1.2. A Recorrente Fazenda Pública terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1. A decisão judicial ora recorrida, com o devido respeito, padece de erro de julgamento quanto à matéria de facto e consequentemente, no julgamento de direito, ou, caso assim se não entenda, de nulidade, decorrente da falta de pronúncia sobre questões que o juiz devia apreciar, nos termos do disposto no artigo 125.º do CPPT e na alínea d) do nº 1 do artigo 668.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT.
2. A douta sentença recorrida considerou que na presente ação está em causa a questão prévia da admissibilidade da reversão, em sede de execução fiscal, de dívidas por coimas fiscais, cuja solução entende que prejudica o conhecimento das demais questões suscitadas.
3. Assim, o tribunal proferiu a sentença de que ora se recorre, apreciando apenas a questão da reversão contra o oponente das coimas aplicadas à sociedade em processo de contraordenação fiscal, sem resolver todas as questões que as partes submeteram à sua apreciação (cfr. artigo 660.º do CPC), nomeadamente a questão da reversão das custas processuais devidas pela sociedade ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga.
4. O tribunal a quo, julgou, totalmente procedente, por provada, a presente oposição, por falta de fundamento legal para a reversão operada contra o oponente, com a consequente extinção da execução fiscal, quanto ao oponente, no que se refere a coimas fiscais e respetivas custas processuais.
5. Com o devido respeito, verificamos que a sentença recorrida não tomou posição sobre a matéria de facto relevante para a decisão, não tendo discriminado a matéria provada da não provada, conforme determina o nº 2, do artigo 123.º do CPPT, aplicável ao processo de oposição, por força do nº 1, do artigo 211.º do referido Código.
6. Os factos descritos nos pontos A e B da sentença proferida pelo tribunal a quo não incluem a factualidade relevante para a decisão do pleito, demonstrada nos autos [cfr. informação do art. 208.º do CPPT prestada pelo Serviço de Finanças de VC... e respetivos documentos anexos (contendo a certidão de 2010-03-24)].
7. De acordo com a informação prestada pelo SF de VC..., para efeitos do disposto no artigo 208.º do CPPT, e respetivos documentos anexos (vide certidões de dívida), as dívidas em causa no presente processo de execução fiscal e apensos respeitam a custas processuais devidas ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga e a coimas e encargos de processos de contraordenação, aplicadas à sociedade “I... – Importação e Comercialização de ...., Lda”, executada originária no processo de execução fiscal.
8. Pelo que não se encontra corretamente identificado na sentença (a fls. 1) o objeto de litígio, ao aludir à parte referente apenas a dívidas provenientes de Coimas e Encargos de Processo de Contra-Ordenação, no montante de € 68.794,51.
9. Estão, também, em causa no presente processo de execução fiscal, dívidas provenientes de custas processuais devidas ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que se enquadram no conceito de dívidas tributárias, a que se refere a alínea b), do nº 1, do artigo 24.º da LGT, conforme consta da fundamentação do despacho de reversão.
10. As dívidas tributárias abrangem os tributos (cfr. artigo 3.º da LGT), que compreendem os impostos e outras espécies tributárias criadas por lei, como é o caso das taxas, onde se incluem as custas processuais (cfr. artigo 3.º nº 1 do Regulamento das Custas Judiciais).
11. O parecer do Digno Magistrado do Ministério Público, quanto às dívidas de custas processuais, é no sentido propugnado pela Fazenda Pública na contestação, de que deverá ser julgada improcedente a oposição.
12. Com todo o respeito que nos merece a decisão proferida pelo tribunal a quo, consideramos que se encontram verificados os pressupostos para a reversão da execução fiscal relativamente às custas processuais devidas ao TAF de Braga, nos termos da alínea b), do nº 1, do artigo 24.º da LGT, sendo certo, para além do mais, que se verifica o exercício de funções de gerência da sociedade por parte do oponente, no prazo de pagamento voluntário dessas dívidas, conforme o comprovam os vários documentos juntos ao processo de execução fiscal, facto que, aliás, não é posto em causa pelo oponente, e que não tendo sido ilidida a presunção legal de culpa prevista naquela alínea, deveria o tribunal ter julgado improcedente a oposição quanto às dívidas provenientes de custas processuais devidas pelo responsável subsidiário no processo de execução fiscal.
13. Quanto às coimas aplicadas à sociedade, entende o tribunal a quo que em matéria de contra-ordenações a responsabilidade pelas coimas aplicadas não pode ser transmitida aos responsáveis subsidiários (cfr. fls. 2 da sentença recorrida).
14. Para fundamentar este julgamento, o tribunal sustentou-se na jurisprudência contida no acórdão do Tribunal Constitucional de 2009-03-12, que decidiu não julgar inconstitucionais as normas das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 8.º do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, na parte em que se refere à responsabilidade civil subsidiária dos administradores e gerentes por coimas aplicadas a pessoas colectivas em processo de contra-ordenação, e no acórdão do STA de 2009-07-01, proc. nº 031/08, onde consta sumariado o seguinte: I – Sendo a responsabilidade dos devedores subsidiários pelas dívidas por coimas da sociedade originária devedora uma responsabilidade de natureza civil extracontratual e não uma responsabilidade pelo pagamento de coimas, a cobrança destas dívidas de responsabilidade civil não figuram entre as dívidas que podem ser cobradas através do processo de execução fiscal, uma vez que tal cobrança não está prevista no predito artº 148º. II – Deste modo não pode haver reversão.
15. In casu, a reversão do processo de execução fiscal contra o oponente efetivou-se com a citação do responsável subsidiário, em 2010-05-06 (conforme consta da informação do SF e dos respetivos documentos anexos de fls. 42 a 49), ou seja, num momento em que já se encontrava em vigor a alínea c), do nº 1, do artigo 148.º do CPPT, com a redação que lhe foi conferida pela Lei nº 3-B/2010, de 18 de abril, abrangendo a possibilidade de serem cobradas, através do processo de execução fiscal, coimas e outras sanções pecuniárias decorrentes da responsabilidade civil determinada nos termos do Regime Geral das Infrações Tributárias.
16. Neste sentido, vide acórdãos do STA, de 2013-02-20, processo n.º 0808/12 e de 2012-06-27, processo nº 0623/12, este último, com o seguinte sumário: I – Não é inconstitucional a norma do artigo 8.º, n.º 1, do RGIT, quando interpretado no sentido de que consagra uma responsabilidade pelas coimas, que se efectiva pelo mecanismo da reversão da execução fiscal, contra gerentes ou administradores da sociedade devedora. II – O recurso, ainda que implícito, ao sistema da reversão das execuções, não constitui um factor de censura constitucional, desde que, em cada caso concreto, seja acautelada a existência de um processo equitativo. III – O pensamento legislativo subjacente à alínea c) do artigo 148º do CPPT, introduzida pela Lei nº 3-B/2010 de 18 de Abril, é o de incluir na execução fiscal a responsabilidade civil do gestor pelo não pagamento das coimas em que a empresa foi condenada, pelo que se deve proceder a uma interpretação correctiva dessa alínea, de modo a que seja possível alcançar tal finalidade. […]
17. O oponente foi também devidamente notificado para exercer, querendo, o direito de audição nos termos do disposto no nº 4, do artigo 23.º e artigo 60.º da LGT, embora não o tivesse feito.
18. Na situação em apreço, considerando que a efetivação da reversão se deu com a citação do oponente em data posterior à da entrada em vigor da Lei nº 3-B/2010, de 28 de abril, que aditou a alínea c) ao nº 1 do artigo 148.º do CPPT, o processo de execução fiscal, através do mecanismo da reversão, afigura-se-nos meio processual idóneo para a cobrança das dívidas emergentes de responsabilidade civil, pelo não pagamento das coimas aplicadas à sociedade em processo de contraordenação, determinada nos termos do artigo 8.º do RGIT.
19. Assim, ao decidir, como decidiu, terá a Mma. Juíza do Tribunal a quo, por falta de apreciação e ponderação da matéria de facto relevante alegada e contraditada nos autos, aliada à falta de aplicação do disposto na alínea c), do nº 1, do artigo 148.º do CPPT, feito um errado julgamento, ou, caso assim não seja entendido, terá havido omissão de pronúncia sobre a questão da reversão das custas processuais devidas ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que o juiz deveria apreciar, e que constitui causa de nulidade da sentença.
***
Termos em que, sendo concedido provimento ao recurso, deverá a douta sentença recorrida ser revogada e a oposição julgada improcedente.».

1.3. O Recorrente Ministério Público, por seu turno, finalizou as suas alegações do seguinte modo:
[Dá-se por reproduzido o documento/imagem constante do acórdão]

1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, acompanhando o recurso interposto pelo Ministério Público em 1ª instância.
*
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do CPPT, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
*
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações dos Recorrentes, cumpre apreciar e decidir se a sentença enferma de nulidade por omissão de pronúncia ou de erro de julgamento, por não ter selecionado adequadamente a matéria de facto relevante para a decisão, especificamente através da discriminação de todas as dívidas exequendas, nem emitido pronúncia sobre a questão suscitada de admissibilidade da reversão efetuada das dívidas exequendas respeitantes a custas processuais, bem como por não ter considerado que, tendo o Recorrido sido citado após a nova redação introduzida ao artigo 148º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, inexistia obstáculo à reversão das dívidas por coimas fiscais.

3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A sentença recorrida contem a seguinte fundamentação de facto:
«Dos autos resulta que:
A – No processo de execução fiscal n.º 23...24 e após instaurado contra a sociedade “I... – Importação e Comercialização de ..., Lda” é visada a cobrança coerciva de € 68.794,51 respeitante também a Coimas e Encargos de Processos de Contra-Ordenação.
B – A execução mencionada em A. foi revertida contra o aqui oponente.».
Uma vez que, como supra melhor se exporá, na petição inicial o ora Recorrido sustentou que as dívidas por custas processuais não se integram na previsão do artigo 3º, nº 2 da LGT e, como tal, não podiam contra si ser revertidas, antes do mais, importa aquilatar a que dívidas respeitam exatamente as execuções fiscais objeto da reversão.
Por ouro lado, considerando que, pese embora o oponente defendesse, entre o mais, a inconstitucionalidade da reversão das dívidas por coimas, tendo em conta a alteração introduzida ao artigo 148º do Código de Procedimento e de Processo Tributário pela Lei nº 3-B/2010, de 28 de abril, releva saber em que data foram instauradas as execuções fiscais revertidas, assim como a data em que ocorreu a reversão aqui em causa.
Constatando-se que o apenso contém os elementos necessários para a fixação da referida factualidade, ao abrigo da faculdade que nos é conferida pelo artigo 662º, nº 1, do Código de Processo Civil, vamos proceder à alteração da matéria de facto provada, nos termos seguintes:
A) Contra a sociedade comercial “I... – IMPORTAÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE ..., LDA”, foram instauradas as seguintes execuções fiscais (cfr. apenso, fls. 16 e seguintes):
a. Nº K, autuada em 11/12/2007, para cobrança de 330,00€, proveniente de custas devidas no processo de recurso contencioso que correu termos no Tribunal Tributário de Braga, sob o nº 5.../...3;
b. Nº Y, autuada em 30/01/2008, para cobrança de 730,80€, proveniente de custas devidas no processo de impugnação que correu termos no Tribunal Tributário de Braga, sob o nº 4.../08...BEBRG;
c. Nº X, autuada em 19/01/2009, para cobrança de 108,00€, proveniente coimas e custas;
d. Nº W, autuada em 30/09/2009, para cobrança de 77/70€, proveniente de custas devidas na ação administrativa especial que correu termos no TAF de Braga, sob o nº 1...2/05...BEBRG;
e. Nº Z, autuada em 28/5/2008, para cobrança de 3.229,61€, proveniente de custas devidas no processo de impugnação que correu termos no Tribunal Tributário de Braga, sob o nº 5.../...3;
f. Nº T, autuada em 4/08/2008, para cobrança de 60.048,00€, proveniente de coima e custas;
g. Nº V, autuada em 21/08/2009, para cobrança de 250,40€, proveniente de coima e custas;
h. Nº H, autuada em 14/07/2009, para cobrança de 4.022,00€, proveniente de custas devidas no processo de impugnação que correu termos no TAF de Braga, sob o nº 1.../07....BEBRG;

B) Por despacho de 28/04/2010, constante de fls. 41 do apenso, e com base nas informações de fls. 34, 36 e 40 também do apenso, que se dão aqui todos por integralmente reproduzidos, foram revertidas contra o ora Recorrente as execuções fiscais identificadas no ponto anterior .

C) O aviso de receção que acompanhou a nota citação do Revertido foi assinado por BB – cfr. fls. aviso de receção de fls. 45 do apenso.

D) Com data de 11.05.2010, foi remetido ao Recorrido o ofício nº 4138, destinado a notificá-lo, nos termos e para efeitos do artigo 241º do Código de Processo Civil, de que a citação referente ao processo 23…24 e apensos foi efetuada em 06.05.2010, na pessoa identificada no aviso de receção, que foi junto, e de que os prazos são os referidos naquela notificação, contando-se a partir do dia 6 do mesmo mês - cfr. notificação de fls. 48 do apenso.
Com interesse para esta decisão não existem outros factos que importe fixar como provados ou não provados.

3.2. De Direito
Ultrapassada que está a arguida nulidade ou erro de julgamento por deficiente fixação da matéria de facto, no que tange à exata identificação das dívidas exequendas, avancemos na apreciação das demais questões suscitadas.

3.2.1. Da omissão de pronúncia quanto à execução por custas processuais
Tanto a Fazenda Pública como o Ministério Público se insurgem contra a sentença recorrida pelo facto de não ter sequer tido em conta que as execuções fiscais visavam a cobrança coerciva, além de coimas fiscais, de custas processuais devidas em processos judiciais que correram termos no Tribunal Tributário de Braga e, depois, no TAF de Braga.
Entendem, em resumida síntese, que as custas processuais constituem taxas e, como tal, estão sujeitas a cobrança em processo de execução fiscal e são passíveis de ser revertidas, donde que a oposição devia, nesta parte, ter sido julgada improcedente.
Preceitua o artigo 125º, nº 1 do CPPT que «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.».
No mesmo sentido estabelece a alínea d) do nº 1 do artigo 615º CPC, aplicável ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT, ao estatuir que «1. É nula a sentença quando: (…) d) O Juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; (…)».
Este vício está relacionado com a norma que disciplina as “Questões a resolver - ordem de julgamento” (cf. artigo 608º, nº 2 do CPC) da qual resulta que o juiz «deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (…)».
A nulidade da sentença por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não tenha resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Portanto, esta nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre alguma questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (Cfr. acórdãos do STA n.ºs 574/11 de 13.07.2011 e 01200/12 de 12.02.2015 e do TCAN nos acórdãos n.ºs 01903/12.5 BEBRG de 26.09.2013, 1481/08.0BEBRG de 10.10.2013, 02206/10.5BEBRG de 16.10.2014 e 03589/04 - Aveiro).
No caso que nos ocupa, a omissão de pronúncia arguida respeita às questões de saber se as “custas exequendas” cabem na definição do artigo 3º, nº 2, da LGT e, assim, se podiam ser objeto de reversão, as quais foram suscitadas nos artigos 6º e 7º da petição inicial.
Lida a fundamentação jurídica da sentença recorrida constatamos que do seu teor consta o seguinte:
«Conforme resulta dos autos, estão em causa dívidas provenientes de coimas fiscais e respectivas custas processuais, aplicadas à originária devedora e para cujo pagamento foi citado, por reversão, o ora recorrente, na sua qualidade de responsável subsidiário.
Antes de mais, levanta-se aqui uma questão prévia, que consiste em saber se essa dívida pode ou não reverter contra a oponente.
Ora, desde já adiantamos que é nosso entendimento que em matéria de contra-ordenações a responsabilidade pelas coimas aplicadas não pode ser transmitida aos responsáveis subsidiários.
Contudo, vejamos, os contornos jurídicos desta questão.
Existe muita jurisprudência defensora que no domínio do ilícito contra-ordenacional, se deve aplicar os princípios da intransmissibilidade das coimas e da presunção de inocência, pelo que estas não podem ser exigidas ao revertido, ainda que em termos de responsabilidade subsidiária, nos termos do artº 8º do RGIT, sendo este preceito legal inconstitucional por violação do disposto nos artºs 18º, nº 2, 30º, nº 3 e 32º, nºs 2 e 10 da CRP.
O Tribunal Constitucional, em Acórdão datado de 12/03/2009, já se pronunciou sobre esta matéria, decidindo:
“Não julgar inconstitucional as normas das alíneas a) e b) do n.º 1 artigo 8º do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei nº 15/2001, de 5 de Junho, na parte em que se refere à responsabilidade civil subsidiária dos administradores e gerentes por coimas aplicadas a pessoas colectivas em processo de contra-ordenação”.
Mais invocou este Tribunal superior:
“O que está em causa não é, por conseguinte, a mera transmissão de uma responsabilidade contra-ordenacional que era originariamente imputável à sociedade ou pessoa colectiva; mas antes a imposição de um dever indemnizatório que deriva do facto ilícito e culposo que é praticado pelo administrador ou gerente, e que constitui causa adequada do dano que resulta, para a Administração Fiscal, da não obtenção da receita em que se traduzia o pagamento da multa ou coima que eram devidas.
A simples circunstância de o montante indemnizatório corresponder ao valor da multa ou coima não paga apenas significa que é essa, de acordo com os critérios da responsabilidade civil, a expressão pecuniária do dano que ao lesante cabe reparar, que é necessariamente coincidente com a receita que deixa de ter dado entrada nos cofres da Fazenda Nacional; e de nenhum modo permite concluir que tenha havido a própria transmissão para o administrador ou gerente da responsabilidade contra-ordenacional.
Por outro lado, o facto de a execução fiscal poder prosseguir contra o administrador ou gerente é uma mera consequência processual da existência de uma responsabilidade subsidiária, e não constitui, em si, qualquer indício de que ocorre, no caso, a transmissão para terceiros da sanção aplicada no processo de contra-ordenação (cfr. artigo 160º do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
Acresce que a responsabilidade subsidiária dos administradores e gerentes assenta, não no próprio facto típico que é caracterizado como infracção contra-ordenacional, mas um facto autónomo, inteiramente diverso desse, que se traduz num comportamento pessoal determinante da produção de um dano para a Administração Fiscal.
É esse facto, de carácter ilícito, imputável ao agente a título de culpa, que fundamenta o dever de indemnizar, e que, como tal, origina a responsabilidade civil”.
Ora, assumindo agora a questão os limites impostos pelo Tribunal Constitucional, e reproduzindo o Ac. do STA de 01/07/2009, proc. n.º 031/08, (consultável em www.dgsi.pt – com n.º convencional JSTA00065842) dizemos sobre a questão aqui considerada como prévia, o seguinte:
Dispõe o artº 153º, nº 1 do CPPT, que define a legitimidade dos executados, que “podem ser executados no processo de execução fiscal os devedores originários e seus sucessores dos tributos e demais dívidas referidas no artigo 148.º, bem como os garantes que se tenham obrigado como principais pagadores, até ao limite da garantia prestada”.
Por sua vez, estabelece o artº 148º, nº 1 daquele diploma legal que “a) o processo de execução fiscal abrange a cobrança coerciva das seguintes dívida: tributos, incluindo impostos aduaneiros, especiais e extrafiscais, taxas, demais contribuições financeiras a favor do Estado, adicionais cumulativamente cobrados, juros e outros encargos legais; b) coimas e outras sanções pecuniárias fixadas em decisões, sentenças ou acórdãos relativos a contra-ordenações tributárias, salvo quando aplicadas pelos tribunais comuns”.
E acrescenta no seu nº 2 que “poderão ser igualmente cobradas mediante processo de execução fiscal, nos casos e termos expressamente previstos na lei: a) outras dívidas ao Estado e a outras pessoas colectivas de direito público que devam ser pagas por força de acto administrativo; b) reembolsos ou reposições”.
Neste preceito legal incluem-se, assim, normas genéricas determinando a aplicação do processo de execução fiscal para cobrança de todos os créditos tributários e dos derivados da prática de contra-ordenações tributárias, quando as coimas ou sanções pecuniárias são aplicadas pela administração tributária ou pelos tribunais tributários.
O processo de execução fiscal é, assim, o processo que em regra é utilizado para cobrança de tais dívidas.
Ora, no acórdão do Tribunal Constitucional supra referido e como vimos, definiu-se que “…a responsabilidade subsidiária dos administradores e gerentes assenta, não no próprio facto típico que é caracterizado como infracção contra-ordenacional, mas um facto autónomo, inteiramente diverso desse, que se traduz num comportamento pessoal determinante da produção de um dano para a Administração Fiscal.
É esse facto, de carácter ilícito, imputável ao agente a título de culpa, que fundamenta o dever de indemnizar, e que, como tal, origina a responsabilidade civil”.
Ou seja, “o que está em causa não é, por conseguinte, a mera transmissão de uma responsabilidade contra-ordenacional que era originariamente imputável à sociedade ou pessoa colectiva; mas antes a imposição de um dever indemnizatório que deriva do facto ilícito e culposo que é praticado pelo administrador ou gerente, e que constitui causa adequada do dano que resulta, para a Administração Fiscal, da não obtenção da receita em que se traduzia o pagamento da multa ou coima que eram devidas”.
Sendo assim, se a responsabilidade dos devedores subsidiários pelas dívidas por coimas da sociedade originária devedora é uma responsabilidade de natureza civil extracontratual e não uma responsabilidade pelo pagamento de coimas, a cobrança destas dívidas de responsabilidade civil não figuram entre as dívidas que podem ser cobradas através do processo de execução fiscal, uma vez que tal cobrança não está prevista no predito artº 148º.
E a ser assim, como é, é patente que não pode haver reversão.
Posto isto, todas as demais questões ficam prejudicadas, pelo que não se toma conhecimento delas.
Termos em que deve ser julgada procedente, por provada, a presente oposição.».
Como facilmente se depreende, o Tribunal a quo não se pronunciou sobre as questões suscitadas nos referidos artigos 6º e 7º da p.i., nem tal pronúncia ficou prejudicada pelo julgamento de direito efetuado, pois que a responsabilidade por custas devidas em processos administrativos e fiscais nada tem a ver com a responsabilidade civil dos gerentes e administradores pelas coimas aplicadas às sociedades suas administradas.
Assim sendo, ocorre a omissão de pronúncia arguida pelos Recorrentes e a consequente nulidade da sentença.
Dado que, por força do nº 1, do artigo 665º do Código de Processo Civil, importa conhecer do objeto da apelação, diremos que o ETAF de 1984 estabelecia, no seu artigo 62º, nº 1, alínea o), a competência dos tribunais tributários para a cobrança coerciva de custas e multas aplicadas pelos tribunais administrativos e fiscais, competência essa que era reafirmada pelos artigos 75º da LPTA e 37º, § 1º, da TCSTA, aprovada pelo Decreto-Lei nº 42150, de 12 de fevereiro de 1959.
O ETAF de 2002 não contém norma idêntica ao artigo 62º, nº 1, al. o) do ETAF anterior e a Tabela de Custas do STA foi revogada; por outro lado, o artigo 189º, nº 2, do CPTA estabelece que «o regime das custas na jurisdição administrativa e fiscal é objeto de regulamentação própria no Código das Custas Judiciais».
Porém, foram mantidas a alínea g), do nº 1 do artigo 10º e a alínea a), do nº 1, do artigo 148º, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, segundo os quais «cabe aos serviços da administração tributária cobrar as custas dos processos e dar-lhes o destino legal» e «o processo de execução fiscal abrange a cobrança coerciva das taxas e demais contribuições financeiras a favor do Estado», conceito em que se podem englobar as custas devidas em processos tributários.
Acresce dizer que o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo decidiu, nos seus acórdãos de 8.06.2005, processo 413/05, e de 27.06.2007, processo 1172/06, no sentido de que o processo de execução fiscal é o meio adequado de cobrança coerciva das custas relativas a processo tributários e administrativos, a que se aplicam o novo ETAF, o Código das Custas Processuais e, ao que parece, o novo RCP – atenta a tese adotada sobre a manutenção do regime especial de cobrança de custas dos processos administrativos e tributários, assente em normas do Código de Procedimento e de Processo Tributário que não foram revogadas – cfr., neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª edição, 2011, áreas editora, volume I, pág. 146 e seguintes.
Ora, se se entende que o artigo 148º, nº 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, inclui no seu conceito de taxas as custas devidas em processos administrativos e fiscais, então igual entendimento deve ser adotado relativamente ao conceito de taxas vertido no artigo 3º, nº 2, da LGT.
Por outro lado, segundo dispõe o artigo 22º da LGT, a responsabilidade tributária abrange a totalidade da dívida tributária, os juros e os demais encargos legais (nº 1) e, para além dos sujeitos passivos originários, pode abranger, solidaria ou subsidiariamente, outras pessoas (nº 2).
Já por força dos artigos 23º e 24º da LGT, a responsabilidade tributária subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal, conquanto se verifique (i) fundada insuficiência de bens do devedor originário e dos devedores solidários, (ii) o exercício efetivo do cargo de gerente/administrador e (iii) este tenha, culposamente, contribuído para a insuficiência do património da devedora originária para a satisfação do crédito exequendo.
Em suma, nenhum impedimento existe à reversão de execuções fiscais instauradas para cobrança de custas processuais devidas em processos administrativos e fiscais.
Por assim ser, deve, nesta parte, ser julgada improcedente a oposição deduzida pela Recorrente, prosseguindo as execuções contra si revertidas, supra identificadas nas alíneas a), b), d), e) e h), do ponto A) dos factos provados.

3.2.1. Do erro de julgamento quanto à execução por coimas
A Recorrente Fazenda Pública não se conforma com a sentença recorrida na parte em que julgou procedente a oposição quanto às execuções por coimas e custas, com os fundamentos que já infra transcrevemos.
Sustenta que, na situação em apreço, considerando que a efetivação da reversão se deu com a citação do oponente em data posterior à da entrada em vigor da Lei nº 3-B/2010, de 28 de abril, que aditou a alínea c) ao nº 1 do artigo 148.º do CPPT, o processo de execução fiscal, através do mecanismo da reversão, se lhe afigura o meio processual idóneo para a cobrança das dívidas emergentes de responsabilidade civil, pelo não pagamento das coimas aplicadas à sociedade em processo de contraordenação, determinada nos termos do artigo 8º do RGIT.
Como se sabe a questão da constitucionalidade da reversão das dívidas por coimas fiscais foi objeto de uma longa discussão jurisprudencial, que há muito se estabilizou, no sentido de que podem, efetivamente, ser revertidas, com prévia audiência do devedor subsidiário, o qual assume uma responsabilidade meramente civil, cabendo, porém, a AT o ónus da prova do exercício da gerência/administração, bem como da culpa do revertido pela insuficiência patrimonial da devedora originária.
Analisado o Despacho de Reversão e as Informações que o antecedem, não vislumbramos em nenhum deles a enunciação de quaisquer factos evidenciadores quer do exercício da gerência por banda do Recorrido, quer da sua culpa pela insuficiência patrimonial da sociedade devedora principal.
Com efeito, do Auto de Diligências de fls. 33 do apenso apenas consta a constatação de que os bens vendidos na execução 23…84 são os mesmos que constam do auto de penhora lavrado em 19.05.2008, referente à execução 23…89 e de que os veículos que constam da aplicação SIPA se encontram na posse de terceiros, nunca tendo sido penhorados à ordem da Fazenda Nacional, mais se informando que não são conhecidos à executada quaisquer bens suscetíveis de penhora.
O “Despacho para audição (reversão)” de fls. 34 do apenso apresenta o seguinte teor:
[Dá-se por reproduzido o documento/imagem constante do acórdão]

Já o projeto do Despacho de Reversão, de fls. 36 do apenso, contém a seguinte fundamentação:
[Dá-se por reproduzido o documento/imagem constante do acórdão]
Na Informação datada de 28.04.2010, de fls. 40 do apenso, refere-se o seguinte:
[Dá-se por reproduzido o documento/imagem constante do acórdão]
(…)
[Dá-se por reproduzido o documento/imagem constante do acórdão]
Por seu turno, o Despacho de Reversão de fls. 41 do apenso, apresenta teor idêntico ao de fls. 34.
Assim, como o Recorrido bem refere na p.i., no caso em apreço, não está demonstrado, por parte da AT, que a eventual insuficiência patrimonial da sociedade devedora tenha sido culposamente causada pela atuação do revertido enquanto gerente da sociedade, ou que o mesmo haja exercido efetivamente o cargo de gerente.
Não tendo a AT demonstrado os pressupostos legais da sua atuação, exigidos pelo artigo 8º do RGIT, o despacho de reversão, nesta parte, não pode manter-se, devendo ser anulado, com a consequente extinção das execuções fiscais identificadas sob as alíneas c), f) e g), do ponto A) dos factos provados, na parte revertida contra o Recorrente, mantendo-se a sentença nesta parte.

4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em julgar procedente o recurso do Ministério Público e parcialmente procedente o recurso da Fazenda Pública.
Consequentemente, declaramos a sentença parcialmente nula e, em substituição, julgamos parcialmente improcedente a oposição, quanto às dívidas por custas processuais exequendas, mantendo a sentença, com diferente fundamentação, quanto às dívidas por coimas e custas, ordenando a extinção das correspondentes execuções fiscais, na parte revertida contra o Recorrido.

Custas a cargo da Recorrente Fazenda Pública e do Recorrido, nos termos do artigo 527, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil, na proporção do respetivo decaimento que se fixa, respetivamente, em 87,8% e 12,2%.

Porto, 22 de setembro de 2022
Maria do Rosário Pais
José Coelho
Irene Isabel Neves