVIS, e de 5/11/2025, processos n.ºs 109/24.5BEVIS, 1035/23.0BEBRG, 200/23.5BEVIS, 240/23.4BEVIS e 460/23.1BEVIS, tendo firmado a jurisprudência desse entendimento.
Em síntese, esta jurisprudência decidiu que as torres dos aerogeradores instaladas em parques eólicos integram o conceito de prédio a que alude o art. 2.º, n.º 1 do CIMI e devem, por isso, ser incluídas na avaliação do prédio urbano industrial (parque eólico) para efeitos de IMI.
Esta jurisprudência também foi reiterada pela jurisprudência deste Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), designadamente, por acórdãos de 20/11/2025, dos processos n.ºs 671/23.0 BEVIS e 547/23.0 BEVIS.
Atenta a identidade da questão em apreço, por estarmos de acordo com essa jurisprudência, para cuja maior fundamentação remetemos, e porque nas decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito (art. 8.º, n.º 3, do CC), entendemos que as torres dos aerogeradores implantadas em parques eólicos com caráter de permanência devem ser incluídas na avaliação dos prédios respetivos para efeitos de IMI, nos termos do art. 2.º do CIMI.
[…]” (fim de citação).
Na presente situação, fazendo-se a devida transposição da jurisprudência acima citada, divergindo da sentença recorrida, entendemos que as torres dos aerogeradores enraizadas em parques eólicos, estão materialmente ligadas ao solo com carácter de permanência e, como tal, devem ser consideradas com parte integrante do prédio para efeitos da respetiva avaliação, nos termos do art.º 2.º do CIMI.
Por isso, neste segmento terá de proceder o presente recurso apresentado pela RFP, o que determina a revogação da sentença recorrida.
IV.3 - Do conhecimento em substituição das questões não apreciadas na sentença apelada.
Compulsados os autos, tendo em conta a prova que já deles consta, a presente instância considera que já detém todos os elementos para conhecer em substituição das demais questões que haviam sido suscitadas pela Impugnante em sede de petição inicial e que a sentença recorrida teve por prejudicada a necessidade de análise das mesmas.
Para este efeito, chamamos à colação, o aresto desta instância acima já referenciado, que acabou por aferir das questões que aí Recorrente fez ressuscitar em sede de recursiva e que são idênticas às que constam da petição inicial aqui apresentada e que não foram apreciadas na decisão jurisdicional ora sob escrutínio. Deste modo, no acórdão acima citado, em molde que merecem o nosso acordo, afirmou-se que:
“[…]
A violação do art. 104.º, n.ºs 2 e 3, da CRP.
A recorrente Nos presentes autos, trata-se da ora Impugnante e aqui Recorrida. considera que a norma de incidência do art. 2.º, n.º 1, do CIMI, na interpretação que permite incluir equipamentos na avaliação e fixação do VPT é inconstitucional por violação do art. 104.º, n.ºs 2 e 3, da CRP.
Para a recorrente Idem., nada separa a nacelle ou o rótor (que inclui as pás), da torre, que consubstanciam, todos, simples equipamentos do aerogerador os quais integram o seu capital produtivo e não património imobiliário. As torres dos aerogeradores não constituem, por isso, um edifício ou sequer uma construção, são equipamentos de produção não sujeitos a avaliação como prédios para IMI atendendo às características técnicas e físicas dos aerogeradores e à evidente aptidão produtiva destas, quando em contraposição as das fundações (sapatas) sobre as quais assentam.
Por isso, a interpretação do art. 2.º, n.º, 1, do CIMI que defende que as torres dos aerogeradores implantadas em parques eólicos com caráter de permanência devem ser incluídas na avaliação dos prédios respetivos para efeitos de IMI, viola o art. 104.º, n.ºs 2 e 3, da CRP, uma vez que a tributação das torres eólicas não é uma efetiva tributação do património mas antes uma tributação de equipamentos de produção ou de exploração que não tem cobertura na tributação do património a que se reporta o n.º 3 do referido artigo 104.º e “poderia ser, quando muito, uma forma indiciária, bastante grosseira de resto, de tributar o rendimento empresarial que esbarraria sem apelo nem agravo na violação do princípio constitucional tributação das empresas pelo seu rendimento real, constante do n.º 2 desse artigo 104.º” (parecer do Professor José Casalta Nabais junto aos autos).
[…]
Vejamos.
Dispõe o n.º 1 do art. 2.º do CIMI que “Para efeitos do presente Código, prédio é toda a fração de território, abrangendo as águas, plantações, edifícios e construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes, com carácter de permanência, desde que faça parte do património de uma pessoa singular ou coletiva e, em circunstâncias normais, tenha valor económico, bem como as águas, plantações, edifícios ou construções, nas circunstâncias anteriores, dotados de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontrem implantados, embora situados numa fração de território que constitua parte integrante de um património diverso ou não tenha natureza patrimonial”.
O art. 104.º, n.º 2, e 3, da CRP prevê:
“2 - A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.
3 - A tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos.”.
O art. 104.º, n.º 2, da CRP prevê a tributação do rendimento das empresas, estabelecendo que elas são tributadas pelo seu rendimento real.
Conforme resulta expressa e literalmente desta disposição legal aqui está em causa a tributação do rendimento. A tributação do rendimento das empresas, considerando aqui para o nosso caso as pessoas coletivas, mais em particular as sociedades comerciais sob a forma de sociedade anónima (art. 2.º, n.º 1, alínea a), do CIRC), como é o caso da recorrida, é realizada ao nível do IRC.
O IRC incide sobre os rendimentos obtidos, mesmo quando provenientes de atos ilícitos, no período de tributação, pelos respetivos sujeitos passivos, nos termos previstos no CIRC (art. 1.º do CIRC).
O IRC incide sobre o lucro das sociedades comerciais, que consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções estabelecidas no CIRC (art. 3.º, n.ºs 1, alínea a), e 2, do CIRC).
A tributação do rendimento real significa atingir a matéria coletável realmente auferida pelo sujeito passivo.
Já a tributação do património incide sobre a detenção, transmissão e valorização de ativos, principalmente imobiliários, que são os que estão causa nos autos. A tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos, enquanto expressão do património dos contribuintes (art. 104.º, n.º 3, da CRP).
No caso em apreço, entendemos que a interpretação do art. 2.º, n.º 1, do CIMI defende que as torres dos aerogeradores implantadas em parques eólicos com caráter de permanência devem ser incluídas na avaliação dos prédios respetivos para efeitos de IMI está fundadamente sustentada no teor dessa disposição legal, conforme resulta da interpretação defendida nos doutos acórdãos do STA porquanto o prédio que é avaliado é o parque eólico na sua globalidade e não cada um dos seus componentes considerados separadamente de per si. Acresce que as torres dos aerogeradores são uma construção assente com caráter de permanência, por estarem assentes no mesmo local por um período superior a um ano, é uma componente do parque eólico também ele uma construção com essas características dotado de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontra implantado, situado numa fração de território que é integrante de um património diverso.
A tributação deste património incide sobre um prédio, com características marcadamente imobiliárias, e não sobre quaisquer equipamentos de produção ou de exploração da recorrida. A tributação deste prédio em sede de IMI respeita, por isso, o art. 2.º, n.º 1, do CIMI enquanto norma ordinária que visa realizar os princípios constitucionais da tributação do património consagrado no art. 104.º, n.º 3, da CRP, respeitando os limites desta última disposição legal.
Por outro lado, a referida interpretação não viola o art. 104.º, n.º 2, da CRP, porque a tributação daquele património não contende com a tributação do rendimento da recorrida. A tributação do rendimento real atinge a matéria coletável realmente auferida pelo sujeito passivo e os referidos componentes do parque eólico não são rendimento sujeito a tributação.
Acresce que o próprio parecer junto aos autos não afirma perentoriamente que essa interpretação viola o art. 104.º, n.º 2, da CRP porque diz que “poderia ser, quando muito, uma forma indiciária, bastante grosseira de resto, de tributar o rendimento empresarial que esbarraria sem apelo nem agravo na violação do princípio constitucional tributação das empresas pelo seu rendimento real, constante do n.º 2 desse artigo 104.º” (parecer do Professor José Casalta Nabais junto aos autos).
Por isso, a aludida interpretação do art. 2.º, n.º 1, do CIMI não padece da invocada inconstitucionalidade.
A violação do princípio da legalidade.
A inclusão das torres dos aerogeradores na avaliação do parque eólico apenas com base na Circular n.º 2/2021, viola o princípio da legalidade fiscal previsto no art. 103.º, n.ºs 2 e 3, da CRP, é totalmente discricionária e desprovida de base legal, não resultando da letra nem do espírito da lei.
[…]
O art. 68.º-A, n.º 1, da LGT prevê que “A administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias.”.
As circulares são orientações genéricas que visam a uniformização da interpretação e aplicação de normas tributárias e que vinculam a administração tributária.
A decisão da administração tributária que em cumprimento de uma circular faz uma interpretação e aplicação da norma tributária conforme à respetiva circular, está a proferir uma decisão aplicando a norma tributária interpretada e não a interpretação defendida pela circular.
Por isso, não pode dizer-se que a decisão impugnada que fixou o valor patrimonial tributário do prédio em causa nos autos está sustentada na mera interpretação administrativa da aludida circular. A decisão impugnada está sustentada no art. 2.º, n.º 1, do CIMI e não na circular que estabelece a uniformização da sua interpretação e aplicação, que é aplicada complementarmente e que enquanto norma regulamentar também é legal e constitucionalmente admissível.
Não há, por isso, qualquer violação do princípio da legalidade por violação do art. 103.º, n.º 2, da CRP, porque como vimos a decisão impugnada de fixação do valor patrimonial tributário foi realizada e fundamentada na CRP e na lei ordinária, normas legais invocadas na decisão, e não na referida circular que é aplicada apenas complementarmente enquanto norma regulamentar.
Não há igualmente qualquer violação do princípio da legalidade por violação do art. 103.º, n.º 3, da CRP, porque a decisão de fixação do valor patrimonial tributário foi realizada, como acabamos de ver, com base na CRP e na lei ordinária e não na referida circular, não havendo qualquer aplicação retroativa de qualquer delas.
A violação do princípio da igualdade fiscal.
É igualmente inconstitucional uma interpretação da lei, segundo a qual apenas os proprietários de parques eólicos podem ser sujeitos de IMI quanto aos equipamentos nele integrados, por oposição aos demais sujeitos passivos de IMI, que apenas se encontram sujeitos a impostos relativamente à propriedade, usufruto ou superfície, nos termos do disposto no art. 8.º do Código do IMI.
As normas constantes dos arts. 2.º, n.º 1, e 8.º do CIMI, quando interpretadas no sentido em que permitem a consideração de equipamentos como partes de prédios para efeitos da respetiva avaliação em sede de IMI, são também inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade fiscal, ínsitos no art. 13.º, n.º 1, e 104.º, n.º 3, da CRP, também na vertente da neutralidade fiscal, que dele decorre.
[…]
A recorrente Leia-se, a aqui Impugnante (ou Recorrida). não tem razão.
O art. 13.º da CRP prevê o princípio da igualdade estipulando:
“1. Todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei.
2. Ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou orientação sexual.”
O princípio da igualdade fiscal reconduz-se a uma expressão do princípio geral da igualdade entendido não no sentido formal (igualdade perante a lei), mas no seu sentido material (igualdade na lei).
O princípio da igualdade fiscal, como igualdade material, é pautada pela capacidade contributiva, por contraposição à mera igualdade formal.
O “princípio da igualdade fiscal teve sempre ínsita sobretudo a ideia de generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido por um mesmo critério - o critério da capacidade contributiva. Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical). Configurando-se o princípio geral da igualdade como uma igualdade material, o princípio da capacidade contributiva (…) não carece dum específico e directo preceito constitucional. O seu fundamento constitucional é, pois, o princípio da igualdade articulado com os demais princípios e preceitos da respetiva “constituição fiscal” e não qualquer outro.” (José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 4.ª Edição, Almedina, pág. 153 e seguintes).
O princípio da igualdade é reiterado no art. 104.º, n.º 3, da CRP relativamente à tributação do património ao prever que deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos.
O art. 8.º do CIMI prevê a determinação do sujeito passivo de IMI.
O imposto é devido pelo proprietário do prédio em 31 de dezembro do ano a que o mesmo respeitar. Nos casos de usufruto ou de direito de superfície, o imposto é devido pelo usufrutuário ou pelo superficiário após o início da construção da obra ou do termo da plantação. No caso de propriedade resolúvel, o imposto é devido por quem tenha o uso e fruição do prédio (art. 8.º, n.ºs 1 a 3 do CIMI).
A interpretação em causa não viola o princípio da igualdade fiscal, nem as referidas normas constitucionais que o garantem.
Por um lado, o facto de o sujeito passivo do IMI ser o proprietário do parque eólico está em linha com a definição do sujeito passivo de IMI previsto no art. 8.º do CIMI para os demais prédios pelo que não há qualquer discriminação entre os proprietários dos parques eólicos e dos demais prédios. Mesmo em relação ao proprietário da fração do território em que o parque eólico está implantado não há discriminação, porque o sujeito passivo do imposto é em ambos os casos o proprietário de cada um dos prédios.
Por outro lado, o proprietário do parque eólico é proprietário do prédio constituído pelo parque que engloba as construções nele erigidas definidas nos termos do art. 2.º, n.º 1 do CIMI e com as características aí previstas, pelo que não há qualquer desigualdade entre ele e o proprietário de outros prédios sujeitos a IMI, porque todos eles têm por objeto construções ou realidades imobiliárias definidas como prédio no art. 2.º, n.º 1, do CIMI.
Finalmente, também não pode dizer-se que haja violação do princípio da igualdade fiscal, porque a capacidade contributiva dos proprietários dos parques eólicos é proporcionalmente equiparada aos proprietários dos demais prédios sujeitos a IMI através da respetiva avaliação que garantirá a uniformidade proporcional do imposto a pagar em função do valor dos respetivos prédios que revela a capacidade contributiva de cada sujeito passivo e manifesta a sua capacidade para cumprimento do dever e obrigação de pagar impostos.
Como sabemos “O princípio da igualdade tributária, na dimensão de «uniformidade» - repartição dos impostos com base no mesmo critério para todos - postula uma tributação que tenha o princípio da capacidade contributiva como pressuposto e critério de repartição dos impostos. Concebendo-se a igualdade tributária como expressão de justiça material, refere Sérgio Vasques que «a solução materialmente justa é a de fazer com que cada um contribua na medida da sua força económica»; e que «o imposto só deve começar onde comece esta força económica, operando a capacidade contributiva como pressuposto da tributação, e deve terminar aí onde essa força económica termine também, operando a capacidade contributiva como seu limite» (Manual de Direito Fiscal, Almedina, pág. 295 e 296).” (acórdão n.º 105/2019 do Tribunal Constitucional, de 19/2/2019, processo n.º 10/2017, www.tribunalconstitucional.pt).
Ora sendo o parque eólico um prédio para efeitos do CIMI a sua avaliação e fixação do valor patrimonial tributário revela a capacidade contributiva do seu proprietário, à semelhança da capacidade contributiva dos proprietários dos demais prédios para efeitos do CIMI, revelados nas respetivas avaliações e valor patrimonial tributário fixado que mantém a proporcionalidade da capacidade contributiva de cada um dos seus proprietários e a consequente igualdade fiscal entre os cidadãos.
Também não há violação da neutralidade fiscal por desrespeito da matriz concorrencial da atividade económica entre os sujeitos passivos que exploram os parques eólicos e os sujeitos passivos que se dedicam a outras atividades económicas. A tributação em IMI dos parques eólicos é um custo normal à exploração económica dessa atividade comercial, tal como outras atividades económicas também terão custos idênticos desde que as suas instalações industriais estejam implantadas em prédios sujeitos a IMI, tal como a exploração económica dos parques eólicos.
(V) A ilegalidade da inclusão do terreno na avaliação dos parques eólicos.
Para a recorrente Idem. a inclusão dos terrenos na avaliação dos parques eólicos é ilegal porque (i) tratando-se de terrenos arrendados, tais frações de terreno não lhe pertencem, não podendo, por isso, ser-lhe imputadas e tributadas em sede de IMI, nos termos do art. 8.º, n.ºs 1 e 2 do CIMI e porque (ii) permanecendo tais frações de terreno integradas no prédio rústico (ou em alguns casos, urbano) em que o parque eólico é instalado, as mesmas já são consideradas na avaliação e consequente tributação desses prédios, na esfera dos respetivos proprietários, verificando-se uma duplicação de coleta, prevista no art. 205.º, n.º 1 do CPPT, em violação dos arts. 1.º e 7.º do CIMI e do art. 104.º da CRP.
As normas contidas nos arts. 1.º, 7.º, 8.º, 38.º, n.º 1, e 46.º, n.ºs 2 e 3, do CIMI, quando interpretadas no sentido em que permitem a consideração de terrenos de que os sujeitos passivos são meros arrendatários, na avaliação dos parques eólicos para efeitos de IMI, são também inconstitucionais, por violação do princípio da legalidade fiscal, que exige que a incidência, incluindo subjetiva, seja definida por lei, nos termos do art. 103.º, n.º 2, da CRP, porque, tal entendimento não tem o mínimo suporte na lei, já que o CIMI identifica como sujeito passivo de imposto o proprietário ou titular de um direito real menor, sendo apenas nesse pressuposto e medida que os métodos previstos nos arts. 38.º, n.º 1, e 46.º, n.º 2, admitem a consideração do valor do terreno onde está implantado o edifício no cálculo do VPT, seja o terreno na sua totalidade, seja, no caso do art. 46.º, n.º 3, a parte do terreno efetivamente ocupada.
[…]
Vejamos.
A duplicação de coleta é fundamento do processo de oposição e só ocorre quando se exige do contribuinte o pagamento de um imposto que este, ou um terceiro, já pagou, pelo que estando em causa a impugnação da decisão de fixação do valor patrimonial tributário e não qualquer liquidação e pagamento do imposto, não pode haver duplicação de coleta.
Também não há qualquer inconstitucionalidade por dupla tributação porque estão em causa prédios distintos, estamos perante dois prédios, um urbano (industrial) e outro rústico, que mantêm a sua autonomia em termos económicos e patrimoniais.
O art. 8.º, n.ºs 1 e 2, do CIMI prevê a incidência pessoal do imposto definindo o seu O sujeito passivo do imposto é o proprietário do prédio.
No caso dos autos o prédio sujeito a IMI é o prédio industrial constituído pelo parque eólico em causa, que se distingue do prédio rústico em que está implantado e que não é sua propriedade.
A impugnante é a proprietária do prédio constituído pelo parque eólico implantado num prédio rústico arrendado (art. 2.º, n.º 1, do CIMI) e como tal é a sujeito passivo do IMI desse prédio (art. 8.º, n.º 1, do CIMI), que se distingue do prédio rústico em que está implantado e que não é sua propriedade.
O parque eólico constitui um prédio distinto do prédio que comporta o terreno em que está implantado. O facto de o parque eólico estar implantado num prédio arrendado não obsta a que o proprietário daquele prédio seja sujeito passivo de IMI do respetivo prédio, já que constitui um prédio distinto por estar dotado de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontra implantado, embora situado numa fração de território que constitui parte integrante de um património diverso (art. 2.º, n.º 1, do CIMI).
Acresce que o terreno onde está implantado o parque eólico não é objeto de avaliação para efeitos do valor patrimonial tributário enquanto área do terreno avaliado para efeitos de IMI, mas apenas como valor do terreno para cálculo do custo do parque eólico. Isto é, o valor da fração do terreno que corresponde à área de implantação do parque eólico releva na avaliação do valor patrimonial tributário apenas na estrutura do custo de construção, considerando que é avaliado pelo método do custo adicionado do valor do terreno.
[…]
Logo, não há sobreposição da avaliação do valor patrimonial tributário do parque eólico, com a avaliação do valor patrimonial tributário do terreno do prédio na parte respeitante à fração do território onde foi implantado o parque eólico.
Quanto à duplicação da coleta a impugnante também não tem razão.
O art. 205.º, n.º 1 do CPPT estipula que haverá duplicação de coleta quando, estando pago por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo.
A duplicação de coleta contende com o pagamento do imposto, pelo que estando em causa nestes autos a impugnação da decisão de fixação do valor patrimonial tributário não está, nem pode estar em causa a duplicação de coleta.
Mesmo considerando que a liquidação e pagamento do IMI é consequência da decisão de avaliação do valor patrimonial tributário também não há dupla tributação porque os factos tributários de cada uma das liquidações são diferentes por respeitarem a prédios distintos, não havendo sobreposição de avaliações, e como tal não há coincidência na incidência objetiva dos prédios (art. 1.º do CIMI), nem no valor patrimonial tributário (art. 7.º do CIMI).
Por tais motivos também não há violação do art. 104.º, n.º 3, da CRP, porque são prédios distintos e cada um deles é avaliado autonomamente, sendo-lhes fixado o respetivo valor patrimonial tributário em função das suas próprias qualidades e características, representando este a expressão da capacidade contributiva do respetivo proprietário e a consequente igualdade fiscal entre os respetivos sujeitos passivos.
A recorrida entende ainda que as normas contidas nos arts. 1.º, 7.º e 8.º e ainda nos arts. 38.º, n.º 1, e 46.º, n.ºs 2 e 3, do CIMI, quando interpretadas no sentido em que permitem a consideração de terrenos de que os sujeitos passivos são meros arrendatários, na avaliação dos parques eólicos para efeitos de IMI, são também inconstitucionais, por violação do princípio da legalidade fiscal, que exige que a incidência, incluindo subjetiva, seja definida por lei, ínsito no art. 103.º, n.º 2, da CRP.
O art. 103.º, n.º 2, da CRP estabelece: “Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.”.
O princípio da legalidade fiscal estabelece que os impostos e as suas normas sobre a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes têm de ser criadas por lei da Assembleia da República ou Decreto-Lei n.º (DL) autorizado, por ser matéria da competência reservada da Assembleia da República, que pode delegar os respetivos poderes constitucionais no Governo, por ser reserva relativa de competência legislativa (n.º 2 dos arts. 103.º e 165.º da CRP).
O princípio da legalidade fiscal não impede as remissões expressas da lei formal para regulamento ou DL não autorizado que desenvolvam aspetos estritamente técnicos do regime, sendo até aconselhável essas remissões para que a lei fiscal possa exercer eficazmente a sua função de garantia. Mesmo os decretos-leis não autorizados e os regulamentos que não criem uma nova categoria de incidência não são inconstitucionais. É igualmente compatível com o princípio da legalidade fiscal a atribuição por lei de uma margem de apreciação à administração tributária na aplicação dos critérios técnicos aos casos individuais, o que sucede com particular acuidade nos casos de avaliação dos prédios para determinação do seu valor patrimonial tributário (Constituição Portuguesa Anotada, Volume II, 2.ª edição revista, atualizada e ampliada, Universidade Católica Editora, 2018, Jorge Miranda/Rui Medeiros, págs. 194 e seguintes).
Estas extensões do princípio da legalidade fiscal foram de resto admitidas pelo Colendo Tribunal Constitucional (TC) nos seus acórdãos n.ºs 236/01, 451/01 e 589/01, processos n.ºs 635/2000, 430/2001 e 649/99 (www.tribunalconstitucional.pt).
Por mais impressivo não pode deixar de citar-se o referido acórdão n.º 236/01:
“(...) O princípio da legalidade em matéria fiscal não impede que determinados aspectos do regime estritamente técnicos sejam objecto de regulamento (ou de decreto-lei), nomeadamente por remissão expressa da lei parlamentar (ou de decreto-lei autorizado). Na verdade, as questões especificamente contabilísticas, relacionadas com o cálculo e a determinação das despesas e do lucro da empresa, apresentam uma complexidade técnica dificilmente compatível com o grau de clareza que a lei fiscal, para exercer eficazmente a sua função de garantia, deve revestir, para além de que não compete ao direito fiscal regular todos os aspectos contabilísticos das sociedades comerciais (cf., neste sentido, CARLOS PAMPLONA CORTE-REAL, Curso de Direito Fiscal, vol. I, 1982, p. 74 e ss.; SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 1998, p. 32 e ss.; e, ainda, JOSÉ MANUEL CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, 1972, pp. 63, nota 2, 175, nota 2 e 176, onde o Autor, a propósito do regime das isenções, admite ser "perfeitamente lícito deixar depois à administração a possibilidade de, mediante regulamento ou mesmo simples acto administrativo individual, concretizar ou conceder ou não aqueles e fixar a quota tributária dentro dos limites legais"; quanto à relevância das "leis comerciais" nas "questões tributárias", cf. SALDANHA SANCHES, A qualificação da obrigação tributária, 1995, p. 305 e ss.; cf., por último, o Acórdão do Tribunal Constitucional nº. 756/95 - D.R., II, de 27 de Março de 1996 -, onde o Tribunal considerou constitucionalmente legítima a utilização de conceitos indeterminados em matéria fiscal).
Assim, é constitucionalmente admissível que a lei fiscal remeta para diplomas regulamentares a definição de determinados aspectos técnicos de regime que exprimem apenas um saber no qual o Direito se apoia e que não exige qualquer decisão valorativa. É o que acontece quando o artigo 29º, nº. 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (norma que, de resto, não integra o objecto do presente recurso de constitucionalidade), remete para decreto regulamentar (...) a definição do regime das reintegrações e amortizações”.
No caso em apreço, como vimos, o parque eólico constitui um prédio distinto do prédio que comporta o terreno em que está implantado.
O facto de o parque eólico estar implantado num prédio arrendado não obsta a que o proprietário daquele prédio seja sujeito passivo de IMI do respetivo prédio, já que constitui um prédio distinto por estar dotado de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontra implantado, embora situado numa fração de território que constitui parte integrante de um património diverso (art. 2.º, n.º 1, do CIMI).
Acresce que o terreno onde está implantado o parque eólico não é objeto de avaliação para efeitos do valor patrimonial tributário enquanto área do terreno avaliado para efeitos de IMI, mas apenas como valor do terreno para cálculo do custo de construção do parque eólico. Isto é, o valor da fração do terreno que corresponde à área de implantação do parque eólico releva na avaliação do valor patrimonial tributário apenas na estrutura do custo de construção, considerando que é avaliado pelo método do custo adicionado do valor do terreno.
E, como vimos, não há sobreposição da avaliação do valor patrimonial tributário do parque eólico implantado numa fração do terreno do prédio arrendado, com a avaliação do valor patrimonial tributário do terreno do prédio onde foi implantado, pertencente a outro proprietário. Sem prejuízo de o valor do terreno ser relevado na avaliação do parque eólico como fator do custo de construção e não como avaliação da área do território ocupado pela sua implantação, como bem refere a sentença recorrida se a fração do território em que as áreas das fundações e das demais construções do parque eólico estão assentes no solo constituem um fator do custo de construção dessas edificações e se esse prédio autónomo é propriedade do titular do parque eólico e não do proprietário do terreno onde está implantado, a questão tem de ser colocada inversamente, isto é, tem de colocar-se a questão de saber se a área de implantação desse prédio pode ser avaliada no prédio a que pertence o terreno onde está implantado. Nesta situação a recorrente não tem legitimidade e interesse em agir para suscitar a questão.
No entanto, toda esta avaliação do prédio para fixação do valor patrimonial tributário e, em particular, as normas de incidência subjetiva estão previstas no CIMI e de acordo com as suas disposições legais, designadamente, nos arts. 1.º, 2.º, n.º 1, 7.º, 8.º, 38.º, n.ºs 3 e 4, e 46.º, n.ºs 2 e 3, do CIMI e na Portaria n.º 11/2017, de 9 de janeiro, por remissão do referido art. 38.º, n.º 4.
Ora toda a legislação do CIMI foi aprovada por Lei da Assembleia da República (designadamente pelas Leis n.ºs 60-A/2011, de 30 de novembro, 7-A/2016, de 30 de março, 42/2016, de 28 de dezembro, e 2/2020, de 31 de março), por DL autorizado (DL 287/2003, de 12 de novembro, publicado no uso da autorização legislativa da Lei n.º 26/2003, de 30 de Julho) e pela aludida Portaria, por remissão das normas do CIMI, que regulamenta apenas aspetos técnicos, que seguramente não contende com a criação, incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes em sede de IMI e que se insere ainda dentro do âmbito da extensão do princípio da legalidade suprarreferida, confirmada pela doutrina e jurisprudência do TC supracitada, legislação que respeita integralmente o princípio da legalidade consagrado no art. 103.º, n.º 2, da CRP.
(VI) A ilegalidade do método de avaliação utilizado.
Nesta parte a recorrente pugna pela verificação dos vícios de violação de lei ordinária e constitucional e de forma, por falta de fundamentação, da decisão de aplicação do método do custo adicionado do valor do terreno.
Cumpre apreciá-los e julgá-los separadamente.
A ilegalidade do método de avaliação utilizado, por vício de violação da lei ordinária, dos arts. 38.º, n.ºs 3 e 4, e 46.º, n.º 2 do CIMI e da Portaria n.º 11/2017, e por inconstitucionalidade por violação dos arts. 13.º, 103.º, n.º 2, e 104.º, n.º 3, da CRP.
A recorrente entende que o parque eólico enquanto tipo de “centro eletroprodutor” (por referência ao art. 2.º, alínea f), do DL 172/2006, de 23 de agosto) deve ser avaliado pelo método geral de avaliação previsto no art. 38.º, n.º 1, do CIMI só perante a inviabilidade, em concreto, da aplicação desse método é que a AT podia recorrer ao método do custo adicionado do valor do terreno (arts. 38.º, n.ºs 3 e 4, e 46.º do CIMI), habilitada pela Portaria n.º 11/2017, em decisão fundamentada, sob pena de violação do princípio da legalidade
Não é a simples circunstância de a avaliação dos centros eletroprodutores estar prevista na lista anexa à Portaria n.º 11/2017 que determina a aplicação automática do método do custo adicionado do valor do terreno à avaliação dos parques eólicos.
[…]
Vejamos.
O art. 38.º, n.ºs 1, 3 e 4, do CIMI, estipula:
“1 - A determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços resulta da seguinte expressão:
Vt = Vc x A x Ca x Cl x Cq x Cv
(…)
3 - Os prédios comerciais, industriais ou para serviços, para cuja avaliação se revele desadequada a expressão prevista no n.º 1, são avaliados nos termos do n.º 2 do artigo 46.º
4 - A definição das tipologias de prédios aos quais é aplicável o disposto no número anterior é feita por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, sob proposta da Comissão Nacional de Avaliação de Prédios Urbanos.”.
O art. 1.º da Portaria n.º 11/2017 prevê que “É aprovada a lista de prédios identificados em anexo à presente portaria a que se refere o n.º 4 do artigo 38.º do CIMI, para cuja avaliação é aplicável o método previsto no n.º 2 do artigo 46.º do mesmo código.”, fazendo parte da lista de prédios urbanos que consta do “ANEXO I” os “Centros eletroprodutores”.
Conforme o próprio nome indica o centro eletroprodutor constitui a instalação produtora de eletricidade que abrange naturalmente os parques eólicos enquanto instalação produtora de eletricidade de fonte renovável, conceito definido na aludida alínea f) do art. 2.º do referido DL 172/2006, também previsto no DL 15/2022, de 14 de janeiro, designadamente nos arts. 3.º, alínea iii), 49.º, n.ºs 1 e 6, 62.º, n.º 3, e 276.º, n.º 9, e que a própria impugnante também admite abarcar os parques eólicos.
A avaliação do parque eólico consubstancia por isso a avaliação de um centro eletroprodutor, prédio urbano taxativamente previsto na lista do Anexo I à Portaria n.º 11/2017, a que se refere o art. 38.º, n.º 4, do CIMI.
Por força do art. 38.º, n.º 3, do CIMI, os prédios comerciais, industriais ou para serviços, para cuja avaliação se revele desadequada a expressão prevista no n.º 1 (o método normal de avaliação para determinação do valor patrimonial tributário desses prédios), são avaliados nos termos do n.º 2 do art. 46.º, ou seja, de acordo com o método do custo adicionado do valor do terreno. De acordo com o n.º 4 do art. 38.º do CIMI, o tipo de prédios aos quais é aplicável o disposto no número anterior, isto é, a avaliação pelo método do custo adicionado do valor do terreno, é feita por portaria.
A leitura conjugada dos n.ºs 1, 3 e 4, do art. 38.º do CIMI revela que quando estão em causa algum dos tipos de prédios previstos na Portaria n.º 11/2017, a sua avaliação tem de seguir obrigatoriamente o método do custo adicionado do valor do terreno excluindo-se necessariamente a avaliação prevista no art. 38.º, n.º 1, do CIMI.
A administração tributária está vinculada a avaliar os prédios tipificados na lista anexa à Portaria n.º 11/2017 pelo método do custo adicionado do valor do terreno, porque a isso obriga os n.ºs 3 e 4 do art. 38.º do CIMI, já que o n.º 3 diz que os prédios cuja avaliação prevista no n.º 1 se revele desadequada, são avaliados nos termos do n.º 2 do art. 46.º, e o n.º 4 diz-nos quais são os tipos de prédios a que é aplicável o n.º 3, ou seja, tipifica os prédios a que é aplicável a avaliação prevista no art. 46.º, n.º 2, por remissão do n.º 3.
Por isso, a impugnante não tem razão para defender que a avaliação dos parques eólicos é preferencial ou prioritariamente realizada nos termos do n.º 1 do art. 38.º do CIMI e só se a administração tributária, em concreto, verificar que esse método de avaliação é desadequado é que tem de determinar a avaliação pelo método do custo adicionado do valor do terreno em decisão devidamente fundamentada.
Esta interpretação constitui um contrassenso e uma interpretação contraditória dos n.ºs 1, 3 e 4 do art. 38.º do CIMI. Com efeito, são os próprios n.ºs 3 e 4 a dizer que nos prédios comerciais, industriais ou para serviços, para cuja avaliação é desadequado o método do n.º 1, se aplica a avaliação do método do custo adicionado do valor do terreno (art. 46.º, n.º 2, do CIMI) e que esses prédios são os identificados na lista anexa à Portaria n.º 11/2017, a administração tributária não pode depois vir dizer que os prédios que fazem parte dessa lista são avaliados pelo método previsto no n.º 1 do art. 38.º, apesar de o n.º 4, por remissão para o n.º 3 e para a referida Portaria, dizer que essa avaliação é desadequada para esse tipo de prédio.
Em síntese, a análise conjugada dos n.ºs 1, 3 e 4 do art. 38.º do CIMI e da Portaria n.º 11/2017 impõe à administração tributária que a avaliação dos prédios que fazem parte da lista anexa à Portaria seja realizada pelo método do custo adicionado do valor do terreno previsto no art. 46.º, n.º 2, do CIMI. Esta forma de avaliação para esses tipos de prédios é uma atividade vinculada da administração tributária.
Esta interpretação foi já reiterada pelo STA que defende que “Na vigência do disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 38.º do Código do IMI, aditados pelo artigo 161.º da Lei 7-A/2016, de 30 de março, a aplicação do «método do custo adicionado do valor do terreno» na avaliação dos prédios urbanos da espécie «industriais» e do tipo «centros eletroprodutores» não tem natureza subsidiária.” (acórdão do STA de 4/2/2026, processo n.º 0438/23.5 BEMDL).
A ilegalidade do método de avaliação utilizado por falta de fundamentação, vício de forma, nos termos dos arts. 77.º da LGT e 268.º da CRP.
A recorrente entende ainda que nos termos do art. 38.º, n.ºs 1, 3 e 4, do CIMI a avaliação do parque eólico, prédio industrial do tipo “centro eletroprodutor”, é realizada pelo método geral do n.º 1 do art. 38.º e só quando a administração tributária concluir que a aplicação desse método não é viável, em concreto, é que pode recorrer ao método do custo adicionado do valor do terreno, nos termos dos n.ºs 3 e 4 desse artigo, devendo, contudo, fundamentar devidamente essa opção.
No caso em apreço, como a AT não procedeu a essa fundamentação, a decisão de avaliação por aplicação do método do custo adicionado do valor do terreno é ilegal por vício de falta de fundamentação, nos termos dos arts. 77.º da LGT e 268.º da Constituição.
[…]
No caso dos autos, a Ficha e no Termo de Avaliação, fundamentam a aplicação do método do custo adicionado do valor do terreno à avaliação do parque eólico, determinada nos termos conjugados dos arts. 38.º, n.ºs 3 e 4, e 46.º, n.º 2, do CIMI e da Portaria n.º 11/2017, pelo que ao contrário do alegado pela impugnante, o recurso ao método do custo adicionado do valor do terreno está fundamentado.
Acresce que como o conteúdo do ato não pode ser outro, por se tratar de um ato de conteúdo vinculado ou pelo facto de a apreciação do caso concreto apenas permitir identificar uma solução como legalmente possível, como sucede com a aplicação do método do custo na segunda avaliação aqui em causa, os efeitos anulatórios de eventuais vícios de forma não se produzem, em virtude do princípio do aproveitamento do ato administrativo (art. 163.º, n.º 5, alínea a), do Código do Procedimento Administrativo (CPA)).
O direito à fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos é uma exigência constitucional (art. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP)).
Em matéria administrativa o direito à fundamentação está previsto nos arts. 152.º e seguintes do CPA atual, a que correspondiam os arts. 125.º e seguintes do CPA antigo.
A fundamentação da decisão em matéria tributária resulta do art. 77.º da LGT, cujos n.ºs 1 e 2, dispõem:
“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
A fundamentação do ato administrativo tributário está pacificamente apreciada e decidida pela jurisprudência, pelo que citando-se uma apreciação, dispensa-se uma análise mais profunda:
“Como a jurisprudência tem vindo a afirmar, o regime jurídico da fundamentação dos actos administrativos visa, entre outros objectivos que ora não importa considerar (Referimo-nos quer às finalidades endógenas, que visam garantir de que os agentes ponderaram de forma cuidada toda a problemática envolvente, incluindo as próprias definições legais, quer a outras finalidades exógenas, quais sejam a garantia da transparência da actividade administrativa e a necessidade de assegurar a possibilidade de controlo ou sindicância graciosa e contenciosa do acto.), o do perfeito esclarecimento dos administrados sobre o iter cognoscitivo e valorativo seguido pela Administração, dando-lhes a saber quais os motivos, as razões por que se pratica um acto, em ordem a permitir-lhes optar entre a aceitação da sua legalidade ou a reacção graciosa ou contenciosa contra o mesmo. Assim, para aferir do cumprimento do dever de fundamentação, sói usar-se um critério prático, que consiste em saber se um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo externado como fundamentação do acto em causa, fica em condições de conhecer o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, de modo a poder optar entre a aceitação do acto e a sua impugnação.
Cumpre ainda ter presente que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da AT e a do contribuinte.
Não podemos ainda perder de vista - no âmbito desta discussão que empreendemos - a distinção entre a fundamentação formal e a fundamentação substancial: uma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa (Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 2003, pág. 231.).
Assim, as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico).” (acórdão do Colendo Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 15/1/2025, processo n.º 1095/07.1BECBR, in www.dgsi.pt).
Equivale à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato (art. 125.º, n.º 2, do CPA).
No caso em apreço, a decisão impugnada está cabalmente fundamentada de facto e de direito.
Como vimos e também de acordo com a jurisprudência do STA supracitada, a análise conjugada dos arts. 38.º, n.ºs 1, 3 e 4, e 46.º, n.º 2, do CIMI e da Portaria n.º 11/2017 impõe que estando em causa a avaliação de um prédio do tipo previsto na lista anexa à referida Portaria o método aplicável é obrigatoriamente o do método do custo adicionado do valor do terreno, o que acarreta a necessária desaplicação do método geral de avaliação do art. 38.º, n.º 1, do CIMI.
Ora, sendo a aplicação desse método do custo adicionado do valor do terreno um ato vinculado da administração tributária, a sua fundamentação de facto basta-se com a identificação do tipo de prédio a avaliar, por forma a não deixar qualquer tipo de dúvida que o mesmo faz parte do tipo de prédios que constam da lista anexa à Portaria n.º 11/2017, e a sua fundamentação de direito está completa se invocar as normas legais aplicáveis à decisão de utilização do método de avaliação seguido e as respetivas regras.
No caso em apreço, resulta inequivocamente da matéria de facto provada que a decisão impugnada identifica o prédio avaliado - parque eólico -, enquadra-o num dos tipos previstos na lista anexa à aludida Portaria - “centro eletroprodutor” - e invoca as normas aplicáveis - arts. 38.º, n.ºs 1, 3 e 4, e 46.º, n.º 2, do CIMI e da Portaria n.º 11/2017, de 9 de janeiro.
A decisão impugnada tem, por isso, de julgar-se cabalmente fundamentada de facto e de direito.
(VII) As outras ilegalidades praticadas na avaliação.
(VIII.1) A falta de densificação da lei quanto ao método do custo e critérios utilizados.
A recorrente No presente caso a Recorrida ou Impugnante. considera que a avaliação é ilegal porque o método do custo adicionado do valor do terreno não está suficientemente densificado na lei, porque vem mencionado no art. 46.º, n.º 2, do CIMI mas não explica quais são as componentes do custo que devem ser considerados, como se determinam esses custos, por referência a que data, se com base em custos efetivos, ou com base em presunções e dados estatísticos apurados no presente, depreciados em função da “idade” do respetivo prédio.
A regulamentação que consta do Manual de Avaliação de Prédios Urbanos, que é um manual interno da administração tributária e, portanto, desprovido de qualquer valor jurídico para estes efeitos, o que sustenta que se questione a sua conformidade com a CRP, em especial, com os princípios da legalidade e da igualdade que temos vindo a invocar.
Acresce que a falta de regulamentação legal permitiu a AT recorrer a uma fórmula que, em grande medida, é absolutamente desadequada para a avaliação de um parque eólico - desde logo, na parte em que determina que se adicione o valor do terreno, como se viu - e que, por outro lado, assenta em presunções e estimativas que não têm nenhuma adesão à realidade.
A AT considerou na avaliação a expressão VPT = T+C+Ec+Dp com adaptações que se permitiu fazer sem qualquer base legal.
No que respeita ao valor do terreno (T) é ilegal considerar o valor do terreno na avaliação do parque eólico em simultâneo com a inscrição matricial do terreno do prédio urbano ou rústico em que está implantado, bem como considerar o preço médio de aquisição dos terrenos quando estão em causa prédios arrendados e não adquiridos e atender à área base da fundação e não apenas à área ao nível do solo.
No custo da construção (C) seguiu o valor de construção previsto no art. 39.º do CIMI, mas decidiu aplicar apenas o coeficiente de afetação correspondente aos prédios industriais e o coeficiente de vetustez, mas sem considerar o Caj e o coeficiente de localização, sendo que este último levaria a que o valor do edifício de comando e da subestação fosse inferior.
[…]
Nesta parte, a recorrente Idem. insurge-se contra os critérios de avaliação seguidos na avaliação do parque eólico por a regulamentação seguida ser um manual interno da administração tributária sem valor jurídico para estes efeitos, o que sustenta que se questione a sua conformidade com a CRP, em especial, com os princípios da legalidade e da igualdade.
A legalidade do estabelecimento e concretização dos critérios legais de avaliação através da sua previsão regulamentar é como vimos já constitucional e legalmente admissível, pelo que o estabelecimento de critérios de avaliação através dos procedimentos consagrados na Circular n.º 2/2021 enquanto forma de garantia de interpretação uniforme dos critérios de avaliação dos parques eólicos é inatacável.
A consagração da fórmula de avaliação aí prevista e os respetivos critérios de avaliação estão dentro dos limites legais previstos na CRP e no CIMI pelo que não merecem qualquer reparo.
As considerações sobre a relevância do valor do terreno na avaliação do parque eólico em simultâneo com a inscrição matricial do terreno do prédio urbano ou rústico em que está implantado, bem como considerar o preço médio de aquisição dos terrenos quando estão em causa prédios arrendados e não adquiridos e atender à área base da fundação e não apenas à área ao nível do solo, não têm razão de ser porque como resulta da avaliação impugnada o valor do terreno entra como critério do custo de construção do parque eólico e não como valor do terreno do prédio em que está implantado, não havendo por isso qualquer sobreposição do valor do terreno para efeitos de IMI do prédio em que o parque eólico está implantado. Quanto ao valor do terreno para efeitos de custo de construção a impugnante também não tem razão quando alega que estando o parque eólico implantado num prédio arrendado não há motivo para considerar o valor de aquisição porque é esse o valor que releva para efeitos de custo de construção.
Quanto à área de implantação do parque eólico a impugnante também não tem razão para defender que a área relevante é tão só a área ocupada ao nível do solo, porque é o art. 46.º, n.º 3, do CIMI que prevê taxativamente que a área considerar é a “área efetivamente ocupada com a implantação.”.
Atenta a especificidade dos prédios da espécie «Outros» o CIMI prevê que regras próprias de avaliação no art. 46.º. Os edifícios são avaliados nos termos do art. 38.º, ou seja, segundo o regime regra de avaliação com as adaptações necessárias.
Porém, se não for possível utilizar o regime regra de avaliação do art. 38.º utilizar-se-á método do custo adicionado do valor do terreno (art. 38.º, n.º 2, do CIMI) e neste caso, nos prédios dotados de autonomia económica, nos termos do art. 2.º, n.º 1, o terreno a considerar para a avaliação do n.º 2 corresponde apenas à área efetivamente ocupada com a implantação, por força do n.º 3 do art. 46.º.
O parque eólico enquanto tipo de centro eletroprodutor, prédio previsto na lista anexa à Portaria 11/2017, está sujeito à avaliação pelo método do custo adicionado do valor do terreno, previsto no art. 46.º, n.º 2, do CIMI, por força das disposições conjugadas do art. 38.º, n.ºs 3 e 4, do CIMI e da referida Portaria.
Atenta a especificidade dos parques eólicos, enquanto prédios «industriais» (art. 38.º, n.º 3, do CIMI), dotados de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontram implantados numa fração de território que constitui parte integrante de um património diverso (art. 2.º, n.º 1, do CIMI), a sua avaliação sendo feita nos termos do art. 46.º, n.º 2, do CIMI, o terreno a considerar nessa avaliação para esse efeito “corresponde apenas à área efetivamente ocupada com a implantação”, isto é, não corresponde à totalidade da área do prédio onde está implantado (tal como prevê o art. 38.º, n.º 1, do CIMI na letra A da expressão aí prevista, que é definida como “A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação;”, que inclui as áreas de construção em caves, que fazem parte da área bruta privativa do prédio, e as áreas excedentes à implantação, por força do art. 40.º), mas apenas à área efetivamente ocupada (solo e subsolo, porque inclui a área efetivamente ocupada) com a implantação e não apenas a área ocupada ao nível do solo.
A área do terreno a considerar que inclui a ocupação ao nível do subsolo é uma imposição legal do art. 46.º, n.º 3, por remissão do n.º 2, do CIMI que não está dependente de qualquer critério regulamentar da administração tributária, pelo que a impugnante não tem razão na discordância invocada.
No respeita ao custo da construção (C) insurge-se contra a avaliação por ter seguido o valor de construção previsto no art. 39.º do CIMI, aplicando apenas o coeficiente de afetação correspondente aos prédios industriais e o coeficiente de vetustez, mas sem considerar o Caj e o coeficiente de localização, sendo que este último levaria a que o valor do edifício de comando e da subestação fosse inferior.
Mais uma vez não tem razão. Se a avaliação realizada tem por objeto um prédio «industrial», avaliado pelo método do custo adicionado do valor do terreno, por se revelar desadequado o regime geral do art. 38.º do CIMI, atenta a sua especificidade, não pode depois aplicar essas regras na avaliação.
No caso do Caj resulta dos arts. 40.º e 40.º-A que o coeficiente de ajustamento de áreas tem em consideração a natureza do prédio avaliado. Pese embora o parque eólico seja um prédio «industrial», se o método geral de avaliação de prédios do art. 38.º do CIMI, que considera entre o mais a área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação, representada pela letra A, que incorpora o referido coeficiente de ajustamento de áreas (Caj), não é adequado à avaliação desse tipo de prédio, por força dos n.ºs 3 e 4, a avaliação realizada nos termos do art. 46.º, n.º 2 do CIMI, não pode depois vir relevar critérios que são desadequados à avaliação realizada, sobretudo, porque a área do prédio para efeitos de avaliação é especificamente determinada pelo n.º 3 do art. 46.º, como sendo a área que “corresponde apenas à área efetivamente ocupada com a implantação” sem considerar as áreas relevantes para o Caj.
O mesmo sucede com o coeficiente de localização, previsto no art. 42.º do CIMI. Este coeficiente tem em consideração característica de acessibilidade, proximidade de equipamentos sociais, serviços de transporte público e localização de zonas de elevado valor de mercado imobiliário que, atenta a sua especificidade, não são relevantes para a avaliação dos parques eólicos, motivo pelo qual o art. 38.º, n.ºs 3 e 4, do CIMI considerou desadequada a aplicação do método geral de avaliação previsto no n.º 1.
Quer um quer outro destes coeficientes só são aplicáveis à avaliação dos prédios «industriais» que sejam suscetíveis de avaliação nos termos do modelo geral de avaliação do art. 38.º do CIMI.
Se o prédio «industrial» a avaliar é um dos tipos previstos na tabela anexa à Portaria n.º 11/2017, como sucede com os parques eólicos, cuja expressão do art. 38.º, n.º 1, do CIMI é desadequada para o avaliar, a avaliação realizada ao abrigo do art. 46.º, n.ºs 2 e 3, do CIMI, não tem de considerar ipsis verbis os critérios de avaliação do art. 38.º, n.º 1, do CIMI.
Dos critérios aí previstos, a administração tributária deverá considerar apenas os critérios que objetivamente sejam adequadas à avaliação do prédio em causa, atendendo à sua especificidade.
No caso dos autos, o Caj e o coeficiente de localização não são objetivamente relevantes e adequados à avaliação dos parques eólicos atenta a sua natureza e especificidade, pelo que a sua não consideração na avaliação realizada não integra qualquer ilegalidade.
[…]
Por isso, face à ausência de invocação de novos fundamentos de inconstitucionalidade a impugnação tem de improceder pelos motivos já referidos.
Cumpre apenas sublinhar no que respeita ao princípio da legalidade que a constitucionalidade da utilização de normas regulamentares está firmada pela doutrina e jurisprudência do TC, acima referida.
Na doutrina, o Professor Jorge Miranda defende a compatibilidade do princípio da legalidade com a atribuição por lei de uma margem de apreciação à administração tributária na aplicação de critérios técnicos ao caso e reconhece que esse princípio também não impede as remissões expressas da lei formal para regulamento ou DL não autorizado que desenvolvam aspetos estritamente técnicos do regime, que até são aconselháveis para que a lei fiscal possa exercer eficazmente a sua função de garantia (Constituição Portuguesa Anotada, Volume II, 2.ª edição revista, atualizada e ampliada, Universidade Católica Editora, 2018, Jorge Miranda/Rui Medeiros, págs. 194 e seguintes) e dizemos nós de igualdade tributária.
Embora em sede de avaliação de IRC, mas perfeitamente transponível para a avaliação do IMI, o TC (acórdão n.º 236/01 do Tribunal Constitucional, de 23/5/2001, processo n.º 635/2000, www.tribunalconstitucional.pt) considerou:
“O princípio da legalidade em matéria fiscal não impede que determinados aspectos de regime estritamente técnicos sejam objecto de regulamento (ou de decreto-lei), nomeadamente por remissão expressa da lei parlamentar (ou de decreto-lei autorizado). Na verdade, as questões especificamente contabilísticas, relacionadas com o cálculo e a determinação das despesas e do lucro da empresa, apresentam uma complexidade técnica dificilmente compatível com o grau de clareza que a lei fiscal, para exercer eficazmente a sua função de garantia, deve revestir, para além de que não compete ao direito fiscal regular todos os aspectos contabilísticos das sociedades comerciais (cf., neste sentido, Carlos Pamplona Corte-Real, Curso de Direito Fiscal, vol. I, 1982, p. 74 e ss.; Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 1998, p. 32 e ss.; e, ainda, José Manuel Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 1972, pp. 63, nota 2, 175, nota 2, e 176, onde o Autor, a propósito do regime das isenções, admite ser "perfeitamente lícito deixar depois à Administração a possibilidade de, mediante regulamento ou mesmo simples acto administrativo individual, concretizar ou conceder ou não aqueles e fixar a quota tributária dentro dos limites legais"; quanto à relevância das "leis comerciais" nas "questões tributárias", cf. Saldanha Sanches, A quantificação da obrigação tributária, 1995, p. 305 e ss; cf., por último, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 756/95 - D.R., II, de 27 de Março de 1996 - , onde o Tribunal considerou constitucionalmente legítima a utilização de conceitos indeterminados em matéria fiscal).
Assim, é constitucionalmente admissível que a lei fiscal remeta para diplomas regulamentares a definição de determinados aspectos técnicos de regime que exprimem apenas um saber no qual o Direito se apoia e que não exige qualquer decisão valorativa. É o que acontece quando o artigo 29º, nº 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (norma que, de resto, não integra o objecto do presente recurso de constitucionalidade), remete para decreto regulamentar (Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro) a definição do regime das reintegrações e amortizações.”.
Esta jurisprudência reitera a constitucionalidade do recurso a critérios regulamentares na avaliação dos parques eólicos até pela sua especificidade que exige critérios de avaliação especiais só tipificáveis em termos regulamentares.
A especificidade da avaliação dos prédios sujeitos ao método do custo adicionado do valor do terreno é compatível com os critérios de avaliação fixados nas normas regulamentares da administração tributária designadamente fixados na Circular n.º 2/2021, com valor jurídico, que garante não só a legalidade das avaliações, como a sua igualdade entre contribuintes (arts. 13.-º e 103.º, n.ºs 2, e 104.º, n.º 3, da CRP).
O mesmo sucede em termos de princípio da igualdade.
Os critérios seguidos na avaliação impugnada garantem também eles a igualdade horizontal e vertical. A igualdade tributária está profusamente apreciada e decidida na jurisprudência do TC que, no seu acórdão n.º 620/2015, de 3/12/2015 considerou, em síntese:
“«Conforme refere Casalta Nabais, o princípio da igualdade fiscal tem ínsita sobretudo «a ideia de generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido por um mesmo critério - o critério da capacidade contributiva. Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)» (Direito Fiscal, 5ª edição, Coimbra, 2009, pp. 151-152).
Configurando-se o princípio geral da igualdade como uma igualdade material, o princípio da capacidade contributiva - segundo o mesmo autor - enquanto tertium comparationis da igualdade no domínio dos impostos, não carece dum específico e direto preceito constitucional. O seu fundamento constitucional é o princípio da igualdade articulado com os demais princípios e preceitos da respetiva “constituição fiscal” e, em especial, aqueles que decorrem já dos princípios estruturantes do sistema fiscal que constam dos artigos 103.º e 104.º da Constituição (ob. cit., p. 152; explicitando este ponto de vista, Rogério Fernandes Ferreira/Sérgio Vasques, A tributação das gratificações em sede de IRS: a propósito do acórdão n.º 497/97, do Tribunal Constitucional, in «Estudos jurídicos e económicos em homenagem ao Professor João Lumbrales», Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, 2000, pp. 976-978).
Como pressuposto e critério da tributação, o princípio da capacidade contributiva - dentro da mesma linha de entendimento - «afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto» (ob. cit., p. 154; sobre a capacidade contributiva como critério constitucionalmente adequado à repartição dos impostos, Sérgio Vasques, O Princípio da Equivalência como Critério da Igualdade Tributária, Coimbra, 2008, pp. 52 e segs.).
Em todo o caso, o direito dos impostos está particularmente condicionado pelo princípio da praticabilidade, que conduz à exclusão não só das soluções impossíveis de levar à prática mas também das soluções economicamente insustentáveis.
É isso que o mesmo autor esclarece, a propósito do princípio da igualdade fiscal:
“Especificamente, o princípio da igualdade fiscal tem de atuar no contexto dum direito fiscal que, para ser exequível e praticável, reclama com veemência a sua simplificação a conseguir sobretudo através do recurso à tipificação ou estandardização (quantitativa ou qualitativa) das leis fiscais. Um recurso relativamente ao qual o legislador não é, porém, totalmente livre, já que, para além de ter de respeitar o princípio da proibição do excesso ao lançar mão desse instrumento de simplificação, há de socorrer-se de tipificações objetivamente assentes em efetivas situações típicas e admitir que a administração fiscal possa socorrer-se de “medidas equitativas”, dispensando-a assim de observar as tipificações legais naquelas situações em que o seu respeito conduza a intoleráveis iniquidades.”
Também o Tribunal Constitucional, mais recentemente, tem analisado o princípio da igualdade fiscal sob o prisma da capacidade contributiva, como se pode constatar designadamente no Acórdão n.º 142/04 (que reproduziu em parte o que já se afirmara no Acórdão n.º 452/03), onde se consigna que «[o] princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de ‘uniformidade' - o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério - preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação», entendendo-se esse critério como sendo aquele em que «a incidência e a repartição dos impostos - dos ‘impostos fiscais' mais precisamente - se deverá fazer segundo a capacidade económica ou ‘capacidade de gastar' (-) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício)». (…)
Por outro lado, o Tribunal tem também considerado que o princípio da capacidade contributiva tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal (o citado Acórdão n.º 142/04).
O Tribunal Constitucional tem vindo, portanto, a afastar-se de um controlo meramente negativo da igualdade tributária, passando a adotar o princípio da capacidade contributiva como critério adequado à repartição dos impostos; mas não deixa de aceitar a proibição do arbítrio como um elemento adjuvante na verificação da validade constitucional das soluções normativas de âmbito fiscal, mormente quando estas sejam ditadas por considerações de política legislativa relacionadas com a racionalização do sistema.
Em suma, o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem exceção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional (cfr. Rogério Fernandes Ferreira/Sérgio Vasques, ob. cit., p. 974).»
No presente recurso está precisamente em causa o princípio da igualdade fiscal, sobretudo na sua vertente de uniformidade, ou seja, na medida em que exige que o dever de pagar impostos (neste caso, o imposto do selo) seja aferido por um mesmo critério, traduzido pelo princípio da capacidade contributiva. Impõe-se apreciar se, ao sujeitar a imposto especial os prédios urbanos habitacionais em propriedade total compostos por partes suscetíveis de utilização independente e consideradas separadamente na inscrição matricial, atendendo para tal ao somatório dos valores patrimoniais tributários atribuídos às diversas partes do prédio, contrariamente ao que sucede nos prédios constituídos em propriedade horizontal, a referida norma tratou de modo diferenciado situações reveladoras de idêntica capacidade contributiva e, na afirmativa, se essa desigualdade de tratamento se revela arbitrária, por introduzir discriminações entre contribuintes desprovidas de fundamento racional bastante.”
No caso em apreço, os critérios de avaliação previstos nas disposições regulamentares espelham a concretização das especificidades técnicas exigidas pela avaliação dos parques eólicos, admitidas pela CRP e pelo CIMI, e consagram simultaneamente a garantia do respeito do princípio da igualdade, permitindo a densificação dos critérios legais e a sua aplicação uniforme a todos os contribuintes, salvaguardando a aplicação efetiva do princípio da capacidade contributiva.
Nesta parte, também improcede a impugnação judicial.
(VIII.2) A ilegalidade da inclusão dos custos das torres.
A recorrente entende que é ilegal a consideração do custo das torres, que são bens de equipamento, assente em preços unitários obtidos a partir de fontes não oficiais e não sindicáveis, bem como em valores manifestamente inflacionados, que evidenciam o carácter arbitrário do método de avaliação adotado, que tem conduzido a resultados profundamente díspares na avaliação de parques eólicos a nível nacional, resultantes de uma aplicação segmentada e absolutamente arbitrária dos métodos de avaliação e das regras do Código do IMI.
[…].
A recorrente Idem da nota anterior. começa por considerar ilegal a consideração do custo das torres na avaliação do prédio porque no seu entender elas são bens de equipamento.
Nesta parte, a recorrente não tem razão porque como vimos e decidimos no início deste recurso, na senda da jurisprudência do STA, as torres eólicas fazem parte do prédio composto pelo parque eólico e como tal integram a sua avaliação.
Relativamente à questão do custo das torres a impugnante põe em causa os critérios utilizados na avaliação por considerar que assenta em preços unitários obtidos a partir de fontes não oficiais e não sindicáveis, bem como em valores manifestamente inflacionados, que evidenciam o carácter arbitrário do método de avaliação adotado, que tem conduzido a resultados profundamente díspares na avaliação de parques eólicos a nível nacional.
Ora, conforme invoca a recorrente, os custos de construção são necessariamente diferentes consoante a localização de cada parque eólico. Os custos de construção de uma torre eólica em ... são diferentes de uma torre eólica na zona da Beira Interior ou Litoral ou do Algarve ou em qualquer outra parte do país. Daí a necessidade de avaliação dos prédios, para que tendo em consideração critérios legais e regulamentares comuns que garantam a igualdade de critérios de avaliação se adequem a cada parque eólico em particular.
Por isso, ao contrário do alegado pela impugnante os diferentes resultados na avaliação dos parques eólicos a nível nacional, não resulta de qualquer aplicação segmentada e absolutamente arbitrária dos métodos de avaliação e das regras do Código do IMI. As diferenças nos resultados da avaliação não derivam dos critérios comuns utilizados, mas da concreta diferença dos custos verificados entre cada uma das zonas em que se insere cada parque eólico avaliado (os custos na zona de Trás-os-Montes, não são os mesmos que os do litoral alentejano ou da região Oeste ou da Beira Interior).
Como sabemos os preços dos custos não podem ser fixados ou tabelados, sob pena de violação das mais elementares regras de concorrência, pelo que a validade oficial dos critérios dos custos das torres é garantida pela previsão legal e regulamentar da aplicação de critérios uniformes para a avaliação de todos os parques eólicos.
O que resulta da avaliação em causa e que importa sublinhar para reiterar a sua legalidade e constitucionalidade é a utilização de critérios e fatores de avaliação comuns à avaliação de todos os restantes parques eólicos e essa identidade de critérios legais e regulamentares foi salvaguardada (como vimos acima, a CRP e a lei no caso o CIMI, preveem a admissibilidade de critérios regulamentares e a atribuição à administração tributária de uma margem de apreciação na aplicação dos critérios técnicos aos casos individuais que são constitucionalmente compatíveis com os princípios da legalidade e da igualdade tributárias quando aplicados de forma idêntica a todos os contribuintes, como e o caso dos autos).
[…]” (fim de citação)
Deste modo julgamos ser de transpor para a presente situação, a apreciação feita no acórdão acima citado quanto às questões que ficaram por conhecer na sentença recorrida, mutatis mutandis, com cujos fundamentos estamos de acordo.
Por isso, consideramos que o ato aqui recorrido de fixação do VPT relativamente ao prédio aqui em questão, não enferma dos vícios que lhe foram apontados pela então Impugnante (Recorrida) em sede da presente impugnação, pelo que terá esta que soçobrar.
*
Considerando que, na presente situação, os articulados apresentados mantiveram-se dentro de uma dimensão aceitável, as questões apresentadas e decididas não detinham um grau de elevada complexidade jurídica, tendo a prova apresentada sido suficiente para a decisão proferida, sem a necessidade de recurso a outras diligências e iniciativas processuais por parte desta instância, entendemos que aqui se justifica a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça (assim se dando expressão concreta aos ditames constitucionais emanantes do princípio da proporcionalidade, bem como ao direito de acesso à justiça).
*
Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário (retirado do acórdão desta instância acima referenciado):
(I) As torres eólicas fazem parte do parque eólico e integram a sua avaliação.
(II) A avaliação dos parques eólicos que considera a respetivas torres não viola os princípios constitucionais da legalidade e igualdade tributárias.
(III) A inclusão da fração do terreno em que estão implantadas as torres na avaliação dos parques eólicos, não consubstancia uma duplicação de avaliações com o prédio onde estão implantadas e não viola os arts. 1.º e 7.º do CIMI e 103.º, n.º 2, 13.º, 104.º, n.º 3, 80.º, alínea c), 86.º e 87.º da CRP.
(IV) A avaliação dos prédios identificados na Portaria n.º 11/2017, de 9 de janeiro, tem necessariamente de ser realizada pelo método do custo adicionado do valor do terreno.
(V) A avaliação obrigatória desses prédios por este método, não viola os arts. 13.º, 103.º, n.º 2, e 104.º, n.º 3, da CRP, 38.º, n.ºs 1, 3 e 4, e 46.º, n.º 2, do CIMI.
(VI) A avaliação dos prédios identificados na Portaria n.º 11/2017, de 9 de janeiro, pelo método do custo adicionado do valor do terreno é uma atividade vinculada da administração tributária e não exige a fundamentação do motivo para não se aplicar o método de avaliação geral do art. 38.º, n.º 1, do CIMI.
(VII) A sua utilização não carece de fundamentação especial, nos termos dos arts. 77.º da LGT e 268.º da CRP, sendo bastante a identificação do tipo de prédio a avaliar e a invocação das normas legais aplicadas, nomeadamente, os arts. 8.º, n.ºs 3 e 4, o art. 46.º, n.ºs 2e 3, e a Portaria 11/2017, de 9 de janeiro.
(VII) A previsão do método do custo adicionado do valor do terreno previsto no art. 46.º, n.º 2, do CIMI não consubstancia nenhuma falta de densificação da lei quanto aos critérios de avaliação desse método e a sua previsão através de normas regulamentares é compatível com os princípios da legalidade e da igualdade tributárias e não os violam.
-/-
V - Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em:
a) Conceder provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida;
b) Em substituição, declarar-se a presente impugnação improcedente.
Custas pela Recorrida (por vencida), com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça inicial.
Porto, 14 de maio de 2026
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Rui Esteves
Maria da Conceição Pereira Soares |
