1.2 A Contribuinte impugnou judicialmente essa liquidação, pedindo que a mesma seja anulada na parte que teve origem na referida correcção.
Para tanto, alegou, em síntese, que:
- A relação anual elaborada por cada um dos sócios gerentes e onde se referem as deslocações efectuadas e o número de quilómetros percorridos em cada um dos meses do ano é suficiente como suporte documental da despesa em causa e que as cinco viaturas que possuía estavam afectas ao uso dos seus 60 empregados, utilizando os sócios gerentes nas várias deslocações a que estão obrigados viaturas próprias, motivo por que a Impugnante lhes paga «os quilómetros realizados»;
- Quanto às ajudas de custo, elas referem-se apenas a dois dos sócios gerentes e respeitam a deslocações à Alemanha, a França, a Espanha e a Bruxelas, com a finalidade de participar em «Congressos sobre a Sida e sobre Técnicas de Sangue, promovidos naqueles países», deslocações essas expressamente assinaladas na relação anual das deslocações efectuadas por aqueles sócio gerentes;
- Não há dúvida quanto à relação dos referidos custos com a actividade da empresa e quanto à indispensabilidade dos mesmos para a formação do rendimento e/ou manutenção da fonte produtora.

1.3 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a impugnação judicial improcedente. Para tanto, e em resumo, depois de enunciar a questão a dirimir como sendo a de saber se a correcção que deu origem à liquidação, na parte em que vem impugnada, foi ou não legal, começou por referir que «são dois os requisitos indispensáveis para que os custos sejam aceites para efeitos do imposto – que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos»;

para, depois, considerar que, «analisados os documentos representativos das despesas em causa anexos ao relatório da inspecção […], resulta bem patente não obedecerem os mesmos ao estipulado legalmente do ponto de vista formal. Com efeito, tais documentos justificativos das despesas consistem apenas numa mera relação de quilómetros (a qual era elaborada apenas no final do ano), sem qualquer discriminação relativamente aos dias, locais e serviços efectuados», sendo que «a lei exige que seja feita a discriminação dos elementos inerentes às deslocações, por forma a poder ser feito o controlo a que se reportam tais despesas e a impugnante não o fez», motivo por que «tais encargos não podem, independentemente de serem ou não indispensáveis à realização dos proveitos, face ao estatuído no art. 41º n.º 1 al. h) do CIRC, ser dedutíveis para efeito da determinação do lucro tributável».

1.4 A Impugnante recorreu da sentença para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1.5 A Recorrente apresentou alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«A – Em face da matéria de facto assente, é forçoso reconhecer os encargos suportados pela impugnante com deslocações e ajudas de custo pagas aos seus sócios, e a indispensabilidade dos mesmos para a formação do lucro tributável do exercício de 1993, ou para a manutenção da respectiva fonte produtora, daí resultando a relevação desses encargos como custo fiscal, nos termos previstos no art. 23º, nº 1, al. d), do C.I.R.C.;

B – Na verdade, estando assente que os automóveis de que a impugnante dispunha era utilizados em exclusivo pelos seus funcionários e que, por essa razão, os sócios da impugnante utilizavam automóveis próprios nas suas deslocações, ao serviço daquela, aos nove postos de recolha de sangue e às Clínicas, Ordens, Hospitais, etc., está justificado o encargo e demonstrada a indispensabilidade do custo relativo às importâncias pagas aos sócios pela utilização de automóvel próprio ao serviço da impugnante;

C – Por outro lado, estando, também, assente que no ano de 1993, os sócios da impugnante identificados no nº 11 do probatório efectuaram deslocações ao estrangeiro e aos locais aí referidos, para participarem em congressos sobre sida e técnicas de recolha de sangue, está, igualmente, justificado o pagamento aos mesmos de ajudas de custo e de transporte por força destas deslocações ao serviço da impugnante e, também, demonstrada a indispensabilidade deste custo para a formação do rendimento e manutenção da fonte produtora;

D – Não constando da lei, designadamente, do Código do IRC, a forma que deve revestir a relevação deste tipo de encargos com transportes e ajudas de custo, nada impede que a mesma se faça através dos mapas efectuados pelos sócios da impugnante e juntos aos autos, discriminando os meses e os quilómetros percorridos em cada um deles nas deslocações aos postos de recolha de sangue, Clínicas, Hospitais, Ordens, etc., com menção, nos casos dos sócios que auferiram ajudas de custo, do mês, local para onde se deslocaram e do motivo dessa deslocação;

E – Pelo que, estando identificada a natureza das deslocações e das despesas, bem como, dos respectivos destinatários ou beneficiários da receita em questão, não é de considerar este custo como indevidamente documentado, no sentido previsto no art. 41º, nº 1, al. h), do C.I.R.C.;

F – Aliás, ainda que não existissem documentos comprovativos destes encargos, ou que os mesmos não obedecessem ao formalismo legalmente estipulado – o que não sucede no caso em apreço dado que há documentos comprovativos das despesas e não há norma que defina o formalismo que os mesmos devem observar – seria de considerar, no caso sub judice, como estando provados estes encargos em face da prova produzida nos autos, que contrariou inteiramente os argumentos invocados pela Administração Fiscal para a não aceitação dos mesmos com custo fiscal do exercício, independentemente, mesmo, do disposto no art. 100º do C.P.P.T.;

G – Ao decidir em sentido contrário, a sentença recorrida violou o disposto nos artigos 74º, nº 1, da L.G.T. e 23º, nº 1, al. d) do C.I.R.C.

termos em que, nos melhores de direito e sempre com o mui douto suprimento de vossas excelências, deverá ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a decisão recorrida, assim fazendo vossas excelências sã, serena e objectiva justiça».

1.6 A Fazenda Pública não contra alegou.

1.7 Recebidos os autos neste Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público.
O Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento pelos motivos expostos na sentença e no parecer do Ministério Público junto do Tribunal de 1.ª instância.

1.8 Foram colhidos os vistos dos Juízes adjuntos.

1.9 No presente recurso, a questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida fez errado julgamento de direito quando considerou que a AT procedeu de forma legal ao desconsiderar como custos fiscais para efeitos da determinação do lucro tributável do ano de 1993 as despesas apresentadas pela Contribuinte como respeitantes a deslocações e ajudas de custo pagas aos seus sócios o que, como procuraremos demonstrar, passa por saber se essas despesas foram realmente pagas, estão devidamente documentadas e se mostram indispensáveis.

«III - Matéria de Facto

Em face dos elementos existentes nos autos, apurou-se a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão da causa:
1- Na sequência de uma acção de fiscalização à impugnante efectuada pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, foram efectuadas correcções ao resultado líquido declarado do exercício de 1993 bem como ao lucro tributável, no montante global de 20.763.270$00 – cfr. fls. 9 dos autos;
2- Da Nota de Fundamentação das correcções técnicas, junta aos autos, resulta que:
a) Foram contabilizadas pela impugnante, no exercício em causa, despesas relativas a transportes e ajudas de custo, devidas por deslocações dos sócios, no montante de 20.763.270$00;
b) Relativamente a essas despesas consta do ponto 3 da Nota de Fundamentação que: “Estes custos contabilizados a débito da conta 62 Fornecimentos e Serviços Externos, rubrica deslocações e estadas, por contrapartida de “Sócios c/ Suprimentos” (!), não parecem ser «comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos e ganhos do exercício», porquanto:
tais despesas, embora se reportem a todos os meses do ano, apenas foram contabilizadas no mês de Dezembro, depois de registadas todas as operações relativas àquele mês. Como suporte de contabilização existe apenas uma relação com o número de quilómetros por mês, conforme fotocópias anexas (anexo 14), não havendo qualquer descrição dos serviços efectuados e dos respectivos locais; A empresa possui uma viatura a diesel e quatro a gasolina. A viatura a diesel destina-se a transportar os produtos a analisar, do posto de recolha para o laboratório onde se efectuam as análises (posto R. da Constituição). As restantes quatro viaturas são utilizadas pelos quatro sócios da empresa.
Os combustíveis consumidos pelas referidas viaturas são custos da empresa. (.....)
As portagens e outras despesas, como reparações, seguros e imposto também são custo da empresa.
(.....)
Quanto às ajudas de custo, não há na contabilidade qualquer documento suporte que justifique tais importâncias;
Por último, a respectiva contabilização ao ser levada a crédito das contas dos sócios e não de uma conta de disponibilidades só vem confirmar que os custos em questão, além de não se mostrarem indispensáveis para a formação do lucro tributável, não foram efectivamente pagos.” (fls. 9 dos autos);
3- Em 22/5/1996, a Administração Tributária procedeu à liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1993, na importância a pagar de 10.786.764$00, sendo a data limite para o efeito em 2/9/1996 – cfr. fls. 6;
4- Em 1993, a impugnante possuía nove postos de recolha de sangue para análise e efectuava ainda análises nas Ordens do Carmo, do Terço, S. Francisco, da Lapa e de Santa Maria e Casa de Saúde da Boavista e ao domicílio;
5- Em cada posto há uma enfermeira e sempre que são necessários procedimentos especiais na recolha é chamado um técnico especializado da sede;
6- Em 1993 [(() Apesar de na sentença se ter escrito 1992, pensamos que se trata de lapso de escrita, que corrigimos.)], a oponente tinha ao seu serviço cerca de 60 funcionários, entre os quais médicos, farmacêuticos e enfermeiros;
7- As recolhas são transportadas para o Laboratório da impugnante num dos seus veículos conduzidos pelo motorista;
8- Os restantes quatro veículos que a impugnante possuía eram utilizados pelos seus funcionários nas deslocações aos postos e aos domicílios.
9- Os sócios da impugnante utilizavam carros próprios nas suas deslocações aos postos e Ordens;
10- A impugnante adquiria passes e senhas de transportes públicos para serem utilizadas pelas empregadas de limpeza e por vezes também pelos funcionários do Laboratório nas suas deslocações.
11- No ano de 1992/1993, os sócios Dr. José e Armando deslocaram-se a Bruxelas, Paris e Alemanha para participarem em congressos sobre sida e técnicas de recolha de sangue.

Não se provaram outros factos para além dos indicados.
O Tribunal formou a sua convicção com base nos documentos dos autos indicados relativamente a cada um dos factos provados, os quais não foram impugnados, e nos depoimentos das testemunhas apresentadas pela impugnante (4 a 11 da matéria de facto provada), atento o conhecimento directo pessoal dos factos demonstrado».

2.1.2 O julgamento da matéria de facto feito pela 1.ª instância nos termos que acima ficaram transcritos não merece censura e nem sequer vem posto em causa pela Recorrente, motivo por que damos como assente a factualidade que deixámos transcrita.

2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Entendeu a AT desconsiderar como custo fiscal as despesas que a Impugnante declarou a título de pagamento de deslocações e ajudas de custo aos sócios gerentes.
Da declaração fundamentadora que a AT externou como suporte dessas correcções verifica-se que o motivo que a levou a desconsiderar essas «despesas relativas a quilómetros e ajudas de custo, devidos por deslocações dos sócios, no montante de 20.763.270$00» como custos fiscais foi o de que esses custos «(...) não parecem ser «... comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos e ganhos do exercício», porquanto»:
– As despesas «embora se reportem a todos os meses do ano, apenas foram contabilizadas no mês de Dezembro, depois de registadas todas as operações relativas àquele mês»;
– Como suporte daquelas despesas, na contabilidade da Impugnante «existe apenas uma relação com o número de quilómetros por mês [...] não havendo qualquer descrição dos serviços efectuados e dos respectivos locais»;
– No exercício de 1993, a Contribuinte tinha cinco viaturas automóveis, quatro das quais são utilizadas pelos seus quatro sócios gerentes, sendo que os combustíveis, portagens, reparações, seguros, imposto e outras despesas com as mesmas são suportadas pela Contribuinte, motivo por que, embora os sócios realizem diversas deslocações ao serviço da Contribuinte, «não se justifica a imputação destes custos à empresa, nos termos do artº 23º do CIRC, uma vez que a contabilidade já suporta as despesas directas anteriormente descritas»,
– Quanto às ajudas de custo «não há na contabilidade qualquer documento suporte que justifique tais importâncias»,
– Acresce que «a respectiva contabilização ao ser levada a crédito das contas dos sócios e não de uma conta de disponibilidades só vem confirmar que os custos em questão, além de não se mostrarem indispensáveis para a formação do lucro tributável, não foram efectivamente pagos».

Salvo o devido respeito, a fundamentação aduzida pela AT não é inequívoca; afinal, qual é o fundamento da correcção: a não “indispensabilidade” dos custos, ou a insuficiência ou falta da documentação de suporte, ou a falta de pagamento das deslocações e ajudas de custo?
A Contribuinte impugnou a liquidação, na parte que teve origem na referida correcção, sustentando não só a realidade dos custos em causa, como também a suficiência dos respectivos suportes documentais e ainda a indispensabilidade dos mesmos para a formação do lucro tributável.
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto considerou, também em resumo, que a correcção em causa foi legal, uma vez que os encargos que a AT não aceitou como custos fiscais se devem ter como “não devidamente documentados”, motivo por que, nos termos do art. 41.º, n.º 1, alínea h), do Código do IRC (CIRC) (() Referimo-nos, aqui como adiante, à versão original do Código, isto é, à anterior à revisão operada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho. ), não podem relevar na determinação do lucro tributável. Assim, prosseguiu, não há sequer que averiguar da indispensabilidade dos mesmos. Mais considerou que, porque nem resulta evidente que tais custos realmente existiram, não faz sentido invocar o princípio contabilístico da prevalência da substância sobre a forma.
A Impugnante insurge-se contra a sentença e continua a sustentar que as despesas em causa foram por ela realmente suportadas, bem como que estão devidamente justificadas e demonstrada a sua indispensabilidade para a formação do rendimento, sendo que a lei não impõe qualquer forma quanto ao modo como estes custos devem ser relevados contabilisticamente, motivo por que devem aceitar-se como bons para o efeito os documentos constantes da contabilidade dela, não podendo os custos considerar-se como indocumentados, sendo que, ainda que não existissem documentos comprovativos, sempre a prova produzida nos autos permitiria dar como provados tais custos.
Vejamos, pois, se a sentença fez correcto julgamento.

2.2.2 DA CONSIDERAÇÃO COMO CUSTO FISCAL DAS DESPESAS COM PAGAMENTO DE DESLOCAÇÕES E AJUDAS DE CUSTO AOS SÓCIOS-GERENTES
Se bem interpretamos a sentença recorrida, o motivo por que nesta se considerou legal a correcção operada pela AT no lucro tributável declarado para o ano de 1993 com base na não aceitação dos custos respeitantes a despesas de deslocação e ajudas de custo pagas aos sócios gerentes da Impugnante é o de tais despesas não se mostrarem devidamente documentadas.
Na verdade, quanto à questão da indispensabilidade dos custos em causa para a produção de proveitos, a sentença considerou irrelevante averiguar da questão, face à resposta que deu à questão da falta de documentação e, sobre a realidade ou veracidade dos custos, disse que «nem sequer resulta evidente que tais custos efectivamente existiram».
Começando pela realidade dos custos:
Na sentença deu-se como provado que, no ano de 1993, dos cinco veículos de que a Impugnante dispunha, nenhum era utilizado pelos sócios gerentes, que utilizavam as suas viaturas próprias nas deslocações ao serviço dela (cfr. n.ºs 7 e 9 dos factos provados), bem como que os sócios gerentes Dr. José e Armando se deslocaram a Bruxelas, Paris e à Alemanha, para participarem em congressos sobre sida e técnicas de recolha de sangue (cfr. n.º 11 dos factos provados).
Ou seja, foi feita prova que contraria um dos pressupostos factuais em que a AT fez assentar a correcção em causa no que respeita às despesas com transportes, ou seja, contrariamente ao que a AT considerou, os sócios gerentes da Impugnante, quando ao serviço desta, não se deslocam nas viaturas desta, mas antes em viaturas próprias.
Por outro lado, nunca a AT pôs em causa a existência das deslocações ao serviço da Impugnante; como também nunca pôs em causa as viagens ao estrangeiro ao serviço da Impugnante por parte de dois dos seus sócios gerentes.
É, pois, manifesto que tais deslocações implicaram despesas, que eram a suportar pela Impugnante.
Por outro lado, tem que se aceitar que tais despesas foram indispensáveis para a realização dos proveitos da Impugnante.
Vejamos.
Consideramos definitivamente arredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, por forma a que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos (() Criticando esse entendimento restritivo da indispensabilidade, vide ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, pág. 243 e segs., e TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do
Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 131 a 133, e A Dedutibilidade dos Custos em Sede de IRC, Fisco n.º 101/102, Janeiro de 2002, pág. 40.).
Entendemos a indispensabilidade como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte (() Vide os acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 24 de Maio de 2005, proferido no recurso com o n.º 2791/99, e de 31 de Maio de 2005, proferido no recurso com o n.º 494/05, este último com aprofundado tratamento da questão.). «Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. [...] O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa» (() TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação..., loc. cit., pág. 136.). Só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa.
Assim, mesmo admitindo que o facto de as ajudas de custo constarem do rol exemplificativo do art. 23.º, n.º 1, do CIRC, não cria presunção alguma quanto à indispensabilidade dos custos respeitantes a ajudas de custo (() Neste sentido, ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, ob. cit., pág. 278.), não pode, sem mais, afirmar-se que recai sobre o contribuinte o ónus da prova da não indispensabilidade dos seus custos.
Se a AT, que na sua actuação está sujeita ao princípio da legalidade (() De acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação (ressalvadas as excepções do art. 121.º, n.º 2, do CPT, em vigor à data), isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua quantificação.), fundamentadamente põe em causa a bondade de um custo, lançando dúvida sobre a inserção dessa despesa no interesse societário, sobre a sua relação justificada com a actividade do contribuinte, então competirá ao contribuinte (que é quem se encontra em melhor posição para o efeito) uma explicação acerca da “congruência económica” da operação. A este propósito, TOMÁS CASTRO TAVARES diz ainda: «Ao contribuinte – entidade que se encontra em contacto directo com a realidade empresarial – exige-se, então, um simples ónus de alegação da realidade subjacente às operações onde se vertem tais custos. Uma explicação acerca da congruência económica das operações» (() TOMÁS CASTRO TAVARES, A Dedutibilidade..., loc. cit., pág. 42.).
Mais do que uma questão de repartição de ónus da prova, trata-se aqui de um «dever de motivação ou “explicação acerca da congruência económica da operação”» (() Cfr. ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, ob. cit., pág. 276, bem como os Autores aí citados.). Ou seja, como diz VÍTOR FAVEIRO, «a necessidade de comprovação não se reporta à indispensabilidade dos custos, mas sim à efectividade da realização destes» (() Estatuto do Contribuinte..., pág. 848.).
Se o contribuinte avança essa explicação económica, não pode ser posta em causa a relevância fiscal das operações sobre as quais a AT lançou dúvida. «O resultado só não será esse se a administração fiscal, com base nas débeis justificações oferecidas, porventura acrescida de outros factos por si carreados, provar e demonstrar – e é ao Fisco que compete o ónus da prova – que aqueles custos não são, de facto, verdadeiros e reais custos» (() Cfr. TOMÁS TAVARES DE CASTRO, ob. cit., pág. 42.).
Na situação sub judice, na sequência das dúvidas que a AT suscitou relativamente à relevância dos custos com pagamento de despesas de transporte e ajudas de custo aos gerentes da sociedade, esta explicou os motivos que justificavam umas e outras à luz do interesse societário, explicações que fazem sentido quando confrontadas com o objecto social da Contribuinte e com a matéria de facto que foi dada como assente.
Por outro lado, a AT não demonstrou, como lhe competia, que essas despesas não se insiram no interesse societário, que não constituam verdadeiros custos, mas antes ilícitas retiradas de fundos da sociedade.
Resta-nos verificar se, como se considerou na sentença recorrida, os custos não estão documentados e, por isso, não podem ser relevados para efeitos fiscais.
Vejamos:
O lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (cfr. art. 17.º, n.º 1, do Código do respectivo imposto, a qual deverá, designadamente,
- estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade (art. 17.º, n.º 1, alínea a), do CIRC);
- reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (art. 17.º, n.º 1, alínea b), do CIRC);
- estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (art. 98.º, n.º 1, do CIRC).
Quando a contabilidade esteja assim organizada, «presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» (art. 78.º do CPT, em vigor à data a que se reportam os factos (() Hoje, vide o art. 75.º da LGT.)).
Uma das regras de organização da contabilidade que assume maior relevo para o direito fiscal é consagrada no art. 98.º, n.º 3, alínea a), do CIRC, segundo a qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário».
Daí que, como bem salientou a Juíza do Tribunal a quo, a lei tributária faça depender a dedutibilidade dos custos da respectiva comprovação (art. 23.°, n.° 1, do CIRC), determinando que «não são dedutíveis os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial» (art. 41.°, n.° 1, alínea h), do CIRC).
A regra geral é de que os respectivos documentos justificativos sejam de origem externa, sendo essa origem que lhe confere a presunção de autenticidade.
«A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.
Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado» (() FREITAS PEREIRA, in Parecer do Centro de Estudos Fiscais do Ministério das Finanças com o n.º 3/92, de 6 de Janeiro de 1992, publicado na Ciência e Técnica Fiscal n.º 365, págs. 343 a 352., cuja exposição temos vindo a seguir de perto.).
Ou seja, não pode admitir-se como custo fiscal um custo relativamente ao qual inexista na contabilidade do contribuinte documento externo de suporte, devendo existir, ou que este documento se revele insuficiente, a menos que seja feita a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante, por qualquer meio de prova (() Competindo, em sede contenciosa, ao juiz a apreciação crítica dessa prova.). Contrariamente ao que parece sustentar-se na sentença recorrida, em sede de IRC, o facto de uma dada transacção se não encontrar suportada num documento externo ou o facto de o mesmo ser incompleto, nem sequer preclude liminarmente a dedutibilidade do custo, pois que se admite a prova da existência e principais características da transacção através de qualquer meio (() Neste sentido, vide TOMAS DE CASTRO TAVARES, Da relação …, págs. 125-126.). «Com efeito, nos custos documentados presume-se a veracidade da despesa. Ao invés, nos gastos sem documento compete ao contribuinte, por qualquer meio ao seu alcance, a alegação e prova de que se verificou tal despesa, não obstante a omissão ou insuficiência formal» (() Idem, pág. 167.).
Aqui reside a diferença substancial entre as exigências documentais em sede de IVA e em sede de IRC:
- enquanto naquele se exige, como decorrência do próprio mecanismo do imposto (método indirecto subtractivo, método do crédito de imposto ou método das facturas) e fins visados, que o documento – factura – respeite determinados requisitos, expressos no art. 35.°, n.° 5, do CIVA, «com a outorga de um carácter quase sacramental à factura», que, para efeitos de IVA, assume a natureza de um título de crédito (() JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.° 164, pág. 140, impressivamente, diz: «Em regime de IVA, como se sabe, cada factura mencionando imposto constitui um cheque sobre o Tesouro, pois atribui ao destinatário que seja sujeito passivo o direito de deduzir o IVA nela contido».),
- ao nível do IRC, as exigências formais não são tão severas, sendo que no respectivo código não está concretizada a noção de «documento justificativo», expressamente adoptada no art. 98.°, n.° 3, alínea a), disposição que estipula regras a observar na execução da contabilidade, bastando «uma qualquer forma externa de representação da operação (que não uma factura, por não incluir as imperativas e específicas solenidades documentais, como a numeração ou o timbre da empresa) [...] desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)» (() TOMÁS DE CASTRO TAVARES, ob. e loc. cit., pág. 123.).
Apesar de na sentença de sustentar que inexistem documentos de suporte das despesas com o pagamento de quilómetros e ajudas de custo, as deslocações dos gerentes ao serviço da empresa em viatura própria que as terão justificado estão referidas na relação de quilómetros que aqueles apresentaram.
Note-se, aliás, que não estamos perante custos que respeitem à aquisição de bens ou serviços, situação em que a ausência de documento externo justificaria especial exigência na prova que complementaria o documento interno. Estamos perante custos respeitantes a deslocações em viatura própria ao serviço da empresa e ajudas de custo.
Ora, não fazendo a lei aplicável – a que estava em vigor à data (1993) – qualquer exigência quanto à forma que deviam revestir os documentos comprovativos desses gastos nem quanto aos elementos que deviam constar dos mesmos (() Tanto quanto sabemos, só com a redacção do art. 41.º, n.º 1, alínea f), do CIRC, introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, a lei passou a exigir, como condição para que sejam considerados custos fiscais os encargos com despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador ao serviço da entidade patronal, que esta possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo.), não vemos como afirmar que inexistem documentos respeitantes aos custos com ajudas de custo.
Por outro lado, a prova testemunhal produzida confirma integralmente o que consta dos documentos: as deslocações dos gerentes ao serviço da Contribuinte em viatura própria entre os postos de recolha de sangue para análise, os hospitais e os domicílios dos utentes, bem como as deslocações ao estrangeiro de dois dos gerentes, também ao serviço da Contribuinte.
Por tudo o que ficou exposto, concluímos que não há motivo para que os referidos custos sejam desconsiderados.
Assim, o recurso merece provimento, como decidiremos a final.
No mesmo sentido, decidiu já este Tribunal Central Administrativo Norte em processo da mesma Contribuinte, mas respeitante ao ano de 1992, pelo acórdão de 19 de Maio de 2005, proferido no processo com o n.º 251/04, que teve como relator o Juiz ora 1.º adjunto e como Juiz 1.º adjunto o ora 2.º adjunto.

2.2.3 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I- Contrariamente ao que acontece em sede de IVA para efeitos de dedução, onde apenas se admite que seja deduzido o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do art. 35.º, n.º 5, do CIVA (cfr. art. 19.º, n.º 2, do CIVA), para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC admite-se que, no caso de inexistência de documento de origem externa, nos casos em que este devesse existir, a prova dos custos seja feita por documento interno, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova.
II- Em sede de IRC, o que releva para efeitos da comprovação e relevação fiscal, de determinadas despesas, enquanto custos de exercício é, essencialmente a comprovação da sua efectiva realização por parte do sujeito passivo e a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
III- Com referência ao ano de 1993, a lei não fazia qualquer exigência quanto à forma que deviam revestir os documentos comprovativos das despesas com ajudas de custo e com compensação pelas deslocações em viatura própria do trabalhador ao serviço da entidade patronal, nem quanto aos elementos que deviam constar dos mesmos, motivo por que devem aceitar-se para esse fim uma relação em que são descritos os quilómetros realizados, tanto mais que a prova testemunhal produzida confirma a realização das deslocações em causa.
IV- Se a AT fundamentadamente põe em causa a bondade de um custo, lançando dúvida sobre a inserção dessa despesa no interesse societário, sobre a sua relação justificada com a actividade da sociedade contribuinte, então competirá a esta (que é quem se encontra em melhor posição para o efeito) uma explicação acerca da “congruência económica” da operação.
V- Avançada essa explicação pela contribuinte, compete então à AT, se pretende desconsiderar o custo em causa, alegar e demonstrar que o mesmo não é, de facto, um custo verdadeiro e real.

Sem custas.