1. RELATÓRIO
A Recorrente, E..., LDA.,melhor identificado nestes autos, interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto, em que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação de Imposto Municipal de Sisa nº 50967 de 18/07/2002 (IMS) e Imposto de Selo (IS), no valor global de € 1.402,96.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:“(...)
1. A Recorrente não estribou a sua impugnação somente na insuficiência de fundamentação da avaliação realizada.

2. Na verdade, a Recorrente reagiu contra a liquidação adicional de imposto de selo liquidado.

3. Isto porque a liquidação de imposto de selo estava sujeita a pressupostos legais que não foram respeitados, mormente a necessidade da sua liquidação autónoma, prevista no artigo 33.º do CIS.

4. Por outro lado, a liquidação de imposto de selo em apreço carece de fundamentação legal, porquanto assenta num alegado artigo 50º, que não existia, uma vez que o Código de Imposto de Selo vigente à data da liquidação era composto por apenas 36 artigos.

5. Ora, assim sendo, a douta sentença violou o disposto nos artigos 268.º, nº3, da CRP, 77º, nº2 da LGT e 125.º do CPA.

6. Ora, atendendo a tal factualidade, a liquidação adicional de imposto de selo carece, assim, da devida fundamentação, conduzindo a uma errónea quantificação da matéria colectável.

7. Por fim, diga-se que douta sentença impugnada, violou o disposto nos artigos 268.º, nº 3, da CRP, 77º, nº 2 da LGT e 125.º do CPA e 33º, do CIS e 125, nº 1, do CPPT.(…)”

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento por violação dos artigos 268.º, nº 3, da CRP, 77.º, n.º 2 da LGT e 125.º do CPA e 33.º, do CIS e em omissão de pronúncia por força do disposto no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT.

3. JULGAMENTO DE FACTO
3.1 Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(…) Com interesse para a decisão da causa resulta apurada a seguinte factualidade:
a) A sociedade “M…, Lda.” permutou com a impugnante “pelo valor de €139.663,41 o segundo cedeu à primeira o prédio destinado a construção urbana (…); Pelo valor atribuído de €139.663,41 a primeira cedeu á segunda as seguintes fracções autónomas de um prédio em regime de propriedade horizontal a edificar no terreno supra referido: Fracção G - destinada exclusivamente a habitação, a que atribui o valor de €74.818,63, Fracção E - destinada a habitação a que atribui o valor de €74.818,63” (cf. informação de fls. 12, 12v e 18 do processo administrativo, doravante apenas PA). ---
b) Não houve lugar a pagamento de imposto de sisa, por não haver diferença de valores declarados, dado tratar-se de uma permuta de bens presentes por bens futuros (cf. fls. 17 do PA). ---
c) Foram entregues no Serviço de Finanças, a cópia do projecto de construção aprovado e os seus anexos, devidamente autenticados pela Câmara (cf. fls. 18 a 24 do PA). ---
d) Em 28/04/2004, com base no termo de declaração de sisa nº 50555/2002, foi desencadeado o processo de avaliação ao abrigo do art. 109º do CIMSISSD, ao qual foi atribuído o nº 164/2002 (cf. fls. 15 do PA). ---
e) Em 28/04/2004 foi elaborado o “Termo de avaliação” (cf. fls. 26 e 26 dos autos). -
f) Do “Termo de Avaliação” consta a seguinte informação:
“Processo nº 164/2002
(Avaliação nos termos do art. 109º do CIMSISD)
1 – Fracção “G” – destinada exclusivamente à habitação. A comissão atribui a esta fracção o valor de €75.000,00.
2 – Fracção “E” – destinada exclusivamente à habitação. A comissão atribui a esta fracção o valor de €65.000.00. Estas fracções fazem parte do predito urbano em propriedade horizontal, construídas no prédio a permutar, sito no Lugar… (Lote 26, freguesia e concelho da Póvoa de Varzim” (cf. doc. de fls. 25 e 26 do PA). ---
g) A impugnante foi notificada do termo de avaliação em 18/07/2002, ali se referindo expressamente que “Deste (s) valor (es) poderá V. Exa. reclamar, querendo, pedindo a 2ª avaliação ou interpor recurso, nos termos respectivamente dos artigos 96º e 97º do CIMSISSD, no prazo de oito dias a contar da recepção do presente oficio (…) “ (cf. fls. 32 a 33 do PA). ---
h) Foi elaborada a liquidação adicional de sisa e imposto se selo num total de €1.420,93 (cf. doc. de fls. 29 do PA). ---
i) A impugnante em 29/10/2004, deduziu a reclamação graciosa nº 1872-04/400076.5, que veio a ser indeferida por despacho de 03/11/2006, notificado á impugnante em 06/11/2006 (cf. doc. de fls. 14, 19 e 20 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos). ---
j) A presente impugnação foi deduzida em 11/07/2005 (cf. fls. 2 dos autos). ---
Factos não provados
Dos autos não resultam provados outros factos com interesse para a decisão. -(…)”

3.2. Aditamentos e alterações oficiosas à decisão sobre a matéria de facto.
Ao abrigo do disposto no artigo 662.º do CPC, na redação aplicável, ex vi artigo 2º, alínea e) e 281.º do CPPT, importa alterar a alínea h) do probatório nos termos seguintes:

h) A Recorrente foi notificada através do ofício n.º 13285, datado de 02.07.2004, no qual constava “Fica V. Ex. … notificado para, no prazo de 30 dias a contar da assinatura do aviso de receção, pagar na Tesouraria das Finanças deste concelho, mediante guias a solicitar neste Serviço de Finanças, as importâncias a seguir descriminadas:
Imposto municipal de sisa »»»»»»»» 359,31
Imposto de selo (art.º 50º) »»»»»»»» 1003,54
Coima »»»»»»»» 17,97
Juros compensatórios »»»»»»»» 1 420,93
Total a pagar »»»»»»»» 1 420,96

Proveniente da liquidação adicional que incidiu sobre os seguintes valores:

Valor patrimonial dos bens recebidos »»»»»»»» 140.000.00
Valor patrimonial dos bens dados »»»»»»»» 14.556,92
Diferença sujeita a sisa »»»»»»»» 125.443,08

Deste(s) valor(es) poderá V. Ex.ª reclamar ...” (cf. doc. de fls. 32 do PA).

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. Nas sua alegações a Recorrente alega que não estribou a sua impugnação somente na insuficiência de fundamentação da avaliação realizada.
Na verdade, a Recorrente reagiu contra a liquidação adicional de imposto de selo liquidado. Isto porque a liquidação de imposto de selo estava sujeita a pressupostos legais que não foram respeitados, mormente a necessidade da sua liquidação autónoma, prevista no artigo 33.º do CIS.
Imputando à sentença recorrida erro de julgamento por violação dos artigos 268.º, n.º 3, da CRP, 77.º, n.º 2 da LGT e 125.º do CPA e 33.º, do CIS e omissão de pronúncia por força do art.º 125.º n.º 1, do CPPT.
Vejamos:
Nos termos do nº 1 do artigo 125.º do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Por sua vez, a alínea d), do artigo art.º 668º do CPC (atual 615.º) aplicável ao contencioso tributário por força da alínea e) do art.º 2 do CPPT, prevê a nulidade da sentença quando o juiz não conheça de questões de que não devia conhecer.
A omissão de pronúncia está relacionada com o dever que é imposto ao juiz pelo n.º 2 do artigo 660. º do CPC, º (atual art.º 608.º), em que se prevê que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, ressalvando aquelas que forem prejudicadas pela solução dada a outra não podendo ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.
A nulidade por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não tenha resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.
É entendimento pacífico e reiterado da jurisprudência que a omissão de pronúncia existe quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões.
Portanto, a nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (Cfr. Acórdãos do STA n.ºs 574/11 de 13.07.2011e 01200/12 de 12.02.2015 e do TCAN nos acórdãos n.ºs 01903/12.5 BEBRG de 26.09.2013, 1481/08.0BEBRG de 10.10.2013 e 02206/10.5BEBRG de 16.10.2014).
A Recorrente alega que reagiu contra a liquidação adicional de imposto de selo liquidado.
Analisada a petição inicial, com efeito nos artigos 9.º a 16.º a Recorrente alega a necessidade da liquidação autónoma do imposto de selo e que, a liquidação em apreço carece de fundamentação legal, porquanto assenta num alegado artigo 50.º, que não existia, uma vez que o Código de Imposto de Selo vigente à data da liquidação era composto por apenas 36 artigos.
A sentença recorrida debruçou-se sobre a questão da insuficiência da fundamentação da avaliação realizada, tendo concluído que ” Pretendendo a impugnante que a avaliação enferma do vício de insuficiência de fundamentação, deveria ter impugnado aquele acto com tal fundamento. Na verdade, a avaliação sempre constituiu acto destacável para efeitos de impugnação contenciosa. ---
Impugnada a liquidação subsequente apenas com fundamento em eventuais vícios próprios da anterior avaliação, não oportuna e eficazmente impugnada, a impugnação judicial daquela há-de necessariamente soçobrar. ---“
Com efeito, não tendo a sentença recorrida se pronunciado quanto à ilegalidade do imposto do selo, incorreu em nulidade parcial.
No entanto, determina o n.º 1 do art.º 715.º do CPC que se o tribunal superior declarar nula a decisão que põe termo ao processo, deve conhecer do objeto de apelação.
Nesta conformidade, não tendo a sentença recorrida tomado conhecimento da questão referida, compete a este Tribunal, por dispor de todos elementos necessário, o seu conhecimento em substituição por força do n.º 1 do art.º 715.º do CPC (atual art.º 665.º).
A primeira questão que importa conhecer é a de saber se o art.º33.º do CIS exige a liquidação autónoma de imposto de selo.
A Recorrente na petição inicial alega que não faz sentido, por desrespeito à lei vigente, liquidar um imposto autónomo, com codificação própria, como é o caso do imposto de selo, numa liquidação adicional de Sisa, sabendo-se que se tratam de factos tributários diversos e tem normas de incidência próprias.
O art.º 33.º do Código do Imposto de Selo (CIS) determinava que “Às matérias não reguladas neste Código aplica-se a lei geral tributária e, subsidiariamente, o disposto no Código do IRC.”
Não se vislumbra o que pretende a Recorrente, mas sempre se dirá que ocorreram liquidações autónomas, na medida em que foram identificados os impostos, os valores de incidência, a normas aplicadas (ainda que incorretamente) e respetivos valores.
Resulta da matéria assente que foi elaborada a liquidação adicional de sisa e imposto de selo n.º 50967 de 18.07.2002, no processo 164/02, tendo a Recorrente sido notificada através do oficio n.º 13285, datado de 02.07.2004, no qual constava “Fica V. Ex. … notificado para, no prazo de 30 dias a contar da assinatura do aviso de receção, pagar na Tesouraria das Finanças deste concelho, mediante guias a solicitar neste Serviço de Finanças, as importâncias a seguir descriminadas:
Imposto municipal de sisa »»»»»»»» 359,31
Imposto de selo (art.º 50º) »»»»»»»» 1003,54
Coima »»»»»»»» 17,97
Juros compensatórios »»»»»»»» 1 420,93
Total a pagar »»»»»»»» 1 420,96

Proveniente da liquidação adicional que incidiu sobre os seguintes valores:

Valor patrimonial dos bens recebidos »»»»»»»» 140.000.00
Valor patrimonial dos bens dados »»»»»»»» 14.556,92
Diferença sujeita a sisa »»»»»»»» 125.443,08
A Recorrente na sua petição imputa ao ato de liquidação de Imposto de Selo, falta de fundamentação legal, porquanto assenta num alegado artigo 50º, que não existia, uma vez que o Código de Imposto de Selo vigente à data da liquidação era composto por apenas 36 artigos o que conduz a errada quantificação da matéria coletável.
O nº 3 do art.º 268º, da CRP, preceitua que: “[o]s actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.
Por sua vez o nº 1 do art.º 124.º do CPA estabelece que “[P] ara além dos casos em que a lei especialmente o exija, devem ser fundamentados os actos administrativos que, total ou parcialmente:
a) Neguem, extingam, restrinjam ou afectem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;
b)(…)”
E o art.º 77.º da LGT dispõe que “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”.
Dos referidos normativos resulta que a fundamentação do ato tributário há de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara/acessível, permitindo que, através dos seus termos, se compreendam os factos e o direito com base nos quais se decide, suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.
Sendo essencial que dê a conhecer ao seu destinatário todo o percurso cognitivo e de valorativo dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido.
As exigências de fundamentação variam de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido bastando-se, com a expressão clara das razões que levaram a determinada decisão, não tendo de reportar, a todos os factos considerados, vicissitudes ocorridas e a todas as ponderações feitas durante o procedimento que conduziu à decisão.
A fundamentação pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há de ser, suficiente para sustentar formalmente a decisão administrativa.
Trata-se de permitir ao destinatário normal - a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.
Da interpretação conjugada dos artºs 268º, nº 3 da CRP, 124º do CPA e 77º da LGT, a fundamentação do ato tributário há de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual e permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.
No presente recurso está em questão a liquidação do imposto de selo, desconhecendo qual a norma legal em que se sustentou para a liquidação do imposto uma vez, que do código não consta nenhum art.º 50.º, uma vez que era constituído por 36.º artigos bem como do anexo II da Lei n.º 150/99 de 11 de setembro que aprovou o referido Código.
Sendo a fundamentação do ato de liquidação escorado no art.º50.º da TGIS não é suficiente pois não permite, através dos seus termos, se compreenda o facto tributário e o direito com base nos quais se liquida o imposto, impossibilitando ao contribuinte o perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão
Nesta conformidade o ato de liquidação de imposto de selo enferma de vicio de forma por falta de fundamentação pelo procede a pretensão do Recorrente.
4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões /Sumário:
I. A omissão de pronúncia está relacionada com o dever que é imposto ao juiz pelo n.º 2 do artigo 660. º do CPC, º (atual art.º 608.º), em que se prevê que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, salvo se aquelas que forem prejudicada pela solução dada a outra não podendo ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.
II. A nulidade por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não tenha resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.
III. Da interpretação conjugada dos art.ºs 268.º, nº 3 da CRP, 124.º do CPA e 77.º da LGT, a fundamentação do ato tributário há de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual e permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.

5. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, julgar parcialmente nula a sentença recorrida e em substituição julgar a impugnação parcialmente procedente.
Custas pela Recorrida, apenas em primeira instância e na proporção do decaimento.

Porto, 23 de junho de 2016
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina Travassos Bento