| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. O Exmo. Representante da Fazenda Pública, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 14.07.2017, pela qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por “E., S.A.”(entretanto extinta, tendo sido habilitada a prosseguir com a impugnação a sua única sócia V., S.A.), contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa da liquidação de IABA e respetivos juros compensatórios, no montante total de 8.901,41€, efetuada pela Alfândega do Freixo (Núcleo dos IEC’s) e, consequentemente, contra este ato de liquidação.
1.2. O Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
“I. O objeto do presente recurso é a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 14/07/2017, proferida nos autos em epígrafe, ao julgar em parte procedente a impugnação e, consequentemente, ao mandar anular em parte a liquidação impugnada (liquidação do IABA n.º 2002/0350236 e os Juros Compensatórios);
II. Da PROBATÓRIO da douta sentença recorrida constam FACTOS dados como PROVADOS sem que os mesmos estejam alicerçados em prova bastante, documental ou outra, constante dos mesmos autos ou, pelo menos, sem que na douta decisão recorrida seja feita referência expressa a essa prova; Assim,
III. Conclui a douta sentença recorrida, a final, que impugnante logrou demonstrar a saída das mercadorias do TAC (Território Aduaneiro da Comunidade) com destino á Suíça para a operação referente ao DAA n.º 98062, de 07/09/2001, através da de prova documental apresentada;
IV. Este documento foi devidamente apreciado pelas autoridades aduaneiras (ex-DGAIEC) não tendo sido admitido como prova idónea da regular entrada das mercadorias no Território Suíço;
V. Pelas razões que foram comunicadas à impugnante (Cf. Ofício 161 Proc. 2.9/14.4/2003, de 04/02/2005, junto com o PAA);
VI. Como muito bem se afirma no aresto do TCAN, proferido no processo 02248/06.5BEPRT, de 25/02/2006, na ausência do Exemplar 3 do DAA devolvido ao expedidor, devidamente visado pela estância aduaneira de saída, ou mesmo perante a sua incompletude, a prova a produzir pelo onerado não pode deixar de ser equivalente à que resultaria do regular preenchimento e certificação pela estância aduaneira de saída;
VII. E em caso nenhum a prova alternativa à que resulta do preenchimento/certificação do exemplar 3 do DAA pode deixar dúvidas quanto à saída do território aduaneiro da Comunidade, ou sua entrada no território aduaneiro do destino (sublinhados nossos),
VIII. Entendimento que está em completa consonância com o disposto números 4 e 5 do art.º 36.° do CIEC, na versão à data em vigor;
IX. Nos termos atrás expostos, a douta sentença recorrida ao dar como provada a saída do TAC (Território Aduaneiro da Comunidade) das mercadorias e a sua regular receção nos países de destino, através das provas que refere, fez errada apreciação da prova produzida, violando os art.ºs 653° e 668°, alínea b) do CPC;
X. Da FUNDAMENTAÇÃO/PROBATÓRIO da douta sentença recorrida não constam FACTOS DADOS COMO PROVADOS sem que a mesma faça referência a esses factos;
Xl. Assim, a douta sentença recorrida não valorou a prova produzida pela Fazenda Pública, nomeadamente, a não confirmação da saída das mercadorias do TAC. Cf. PVM (Pedido de Verificação de Movimentos), dirigido às autoridades austríacas e comunicado á impugnante (ofício IEC-AP023/02, de 28/02/2003);
XII. As afirmações feitas na douta sentença recorrida, a fundamentar a procedência da impugnação, não estão suportadas em qualquer documento ou outra prova bastante junto aos autos e, nessa medida, não podem fazer parte dos FACTOS dados como PROVADOS;
XIII. A sentença recorrida ao considerar como PROVADA A SAÍDA EFETIVA DAS MERCADORIAS DO TAC com destino à Suíça, baseada na documentação atrás enumerada, fez errada apreciação da prova, violando o art.º 653° e 668° alínea b) do CPC;
XIV. A falta de apuramento dos DAA's, em causa, resultou não de qualquer inércia das autoridades aduaneiras mas sim da falta da apresentação pela impugnante dos Exemplares 3 do DAA devidamente visado ou em sua substituição a apresentação das provas alternativas, previstas na regulamentação em vigor e expressamente solicitadas à impugnante para o efeito pela Alfândega do Freixieiro;
XV. Dado o não apuramento daquela operação de circulação em regime de suspensão e face ao disposto na legislação em vigor, nomeadamente no n.º 9 do art.º 35.° e do n.º 4 do art.º 36.° do CIEC, as imposições fiscais são exigíveis, sendo a pessoa responsável pelo seu pagamento a ora IMPUGNANTE, nos termos do art.º 10.° do CIEC;
XVI. O que era susceptível de libertar a responsabilidade da impugnante na circulação de bens em regime de suspensão era a prova de que as mercadorias saíram do TAC e foram regularmente recebidas, no país de destino, o que, necessariamente, implica a certificação respectiva pelas autoridades aduaneiras ou administrativas competentes;
XVII. O que não ocorreu;
XVIII. As autoridades aduaneiras estão vinculadas ao princípio da legalidade. E não podem deixar de aplicar a lei e proceder à liquidação das imposições devidas sempre que se verifiquem, como foi o caso em apreço, os pressupostos de facto e de direito à liquidação;
XIX. Importa, aqui, relembrar a conclusão do Acórdão de 8 de Março de 2001 do STA, sobre a não devolução do exemplar n.º 3 da DAA, proferido no Recurso n.º 025 339 (1) em que era recorrente: G., S. A, Recorridos: Fazenda Pública e em que foi Relator: Ex.mo Cons. Dr. Vítor Meira;
1 Embora proferido no âmbito dos DL's n.ºs 104/93 e 52/93, que antecederam o CIEC, os principias que dele dimanam são aplicáveis ao caso em apreço
XX. «Em regime de suspensão de impostos especiais de consumo (IEC), a não devolução do Exemplar 3 do documento administrativo de acompanhamento (DAA), determina desde logo o apuramento do regime, sendo responsável pelo pagamento do montante liquidado, nos termos das disposições dos artigos 1.º do DL 104/93 de 5/4 e 19.º nºs 6 e 9 do DL 52/93 de 26/2, o expedidor».
XXI. Importa, ainda, salientar o facto de a definição dos critérios, considerados necessários e suficientes para a cabal prova da regular recepção das mercadorias que circulam em regime suspensivo de imposto, terem sido fixados por peritos (experts) dos diversos Estados-membros em colaboração com peritos da Comissão Europeia;
XXII. Não foram fixados de ânimo leve mas depois de profundos e prolongados estudos feitos por quem detinha competências técnicas na matéria;
XXIII. A sentença recorrida ao considerar como PROVADO este facto fez errada apreciação da prova, violando o art.º 653.° e 668.° alínea b) do CPC;
XXIV. Nestes termos, deverá o PROBATÓRIO ser reformulado em conformidade com o atrás exposto;
XXV. O que está em causa nos presentes autos é saber se, à data da liquidação impugnada, estavam ou não reunidos os pressupostos que permitiam considerar como apuradas as operações em regime de suspensão de imposto dadas como não apuradas pelos serviços aduaneiros;
XXVI. Esta responsabilidade directa e objectiva do expedidor pelo pagamento do IEC tem como finalidade que seja o próprio a ter um especial cuidado a averiguar a idoneidade dos destinatários para quem expede produtos em suspensão do imposto, tendo em conta as necessidades de controlo da utilização do regime de suspensão do IEC e respectivas garantias do Estado, de forma a assegurar a efectiva cobrança do imposto devido (do Acórdão, de 8/3/2001, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Recurso n.º 25 339).
XXVII. Como responsabilidade objectiva que é, caracteriza-se por não depender de culpa do agente, em virtude de se basear no facto de o expedidor ter como contrapartida o benefício de poder produzir, transformar, deter, receber ou expedir produtos em suspensão do imposto, sendo o mesmo apenas exigível no momento da introdução no consumo dos produtos a ele sujeitos (do Acórdão, de 8/3/2001, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Recurso n.º 25 339);
XXVIII. A douta sentença recorrida fez errada aplicação e interpretação da lei, já que a falta de apuramento do regime de suspensão deve ser imputada à IMPUGNANTE como expedidora/exportadora das mercadorias sujeitas a IEC's, nos termos dos n.ºs 7, 8 e 9 do citado art.º 35.° do CIEC;
XXIX. Violando, deste modo, a douta sentença recorrida, nomeadamente, os art.ºs 35.° (n.ºs 7, 8 e 9) e 36.° do CIEC.
NESTES TERMOS, a douta sentença recorrida deverá ser revogada e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação apresentada pelo ora recorrido.
Assim, se procederá de acordo com a LEI e se fará JUSTIÇA.”
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. Os autos foram com vista ao Ministério Público junto deste Tribunal.
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida incorreu em errada valoração da prova e, por isso, em violação dos artigos 653.º e 668.º, alínea b) do CPC e, consequentemente, em erro de julgamento de direito.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
“Consideram-se provados os seguintes factos com relevância para a decisão a proferir:
1. Até inícios de 2002, a «E., S.A.» exercia a sua actividade no sector de produção e comercialização de bebidas alcoólicas, sob a denominação de «S., S.A.» (admitido por acordo);
2. No exercício daquela sua actividade a «E., S.A.» expedia e exportava para diversos países os produtos que produzia, nomeadamente vinho do porto (admitido por acordo);
3. No âmbito da acção inspectiva realizada aos exercícios de 1999, 2000 e 2001 à «E., S.A.», a Alfândega do Freixieiro concluiu, além do mais, que as operações de circulação em regime de suspensão de IABA correspondentes aos DAA n.ºs 98080, 98082, 98062, 98092 e 99075 não se encontravam apuradas (cf. documento de fls. 02 a 05 do processo administrativo apenso aos presentes autos);
4. A «E., S.A.» foi notificada em 06/03/2002, por ofício recepcionado por correio registado com aviso de recepção, das conclusões da acção inspectiva referida no ponto anterior, bem como para, no prazo de 15 dias, apresentar os exemplares 3 daqueles DAA devidamente visados (cf. documentos de fls. 02 a 05 do processo administrativo apenso aos presentes autos);
5. No seguimento da resposta apresentada pela «E., S.A.» à notificação referida no ponto 4., a Alfândega do Freixieiro dirigiu à Directora de Serviços dos Impostos Especiais sobre o Consumo da Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC) o ofício com a referência CSS91/2002, de 19/08/2002, com assunto “pedido de verificação de movimentos”, com, além do mais, o seguinte teor:
“(…)
Tendo em vista pronunciarmo-nos sobre o pedido de cancelamento do entreposto fiscal autorizado n.º 39904510, (…), apresentado pelo Depositário Autorizado S., SA (…) procedemos ao levantamento das operações de circulação realizadas pela firma, em regime de suspenso de imposto, no 2.º semestre do ano 2001.
(…)
No levantamento constatamos algumas operações de circulação, nomeadamente, relacionadas com exportações de produtos cuja saída do Território Aduaneiro da Comunidade ocorreu noutra estância aduaneira – Havre, Southampton, Áustria -, não apuradas o que nos levou a notificar o Depositário Autorizado para apresentar os exemplares 3 dos DAA’s devidamente visados pelas autoridades aduaneiras de saída.
Em resposta a empresa, não possuindo os exemplares 3 dos DAA’s, apresentou outros elementos – fotocópias de documentos das autoridades fiscais americana a demonstrar a entrada das bebidas naquele país, o Bill of Lading e o exemplar 3 do DU para todas as operações – para tentar o apuramento das operações de circulação.
Ora, não estando prevista na legislação comunitária e consequentemente na nacional qualquer possibilidade de apresentação por parte do operador provas alternativas da comprovação da saída dos produtos do território aduaneiro da comunidade, embora esta Direcção considere tal uma lacuna, solicito a V.Ex.ª se digne mandar confirmar junto das autoridades aduaneiras francesas (Havre), inglesas (Southampton) e austríacas (Beregenz) o apuramento das operações de circulação efectuadas a coberto dos DAA’s abaixo mencionados.
Operações de circulação com saída do território aduaneiro da comunidade por Le Havre – França:
(…)
DAA n.º de referência IVP 98082, DU N.º 31992, de 2001.10.04
Operações de circulação com saída do território aduaneiro da comunidade por Beregenz – Áustria:
DAA n.º de referência IVP 98080, DU N.º 26245, de 2001.10.04
DAA n.º de referência IVP 98062, DU N.º 23339, de 2001.09.07
DAA n.º de referência IVP 98092, DU N.º 27771, de 2001.10.19
(…)”
(cf. documento de fls. 454 a 456 do processo administrativo apenso aos presentes autos);
(…)
9. Pelo não apuramento da operação efectuada a coberto do DAA n.º IVP 98062 de 07/09/2001, a Alfândega do Freixieiro emitiu, em 03/12/2002, a liquidação de IEC n.º 2002/0350236, no valor de EUR 350,41, e a correspondente liquidação de juros compensatórios n.º 2002/0351038, no valor de EUR 6,72, que aqui se dão por integralmente reproduzidas (cf. documento n.º 02 junto aos autos com a petição inicial);
(…)
11. As liquidações identificadas nos pontos anteriores foram notificadas à Impugnante pelo ofício n.º 586/IEC, de 03/12/2002, expedido pela Alfândega do Freixieiro por correio registado com aviso de recepção (cf. documento n.º 02 junto aos autos com a petição inicial);
12. Em 11/02/2003 a Alfândega do Freixieiro dirigiu, via fax, à Direcção de Serviços dos Impostos Especiais sobre o Consumo um “pedido de verificação de movimentos” com, além do mais, o seguinte teor:
“(…)
De acordo com o disposto nos pontos 2.1 e 2.2 da circular n.º 152/94, Série II, solicito a V.Ex.ª se digne mandar confirmar junto das autoridades aduaneiras holandesas a regular recepção dos produtos em causa.
O presente pedido é efectuado na sequência da informação, por parte do expedidor, e para cumprimento do disposto no n.º 12 do art. 33º do Código dos Impostos Especiais de Consumo anexo ao Decreto-Lei n.º 566/99 de 22 de Dezembro, do não apuramento do DAA n.º de referência IVP 099075, DU n.º 40296 de 07/12/2001 e Bill of Lading dos quais se junta cópia.
(…)”
(cf. documento de fls. 448 a 452 do processo administrativo apenso aos presentes autos);
13. A Alfândega do Freixieiro, através do ofício com referência IEC-AP023/02, de 28/02/2003, informou a «E., S.A.», além do mais, de que:
“(…)
2) Não foi confirmada a saída dos produtos referente à operação de circulação a coberto do DAA n.º de referência IVP 98082 com saída do território aduaneiro da Comunidade por Le Havre-França.
3) Não se obteve resposta aos Pedidos de Verificação de Movimentos das operações de circulação a coberto dos DAA’s n.º(s) de referência:
a) com saída do território aduaneiro da Comunidade por Beregenz-Austria –
IVP 98080 de 2001/10/04
IVP 98062 de 2001/09/07
IVP 98092 de 2001/10/19
b) com saída do território aduaneiro da Comunidade por Roterdão-Holanda –
IVP 99075 de 2001/12/12
(…)
5) Encontrando-se excedido o prazo para pagamento voluntário notifico V/Exmª que esta Alfândega irá accionar a garantia para o pagamento da dívida constituída e respectivo juros de mora constante no processo IEC-AP023/02
(…)”
(cf. documento de fls. 461 a 464 do processo administrativo penso aos presentes autos);
14. Por requerimento apresentado na Alfândega do Freixieiro em 06/03/2003 a Impugnante deduziu reclamação graciosa contra as referidas liquidações (cf. documento de fls. 466 a 542 do processo administrativo apenso aos presentes autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido);
15. Em resposta ao pedido de verificação de movimento efectuado pela Alfândega do Freixieiro acerca da DAA n.º IVP 99075, referido no ponto 12., a Direcção de Serviços dos Impostos Especiais sobre o Consumo remeteu em 29/05/2003, via fax com referência VM1/28-1/03, a resposta dada pelas autoridades aduaneiras holandesas, da qual consta, manuscrito, que “apenas podemos confirmar que o contentor estava a bordo do «MS New York Express». O destino do navio desde Roterdão era outro porto da Comunidade Europeia” (cf. documentos de fls. 636 a 638 do processo administrativo apenso aos presentes autos);
16. Por despacho de 22/12/2003 da Directora-Geral da DGAIEC foi indeferida a reclamação graciosa referida no ponto 14. (cf. documento de fls. 654 a 660 do processo administrativo apenso aos presentes autos);
17. Por ofício de 06/01/2004, expedido por correio registado com aviso de recepção, foi a Impugnante notificada da decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida no ponto anterior (cf. documento de fls. 661 a 669 do processo administrativo apenso aos presentes autos);
18. Por ofício de 15/01/2004, expedido por correio registado com aviso de recepção, a Impugnada procedeu a nova notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa à Impugnante, desta feita com a menção dos meios de defesa (cf. documento de fls. 701 a 704 do processo administrativo apenso aos presentes autos);
19. A presente impugnação deu entrada neste Tribunal em 27/01/2004 (cfr. carimbo aposto na folha de rosto da petição inicial constante de fls. 02 do suporte físico dos autos);
20. Por carta datada de 30/11/2001 e com referência Tax131/01, destinada “a dar cumprimento ao referido no nº 8 do art.º 35 do Decreto-Lei 566/99”, a Impugnante comunicou, por correio registado com aviso de recepção, à Alfândega do Freixieiro não ter recebido o exemplar 3 do DAA n.º 98062 de 07/09/2001, correspondente à factura n.º 7460, de 07/09/2001 com destinatário “Schenker-Austria” (cf. documentos de fls. 126 a 128 do suporte físico dos presentes autos, que integram o documento n.º 08 junto aos autos com a petição inicial);
(…)
37. A Impugnante emitiu a factura n.º 7460, datada de 05/09/2001, referente a 720 garrafas de Vinho do Porto vendido a «W., Co.», que aqui se dá por integralmente reproduzida (cf. documento n.º 24 junto aos autos com a petição inicial);
38. A Impugnante declarou a venda do Vinho do Porto referido no ponto anterior na estância aduaneira de expedição de Leixões, tendo esta Alfândega aposto o carimbo “export” no exemplar 1 do DAA n.º 98062 (cf. documento n.º 25 junto aos autos com a petição inicial);
39. Do exemplar 1 do DAA n.º 98062 consta que a mercadoria foi expedida por camião com destino a Bregenz, na Áustria (cf. documento n.º 25 junto aos autos com a petição inicial);
40. A mercadoria identificada no ponto 37. consta do manifesto de carga referente ao camião com matrícula «SG-XXXXXX», do transportador «Biermann-Schenker», com saída do Porto em 06/09/2001 e com destino a Bregenz, na Áustria (cf. documento n.º 30 junto aos autos com a petição inicial);
41. O certificado de circulação de mercadorias EUR. 1 N.º A 5892, referente à expedição da mercadoria identificada no ponto 37. encontra-se visado pela estância aduaneira do Freixieiro (cf. documento n.º 26 junto aos autos com a petição inicial);
42. Do CMR n.º 204666 consta que a mercadoria identificada no ponto 37. foi entregue nas instalações da «S. AG» em Pratteln, na Suíça (cf. documento n.º 29 junto aos autos com a petição inicial);
43. Em 08/10/2001 a «W., Co.» emitiu o documento “forwarders certificate of receipt” (FCR), pelo qual declarou ter recebido em Basileia, na Suíça, a mercadoria identificada no ponto 37., que lhe foi entregue pela «Biermann-Schenker» (cf. documento n.º 28 junto aos autos com a petição inicial);
44. Do documento alfandegário suíço 11.51, identificado com o n.º 5512 e visado pela autoridade alfandegária suíça, consta que a mercadoria identificada no ponto 37. entrou no território suíço (cf. documento n.º 31 junto aos autos com a petição inicial);
45. (…)* Com relevo para a decisão da causa, considera-se não provado o seguinte facto:
§ Foi prestada garantia para suspensão de processo de execução fiscal instaurado para cobrança coerciva dos montantes de IABA e de juros compensatórios apurados pelas liquidações sub judice.* Motivação da matéria de facto:
Para o elenco da factualidade relevante ora reunida e considerada como provada, tomou o Tribunal em consideração a alegação das partes vertida nos articulados e a inexistência de desacordo ou confronto factual quanto à matéria assente.
A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto resulta ainda da análise do teor dos documentos juntos aos autos e constantes do processo administrativo apenso também aos presentes autos, designadamente aqueles que foram sendo indicados nos respectivos pontos do probatório, considerando, desde logo, que tais documentos não foram impugnados.
No que tange à factualidade constante dos pontos 61. a 63. do probatório, a mesma resultou instrumental da prova produzida, pelo que se mostra lícito ao Tribunal o seu conhecimento, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do art. 5º do CPC, aplicável ex vi art. 2º, alínea e) do CPPT.
Nos presentes autos procedeu-se ainda à inquirição das testemunhas M. – funcionário da Alfândega de Freixieiro, que deu informação no âmbito do procedimento de reclamação graciosa –, V. – director financeiro da Impugnante à data dos factos em causa, tendo trabalhado nesta empresa entre 1984 e Junho de 2002 –, L. – administrador da Impugnante à data dos factos, onde esteve desde 1990 até Março de 2012 –, M. – despachante há 52 anos, tendo colaborado com a Impugnante, no âmbito da sua actividade profissional, entre 1999 e 2002 –, todas arroladas pela Impugnante, e ainda J. – funcionário da Alfândega do Freixieiro desde 1994.
Todas as testemunhas prestaram depoimentos sinceros, seguros e com conhecimento directo dos factos sobre os quais se pronunciaram, o que contribuiu para a sua credibilização.
As funções exercidas por estas testemunhas concatenadas com o teor concretizado, coerente e congruente dos seus depoimentos, prestados sem lacunas, foram também essenciais para convencer o Tribunal.
Note-se que as dificuldades na obtenção do exemplar 3 do DAA certificado e as diligências encetadas pela Impugnante no sentido de obter aquele documento devidamente certificado pelas autoridades aduaneiras de saída foram confirmadas pelas testemunhas V., L. e M., resultando ainda do depoimento da testemunha J., funcionário da DGAIEC, que tais dificuldades eram também do conhecimento desta entidade. O que levou o Tribunal a considerar provados tais factos.
No demais, os depoimentos prestados revelaram-se irrelevantes para a fixação da matéria de facto, tendo nomeadamente incidido sobre matéria de direito e o desenvolvimento do procedimento administrativo de fiscalização que deu origem à liquidação.
Por fim, no que contende com o ponto único da matéria de facto não provada tal resulta da total ausência de prova nos presentes autos que permitisse ao Tribunal concluir pela prestação daquela garantia. Inclusivamente, refira-se, nada consta dos presentes autos donde se possa concluir que foi sequer instaurado e que corre termos qualquer processo de execução fiscal para cobrança coerciva dos montantes liquidados de IABA e de juros compensatórios ora em discussão nestes autos. Pelo que, nada mais restava senão do que levar tal matéria ao elenco dos factos não provados, pois que o ónus da sua demonstração cabia à Impugnante e esta não o cumpriu.».
3.2. DE DIREITO
O Recorrente não se conforma com a sentença recorrida que julgou parcialmente procedente a impugnação quanto (i) à liquidação de IABA n.º 2002/035236, no valor de 350,41€ a que acrescem juros compensatórios no valor de 6,72€, referente ao DAA n.º 98062, a que respeita a mercadoria constante da fatura n.º 7460, de 7/09/2001, e quanto (ii) a todos os atos de liquidação de juros compensatórios impugnados.
3.2.1. No que respeita à liquidação de IABA n.º 2002/035236 o Recorrente sustenta que se verifica errada valoração da prova, com a consequente violação do disposto nos artigos 653.º e 668.º, al. b), do CPC, porquanto a não devolução do exemplar 3 do DAA determina imediatamente o apuramento do regime, não podendo este ser apurado por outra via que não a legalmente prevista.
De acordo com o disposto no artigo 668.º, n.º 1, alínea b), atual artigo 615.º, do CPC, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.
Como é pacificamente aceite só existirá nulidade de sentença, por falta de fundamentação quando se verifique a falta absoluta de fundamentos, de facto ou de direito, que sustentem a decisão e não quando tal fundamentação é deficiente - cfr. Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.139 a 141; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.687 a 689; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.36), bem como, por todos ver Acórdão do STA de 24/2/2011, no processo nº 871/10 e Acórdão STA de 13/10/2010, no processo 218/10 (www.dgsi.pt).
No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT. Como refere o Ilustre Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.
Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.
Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.
Ora, resulta da leitura da sentença que esta não só discriminou os factos que sustentaram a decisão, como também explanou as razões jurídicas em que se ancorou para decidir. Nesta medida, não podemos afirmar que ocorre total falta de fundamentação, nem a nulidade da sentença sugerida nas alegações de recurso.
Isto posto, cumpre analisar o alegado erro na valoração da prova, que redunda em erro de julgamento de facto.
No que respeita às regras da impugnação da matéria de facto e à apreciação da prova vigora no processo tributário português o regime jurídico estabelecido para o processo civil, por força do disposto no artigo 2.º, alínea e), do CPPT.
Num breve enquadramento legal das regras a que o recorrente está sujeito para impugnar a matéria de facto e dos poderes do TCA para a sua apreciação, importa atender aos artigos 662.° e 640.º, ambos do Código de Processo Civil, de cuja leitura conjugada resulta que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto sempre que, em seu juízo autónomo, os elementos de prova acessíveis determinem uma solução diversa.
Isto, porém, sem prejuízo do especial ónus de impugnação que recai sobre o Recorrente, concretizado nas três alíneas do n.º 1, do artigo 640.º do CPC, as quais lhe impõem a especificação (i) dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, (ii) dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos a matéria de facto impugnados diversa da recorrida e (iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Ora, o Recorrente não identificou os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados nem identifica corretamente o concreto meio probatório que impunha decisão diferente, limitando-se a referir nas alegações que, relativamente à operação referente ao DAA n.º 98062 refere a sentença que a impugnante apresentou documentação manifestamente suficiente para se poder afirmar com certeza jurídica que a mercadoria foi rececionada na Suíça, nomeadamente que as autoridades visaram um documento atestando a entrada da mercadoria em território suíço, mas este documento foi devidamente apreciado pelas autoridades aduaneiras não tendo sido admitido como prova idónea da regular entrada das mercadorias em território suíço pelas razões que foram comunicadas à impugnante pelo ofício n.º 161 Proc. 2.9/14.4/2003, de 04/02/2005, junto com o PA.
Ora, para além de, a este respeito, nada ter vertido nas conclusões das suas alegações, o certo é que o documento a que alude não consta do PA, que apenas contém documentos datados até 29.10.2004, não se descortinando no PA qualquer ofício com o mencionado número.
Concluímos, assim, que o Recorrente não cumpriu o ónus a seu cargo e, uma vez que os autos não evidenciam a impugnação de qualquer dos documentos juntos com a p.i., designadamente o doc. 31, de fls. 160 do suporte físico dos autos, nada evidencia o erro na valoração da prova que vem alegado.
Vejamos, agora, o que, na parte referente à identificada liquidação de IABA, consta da fundamentação de direito da sentença em crise:
“Resulta dos presentes autos que a Administração Aduaneira efectuou uma acção de fiscalização à Impugnante, visando a pronúncia sobre o pedido de cancelamento do entreposto fiscal de produção n.º 39904510, sito em Vila Nova de Gaia, apresentado pela Impugnante.
Efectuado o levantamento das operações de circulação realizadas pela Impugnante, em regime de suspensão, no exercício de 2001, concluiu a Alfândega do Freixieiro que cinco dessas operações, relacionadas com exportações de produtos cuja saída do território aduaneiro da Comunidade ocorreu noutras estâncias aduaneiras – in casu, Le Havre, em França, Roterdão, na Holanda, e Áustria –, não tinham sido apuradas.
O que levou a Alfândega do Freixieiro, no final do procedimento de fiscalização e apuramento, e em face da falta de apresentação por banda da Impugnante dos exemplares 3 dos DAA referentes àquelas cinco operações, a liquidar o IABA respectivo.
(…)
2. Do erro sobre os pressupostos de facto
Alega a Impugnante que, embora não disponha dos exemplares 3 dos DAA referentes às cinco operações subjacentes aos actos de liquidação ora sub specie, reuniu meios de prova suficientes para a demonstração das operações em causa, tendo estes sido desconsiderados pela Alfândega.
Por seu turno, entende a Fazenda Pública que a falta de apuramento do regime de suspensão resultou, não de omissões das estâncias aduaneiras de saída, como alegado pela Impugnante, mas da falta de comunicação desta das irregularidades verificadas nas operações intracomunitárias em causa na qualidade de expedidora/exportadora de mercadorias sujeitas a IEC, inviabilizando, dessa forma, que a estância aduaneira de controlo (in casu a Alfândega de Leixões) desenvolvesse, no prazo fixado no n.º 9 do art. 35º do CIEC, qualquer contacto com a estância aduaneira de saída para confirmar a regularidade da operação.
Cumpre, pois, apreciar e decidir.
Antes mesmo de se proceder ao escrutínio, em separado e sequencial, das cinco operações em causa, importa, preliminarmente, efectuar uma análise do invocado pela Fazenda Pública.
Com efeito, apresenta-se como, no mínimo, inusitada a alegação da Fazenda Pública ao referir que a liquidação do IABA ora em análise se ficou a dever à falta de comunicação por banda da Impugnante de que se viu confrontada com irregularidades nas operações de exportação, pois que, se por um lado, tal tese é inovadora em face de tudo quanto resulta do procedimento administrativo que suportou a liquidação do IABA e a decisão a reclamação graciosa deduzida pela ora Impugnante, uma vez que nele apenas foi tratada a falta de demonstração da efectiva saída das mercadorias do território comunitário para apuramento do regime suspensivo de imposto, por outro, tal argumento é clara e inequivocamente contraditado pela prova que foi reunida nos presentes autos [por ter sido carreada pela própria Impugnante, não constando, inexplicavelmente, do processo administrativo apenso aos presentes autos quando, ainda para mais, se trata de documentação do conhecimento da Alfândega do Freixieiro e que está em seu poder também] – cf. pontos 20. a 22. do probatório.
É, pois, evidente do probatório que a Impugnante comunicou atempadamente, porquanto fê-lo dentro do prazo estabelecido no n.º 8 do art. 35º do CIEC, a falta de recebimento do exemplar 3 do DAA referente às cinco operações que vieram a dar origem às liquidações ora sub specie. Pelo que, era do conhecimento da Alfândega do Freixieiro, pelo menos desde a data em que recebeu as comunicações expedidas por carta registada com aviso de recepção [estamos a falar de um período temporal compreendido entre 30/11/2001, data da assinatura pela Alfândega do Freixieiro do aviso de recepção da primeira comunicação, e 28/02/2002, data da assinatura pela Alfândega do Freixieiro do aviso de recepção da terceira e última comunicação], ou seja, desde muito antes da emissão das liquidações em causa e ainda antes do início do procedimento de fiscalização em causa e da notificação da Impugnante para apresentar os comprovativos do apuramento daquelas operações em regime de suspensão de imposto, que a Impugnante verificara irregularidades na comprovação daquelas suas cinco operações de exportação.
Donde, é inequívoco que, a ter sido inviabilizado que a estância aduaneira de controlo desenvolvesse, no prazo fixado no n.º 9 do art. 35º do CIEC, qualquer contacto com a estância aduaneira de saída a confirmar a regularidade da operação, como vem invocado pela Fazenda Pública nos arts. 23. e 24. da sua contestação, tal terá sido por facto imputável à Administração e não à Impugnante, uma vez que esta cumpriu com os seus deveres de comunicação que lhe eram impostos pelo n.º 8 do art. 35º do CIEC, e aquela apenas diligenciou no sentido de contactar as estâncias aduaneiras de saída no âmbito do procedimento de fiscalização, dirigindo pedidos de verificação de movimentos apenas em 19/08/2002 [cf. ponto 5. do probatório] e em 11/02/2003 [cf. ponto 12. do probatório].
Porém, o que importa por agora é que a Administração desconsiderou os elementos documentais que lhe foram levados pela Impugnante para comprovar a efectiva exportação das mercadorias em causa e, por isso, acabou por liquidar o IABA referente aos mesmos.
Impõe-se, então, efectuar uma análise individual de cada uma das cinco operações em face da matéria de facto que ficou assente nos presentes autos, por forma a ser proferido um juízo acerca da legalidade de cada uma das liquidações em causa.
Antes, porém, de se passar para a análise do caso concreto, impõem-se algumas considerações prévias em relação à designada prova alternativa de que os bens sujeitos a IEC deixaram o território aduaneiro da Comunidade.
Os IEC são impostos comunitários, cuja base tributável e taxas são coordenadas ao nível comunitário, conforme disposto na Directiva 92/12/CEE, do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992.
Um dos pilares fundamentais da construção europeia assenta na livre circulação de pessoas e mercadorias e na livre concorrência entre os Estados-Membros, o que só é alcançável com um sistema fiscal harmonizado, com identidade de quadros normativos para todos os operadores. É nesse contexto que surgem as várias directivas comunitárias que harmonizam os IEC.
Como decorre do disposto no n.º 1 do art. 3º da Directiva 92/12/CEE, os produtos sujeitos a IEC são: óleos minerais, álcool e bebidas alcoólicas e tabacos manufacturados, sem prejuízo da tributação específica de cada Estado-Membro nas condições previstas no n.º 3 daquele preceito.
Tal como se prevê n.º 2 do art. 1º da Directiva 92/12/CEE, “as disposições especiais relativas às taxas e às estruturas dos impostos sobre produtos sujeitos a impostos especiais de consumo constam de directivas específicas”.
O regime fiscal para a categoria de produtos em causa nestes autos – álcool e bebidas alcoólicas – consta da Directiva 92/83/CEE, do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, que viria a ser implementada, tal como as outras directivas específicas para os restantes produtos sujeitos a IEC (óleos minerais e tabacos manufacturados), pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de Dezembro, que aprova o CIEC.
Nos termos do art. 6º do citado Decreto-Lei n.º 566/99, os produtos referidos no CIEC ficam sujeitos a imposto a partir da sua produção ou importação em território nacional ou no de outros Estados-Membros, desde que, neste último caso, sejam expedidos para território nacional.
E nos termos do n.º 1 do art. 7º, “o imposto é exigível em território nacional no momento da introdução ao consumo (…)”, considerando-se introdução ao consumo de produtos sujeitos a imposto, de acordo com a alínea a) do seu n.º 2, “a saída desses produtos de um regime de suspensão”.
Constata-se, assim, que o regime de suspensão afasta a exigibilidade do pagamento do imposto.
Por isso, a circulação das mercadorias em regime de suspensão constitui um risco para os Estados no que concerne à arrecadação de receitas, pelo que tal circulação se deverá processar com observância de determinados formalismos, de cariz declarativo e documental, bastante exigentes tendentes a minorar aquele risco.
Assim e tal como prescreve o n.º 1 do art. 33º do CIEC, “(…) todos os produtos sujeitos a imposto que circulem em regime de suspensão em território nacional deverão ser acompanhados de um documento emitido pelo expedidor, nos termos do Regulamento (CEE) n.º 2719, da Comissão, de 11 de Setembro”.
Dispõe o n.º 11 do mesmo art. 33º, que “Os produtos sujeitos a imposto exportados através de um ou de vários Estados membros, por um depositário autorizado estabelecido em território nacional, estão autorizados a circular sob o regime de suspensão de impostos especiais de consumo”.
E de acordo com o preceituado no seu n.º 12, “O regime previsto no n.º 11 será apurado através da certificação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos saíram da Comunidade, devendo a estância aduaneira devolver ao expedidor o exemplar autenticado do documento de acompanhamento que a ele se destina”.
Este documento que acompanha os produtos sujeitos a IEC que circulem em regime de suspensão de imposto, e que visa permitir o controlo da situação fiscal desses produtos, é o designado DAA (documento administrativo de acompanhamento), previsto no art. 35º do CIEC.
Conforme decorre do disposto no n.º 2 daquele art. 35º do CIEC, aquele documento será emitido em cinco exemplares, destinando-se:
a) O exemplar n.º 1 ao expedidor;
b) O exemplar n.º 1-A à estância aduaneira de expedição;
c) O exemplar n.º 2 ao destinatário;
d) O exemplar n.º 3 a ser reenviado ao expedidor para apuramento;
e) O exemplar n.º 4 às autoridades competentes do Estado membro de destino
“Quando os produtos sujeitos a imposto que circulem sob o regime de suspensão de imposto forem exportados, este regime será apurado através de confirmação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos deixaram efectivamente o território comunitário, devolvendo-se ao expedidor o exemplar visado do documento de acompanhamento que lhe é destinado” (n.º 7 do art. 35º do CIEC).
“O expedidor deve informar a autoridade aduaneira no prazo de dois meses, a contar da data de expedição dos produtos, sobre os casos de apuramento e não apuramento do regime” (n.º 8 do art. 35º do CIEC).
“Se, no prazo de três meses, a contar da data da expedição dos produtos, se mantiver a situação de não apuramento, a autoridade aduaneira liquidará o imposto a pagar e procederá ao correspondente registo de liquidação até ao dia 10 do 4.º mês seguinte à data de expedição dos produtos, devendo as importâncias liquidadas ser pagas no prazo de 15 dias, contados a partir da data da notificação” (n.º 9 do art. 35º do CIEC).
Dos preceitos acabados e citar resulta que, em caso de exportação, só quando o exemplar 3 do DAA é devolvido ao expedidor, visado pela estância aduaneira de saída, certificando que a mercadoria deixou efectivamente o território comunitário [cf. art. 6º, n.º 4, alínea c) do CIEC], é que se considera que o regime de circulação em suspensão de imposto foi apurado.
Embora esta seja a regra geral, admite-se que a demonstração de que a mercadoria deixou o território aduaneiro comunitário seja feita com recurso aos meios gerais de prova (art. 115º, n.º 1 do CPPT).
Contudo, como refere o Tribunal Central Administrativo Norte no seu Acórdão de 25/02/2016 (proc. n.º 02248/06.5BEPRT), que se tem vindo a acompanhar de muito perto até ao momento, “a possibilidade de recurso aos meios gerais de prova não significa um abrandamento das exigências probatórias susceptíveis de implicar uma cobertura à fraude fiscal. E seguramente não significa que «qualquer meio de prova» seja idóneo e suficiente para provar o facto.
Por isso se entende que na ausência do exemplar 3 do DAA devolvido ao expedidor, devidamente visado pela estância aduaneira de saída, ou mesmo perante a sua incompletude, a prova a produzir pelo onerado não pode deixar de ser equivalente à que resultaria do regular preenchimento e certificação pela estância aduaneira de saída.
Ou seja, em caso nenhum, a prova alternativa à que resulta do preenchimento/certificação do exemplar 3 do DAA pode deixar dúvidas quanto à saída do território aduaneiro da Comunidade, ou sua entrada no território aduaneiro do destino.
E se alguma dúvida persistir, ela resolve-se contra o Impugnante, não só por força do disposto no art. 35º/9 e 36º do CIEC, mas também como resultado da aplicação da regra geral sobre a dúvida acerca da realidade de um facto enunciada no art. 516º do CPC (actual art. 414º do NCPC)
Com efeito, o REGULAMENTO (CEE) N.º 2719/92 DA COMISSÃO de 11 de Setembro de 1992, (relativo ao documento administrativo de acompanhamento dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que circulem em regime de suspensão - DAA), dispõe no seu Artigo 1º:
Com observância das instruções, em matéria de preenchimento e de procedimento constantes do verso do exemplar n.º 1 do formulário, o modelo constante do anexo será utilizado como documento administrativo de acompanhamento dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, nos termos do n.º 1 do artigo 3º da Directiva 92/12/CEE, que circulem em regime de suspensão.
E no que respeita à «prova alternativa» diz o n.º 2 do Regulamento
Artigo 2º
1. Um documento de carácter comercial pode substituir o documento administrativo desde que contenha todas as informações que devem constar no documento administrativo.
2. Um documento comercial que não obedeça ao mesmo plano do documento administrativo deve conter os mesmos elementos de informação exigidos pelo documento administrativo e a natureza dos elementos de informação deve ser identificada pelo mesmo número da casa correspondente do documento administrativo.”
Também no seu Acórdão de 12/03/2015 (proc. n.º 02494/06.1BEPRT), o Tribunal Central Administrativo Norte deixou expresso o entendimento de que:
“2. Os produtos referidos no CIEC ficam sujeitos a imposto a partir da sua produção ou importação em território nacional ou no de outros Estados-membros, desde que, neste último caso, sejam expedidos para território nacional. – cfr. artº 6º do DL 566/09 de 22 de Dezembro.
3. O imposto é exigível em território nacional no momento da introdução ao consumo, considerando-se introdução ao consumo de produtos sujeitos a imposto, a saída desses produtos de um regime de suspensão - cfr. alínea a) do seu n.º 2.
4. Quando os produtos sujeitos a imposto que circulem sob o regime de suspensão de imposto forem exportados, este regime será apurado através de confirmação por parte da estância aduaneira de saída de que os produtos deixaram efectivamente o território comunitário, devolvendo-se ao expedidor o exemplar visado do documento de acompanhamento que lhe é destinado – cfr. artigo 35º, nº 7 do CIEC.
5. A dívida liquidada é da responsabilidade do expedidor, a menos que este faça prova, no caso de exportação, de que a mercadoria saiu efectivamente do território aduaneiro comunitário, ilidindo a presunção de que os produtos terão sido introduzidos no consumo decorrente da não entrega do exemplar n.º3 visado pela estância aduaneira de saída - cfr. n.º2 do art.º7.º e n.º7 do art.º35.º, do Código dos IEC.
6. É de admitir qualquer meio adequado de prova, no procedimento e no processo, de acordo com o disposto nos artigos 50.º e 115.º, n.º1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Entendimento contrário, nomeadamente, a limitação através de circulares administrativas dos meios de prova admitidos na elisão daquela presunção é inaceitável por coarctar o direito à prova que os princípios constitucionais da justiça e da tutela judicial efectiva supõem plenamente assegurado aos interessados – cf. art.º20.º, da Lei Fundamental.
7. Tal prova, que nos termos gerais de direito recai sobre a impugnante (cf. art.º341.º e 350.º, n.º1, do Código Civil), não pode, todavia, bastar-se com a mera apresentação de documentos comerciais (facturas, contratos de transporte marítimo, ordens de pagamento do exterior) que, em qualquer caso, sempre titulariam uma qualquer operação regular de exportação.
8. Essa prova tem de permitir alcançar um grau de certeza quanto à efectiva saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário equivalente ao que se alcança com a formalidade da aposição do visto no exemplar 3 dos DAA pela estância aduaneira de saída, certificando a saída física da mercadoria declarada, ou, a exactidão dos dados declarados pelo exportador em relação às mercadorias apresentadas.
9. Tal prova passará, então, pela apresentação de documentação reportada às operações de desembaraço aduaneiro nos países terceiros de destino da mercadoria, a cargo da estância aduaneira sob cujo controlo estiver a mercadoria exportada, ou, que tenha por incumbência verificar a exactidão dos dados declarados pelo importador/comprador em relação à mercadoria entrada.”
Resulta, portanto, da jurisprudência acabada de citar que, em rigor, qualquer meio de prova é admissível para a demonstração da saída do território aduaneiro da Comunidade, contanto que não deixe dúvidas quanto à operação realizada.
Por conseguinte, o busílis da questão está na exigência e rigor probatórios naturalmente necessários para evitar a fraude fiscal.
Quanto à questão de saber se com tal exigência e rigor probatórios não se estará a impedir o expedidor de lançar mão de provas alternativas, afirmando no entanto que elas são admissíveis – ou seja, afirma-se a sua possibilidade, mas na prática recusa-se o seu acolhimento – a jurisprudência tem entendido que tal constitui “um problema real, mas cremos que o expedidor terá sempre ao seu alcance, pelo menos, a possibilidade de pedir às autoridades aduaneiras do país do destino a confirmação da chegada/descarga da mercadoria.
E para além disso, como se diz na circular n.º 73/2004, da Direção Geral das Alfândegas e Impostos Especiais sobre o Consumo, «Se porventura se encontrarem esgotadas todas as diligências, o expedidor poderá, ainda, solicitar, à estância aduaneira de controlo do respectivo entreposto fiscal, que desencadeie o procedimento de Verificação de Movimentos para apurar, junto do Estado Membro de destino, a chegada efectiva dos produtos».
Ou seja, não é que não haja a possibilidade de recorrer a provas alternativas. Essa possibilidade existe, o que não podemos esquecer é que «Essa prova tem de permitir alcançar um grau de certeza quanto à efectiva saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário equivalente ao que se alcança com a formalidade da aposição do visto no exemplar 3 dos DAA pela estância aduaneira de saída, certificando a saída física da mercadoria declarada, ou, a exactidão dos dados declarados pelo exportador em relação às mercadorias apresentadas», como se salienta no ac. deste TCAN n.º 02494/06.1BEPRT” [cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 25/02/2016 (proc. n.º 02248/06.5BEPRT].
Vejamos, então, o que resultou apurado no caso vertente.
(…)
Quanto à operação de venda de 720 garrafas de Vinho do Porto para a Suíça, titulada pela factura n.º 7460 de 05/09/2001, correspondente à DAA com número de referência IVP 98062, resulta do probatório [cf. pontos 37. a 44.] que:
(i) que a Impugnante declarou a operação na estância aduaneira de Leixões,
(ii) que a mercadoria foi expedida por camião para a Áustria, pois consta do manifesto de carga do veículo e o certificado de circulação de mercadorias apresenta-se visado pela estância aduaneira do Freixieiro,
(iii) que a mercadoria foi entregue nas instalações do adquirente, na Suíça, e
(iv) que a autoridade alfandegária suíça visou um documento atestando a entrada daquela mercadoria no território suíço.
Ora, da prova carreada para os autos é inequívoco que a mercadoria em causa saiu do território aduaneiro da Comunidade. Com efeito, os elementos documentais que permitiram a prova dos factos constantes dos pontos 37. a 44. do probatório, não apenas comprovam a saída da mesma do território nacional, como a sua entrada no território suíço, constando dos autos um documento, não impugnado pela Fazenda Pública, no qual é atestada a sua entrada na Suíça, encontrando-se inclusivamente visado pela autoridade aduaneira suíça.
É certo que a Impugnante não trouxe aos autos o exemplar 3 da DAA n.º 98062 visado pela estância aduaneira de saída do território aduaneiro da Comunidade (Áustria), nem qualquer documento emitido ou visado pela autoridade aduaneira austríaca comprovativo de que a mercadoria deixou o espaço comunitário. Contudo, a prova alternativa trazida aos autos pela Impugnante, cuja veracidade e fidelidade não foi impugnada pela Fazenda Pública, sublinhe-se, é manifestamente suficiente para afirmar a certeza jurídica de que a mercadoria foi recepcionada na Suíça.
E, por conseguinte, conclui o Tribunal que se encontra apurado o regime de suspensão quanto à operação respeitante ao DAA n.º 98062.
(…)* Em face do que fica referido, conclui o Tribunal que apenas existe erro sobre os pressupostos de facto da liquidação de IABA n.º 2002/0350236 referente à operação subjacente ao DAA n.º 98062, no valor de EUR 350,41, pelo que procede, ainda que apenas parcialmente, o invocado vício. Vício que atinge ainda a correspectiva liquidação de juros compensatórios n.º 02/351038, no valor de EUR 6,72.
(…).».
O assim decidido não nos merece qualquer censura, pois os pressupostos jurídicos da decisão estão conforme à jurisprudência uniforme deste TCAN, firmada, para além dos acórdãos aludidos na sentença, também, entre outros, nos acórdãos de 3/10/2018, rec. 00003/02.0BUPRT, de 12/03/2015, rec. 01560/05.5BEPRT, de 13/09/2018, rec. 00077/03.BUPRT, de 15/11/2018, rec. 00052/11.8BUPRT, de 21/03/2019, rec. 747/10.3BEPRT, de 07/02/2019, rec. 201/06.8BEPRT, de 07/03/2019, rec. 658/07.0BEPRT.
Acompanhando aqui a fundamentação constante do acórdão proferido no processo n.º 747/10.3BEPRT, em que a aqui Relatora interveio como Adjunta:
«Conforme prolatado no acórdão do TCA Sul de 19.10.2004, processo nº 00146/04 (a propósito do nº 5 do artº 15º do Dec. Lei 52/93 de 26.02, [norma que tem um conteúdo semelhante ao nº 2 do artº 44º do CIEC]), a prova pode ser feita através do documento administrativo de acompanhamento mas não só, sendo admissível outro tipo de prova, “a regularidade da recepção da mercadoria prova-se, nomeadamente, através da apresentação do exemplar n.º 3 do DAA, o que significa que, sendo a enumeração exemplificativa, possa existir outra forma de provar a regularidade da recepção. A outra forma admissível, terá que consistir sempre na prova cabal que à mercadoria foi dado um destino previsto na lei com o conhecimento da Alfândega a quem a lei atribui o "poder-dever" de controlar e fiscalizar os produtos sujeitos a IEC, qualquer que seja a situação em que eles se encontram (produção, circulação ou armazenagem).”
(…).».
Sucede que, no caso vertente, a prova produzida pela Recorrida é bastante para habilitar a decisão de anulação da liquidação n.º 2002/035236, pois, como se extrai do ponto 44 dos factos provados, que não vem impugnado pelo Recorrente, «Do documento alfandegário suíço 11.51, identificado com o n.º 5512 e visado pela autoridade alfandegária suíça, consta que a mercadoria identificada no ponto 37. entrou no território suíço (cf. documento n.º 31 junto aos autos com a petição inicial);».
Retomando o acórdão citado, «Conforme refere o acórdão proferido pelo TCA Norte, processo nº 00628/07.8BEPRT com data de 07.12.2017, (efetuando-se as devidas adaptações à situação em discussão nos presentes autos) “essa prova, que nos termos gerais de direito recai sobre a impugnante (cf. art. 341º e 350º nº 1 do Código Civil), não pode bastar-se com a mera apresentação de documentos comerciais (facturas, contratos de transporte marítimo, ordens de pagamento do exterior) que, em qualquer caso, sempre titulariam uma qualquer operação regular de exportação. Essa prova tem de permitir alcançar um grau de certeza quanto à efectiva saída da mercadoria do território aduaneiro comunitário equivalente ao que se alcança com a formalidade da aposição do visto no exemplar 3 dos DAA pela estância aduaneira de saída, certificando a saída física da mercadoria declarada, ou, a exactidão dos dados declarados pelo exportador em relação às mercadorias apresentadas. E neste entendimento, tal prova passa pela apresentação de documentação reportada às operações de desembaraço aduaneiro nos países terceiros de destino da mercadoria, a cargo da estância aduaneira sob cujo controlo estiver a mercadoria exportada, ou, que tenha por incumbência verificar a exactidão dos dados declarados pelo importador/comprador em relação à mercadoria entrada.».
Ora, se, como consta do ponto 44 dos factos provados, «Do documento alfandegário suíço 11.51, identificado com o n.º 5512 e visado pela autoridade alfandegária suíça, consta que a mercadoria identificada no ponto 37. entrou no território suíço (cf. documento n.º 31 junto aos autos com a petição inicial);», tem de considerar-se o mesmo como prova alternativa bastante do desembaraço aduaneiro das mercadorias em causa.
Concluímos, pois, em sintonia com a sentença recorrida, no sentido de que a Recorrente efetuou a prova que lhe competia, justificando-se a anulação da liquidação n.º 2002/035236.
Anulada a liquidação de IABA, igual sorte hão de ter os respetivos juros compensatórios, que se integram na dívida de imposto e só são devidos caso seja retardada a liquidação da totalidade ou parte do imposto devido - cfr. artigo 35.º da LGT.
3.2.2. Já no que concerne às restantes liquidações de juros compensatórios, considerou-se na sentença recorrida o seguinte:
«4. Da legalidade da exigência de juros compensatórios
Vem ainda invocada pela Impugnante a ilegalidade da liquidação dos juros compensatórios, alegando que cumpriu todas as formalidades que lhe eram impostas, que agiu de boa-fé e que não lhe é imputável a falta de recepção dos exemplares 3 dos DAA em análise.
Vejamos se lhe assiste razão.
De acordo com o disposto no n.º 1 do art. 35º da LGT “são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária”.
Daqui decorre, desde logo, que, para que o sujeito passivo deva juros compensatórios, a lei exige um nexo de causalidade adequada entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual de prestação, sendo que a conduta do sujeito passivo deve ser censurável a título de dolo ou negligência, devendo, em todo o caso, indagar-se se a culpa está ou não excluída em concreto [sobre esta matéria, veja-se JORGE LOPES DE SOUSA, in “Juros nas Relações Tributárias”, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Lisboa, 1999, pp. 146 e ss.].
Importa referir que a jurisprudência vem considerando que “a desculpabilidade ou razoabilidade, em termos de um contribuinte normal ou médio, do critério adoptado, em divergência com o Fisco, mesmo que erróneo, afasta a culpa” [neste sentido, veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18/2/98 (proc. n.º 22.325)].
De resto, o Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a pronunciar-se uniformemente no sentido de que a responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e que, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte e da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência). E para que o sujeito passivo seja responsabilizado pelos juros compensatórios exige-se que esteja verificada a culpa, a qual consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto e que, por isso, tem de ser apreciada segundo os deveres gerais de diligência e aptidão de um bonus pater familias.
Neste sentido, vejam-se os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 19/11/2008 (proc. n.º 0325/08), de 11/03/2009 (proc. n.º 961/08), de 16/12/2010 (proc. n.º 587/10) e de 23/04/2013 (proc. n.º 01195/12) e, por todos, o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 22/01/2014 (proc. n.º 01490/13).
Volvendo agora ao caso concreto que nos ocupa nestes autos, e recuperando um pouco o que já ficou referido a título preliminar aquando da apreciação do vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, resulta demonstrado nos presentes autos, por força de prova documental carreada pela Impugnante e que inexplicavelmente não consta do processo administrativo organizado pela Alfândega do Freixieiro e remetido aos presentes autos pela Fazenda Pública, uma vez que se trata de documentação do conhecimento da Alfândega do Freixieiro e que está em seu poder também – cf. pontos 20. a 22. do probatório –, que a Impugnante comunicou atempadamente, porquanto fê-lo dentro do prazo estabelecido no n.º 8 do art. 35º do CIEC, a falta de recebimento do exemplar 3 do DAA referente às cinco operações que vieram a dar origem às liquidações ora sub specie.
Dispõe o n.º 8 do art. 35º do CIEC que “O expedidor deve informar a autoridade aduaneira no prazo de dois meses, a contar da data de expedição dos produtos, sobre os casos de apuramento e não apuramento do regime”.
Impondo depois o legislador que “Se, no prazo de três meses, a contar da data da expedição dos produtos, se mantiver a situação de não apuramento, a autoridade aduaneira liquidará o imposto a pagar e procederá ao correspondente registo de liquidação até ao dia 10 do 4.º mês seguinte à data de expedição dos produtos, devendo as importâncias liquidadas ser pagas no prazo de 15 dias, contados a partir da data da notificação” (cf. art. 35º, n.º 9 do CIEC).
Com efeito, resulta daqueles identificados pontos da matéria de facto assente que era do conhecimento da Alfândega do Freixieiro, pelo menos desde a data em que recebeu as comunicações expedidas por carta registada com aviso de recepção [estamos a falar de um período temporal compreendido entre 30/11/2001, data da assinatura pela Alfândega do Freixieiro do aviso de recepção da primeira comunicação, e 28/02/2002, data da assinatura pela Alfândega do Freixieiro do aviso de recepção da terceira e última comunicação], ou seja, desde muito antes da emissão das liquidações em causa e ainda antes do início do procedimento de fiscalização em causa e da notificação da Impugnante para apresentar os comprovativos do apuramento daquelas operações em regime de suspensão de imposto, que a Impugnante verificara irregularidades na comprovação daquelas suas cinco operações de exportação.
Donde, é inequívoco que a Impugnante cumpriu com a sua obrigação de informação à autoridade aduaneira da situação de não apuramento do regime de suspensão. E que o fez dentro do prazo legalmente estipulado para esse efeito.
Pelo que, pese embora, seja um facto que o regime suspensivo não resultou apurado para as quatro operações respeitantes aos DAA n.º 98080, n.º 98082, n.º 98092 e n.º 99075, é também certo que a falta do seu apuramento não resulta de um facto imputável à Impugnante a título de dolo ou mera culpa.
Com efeito, decorre também do probatório [pontos 61. a 63.] que a não obtenção do exemplar 3 dos DAA resulta de dificuldades sentidas pela Impugnante junto das autoridades aduaneiras de outros Estados-Membros. Dificuldades que são vividas ainda que diligencie no sentido da obtenção daqueles elementos.
Decorre, aliás, do próprio procedimento administrativo [pontos 5. e 14. do probatório] que a Impugnante colaborou sempre na reunião de documentação diversa no sentido de demonstrar a saída dos bens do território aduaneiro da Comunidade, ainda que, efectivamente, tenha acabado por apenas conseguir demonstrar esse facto relativamente a uma dessas operações.
Ora, do cotejo da matéria de facto provada, respeitante à actuação da Impugnante e da própria Alfândega do Freixieiro, com os deveres gerais de diligência e aptidão de um bonus pater familias, conclui o Tribunal que inexiste no presente caso qualquer omissão reprovável daqueles deveres, no sentido de se poder extrair daquele comportamento a conclusão de que o retardamento no pagamento do imposto é imputável à Impugnante.
Pelo que, tendo a Impugnante comunicado à Alfândega, em devido tempo, o não apuramento do regime suspensivo e carreado para o processo administrativo documentação diversa demonstrativa de que empenhou esforços no sentido de recolher prova para o apuramento daquele regime, bem como que diligenciava junto das autoridades aduaneiras de saída no sentido de obter os competentes exemplares 3 dos DAA devidamente certificados, conclui-se que mais não seria exigível à Impugnante, tendo nomeadamente em consideração que a própria Alfândega encetou diligências no sentido de proceder à verificação dos movimentos das mercadorias em causa, entrando em contacto com as autoridades aduaneiras de suposta saída dos mesmos, além de que é do conhecimento da Impugnada que são frequentes as dificuldades sentidas pelos expedidores na comprovação destas operações quando a saída do território aduaneiro da Comunidade se faz por outros Estados-Membros.
Assim, porque entende inadmissível imputar um juízo de censura à actuação da Impugnante em relação ao retardamento da liquidação de IABA, considera o Tribunal como excluída a sua culpa e, consequentemente, afastada a sua responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios por falta de verificação de um dos pressupostos consagrados no art. 35º da LGT.
Procede, desta forma, o invocado vício de ilegalidade dos actos de liquidação de juros compensatórios, por violação do disposto no art. 35º, n.º 1 da LGT.».
O Recorrente inicia as suas conclusões afirmando que «O objeto do presente recurso é a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 14/07/2017, proferida nos autos em epígrafe, ao julgar em parte procedente a impugnação e, consequentemente, ao mandar anular em parte a liquidação impugnada (liquidação do IABA n.º 2002/0350236 e os Juros Compensatórios);», porém, não vislumbramos no teor das restantes conclusões qual o fundamento do seu inconformismo nesta parte.
É certo que, nas conclusões XXV a XXIX, consta que:
« XXV. O que está em causa nos presentes autos é saber se, à data da liquidação impugnada, estavam ou não reunidos os pressupostos que permitiam considerar como apuradas as operações em regime de suspensão de imposto dadas como não apuradas pelos serviços aduaneiros;
XXVI. Esta responsabilidade directa e objectiva do expedidor pelo pagamento do IEC tem como finalidade que seja o próprio a ter um especial cuidado a averiguar a idoneidade dos destinatários para quem expede produtos em suspensão do imposto, tendo em conta as necessidades de controlo da utilização do regime de suspensão do IEC e respectivas garantias do Estado, de forma a assegurar a efectiva cobrança do imposto devido (do Acórdão, de 8/3/2001, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Recurso n.º 25 339).
XXVII. Como responsabilidade objectiva que é, caracteriza-se por não depender de culpa do agente, em virtude de se basear no facto de o expedidor ter como contrapartida o benefício de poder produzir, transformar, deter, receber ou expedir produtos em suspensão do imposto, sendo o mesmo apenas exigível no momento da introdução no consumo dos produtos a ele sujeitos (do Acórdão, de 8/3/2001, do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Recurso n.º 25 339);
XXVIII. A douta sentença recorrida fez errada aplicação e interpretação da lei, já que a falta de apuramento do regime de suspensão deve ser imputada à IMPUGNANTE como expedidora/exportadora das mercadorias sujeitas a IEC's, nos termos dos n.ºs 7, 8 e 9 do citado art.º 35.° do CIEC;
XXIX. Violando, deste modo, a douta sentença recorrida, nomeadamente, os art.°s 35.° (n.ºs 7, 8 e 9) e 36.° do CIEC.».
Mas, como é fácil de ver, tais asserções respeitam ainda à liquidação de IEC e não às liquidações de juros compensatórios. Aliás, os normativos que vêm identificados como tendo sido violados pela sentença recorrida nada referem quanto à obrigação de pagamento de juros compensatórios, limitando a sua estatuição à responsabilidade pelo pagamento do imposto.
Assim, é aplicável à liquidação dos juros compensatórios o disposto no artigo 35.º da LGT, o qual se mostra adequadamente interpretado e aplicado na sentença recorrida que, por isso e também nesta parte, deve ser mantida.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.* Custas a cargo da Recorrente.* Porto, 17 de dezembro de 2020
Maria do Rosário Pais – Relatora
Tiago Afonso Lopes de Miranda – 1.º Adjunto
Cristina Nova – 2.ª Adjunta |
