| Decisão Texto Integral: |
Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
[SCom01...], Lda. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 29 de abril de 2025 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrente contra liquidações adicionais de I.R.S. (retenção na fonte) relativas aos períodos de 2013, 2014 e 2015, no montante global de € 26.967,14.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
a) Vem o presente recurso interposto da decisão proferida pelo TAF Porto na parte em julgou improcedente a impugnação deduzida quanto à natureza dos valores entregues pela empresa à guarda do sócio e da tributação daí decorrente.
b) A ora recorrente defendeu que a entrega de valores à guarda do sócio não configura qualquer adiantamento por conta de lucros onde possa operar a presunção do artigo 6º nº 4. do CIRS por duas ordens de razões:
c) Em primeiro, porque a presunção estabelecida naquele preceito, apenas poderá valer para “Os lançamentos a seu favor, em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais …”.
d) Para efetuar a subsunção dos factos no preceito legal em questão importa definir o que se entende por “lançamentos, a seu favor, em contas correntes de sócios”; e) Desiderato que a sentença em recurso não resolve, pelo silêncio que sobre tal questão impera, nada adiantando sobre as razões por que considerou os lançamentos a débito como lançamentos “a favor” dos sócios e sujeitando à mesma disciplina jurídica lançamentos na conta de sócios, sejam eles feitos a débito ou a crédito,
f) O que configura omissão de pronúncia/erro de julgamento.
g) Os valores confiados à guarda do sócio deram origem a movimento a débito na conta da entidade que ficou responsável pela sua devolução,
h) O que o tornou devedor perante a sociedade, que lhe confiou os respetivos valores.
i) Sem a definição do que se entende por “lançamentos, a seu favor, em conta corrente de sócios” o tribunal não se encontra em condições de afirmar, fundadamente, que “ não existem dúvidas sobre a existência de lançamento em conta corrente, a favor do sócio ..” – págs. 15 de 33, último § da sentença,
j) Por não esclarecer como é que um lançamento que debita a conta de um sócio, isto é, que o torna devedor da sociedade que lhe fez o abono, pode constituir um lançamento a seu favor.
k) Primeiro, porque inexiste qualquer ponto semelhança entre os lançamentos a débito, fruto da entrega dos valores da sociedade à guarda do sócio e as demais situações onde, nos termos daquele preceito, opera a presunção;
l) As situações ali previstas – mútuos à sociedade (suprimentos), prestação de trabalho ou o exercício da cargos sociais identificam-se, em geral, com abonos à sociedade decorrentes quer do apport de fundos dos sócios quer do não recebimento dos valores a que tinham direito por força da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais.
m) Tais situações dão origem a lançamentos em contas correntes de sócios não a débito mas a crédito.
n) A sentença em recurso reconhece que os valores entregues à guarda do sócio deram origem a um fluxo financeiro da sociedade para o sócio, que por esse facto se constituiu devedor daquela, o que vale por dizer que originou lançamento a débito da sua conta,
o) Lançamento, a débito, que o constitui na obrigação de devolver à sociedade os valores que esta lhe havia confiado,
p) Situação que constitui os antípodas da que o legislador pretendia com tal preceito, cujo alcance ficou verdadeiramente claro quando se procedeu à alteração da sua letra no sentido de clarificar que só os lançamentos a crédito em contas de sócios podiam caber na previsão deste número (artigo 6º , nº 4 CIRS).
q) Racionalmente não se concebe outra interpretação: a entrega de valores para o sócio guardar constitui-o na obrigação de devolver tais valores quando o credor assim o entender, não constituindo qualquer enriquecimento ou empobrecimento da recorrente;
r) Assiste-se, apenas e tão somente, a uma alteração qualitativa do património quando “substitui” meios líquidos por créditos sobre terceiros (na circunstância, sócios).
s) Verdadeiramente o que o legislador pretendeu ao instituir a presunção do artigo 6º, nº 4 do CIRS foi o de prevenir as situações em que receitas da empresa nela entrassem não como resultado da atividade empresarial desenvolvida mas antes como abonos dos sócios,
t) Situação normal em empresas que efetuam vendas sem registo, fazendo entrar o dinheiro na sociedade não como contrapartida de vendas ou prestações de serviços mas antes como abonos de sócios.
u) Só que, reafirma-se, tais situações dão origem a movimentos a crédito nas contas de sócios, constituindo-os credores de um suposto abono, quando na realidade tais valores derivavam do exercício da atividade empresarial.
v) Ao considerar que os lançamentos a débito da conta de sócios constituem lançamentos “a seu favor” configurando situações incluídas na previsão do artigo 6º, nº 4 do CIRS, o tribunal recorrido fez errado julgamento dos factos e incorreta interpretação a aplicação da lei.
w) A interpretação deste preceito legal, tal como a defende a recorrente, encontra-se já sufragada no acórdão do TCAS de 15-07-2008 proferido no processo 02378/08 onde se reconhece que tal preceito (à data o art. 7º nº 4 do CIRS) apenas é aplicável quando “as contas correntes dos respetivos sócios contêm lançamentos contabilísticos de montantes em favor daqueles…”
x) A recorrente entende, ainda, que o tribunal recorrido fez errado julgamento da matéria de facto com relevância para a decisão quando considera não provado que
“O montante de € 76.908,24 pertença da impugnante, foi entregue/confiado à guarda de AA, para que este o guardasse e tinha obrigação de devolver à Impugnante sempre que esta tivesse necessidade” – Facto não provado nº 4, págs. 25 de 33 da sentença em recurso.
y) O documento suporte de tal registo contabilístico é o que se encontra junta à presente PI, como Doc. 4 e objeto de referência no ponto 18. do Capítulo III.5.1 do relatório final da IT,
z) Onde claramente se assume que o mesmo se destinou a registar a entrega de “Valores à guarda do sócio”.
aa) A interpretação que um normal declaratário atribui a tal descritivo é a que foi pretendida pelas partes: os valores em causa eram confiados ao sócio, para que este os guardasse, ficando na obrigação de os devolver à sociedade sempre que deles esta tivesse necessidade;
bb) E julgou incorretamente quando considera não provada a alegação segundo a qual “Em 2016, AA devolveu à impugnante valores que estavam à sua guarda, para pagamento da compra de uma viatura automóvel, por
34.000,00 – Facto não provado nº 5, págs. 25 de 33 da sentença em recurso,
cc) Sem que, reconhecidamente, tenha efetuado quaisquer diligências no sentido de averiguar da aderência à realidade de tal alegação,
dd) Dando, igualmente como não provado, sem a realização de quaisquer diligências instrutórias, que “Em 2018, AA devolveu à Impugnante valores que estavam à sua guarda ……” – Facto não provado nº 6, págs. 25 de 33 da sentença em recurso.
ee) A inclusão dos tais factos no rol dos factos não provados decorre de insuficiência instrutória que o tribunal deveria, caso nisso visse interesse, mandar suprir, sob pena de violação do princípio do inquisitório;
ff) Se o tivesse feito concluiria que, de facto, 34.000,00€ em 2016 e 30.000,00€ em 2018, que se encontravam à guarda do sócio AA, tinham sido aplicados e/ou devolvidos à sociedade, em cumprimento da obrigação de devolver à sociedade os valores que lhe haviam sido conferidos para guarda, sempre que aquela destes necessitasse,
gg) O que deu origem aos movimentos suportados nos documentos que constituem dos Doc. 1 a 2 anexos a estas Alegações, agora juntos dada a relevância que o tribunal recorrido lhes parece ter atribuído.
hh) Assim, deve alterar-se a base decisória no sentido de considerar como provados os factos nºs 4., 5. e 6. antes dados como factos não provados (págs. 25 de 33 da sentença em recurso).
Termos em que deve o presente recurso ser admitido e julgado procedente, revogando-se, em conformidade, a sentença em proferida pelo tribunal “a quo” com as consequências daí decorrentes.”
*
A Recorrida, Fazenda Pública, não contra-alegou.
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da improcedência ao recurso apresentado.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr.
artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A
APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu em nulidade por omissão de pronuncia; erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento de direito;
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
A) Foi realizada acção inspectiva à Impugnante, credenciada pelas Ordens de Serviço n.ºs ...5, aos períodos de tributação de 2013 a 2015, tendo sido elaborado, em 27/11/2017, Relatório com o seguinte teor: “(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
P.A. ínsito no SITAF (fls 62 e ss).
B) Foram emitidas liquidações adicionais de I.R.S. (retenção na fonte) relativas aos períodos de 2013, 2014 e 2015, no montante total de € 26.967,14.
Fls 22 a 24 (documento n.º 1 junto à P.I.).
C) O montante de € 76.908,24, pertencente à Impugnante, foi registado, em 31/12/2015 na conta “27821 – AA” por contrapartida das contas 11 e
12.2, com base num documento interno.
Fls 27 (documento n.º 4 junto à P.I.) e acordo das partes.
D) O montante de € 76.908,24 foi entregue ao sócio AA.
Acordo das partes.
III.2– Factos não provados
1. Todos os valores registados na conta 62511213 destinavam-se a compensar os gerentes, especialmente AA, pelas despesas suportadas nas deslocações efectuadas ao serviço da Impugnante.
Artigos 13.º e 14.º da P.I..
2. O sócio gerente AA efectuava visitas de controlo aos seus doentes e deslocações à sede em ... - ..., onde guardava grande parte dos processos e onde fazia a sua análise.
Artigo 42.º da P.I..
3. O sócio gerente AA contava as distâncias desde o seu domicílio pessoal até ao local de destino.
Artigo 44.º da P.I..
4. O montante de € 76.908,24, pertença da Impugnante, foi entregue/confiado à guarda de AA, para que este o guardasse e tinha a obrigação de o devolver à Impugnante sempre que esta tivesse necessidade.
Artigos 7.º, 82.º e 85.º da P.I..
5. Em 2016, AA devolveu à Impugnante valores que estavam à sua guarda, para pagamento da compra de uma viatura automóvel, por €
34.000,00.
Artigo 86.º da P.I..
6. Em 2018, AA devolveu à Impugnante valores que estavam à sua guarda, para efectuar o pagamento dos valores liquidados à Impugnante, relativos a I.R.S. e a I.R.C..
Artigo 87.º da P.I..
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
O acervo de factos provados baseou-se no exame do teor dos documentos constantes dos autos e do P.A. (Relatório da inspecção), que não foram impugnados, e no acordo das partes; conforme referido, em concreto, em cada uma das alíneas do probatório.
No que concerne aos factos não provados todos eles decorreram da ausência de prova por parte da Impugnante, a quem incumbia o ónus da prova.
Importa salientar que as declarações prestadas pelo sócio gerente AA versaram apenas sobre as alegadas deslocações ao serviço da impetrante, nada referindo sobre o montante de € 76.908,24 que alegadamente estava à sua guarda.
Mesmo no que concerne às alegadas deslocações, as declarações prestadas revelaram um notório interesse no ganho da causa, existindo ainda uma inultrapassável debilidade probatória, por não se encontrarem corroboradas por qualquer outra prova (por documentos, acordo das partes e/ou depoimento de testemunhas).
Efectivamente, não pode ser olvidado que as declarações de parte possuem uma função eminentemente integrativa e subsidiária, não sendo aptas, por si só e desacompanhadas de outros elementos, a fundamentar um juízo de prova.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em:
Nulidade por omissão de pronuncia;
Erro de julgamento de facto;
Erro de julgamento de direito;
Vejamos.
Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia
A omissão de pronúncia (vício de “petitionem brevis”) pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes (cfr.artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil).
Alega a recorrente que “...dos valores entregues pela empresa à guarda do sócio e da tributação daí decorrente...”, “Nada dizendo sobre se o lançamento em que se debita a conta de sócios é de considerar como lançamento “a seu favor”, “O que configura omissão de pronúncia/erro de julgamento.”
Diga-se desde, já que não lhe assiste razão.
Conforme resulta da sentença recorrida, Tribunal apreciou e decidiu, nas páginas 31 e 32 da sentença, o alegado erro nos pressupostos de facto e de direito relativo à requalificação do montante registado pela Impugnante como “valor à guarda” do sóciogerente”, tendo inclusive afirmado o seguinte:
“(...) Não restam, pois, dúvidas que a presunção legal opera, ou seja, que o montante de € 76.908,24 presume-se feito a título de lucros ou adiantamento dos lucros, pois, por um lado, quedou demonstrado que, independentemente da descrição que consta do documento de suporte (trata-se de um mero documento interno) e do lançamento contabilístico que a Impugnante decidiu efectuar, o referido montante foi efectivamente entregue ao sócio (alínea D) dos factos provados), e, por outro lado, a impetrante não demonstrou que a entrega do valor ao sócio resultava de mútuo (inexiste mesmo qualquer contrato), da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais por parte daquele. (...)” (sublinhado nosso)
Assim, entende-se que inexiste a apontada nulidade.
Do erro de julgamento de facto
A Recorrente alega que houve errada apreciação da matéria de facto não provada relativamente aos factos não provados.
Neste âmbito vigora o princípio da livre apreciação, conforme decorre do disposto no artigo 396º do Cód. Civil.
Daí compreender-se o comando estabelecido na lei adjetiva (cf. artigo 607º, nº 4 do CPC) que impõe ao julgador o dever de fundamentação da materialidade que considerou provada e não provada.
Esta exigência de especificar os fundamentos decisivos para a convicção quanto a toda a matéria de facto é essencial para o Tribunal de recurso, nos casos em que há recurso sobre a decisão da matéria de facto, poder alterar ou confirmar essa decisão.
É, pois, através dos fundamentos constantes do segmento decisório que fixou o quadro factual considerado provado e não provado que este Tribunal vai controlar, através das regras da lógica e da experiência, a razoabilidade da convicção do juiz do Tribunal de 1ª instância.
"Resulta daquele princípio que ao tribunal de recurso apenas é permitida a modificação da matéria de facto fixada no tribunal a quo se ocorrer erro manifesto ou grosseiro na sua apreciação, ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente." (vide acórdão do TCAS de 0206.2014 no processo 01220/06).
Procedendo ao exame crítico da prova, o juiz deve esclarecer quais foram os elementos probatórios que o levaram a decidir como decidiu e não de outra forma.
Deve indicar os fundamentos suficientes para que através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade da convicção sobre o julgamento do facto como provado ou não provado (neste sentido vide Miguel Teixeira de Sousa in, Estudos sobre o Novo Processo Civil, pág. 348).
E no caso de haver elementos probatórios divergentes, deve explicar (fundamentar) as razões por que deu prevalência a uns sobre os outros.
O exame crítico da prova não precisa de ser exaustivo. Nem se conhecem fórmulas seguras para a sua explicitação que necessariamente variará em função, designadamente, do maior ou menor poder de síntese do julgador e da sua capacidade para articular os depoimentos e restantes meios de prova, retirando deles o que de relevante e essencial levou à sua convicção.
Aqui chegados, não podemos deixar de dizer que não alcançamos a falta de exame critico que a Recorrente assaca à sentença.
Da análise da motivação espelhada na sentença é perfeitamente percetível a opção do julgador em cada tomada de posição que assumiu perante cada um dos factos não provados.
Mas concretizemos.
Facto não provado:
4- “ O montante de € 76.908,24 pertença da impugnante, foi entregue /confiado à guarda de AA, para que este o guardasse e tinha obrigação de devolver à impugnante sempre que esta tivesse necessidade “ .
Entende que o documento de suporte de tal registo contabilístico é o que se encontra junta à presente P.I, como Doc. 4 e objeto de referência no ponto 18. do Capítulo III.5.1 do relatório final da IT.
Ora conforme resulta da sentença e com a qual se concorda, independentemente da descrição que consta do documento de suporte (trata-se de um mero documento interno) e do lançamento contabilístico que a Impugnante decidiu efetuar, o referido montante foi efetivamente entregue ao sócio (alínea D) dos factos provados), e, por outro lado, a recorrente não demonstrou que a entrega do valor ao sócio resultava de mútuo (inexiste mesmo qualquer contrato), da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais por parte daquele.
Ou seja, na sentença recorrida considerou e bem, que tal documento é um documento interno e ainda que conjugado com outra prova, tal documento é insuficiente para o que se pretende provar.
5. Em 2016, AA devolveu à Impugnante valores que estavam à sua guarda, para pagamento da compra de uma viatura automóvel, por € 34.000,00.
6. Em 2018, AA devolveu à Impugnante valores que estavam à sua guarda, para efectuar o pagamento dos valores liquidados à impugnante, relativos a I.R.S. e a I.R.C.
Alega que não foram efetuadas diligências no sentido de averiguar da aderência à realidade de tal afirmação.
Ora desde já se diga que o ónus da prova incumbe à Recorrente.
Mais se acrescenta que pelo tribunal a quo foram efetuadas as diligências, nomeadamente testemunhal que foram requeridas, não pode é o tribunal substituir-se à parte e efetuar quaisquer outras diligências sem que tenham sido solicitadas.
Pelo que improcedem as alegações da Recorrente.
Do erro de julgamento de direito
Insurge-se a Recorrente quanto ao decidido na sentença sob recurso quando considerou os lançamentos efetuados na conta do sócio como sendo feitos a título de lucros ou adiantamento por conta de lucros.
Alega que:
g) Os valores confiados à guarda do sócio deram origem a movimento a débito
na conta da entidade que ficou responsável pela sua devolução.
h) O que o tornou devedor perante a sociedade, que lhe confiou os respetivos
valores.
i) Sem a definição do que se entende por “lançamentos, a seu favor, em conta corrente de sócios” o tribunal não se encontra em condições de afirmar, fundadamente, que “não existem dúvidas sobre a existência de lançamento em conta corrente, a favor do sócio...” – págs. 15 de 33, último § da sentença,
j) Por não esclarecer como é que um lançamento que debita a conta de um sócio, isto é, que o torna devedor da sociedade que lhe fez o abono, pode constituir um lançamento a seu favor.
k) Primeiro, porque inexiste qualquer ponto semelhança entre os lançamentos a débito, fruto da entrega dos valores da sociedade à guarda do sócio e as demais situações onde, nos termos daquele preceito, opera a presunção;
l) As situações ali previstas – mútuos à sociedade (suprimentos), prestação de trabalho ou o exercício da cargos sociais identificam-se, em geral, com abonos à sociedade decorrentes quer do apport de fundos dos sócios quer do não recebimento dos valores a que tinham direito por força da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais.
m) Tais situações dão origem a lançamentos em contas correntes de sócios não
a débito mas a crédito.
n) A sentença em recurso reconhece que os valores entregues à guarda do sócio deram origem a um fluxo financeiro da sociedade para o sócio, que por esse facto se constituiu devedor daquela, o que vale por dizer que originou lançamento a débito da sua conta,
o) Lançamento, a débito, que o constitui na obrigação de devolver à sociedade
os valores que esta lhe havia confiado, (…).
A sentença recorrida, decidiu da seguinte forma:
“(…)
Do alegado erro nos pressupostos de facto e de direito relativo à requalificação do montante registado pela Impugnante como “valor à guarda” do sócio gerente.
A Impugnante defende ainda que existe erro na requalificação como distribuição de resultados ou adiantamento por conta de lucros da verba de € 76.908,24, alegando que foi entregue/confiada à guarda do sócio gerente AA, para que este a guardasse e que tinha a obrigação de a devolver à Impugnante sempre que existisse necessidade, que em 2016, AA devolveu à Impugnante valores para pagamento da compra de uma viatura automóvel, por € 34.000,00, e que em 2018, devolveu valores para efectuar o pagamento dos valores liquidados à Impugnante, relativos a I.R.S. e a I.R.C..
Mais invoca que a descrição que consta do documento de suporte ao lançamento contabilístico “valores à guarda do sócio” e o lançamento efectuado, por débito da conta “27821 - AA” demonstram que não existiu lançamento a favor do sócio em conta corrente do sócio, como exige o artigo 6.º n.º 4 do C.I.R.S., pelo que não poderia ser aplicada a presunção aí consagrada.
Vejamos se lhe assiste razão.
Decorre do Relatório da inspecção que em 31/12/2015 foi emitido um documento interno que serviu de base à contabilização de redução de saldos das contas 11 e 120000002, por contrapartida da conta “27821 - AA”, no montante de € 76.908,24, facto que também resultou provado pela junção aos autos de cópia desse documento (cfr. alínea C) dos factos provados).
Dispõe o artigo 6.º, n.º 4 do C.I.R.S. que “Os lançamentos a seu favor, em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros.”.
Assim, para ilidir esta presunção legal, incumbia à Impugnante demonstrar que o valor entregue ao sócio AA resultou de mútuo, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, o que não logrou fazer.
Por outro lado, também não resultaram provadas as suas alegações (cfr factos não provados sob os itens 4. a 6.).
Não restam, pois, dúvidas que a presunção legal opera, ou seja, que o montante de € 76.908,24 presume-se feito a título de lucros ou adiantamento dos lucros, pois, por um lado, quedou demonstrado que, independentemente da descrição que consta do documento de suporte (trata-se de um mero documento interno) e do lançamento contabilístico que a Impugnante decidiu efectuar, o referido montante foi efectivamente entregue ao sócio (alínea D) dos factos provados), e, por outro lado, a impetrante não demonstrou que a entrega do valor ao sócio resultava de mútuo (inexiste mesmo qualquer contrato), da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais por parte daquele.
Em conclusão, face à presunção legal vertida no normativo transcrito que a Impugnante não conseguiu ilidir, bem andou a A.T. em considerar que estava perante uma distribuição de resultados ou adiantamento por conta de lucros, sujeita a I.R.S. – retenção na fonte, sendo de manter a liquidação relativa a 2015, concernente a essa situação, no montante de € 21.534,31.
(…)
Vejamos.
Os rendimentos de capitais, rendimentos da Categoria E, estão previstos no art.º 5.º do CIRS, cujos n.ºs 1 e 2, alínea h), do CIRS preveem:
“1 - Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.
2 - Os frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente: (…)
h) Os lucros e reservas colocados à disposição dos associados ou titulares e adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20.º; (…).”.
Os rendimentos da Categoria E são presumidos nos termos definidos no art.º 6.º do CIRS, que no seu n.º 4 estabelece que “Os lançamentos a seu favor, em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros.”.
Não obstante a alegação da Recorrente, o n.º 4 do Art.º 6 do CIRS (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares) cria uma presunção legal de que qualquer lançamento a favor (crédito ou débito, dependendo do ponto de vista da sociedade, mas que representa entrada de dinheiro para o sócio) em contas correntes de sócios, não justificado por mútuos, trabalho ou cargos sociais, presume-se ser lucro ou adiantamento de lucros. O ponto crucial é a entrada efetiva na esfera do sócio (o valor entra na sua disponibilidade), seja via conta corrente, conta de investimento, ou outra, independentemente do nome técnico contabilístico, configurando um rendimento de capitais (Categoria E) sujeito a IRS.
Os rendimentos da Categoria E ficam sujeitos a tributação nos momentos definidos no art.º 7.º do CIRS, relevando, para caso em apreço, os n.ºs 1, 3, alínea a), 2), que consagram:
“1 - Os rendimentos referidos no artigo 5.º ficam sujeitos a tributação desde o momento em que se vencem, se presume o vencimento, são colocados à disposição do seu titular, são liquidados ou desde a data do apuramento do respetivo quantitativo, conforme os casos. (…)
3 - Para efeitos do disposto no n.º 1, atende-se:
a) Quanto ao n.º 2 do artigo 5.º:
2) A colocação à disposição, para os rendimentos referidos nas alíneas h), i), j),
l) e r), assim como dos certificados de consignação;”.
O art.º 5.º do CIRS, norma de incidência real, consagra como rendimentos de capitais sujeitos a IRS os lucros, incluindo os adiantamentos por conta de lucros, colocados à disposição dos respetivos sócios.
Como se afirmou no acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 7/7/2016, proferido no processo n.º 00446/11BEBRG, “(…) a norma do artigo 5º, nº 2, alínea h) do CIRS não exige a escrituração formal dessa realidade como pressuposto de incidência, mesmo porque “deixar ao critério do sujeito passivo a “classificação” como adiantamento por conta de lucros, de realidades da vida corrente das sociedades comerciais, que constituem verdadeiros desvios de fundos em proveito dos sócios, seria frustrar o interesse público do Estado na arrecadação de impostos e no combate à fraude e evasão fiscais e permitir que ficassem por tributar verdadeiros incrementos patrimoniais dos sócios”.
Com efeito, quando os lucros distribuídos ou adiantamento por conta de lucros são devidamente escriturados, é inquestionável que estamos perante um rendimento sujeito a imposto, a IRS (art.º 5.º, n.ºs 1 e 2, alínea h), do CIRS).
O problema está nas situações em que isso não acontece, nomeadamente, quando uma parte do património das sociedades é afetado ou onerado, por contrapartida da transferência duma parte deste, de modo permanente e definitivo, para a esfera jurídica de um sócio, sem que a respetiva operação seja qualificada e contabilizada como "lucros distribuídos" ou "adiantamentos por conta dos lucros".
Estas situações ocorrem quando os montantes, que deviam ter sido reconhecidos como proveitos das sociedades, vão por qualquer forma acrescer ao património individual dos respetivos sócios e, ainda, quando o registo, apesar de efetuado na contabilidade da sociedade, não foi relevado numa conta de proveitos, mas sim numa qualquer conta de passivo que confira ao sócio o direito de exigir tais valores, como qualquer outro credor (vide acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 27/1/2009, proferido no âmbito do processo n.º 02479/08).
Por isso, o art.º 6.º, n.º 4, do CIRS prevê que as quantias escrituradas em quaisquer contas correntes dos sócios de sociedades comerciais, que não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se lucros ou adiantamento por conta de lucro.
Com esta presunção o legislador, quis resolver a qualificação das quantias escrituradas em quaisquer contas correntes dos sócios cuja "causa" jurídica não foi expressamente declarada ou identificada, fazendo com que tais montantes tenham o mesmo tratamento dos lucros distribuídos (cfr. José Guilherme Xavier de Basto, in Incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, 2007, págs. 221 e seg.).
Constituindo o n.º 4 do art.º 6.º do CIRS uma presunção legal, a sua elisão obedece ao disposto no art.º 347.º do CC (art.º 2.º, alínea d), da LGT e 346.º, 347.º, 349.º e 350.º do CC), nos termos do qual a prova legal plena só pode ser contrariada por meio de prova que mostre não ser verdadeiro o facto que dela for objeto.
O que significa que não basta à parte contrária opor a mera contraprova – a qual se destina a lançar dúvida sobre os factos que torne os factos presumidos duvidosos (art.º 346.º do CC).
Ao invés, ela tem de mostrar que não é verdadeiro o facto presumido, de forma que não reste qualquer incerteza de que os factos resultantes da presunção não são reais, impondo-se recordar que as presunções legais são provas legais ou vinculadas, que não dependem da livre apreciação do Tribunal, pois que a sua força probatória, legalmente tabelada, proporciona ao juiz uma verdade formal (Manuel de Andrade, Noções Elementares de Processo Civil, Coimbra Editora, 1979, pág. 215 e segs.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2.ª Edição, Coimbra Editora, 1985, pág. 500 e segs.).
No caso em apreço, a Recorrente para ilidir a presunção que decorre do n.º 4 do art.º 6.º do CIRS, tinha de provar que os lançamentos constantes das contas correntes dos sócios escrituradas não foram feitos a título de lucros ou adiantamentos dos lucros, sendo outra a sua origem.
Ora, conforme resulta dos autos, a inspeção tributária tendo detetado um documento interno que serviu de base à contabilização de redução de saldos das contas 11 e 120000002, por contrapartida da conta “27821 - AA”, no montante de € 76.908,24 efetuou a liquidação adicional relativa a 2015, considerando que estava perante uma distribuição de resultados ou adiantamento por conta de lucros, sujeita a I.R.S. – retenção na fonte.
Veja-se relatório de inspeção transcrito nos autos ponto A) e ainda C) e D) da matéria de facto provada.
C) O montante de € 76.908,24, pertencente à Impugnante, foi registado, em 31/12/2015 na conta “27821 – AA” por contrapartida das contas 11 e 12.2, com base num documento interno. Fls 27 (documento n.º 4 junto à P.I.) e acordo das partes.
D) O montante de € 76.908,24 foi entregue ao sócio AA. Acordo das partes.
Perante esta factualidade a Autoridade Tributária demonstrou a legalidade da sua correção e do recurso à presunção do art.º 6.º, n.º 4, do CIRS.
Não obstante a factualidade apresentada e dada como provada a Recorrente entende que não há nenhum adiantamento por conta dos lucros, pois e
sucintamente, os valores foram confiados à sua guarda – veja-se conclusões g) a n) do recurso.
Tais alegações foram também objeto de apreciação pela sentença recorrida, aliás como resulta dos factos considerados não provados (4 a 6 da matéria de facto não provada).
Entendemos também assim que as alegações da Recorrente são manifestamente insuficientes para ilidir a presunção que se lhe impunha, ou seja, incumbia-lhe demonstrar que o valor entregue ao sócio AA resultou de mútuo, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, o que não logrou fazer.
Mais, tal prova como já supra se referiu não pode ser efetuada através de um documento interno, como pretendia a Recorrente.
Além de que não se entende qual o propósito de alegar que os referidos valores foram confiados à sua guarda, pois numa sociedade com contabilidade organizada tal argumento é no mínimo caricato.
Como resulta do excerto da sentença que se transcreve: “(…) o montante de € 76.908,24 presume-se feito a título de lucros ou adiantamento dos lucros, pois, por um lado, quedou demonstrado que, independentemente da descrição que consta do documento de suporte (trata-se de um mero documento interno) e do lançamento contabilístico que a Impugnante decidiu efectuar, o referido montante foi efectivamente entregue ao sócio (alínea D) dos factos provados), e, por outro lado, a impetrante não demonstrou que a entrega do valor ao sócio resultava de mútuo (inexiste mesmo qualquer contrato), da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais por parte daquele. (…)”.
Pelo exposto, não se vislumbrando qualquer erro de julgamento de direito que possa ser assacado à sentença recorrida, nega-se provimento ao recurso, mantém-se a sentença recorrida e a liquidação efetuada.
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Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- Constituindo o n.º 4 do art.º 6.º do CIRS uma presunção legal, a sua elisão obedece ao disposto no art.º 347.º do CC (art.º 2.º, alínea d), da LGT e 346.º, 347.º, 349.º e 350.º do CC), nos termos do qual a prova legal plena só pode ser contrariada por meio de prova que mostre não ser verdadeiro o facto que dela for objeto.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso.
b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada.
c) Custas pela Recorrente.
Porto, 15 de janeiro de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Virginia Andrade (1.ª Adjunta)
Carlos Castro Fernandes, em substituição (2.º Adjunto) |
