Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00198/04.9BEMDL

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	10/26/2006

Relator:	Moisés Rodrigues

Descritores:	DUPLA TRIBUTAÇÃO – CONVENÇÃO PARA EVITAR - IRS

Sumário:	I - Sendo as pessoas residentes em território português o IRS incide sobre a totalidade dos rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território (art. 15º do CIRS), sendo sempre havidos como residentes em território português as pessoas que aqui constituem o agregado familiar, desde que nele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo (art. 16º nº 2 do CIRS), agregado familiar que é constituído, designadamente, pelo cônjuge não separado judicialmente e seus dependentes (art. 14º nº 3 al. a) do CIRS), cabendo a ambos os cônjuges a direcção da família (art. 1671º nº 2 do Código Civil). II - As remunerações de trabalho dependente, auferidas na Alemanha, por residente em Portugal, são tributadas na Alemanha se, neste país, aquele tiver permanecido por mais de 183 dias. III - Porém, o rendimento de todo o agregado familiar deve ser tributado em Portugal, deduzindo-se o imposto pago na Alemanha, nos termos do disposto no art. 24.º, n.º 1, da Convenção aprovada pela Lei n.º 12/82, de 3 de Junho.






Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I
O Representante da Fazenda Pública (adiante Recorrente) não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por Edgar e Marlene , NIF e , respectivamente, contra a liquidação de IRS, do ano de 2001, no montante global de € 3 688,15, veio dela recorrer, concluindo, em sede de alegações:
1. A douta sentença considerou provado que o impugnante auferiu rendimentos do trabalho dependente no ano de 2001 na Alemanha ao serviço de uma empresa Alemã;
2. A douta sentença considerou que o impugnante com referência ao ano de 2001, é considerado residente em Portugal;
3. Entre o Estado Português e o Estado Alemão foi celebrada Convenção sobre Dupla Tributação Internacional aprovada pela Lei n°.12/82, de 3 de Junho;
4. A douta sentença fez enquadramento dos factos no n°. 2 do art°.15° da referida Convenção;
5. A Fazenda Pública defende que tais factos têm enquadramento na 2a parte do n°. 1 do art°15° da Convenção.
6. Estamos perante uma situação de competência cumulativa para Portugal e Alemanha, quanto à tributação destes rendimentos, por força do disposto na 2a parte do n°. 1 do art°15° da CDT, competindo à Administração Fiscal Portuguesa a eliminação da dupla tributação, nos termos do art°.24° da Convenção, seguindo as regras de tributação internas do Código do IRS.
Termos em que deverá a douta sentença recorrida ser anulada e substituída por outra que declare a legalidade da liquidação impugnada e a sua manutenção na ordem jurídica.

Contra-alegando vieram os Recorridos concluir:
1a - Ao contrário do que diz a Recorrente, as remunerações obtidas por um residente em Portugal, como é o caso do Recorrido, num emprego exercido na Alemanha só podem ser tributados em Portugal se ele tiver permanecido na Alemanha por um período inferior a 183 dias (o artigo 15° da Convenção).
2a - O artigo 15° da Convenção funciona como regra especial, de exclusão das regras de tributação gerais portuguesas contidas nos artigos 15°/1 e 16° do CIRS, uma vez que no conflito entre a Lei Interna do Estado Português e a Lei emergente de Tratado Internacional ratificado por Portugal, prevalece a solução consignada no Tratado - sob pena de ficar violado o artigo 8° da CRP.
3a- E o artigo 24° da Convenção, que contém uma norma excepcional, só seria aplicável nesta situação, ao contrário do que diz a Recorrente, se os rendimentos em questão pudessem ser tributados pelo Estado Português, caso em que lhe cumpria proceder à eliminação da dupla tributação.
4a- A doutrina essencial da Convenção, e no que aqui interessa, é a preocupação de evitar a dupla tributação de trabalhadores portugueses que estejam emigrados na Alemanha, aí trabalhando mais de 183 dias por ano, mas que mantenham em Portugal o respectivo domicílio fiscal e o seu agregado familiar -sendo pois o seu fundamental escopo a protecção dos cidadãos/contribuintes, e como tal deve ser interpretada.
5a- O Recorrido ao ser tributado em Portugal, como defende a Recorrente, embora com dedução do imposto pago na Alemanha (IRS e segurança social) deixa de ter um tratamento igual ao dos trabalhadores Alemães, porque de novo tributado, e a uma taxa superior, o seu rendimento disponível passa a ser menor.
6a- E, ao ser tributado em Portugal, o Recorrido é tratado de forma desigual relativamente a qualquer trabalhador português, que trabalha em Portugal, porque a Administração Fiscal não considera, aqui, os encargos de natureza parafiscal (donativos eclesiásticos e suplemento de solidariedade), e portanto obrigatórios, que o Recorrido suporta na Alemanha.
7a Esta desigualdade, além de afectar o direito fundamental à igualdade consagrado no CPA, na Constituição e no direito internacional, sendo por isso uma discriminação ilegal, constitui ainda um entrave à livre circulação de pessoas no espaço comunitário, consagrado no Tratado CE.
8a Ora, os Estados membros são obrigados a respeitar as regras comunitárias e, sobretudo, a respeitar o princípio do tratamento igual dos nacionais dos outros Estados Membros e dos seus próprios nacionais que fizeram uso das liberdades garantidas pelo Tratado.
9° A sentença recorrida evidencia uma correcta compreensão dos factos e uma exacta e rigorosa interpretação e aplicação da lei.
NESTES TERMOS
Julgando-se improcedente por não provado o presente recurso se fará JUSTIÇA

A Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal emitiu parecer, a fls. 143 e 144, discordando da argumentação desenvolvida pela recorrente, mas concluindo no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.

II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância e a constante de documentos para os quais a decisão fáctica remete:
1. O Impugnante apresentou, em 13 de Novembro de 2002, a declaração modelo 3 de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares do ano de 2001, acompanhada do respectivo anexo J, tendo declarado rendimentos do trabalho no montante de 32.648,03 € e imposto retido na fonte no montante de 1.280,25 € - informação de fls. 17 do processo apenso.
2. Esses rendimentos foram auferidos pelo Impugnante marido numa empresa alemã, na Alemanha, durante os 365 dias do ano de 2001.
3. A Impugnante mulher, que é doméstica, não aufere qualquer rendimento, viveu durante esse ano com o filho do casal em Portugal, em Curros, Valpaços.
4. Conjuntamente com a declaração Modelo 3 fizeram a entrega do documento comprovativo dos rendimentos e da respectiva retenção (BESCHEID).
5. Em 31 de Dezembro de 2002, procederam os Serviços à liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares do ano de 2001, de que resultou imposto a pagar no montante de 3.688,15 € de imposto e 164,23 € de juros compensatórios (Liquidação n.° 4134041923), cujo prazo de pagamento voluntário expirou em 19-02-2003.
6. Os Impugnantes não indicaram no anexo J as contribuições obrigatórias para a Segurança na Alemanha.
7. Os Impugnantes deduziram reclamação graciosa em 19-02-2003, a qual foi parcialmente deferida, tendo a Administração incluído na declaração oficiosa de correcção, os descontos para a Segurança Social no montante de 6.722,98 €
8. A decisão da reclamação graciosa foi notificada aos Impugnantes pelo ofício n.° 1674 datado de 08-06-2004.
9. A Impugnação foi deduzida em 23 de Junho 2004.

Ao abrigo do disposto no art.712º do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto que igualmente se mostra provada, dado o seu interesse para a boa decisão da causa:
10. Nesse ano de 2001 o impugnante marido residiu na Alemanha por mais de cento e oitenta e três dias – confissão expressa nos arts. 16º e 17º da petição inicial.
III
Como bem se refere na sentença recorrida, a única questão que se coloca nos presentes autos e, ora, no presente recurso, é a de saber se as remunerações de trabalho auferidas pelo impugnante marido, na Alemanha, durante os 365 dias do ano de 2001, estão ou não sujeitas a tributação em Portugal, provado como está que, durante esse ano, ele residiu naquele país por um período superior a 183 dias, onde auferiu rendimentos e onde pagou o imposto correspondente, tendo a impugnante mulher e o filho permanecido a residir em Portugal, em Curros, Valpaços.
Dito de outro modo, o que se pretende é saber se o acto de liquidação impugnado padece do vício de violação de lei por ofensa do art. 15° da Convenção celebrada entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital, aprovada pela Lei nº 12/82, de 3 de Junho, com aviso de troca de instrumentos de ratificação publicado no D.R., I Série, de 14 de Outubro de 1982 (adiante designada simplesmente por Convenção).
Ora esta questão tem sido tratada de forma uniforme, por parte do Supremo Tribunal Administrativo, como abaixo indicaremos, e veio também a ser acolhida já pela recente jurisprudência do TCAN Cfr. acórdãos proferidos em 12/05/05, no Rec. nº 00058/04; em 1/06/06, no Rec. nº 00063/03-Penafiel; em 7/09/06 no Rec. nº 00070/02-Braga e em 14/09/06, no Rec. nº 00067/02-Braga., revendo posição e derrogando aquela que havia sido a proferida no TCAS, nos processos citados na sentença recorrida.
Assim sendo, e para fundamentação, passamos a respigar o constante do acórdão do STA, de 15/03/2006, proferido no Rec. nº 01211/05 e consultável na íntegra em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/aef342e3d60d71e280257139004d3042?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1:
“A Lei n.º 12/82, de 3 de Junho, aprovou a Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital, com aviso de troca de instrumentos de ratificação publicado no Diário da República, I Série, de 14 de Outubro de 1982.
Nos termos do art. 4.º, n.º 1, da Convenção, cumpre ao direito interno, - “à legislação” -, de cada um dos Estados definir a residência do contribuinte, “devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar”.
O seu n.º 2 dispõe para o caso de uma pessoa singular ser residente de ambos os Estados, enunciando vários critérios de “resolução” da situação; assim, nos termos da alínea a), “será considerada residente do Estado em que tenha uma habitação permanente à sua disposição” e, se a tiver em ambos os Estados sê-lo-á ”do Estado com o qual sejam mais estreitas as suas relações pessoais e económicas (centro de interesses vitais)”.
No caso, o impugnante tinha habitação permanente em Portugal, onde residia a sua mulher e, consequentemente, o seu núcleo familiar que economicamente sustentava.
Ora, nos termos do art. 16º, n.º 2, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (redacção vigente ao tempo), “serão sempre havidos como residentes em território português, as pessoas que constituem o agregado familiar, desde que naquele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo”.
O agregado familiar é constituído – nomeadamente – pelos cônjuges não separados judicialmente e seus dependentes – art. 14.º, n.º 3, al. a) - e àqueles cabe a respectiva direcção – art. 1671º, n.º 2 do Código Civil.
Trata-se de uma presunção juris et de jure de residência em Portugal, das pessoas que constituem o agregado familiar, desde que aí resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo.
Cf. Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, Tributação das Operações Internacionais, p. 245 e ss.
“Esta última situação tem como consequência que basta a residência em Portugal, de um dos chefes do agregado familiar, aferido aos critérios do art. 16.º do CIRS, para que esta arraste, por um princípio de atracção da unidade familiar, a residência dos demais (residência por dependência). Assim, por exemplo, o emigrante português que reside efectivamente na Alemanha, mas cuja mulher permanece em Portugal, é aqui sujeito a tributação numa base universal, incluindo portanto os rendimentos obtidos na Alemanha”.
Pelo que é de concluir, no ponto, terem os impugnantes residência em Portugal, para efeitos fiscais, nomeadamente de IRS.
Ainda que, face à lei alemã – pois que, como se disse, a caracterização de uma pessoa como residente cabe ao direito interno de cada país – também possa ser considerado como aí residente. É então função das convenções de dupla tributação definir, face a uma dupla residência, qual das duas residências deve prevalecer, sendo que a residência num dos Estados logo exclui a residência no outro.
Determinado o país de residência – Portugal -, diverso do país onde o rendimento é auferido – Estado da fonte -, há que estabelecer qual o competente para a tributação, sobre o que dispõe o art. 15.º da Convenção nos termos seguintes:
a) Competência exclusiva do país de residência se o emprego é aí exercido – n.º 1, primeira parte;
b) Competência cumulativa dos dois Estados se o emprego é exercido no outro Estado, (que não o da residência) – n.º 1, última parte.
Por sua vez, o n.º 2 do art. 15.º prevê a hipótese de competência exclusiva do Estado onde o emprego é exercido – não obstante o contribuinte aí não residir, uma vez verificados cumulativamente os três requisitos negativos aí referidos – “actividades temporárias”.
Assim, ao contrário do sentenciado, a dita segunda parte do n.º 1 consagra uma competência cumulativa dos dois Estados para a tributação – cfr. cit. p. 434, Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2ª edição, p. 232 e ss., Leite de Campos, Direito Tributário, 2ª edição, p. 332 e Fiscalidade n.ºs 17-61 e 18-61.
Ou seja, o Estado em que o emprego é exercido só tem competência cumulativa uma vez verificados os ditos requisitos, mas pela positiva e alternativamente.
Nos autos, aplica-se, assim, a última parte do n.º 1 do art. 15.º: competência tributária cumulativa de Portugal e da Alemanha para tributação dos rendimentos em causa.
Cabendo, pois, ao Estado da residência – Portugal – eliminar a dupla tributação, nos termos do art. 24.º da Convenção – al. a) do n.º 1: dedução no imposto pago em Portugal, do imposto pago na Alemanha, não podendo contudo exceder a fracção do imposto, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos auferidos no estrangeiro, exigindo-se documento comprovativo do imposto aí pago que, na hipótese dos autos, foi de € 2.362,37, montante que foi considerado na liquidação correctiva, atendendo parcialmente a pretensão dos impugnantes.
Cf. no sentido exposto os Acórdãos do STA, de 24 de Março de 2004 Recurso n.º 1872/03, de 15 de Dezembro de 2004 Recurso n.º 834/04 e de 20 de Abril de 2005 Recurso n.º 1254/04.”
«Em suma, são sempre considerados como residentes em território português as pessoas que aqui constituem o agregado familiar, desde que nele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo (art. 16º nº 2 do CIRS); E o agregado familiar é constituído, designadamente, pelo cônjuge não separado judicialmente e seus dependentes (art. 14º nº 3 al. a) do CIRS), cabendo a ambos os cônjuges a direcção da família (art. 1671º nº 2 do Cód.Civil).
Assim, no caso vertente, porque o cônjuge e o filho do Impugnante continuaram a residir em Portugal (cfr. ponto 3º do probatório), deve concluir-se que o Impugnante tem residência em Portugal para efeitos de IRS, ainda que face à lei alemã também possa ser aí considerado como residente.
Por esse motivo, o Impugnante podia e devia ser tributado em Portugal, pois que o art.15º do CIRS estipula que relativamente às pessoas residentes em território português o IRS incide sobre a totalidade dos rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território. Porém, tendo permanecido na Alemanha por período superior a 183 dias, cabia ao Estado da residência - Portugal - eliminar a dupla tributação, deduzindo ao imposto pago em Portugal uma importância igual ao imposto que foi pago na Alemanha, com um limite de dedução, em harmonia com o preceituado no art. 24° n° 1 da Convenção.
E não se diga que o Estado Português estava, por força da predita Convenção, impedido de tributar o Impugnante em sede de IRS, como erradamente chegou a ser sustentado em vários acórdãos do TCA que sobre o tema versaram. É que, como explica o Prof. Alberto Xavier, in Direito Tributário Internacional, pág. 434, se o emprego é exercido no Estado da residência do empregado nenhum problema se suscita; se, porém, é exercido noutro Estado, importa proceder à repartição dos poderes de tributar potencialmente interessados na situação e, nesta hipótese, há que distinguir as “actividades duradouras”, caso em que ocorre a competência tributária cumulativa do Estado da fonte (no caso, a Alemanha pode tributar), das “actividades temporárias”, caso em que o Estado da residência tem um poder exclusivo se se verificarem cumulativamente os seguintes três requisitos negativos: I- o beneficiário permanecer no outro Estado durante um período ou períodos que, no ano civil em causa, não excedem, no total, 183 dias; II- a remuneração for paga por entidade patronal ou em nome da entidade patronal que não seja residente do outro Estado; III- as remunerações não forem suportadas por um estabelecimento estável ou por uma instalação fixa que a entidade patronal tenha no outro Estado.
No caso presente, porque o Impugnante é, como vimos, considerado fiscalmente como residente em Portugal, mas permaneceu na Alemanha mais de 183 dias, a Alemanha podia também, nos termos convencionais, tributar (como tributou) os rendimentos que ele aí obteve, existindo, assim, uma competência tributária cumulativa de Portugal e da Alemanha, cabendo ao Estado da residência -Portugal- eliminar a dupla tributação jurídica internacional, mediante a aplicação do mecanismo previsto no art. 24º nº 1 da Convenção, isto é, deduzindo ao imposto pago em Portugal uma importância igual ao imposto que foi pago na Alemanha, com o limite de dedução aí previsto.
Termos em que procedem todas as conclusões do recurso, sendo de revogar a sentença recorrida que entendimento contrário perfilhou.» - do acórdão acima citado proferido no Rec. 00067/02-Braga e consultável na íntegra em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/a10cb5082dc606f9802565f600569da6/c490ceb8e7caa712802572100058e8c5?OpenDocument

IV
Pelo exposto decide-se conceder provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida e julgando-se improcedente a impugnação com a consequente manutenção da liquidação impugnada.
Custas pelos Recorridos, fixando-se nesta instância a taxa de justiça em três UC.
Notifique e registe.
Porto, 26 de Outubro de 2006.
Ass. Moisés Moura Rodrigues
Ass. Dulce Manuel Conceição Neto
Ass. José Maria Fonseca Carvalho