| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1 – RELATÓRIO
M., LDA., melhor identificado nos autos, deduziu o presente recurso visando a sentença proferida em 02/10/2018 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que indeferiu a impugnação judicial que visou o indeferimento da reclamação graciosa nº 704120167351006365, referente às liquidações de IVA e juros compensatórios dos anos de 2013 e 2014 no montante global de €31.140,60.
Para o efeito formulou as seguintes conclusões:
D. CONCLUSÕES
67.
De tudo aquilo que acaba de se expor, dúvidas não restam, pois, de que a sentença recorrida andou mal ao julgar improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente e de que o tribunal a quo podia e devia ter decidido pela procedência da impugnação em crise.
68.
Com efeito, para além de nula por omissão de pronúncia, a sentença recorrida padece de várias outras enfermidades.
69.
Ao decidir pela inimpugnabilidade das liquidações aqui em crise, a sentença recorrida precludiu o direito da impugnante à tutela jurisdicional efectiva.
70.
Em resumo, e tendo em conta tudo o que se alegou supra, a sentença recorrida violou os artigos 77º, 86º, 90º e 91º da LGT, os artigos 27º, 49º e 51º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), os artigos 151º a 153º do CPA, os artigos 14º e 117º, nº1, a contrário, do CPPT, o artigo 615º, nº 1, alínea d) do CPC e o artigo 20º da CRP, assim como o Estado de Direito Democrático.
71.
Doravante, a Recorrente irá apresentar as suas conclusões.
I.
Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que decidiu pela improcedência impugnação judicial apresentada e, consequentemente, absolveu a Fazenda Pública.
II.
O relatório de inspecção tributária padece dos seguintes vícios, os quais foram todos alegados na petição inicial e provados por documentos:
a) falta de fundamentação da decisão de aplicação de métodos indirectos
b) falta de fundamentação dos critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
c) falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios
d) errónea sintetização das correcções efectuadas
e) falta de fundamentação da própria inspecção e do critério de selecção do contribuinte.
III.
O Tribunal "a quo" fez um juízo desacertado sobre a argumentação e imputação dos vícios legais que a Recorrente assacou aos actos de liquidação de IVA, quando decidiu pela improcedência da impugnação judicial, sem conhecer e decidir sobre os demais vícios invocados.
IV.
Os artigos 86.º n.º 5 da LGT e 177.º, n.º 1, do CPPT exigem a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria colectável como condição da impugnabilidade judicial de actos tributários com base naqueles erros, quando esse é o único vício assacado ao acto tributário.
V.
A revisão administrativa só funciona como uma "impugnação pré-contenciosa", que condiciona o acesso aos tribunais e cuja justificação se encontra nos próprios critérios em que assenta a determinação da matéria colectável através de métodos indirectos, quando na impugnação judicial não são assacados outros vícios legais ao acto tributário impugnado.
VI.
Se o "erro na quantificação da matéria colectável” e o "erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos" não são os únicos vícios legais invocados, então nada impede, e não está vedado, que o Tribunal conheça da invalidade fundada em ilegalidades de espécie diferente.
VII.
Da leitura da petição de impugnação judicial resulta que a Recorrente impugnou judicialmente as liquidações de IVA e respectivos juros, imputando-lhes claramente outros vícios/ilegalidades, que deveriam ter sido conhecidos e julgados pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela.
VIII.
O douto Tribunal "a quo" não podia ter considerado que as liquidações de IVA eram inimpugnáveis por falta de um pressuposto processual, já que, nenhuma decisão administrativa prévia - revisão da matéria colectável - se mostra exigível face aos outros vícios alegados.
IX.
Os fundamentos impugnação invocados pela Recorrente são distintos e autónomos em relação ao erro nos pressupostos de aplicação dos métodos indirectos.
X.
A preterição do conhecimento e decisão desses fundamentos legais de impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA consubstancia uma ilegalidade, na medida em que a presente impugnação judicial não estava na dependência da prévia apresentação do pedido de revisão da matéria colectável para prosseguir seus termos legais.
XI.
É também relevante para os autos que se considere provado que a Recorrente comercializa mais de 5000 produtos diferentes, cada um identificado por uma referência própria, já que a ausência deste aspecto no relatório de inspecção consubstancia deficiente fundamentação pela omissão de menção de um facto relevante.
Em síntese:
XII.
É nula a sentença recorrida por omissão de pronúncia.
XIII.
É também inconstitucional por ter precludido o direito da impugnante à tutela jurisdicional efectiva.
XIV.
É igualmente ilegal por violar os artigos 77º, 86º, 90º e 91º da LGT, os artigos 27º, 49º e 51º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), os artigos 151º a 153º do CPA, os artigos 14º e 117º, nº1, a contrário, do CPPT, o artigo 615º, nº 1, alínea d) do CPC e o artigo 20º da CRP, assim como o Estado de Direito Democrático.
TERMOS EM QUE, COM O DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXCELÊNCIAS A QUANTO EXPOSTO, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE E, EM CONSEQUÊNCIA, REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA. SÓ ASSIM SE FARÁ INTEIRA E SÃ JUSTIÇA!
*** *** A entidade Recorrida apresentou contra alegações formulando as seguintes conclusões:
“CONCLUSÕES:
A). A impugnante delimitou o objecto da presente impugnação, pedindo a anulação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, das liquidações de IVA dos anos de 2013 e 2014 e dos juros compensatórios de cada uma destas liquidações.
B). A impugnante delimitou o objecto da reclamação graciosa, à errónea qualificação e quantificação dos rendimentos por aplicação dos métodos indirectos na determinação da matéria tributável, considerando as liquidações de IVA de 2013 e 2014, manifestamente excessivas.
C). A impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável com base na errónea qualificação e quantificação da matéria tributável, em IVA, nos exercícios de 2013 e 2014, com recurso à aplicação dos métodos indirectos, a qual não foi aceite pela AT, por extemporaneidade.
D). A impugnante alega na impugnação, como falta de fundamentação do relatório de inspecção para a decisão da aplicação de métodos indirectos factos que são questões meramente técnicas.
E). As questões suscitadas pela impugnante não configuram, quaisquer vícios do relatório de inspecção, mormente falta de fundamentação na aplicação do recurso a métodos indirectos. A invocada errónea qualificação e quantificação da matéria colectável, são questões que podiam e deveriam ter sido “dirimidas” em sede do procedimento da revisão da matéria colectável, fundamental e prévia à discussão em sede da presente impugnação judicial, o que só não aconteceu, por “lapso” ou “incúria” da impugnante.
F). Todos os argumentos aduzidos na PI da presente impugnação levantam questões técnicas que se prendem com eventuais erros nos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, erro na qualificação e quantificação por avaliação indirecta da matéria tributável, o que, sem dúvida, a apreciação de tais erros por parte do Tribunal, dependeria da prévia reclamação através da Revisão da Matéria Tributável nos termos dos artº. 91 e seguintes da LGT.
G). O procedimento da revisão abrange não só as operações de quantificação através de métodos indirectos, mas também a decisão de os utilizar, de acordo com o artº. 117 nº. 1 do CPPT. Pois que, se a impugnação dos actos tributários com base em erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável, conclui-se forçosamente que este procedimento abrange a decisão de utilização de métodos indirectos.
H). Todos os argumentos aduzidos na PI da presente impugnação levantam questões técnicas que se prendem com eventuais erros nos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, erro na qualificação e quantificação por avaliação indirecta da matéria tributável, o que, sem dúvida, a apreciação de tais erros por parte do Tribunal, dependeria da prévia Reclamação através da Revisão da Matéria Tributável nos termos dos artº. 91 e seguintes da LGT.
I). A presente impugnação termina com o pedido de anulação da decisão do indeferimento da reclamação graciosa”; das liquidações impugnadas; na condenação da AT a devolver as quantias entregues no âmbito destas liquidações e na condenação da AT ao pagamento de uma indemnização.
J). Não se tendo verificado este mecanismo de Revisão, fixou-se definitivamente o montante das correcções à matéria tributável nos exercícios em questão, que conduziram às liquidações controvertidas e respectivos juros compensatórios.
L). A douta sentença decidiu nesta linha de raciocínio lógico/jurídico, não podendo decidir de outra forma, porquanto, a impugnante não colocou em causa a decisão da AT que indeferiu o pedido de revisão como por extemporâneo. Decidindo e bem que a impugnação com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévio pedido de revisão da matéria tributável – artº. 86 nº. 5 da LGT e 117 nº. 1 do CPPT.
M). Decidindo e bem, que “verificando-se que a impugnante invoca é (…) a ilegalidade de aplicação de métodos indirectos e quantificação da matéria colectável com recurso àqueles métodos, e não tendo efectuado a reclamação prévia identificada, terá de improceder a sua pretensão, por ilegalidade na interposição de impugnação”.
N). A douta sentença não merece pois qualquer censurabilidade, devendo manter-se a decisão “a quo”.
Nestes termos e nos melhores de Direito, acompanhamos integralmente os fundamentos da douta sentença, nos precisos termos em que foi proferida, não se nos oferecendo qualquer reparo sobre a mesma, pelo que, deve o presente recurso ser julgado improcedente e em consequência deve manter-se nos precisos termos a decisão proferida na douta sentença, objeto do presente recurso.
Como sempre, Vªs. Ex.ªs. Doutamente farão a esperada Justiça.*** *** A Ilustre Procuradora Geral Adjunta junto deste TCAN emitiu douto parecer a fl. 286 a 288 do SITAF, no qual suscitou a questão prévia relativa ao aproveitamento da prova e ao deficit instrutório e concluiu pela procedência do recurso.*** *** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Exmos. Juízes-Adjuntos, nos termos do art. 657º, nº 4 do CPC, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.*** *** 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas quer pela IMMP junto deste TCAN, relativa ao deficit instrutório, quer pela Recorrente, estando neste caso o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em apreciar a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia e o erro de julgamento.
*** *** 3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
Factos provados:
1. A Impugnante é uma sociedade comercial por quotas que tem por objecto o comércio a retalho em supermercados de produtos alimentares, bebidas, produtos de higiene, produtos e equipamentos para o lar e jardim – Doc. nº 1 da PI;
2. Para desenvolver a actividade da sociedade, o sócio-gerente da sociedade, M., celebrou um contrato de franquia com a sociedade D., LDA., tendo cedido, posteriormente, a sua posição contratual à aqui Impugnante, com a aprovação da D. – cf. Doc. nº 2 e Doc. nº 3 da PI;
3. A contabilidade da Impugnante foi objecto de inspecção tributária que incidiu nos anos de 2013 e 2014, cujo relatório aqui se reproduz, com o seguinte destaque (cfr. fls. do PA, não numeradas):
“(…)
“4.9- Foi feita uma análise para o ano de 2013 e 2014, a vários meses, às compras e vendas efectuadas, em termos de quilos de produtos perecíveis; cenoura alface, e feijão verde, donde resulta o apurado nos quadros seguintes:
4.9.1 – Ano de 2013:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
4.9.2- Ano de 2014:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Tendo sido questionado relativamente a estas diferenças o sócio gerente referiu que não sabia dar justificação para essas diferenças, e o que provavelmente poderia ter acontecido, no caso das cenouras, teria sido a contabilização da saída desta mercadoria como se fosse outro produto, não sabendo identificar qual seria o produto.
Da análise global, verifica-se que quando os valores apurados por mês (última coluna), são negativos, ou seja as quantidades vendidas são superiores às quantidades compradas, estes, na maioria dos casos, não são compensados nos últimos meses que lhe são próximos, como seria de esperar.
A maior diferença encontrada no ano de 2013, foi no mês de fevereiro do produto cenoura, em que a quantidade comprada foi de 511,05kg., e a quantidade vendida foi de 5,03kg., resultando assim uma diferença de 506,02kg.
A maior diferença encontrada no ano de 2014, foi também no mês de fevereiro do produto cenoura, em que a quantidade comprada foi de 560,58kg, e a quantidade vendida foi de 621,52kg., resultando uma diferença de – 60,94kg, que não é compensada pelo mês de Janeiro, dado que a diferença encontrada nesse mês foi de -26,93. Resumindo nestes dois meses vendeu mais cenoura do que aquela que foi comprada. Todos estes factos incongruentes, indiciam omissões de vendas de mercadoria.
4.10- No sentido de calcular as margens brutas de comercialização (alguns documentos de apoio em anexo 11), foi utilizado o ficheiro SAF-T para consultar as facturas de venda e algumas facturas de compra de produtos. As margens apuradas foram as seguintes: [ver melhor em pág. 25 do Relatório de Inspecção]
4.10.1- Ano de 2013:
(…)
4.10.2-Ano de 2014:
(…)
Para o exercício de 2014 também se recorreu ao SAF-T como em 2013, encontrando-se idênticos resultados, ou seja, uma margem de cerca de 14% sobre as vendas.
5- Conclusão
Todos estes factos, que de seguida se resumem:
a) Margens declaradas e margens de comercialização apuradas com base em facturas de compra e de venda;
b) Análise do desempenho/rácios do sector;
c) Empolamento de custos;
d) Quantidades /em Kg.) de produtos adquiridos para os quais não há vendas e quantidades de produtos vendidos superiores aos adquiridos;
Permitem inferir que os volumes de negócios declarados nos anos de 2013 e 2014, não reflectem a realidade, indiciando vendas omissas na contabilidade bem como nas declarações fiscais apresentadas pelo sujeito passivo, ocultando assim a realidade económica e financeira da empresa ao nível dos resultados declarados, pelo que no seu conjunto e associados entre si impedem o conhecimento da matéria tributável real, no caso em IRC, e do IVA realmente devido, afastando-se assim, nos termos do art.º 75º da LGT, a presunção de veracidade da contabilidade e declarações fiscais do contribuinte.
Nos mesmos termos, encontra-se também provada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável em IRC e em IVA, em consequência da existência de indícios fundados de omissões nas vendas, materializadas ao longo dos dois anos, as quais inviabilizam a utilização da avaliação indirecta, por inexistência e insuficiência de elementos indispensáveis.
Encontram-se assim reunidos os pressupostos legais para o recurso à avaliação indirecta, tal como obrigam os artigos 57.º do CIRC, 90.º do CIVA, 74.º, nº 3 e 87.º, nº 1, alíneas b) da LGT conjugado com o disposto nas alíneas a) e d) do art.º 88 da mesma Lei.
Em face dos fundamentos expostos no presente capítulo, a matéria tributável de IRC dos anos de 2013 e 2014, bem como o IVA em falta, referente aos mesmos períodos, irá ser determinada com recurso a métodos indirectos com base nos critérios previstos no artigo 90º da LGT.”
4. Nesta sequência o IVA foi liquidado com base em métodos indirectos de tributação, e fixado em 17.168,65€ (ano de 2013) e em 12.412,46 (ano de 2014) – Fls. 166 a 172 do PA;
5. Em 29/4/2016 a Impugnante foi notificada das correcções resultantes da acção de inspecção referida, onde consta a descrição e fundamentos da correcção dos anos de 2013 e 2014 – Fls. 166 a 172 do PA;
6. Em 14/6/2016 a Impugnante apresenta pedido de “Revisão da Matéria Tributável, Fixada por métodos indirectos (…)” – Fls. 2 a 6 do PA, no segmente reportado a “Pedido de Revisão de Matéria Colectável Indeferido por extemporâneo”;
7. Por ofício n.º 1416 o pedido (facto 6) foi indeferido por extemporâneo – Fls. 7 do PA no segmente reportado a “Pedido de Revisão de Matéria Colectável Indeferido por extemporâneo;
8. Em 9/9/2016 a Impugnante apresenta reclamação graciosa – Fls. 1 e ss (no segmento do PA relativo a “Processo de Reclamação Graciosa);
9. Em 11/11/2016 a reclamação foi indeferida – Fls. 213 (no segmento do PA relativo a “Processo de Reclamação Graciosa”);
10. Em data não alegada a Impugnante é notificada das liquidações de IVA referente aos anos de 2013 e 2014 – Cfr. Anexo I do “Processo de Reclamação Graciosa”, ínsito no PA
11. Pelo carácter sazonal do produto, que é o caso do coelho da páscoa de chocolate, do morango a granel e da pera conferencia; noutros casos porque se trata de produtos que, em média, só são consumidos esporadicamente, tais como a gelatina ananás/manga, a mousse de chocolate, o chá de camomila e a lixívia perfumada; ou os bifinhos do lombo temperados, não são representativos da actividade da Impugnante;
12. A zona de Trás-os-Montes (Torre de Moncorvo) onde a Impugnante exerce o comércio contém vários produtores de azeite, sendo prática comum a compra de azeite directamente ao produtor – pelo que o azeite gallo mencionado no quadro 18, não é representativa da actividade da Impugnante;
13. A Impugnante exerce a sua actividade através de contrato de franquia, logo, divide a sua margem com a D. - pelo que a sua margem ronda apenas os 10% - fls. 38 a 52/V.
Para a prova dos factos 10 a 12, cfr. depoimento das testemunhas da Impugnante que presta assessoria a várias empresas da região e porque participa no comércio de produtos semelhantes àqueles que a Impugnante vende (testemunha Emídio António Baptista); e porque, sendo contabilista da sociedade Impugnante, acompanhou a inspecção tributária (Testemunha R.) – que demonstraram conhecer os factos a que foram inquiridas.*** *** ADITAMENTO OFICIOSO DA FACTUALIDADE
Ao abrigo do disposto no art. 662º do CPC aditamos à matéria de facto os seguintes factos:
14. Por despacho de 11/01/2018 foi ordenado o aproveitamento da prova testemunhal produzida no processo nº 66/17.4BEMDL, no entanto não foi ordenada a junção da acta de inquirição de testemunhas realizada no âmbito do processo nº 66/17.4BEMDL nem da cópia do registo da prova (cfr. fls. 94 do processo físico).
15. Ao abrigo das Ordens de Serviço nº OI201500271 e nº OI201500272, de 16/07/2015, a impugnante foi alvo de uma acção inspectiva de âmbito externo (art. 14º, nº 1 al. a) do RCPIT) com vista ao controlo da sua situação tributária, tendo o sócio gerente, M. assinado a ordem de serviço, nas instalações do sujeito passivo (cfr. fls. 5 e 8 do relatório inspectivo que consta do Processo Administrativo junto aos autos).
16. Nas notificações das liquidações de juros de IVA remetidas à impugnante constam os seguintes elementos: período; fundamentação (Juros calculados nos termos do art. 96º do CIVA e dos artigos 35º e 44º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto ou por se ter verificado atraso ou insuficiência do pagamento, por facto imputável ao contribuinte. A sua contagem teve em conta a data em que foram enviados os pagamentos e ou, na sua falta ou insuficiência, a data de disponibilização de outros créditos) no caso, por retardamento da liquidação de parte ou totalidade do imposto; a taxa (4%); e o valor base (cfr. fls. 12, 1416, 18, 21, 23 e 27 do processo administrativo apenso aos autos).
Estabilizada a factualidade impõe-se avançar para o conhecimento do direito.*** *** 3.2 O DIREITO
Há que apreciar o recurso que nos vem dirigido, sendo certo que está em causa no presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do ano de 2013 e 2014, no montante de €31.140,60, por entender que não foi apresentado o pedido prévio de revisão da matéria tributável, pressuposto necessário à subsequente apresentação da impugnação.
Para o efeito decidiu-se na sentença do Tribunal a quo relativamente à “falta de pedido prévio de revisão da matéria tributável” o seguinte: “A impugnante não põe em causa a decisão da AT que indefere o pedido de revisão da matéria colectável porque a considera extemporânea.
A impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévio pedido de revisão da matéria tributável – art. 86º, nº 5 da LGT e 117º, nº 1 do CPPT e, entre outros, do Ac. do STA de 24/2/2016, Proc. 01163/15.
Verificando-se que aquilo que a Impugnante invoca é, para o que é aqui relevante, a ilegalidade de aplicação de métodos indiciários e quantificação da matéria tributável com recurso àqueles métodos, e não tendo efectuado a reclamação prévia identificada, terá que improceder a sua pretensão, por ilegalidade na interposição de impugnação.
Fica prejudicado o conhecimento das outras questões.”
É contra este decisório que a impugnante se insurge invocando que a sentença é nula por omissão de pronúncia, uma vez que não conheceu dos vícios que lhe vêm assacados e que identifica da seguinte forma: a) falta de fundamentação da decisão de aplicação de métodos indirectos; b) falta de fundamentação dos critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos; c) falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios; d) errónea sintetização das correcções efectuadas; e) falta de fundamentação da própria inspecção e do critério de selecção do contribuinte, além de também chamar à colação o erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação dos artigos 77º, 86º, 90º e 91º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), os artigos 151º a 153º do CPA, os artigos 14º e 117º, nº 1, a contrario, do CPPT, o artigo 615º, nº 1, al. d) do CPC e o art. 20º da CRP, assim como o Estado de Direito Democrático.
Vejamos se lhe assiste razão.
Comecemos, então, pela alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia, ao abrigo do disposto no art. 125º, nº 1 do CPPT e 615º, nº 1, alínea d) do CPC.
Diz a Recorrente que o Mmº juiz a quo não apreciou as questões por si invocadas (alegações 12ª a 61ª do recurso e conclusão XII do recurso), consubstanciadas (i) na falta de fundamentação da decisão de aplicação do recurso a métodos indirectos; (ii) na falta de fundamentação dos critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos; (iii) na falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios; (iv) na errónea sintetização das correcções efectuadas e na falta de fundamentação da própria inspecção e do critério de selecção do contribuinte.
Vejamos.
De acordo com o disposto no artigo 125º nº 1 do CPPT, “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer“.
Segundo o preceituado no artigo 615.º, n.º 1, alínea d), do CPC é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento.
Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1.º segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2.º segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artigo 608.º, n.º 2, do CPC, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes, salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente.
Significa, pois, que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pelas soluções dadas a outras (art. 608º do CPC).
Estabelece este preceito legal um dever de pronúncia do juiz, sendo que a consequência jurídica cominada pela lei processual tributária pela “falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar” é a nulidade da sentença cfr. artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e artigo 615º, n.º1, al. d) do CPC.
Ou seja, ocorre nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que esteja obrigado a pronunciar-se. Nesta matéria, a jurisprudência tem reiteradamente afirmado que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cfr. Acórdão do STA, de 19/09/2012, processo n.º 0862/12).
Portanto, a apontada nulidade só ocorre nos casos em que o Tribunal “pura e simplesmente não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela conhecer.
No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões porque não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela” (neste sentido cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, vol. II, ed. 2011).
Ainda neste sentido, e de entre muitos, podem ver-se os Acórdãos do STA de 13/07/2011 e de 20/09/2011, proferidos no âmbito dos recursos nºs 574/11 e 268/11, respectivamente, e Acd. do TCAN de 10/10/2013, processo nº 1481/08.0BEBRG todos in: www.dgsi.pt. ).
In casu, com a certeza necessária, podemos dizer que não ocorre a alegada nulidade, uma vez que da sentença recorrida depreende-se que o Mmº Juiz a quo considerando que se verificava a falta de pedido prévio de revisão da matéria tributável, pressuposto necessário para apresentar a impugnação, julgou prejudicado o conhecimento das restantes questões atenta a solução jurídica que deu ao caso.
Assim sendo não procede a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Vejamos, agora, se a sentença recorrida padece do apontado erro de julgamento por violação dos preceitos legais supra enumerados.
Nos termos do art. 86º n.º 5 da LGT “Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da lei”.
Assim, nos termos deste preceito legal, impõe-se como condição de impugnação judicial da liquidação fundada em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, uma «prévia reclamação», que no art. 91º se concretiza no procedimento de revisão da matéria colectável.
O art. 117º, nº 1 do CPPT regulou esta necessidade de prévia reclamação (pedido de revisão).
O procedimento de revisão da matéria tributável cuja utilização se impõe no nº 1 do art. 117º supra citado, como condição da impugnação judicial dos actos tributários, apenas tem lugar quando a fixação da matéria colectável é levada a cabo através de métodos indirectos, como sucede no caso em apreço, é um pressuposto ou condição de procedibilidade da impugnação judicial cuja verificação se exige para que o Tribunal possa e deva pronunciar-se sobre o mérito da causa.
Logo, se a impugnação judicial apenas tem por fundamento estes erros, ela deverá ser rejeitada com fundamento em inimpugnabilidade do acto impugnado, que é um obstáculo ao prosseguimento do processo (art. 89º, nº 1, al. c) do CPTA) Neste sentido cfr. Jorge Lopes de Sousa in Código do Procedimento e Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6ª Edição, pag.272.
Foi precisamente isto que aconteceu na sentença proferida, ou seja, o Mmº Juiz do Tribunal a quo considerou que apenas estava em causa o erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável e porque não houve pedido de prévio de revisão da matéria tributável entendeu que não se mostrava preenchido o requisito de procedibilidade da impugnação judicial.
No entanto, impõe-se referir que se a impugnação judicial versar sobre qualquer outro fundamento, ainda que concomitantemente se invoque a errónea quantificação, é de admitir o recurso a tal meio processual mesmo que sem prévia reclamação, neste sentido cfr. por entre muitos o Acórdão do STA de 02/03/2011, processo nº 49/10 onde se se entendeu que “embora os artigos 86º, nº 5 da LGT e 177º, nº 1 do CPPT exijam a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria colectável com condição de impugnabilidade judicial de actos tributários com base em erro na quantificação ou nos pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável, essa condição de impugnabilidade não funciona se na impugnação forem invocados outros vícios, designadamente o vício de inexistência de facto tributário ou o vício de errada qualificação do acto jurídico que conduziu a Administração a concluir pela existência de rendimentos tributáveis”.
Assim, a falta do pressuposto que é o pedido prévio de revisão não é obstáculo ao conhecimento de outros vícios, mas, pelo facto de serem invocados outros vícios, não deixa de ser obstáculo ao conhecimento do erro na quantificação ou nos pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável.
Ora, no caso sobre que nos debruçamos resulta da leitura sumária da petição inicial que a impugnante invocou, claramente, vícios que se concretizam na falta de fundamentação formal da decisão de aplicação de métodos indirectos, bem como dos critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso aos métodos indirectos, assim como apontou a falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios, do relatório inspectivo e do critério de selecção do contribuinte.
Assim, a questão a decidir é, portanto, a de saber se tais ilegalidades podem ser conhecidas em sede de impugnação judicial, sem que previamente tenha sido apresentado pedido de revisão da matéria tributável.
E, adianta-se, a resposta é afirmativa.
Em boa verdade, tem sido considerado pela jurisprudência que «[s]e a falta do pressuposto processual inominado previsto naquelas normas [art. 86º, nº 5, da LGT e art. 117º, nº 1, do CPPT] implica que o tribunal não possa conhecer a invalidade do acto tributário fundada em “erro na quantificação da matéria colectável” e “erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos”, então não está vedado que conheça da invalidade fundada em ilegalidades de espécie diferente. É que, na estrutura do acto tributário, aqueles são momentos autónomos que abstractamente se podem separar dos demais. O acto tributário, como qualquer outro acto administrativo, pode decompor-se em vários “elementos” ou “momentos”, sem que a lesão de uns possa afectar ou influir na perfeição dos outros, embora suficiente para o invalidar. Apesar de consolidada a aplicação de métodos indirectos e a quantificação da matéria tributável, ainda que seja por falta de revisão, isso não significa que o acto esteja impecável quanto aos demais momentos em que se abstractamente se pode decompor. A ilegalidade pode impor-se em virtude da afectação de elementos subjectivos, objectivos ou formais, que nada tenham a ver com os pressupostos que determinaram a avaliação indirecta ou com a quantificação da matéria colectável» - ac. do STA, de 20/6/2012, proc. nº 0165/12. (No mesmo sentido, cfr., também, os acs. do STA, de 26/6/2013, proc. nº 216/13; de 30/4/2013, proc. nº 0383/13; de 18/5/2011, proc. nº 0262/11; de 2/3/2011, proc. nº 049/10; de 15/9/2010, proc. nº 0406/10; de 26/01/2007, proc. 037/07; de 13/03/02, proc. nº 26.276. ).
Sendo ainda certo que também a doutrina percorre o mesmo caminho. Na expressão de Jorge Lopes de Sousa: «Naturalmente que, se o contribuinte, sem ter previamente pedido a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, vier deduzir impugnação invocando, para além de erro na quantificação ou nos pressupostos da utilização desses métodos, outros vícios do acto de liquidação, que não tenham a ver com as matérias que têm de ser objecto de revisão, não há obstáculo a que o tribunal conheça desses outros vícios, relativamente aos quais não se verifica a falta do pressuposto processual que constitui o prévio pedido de revisão.» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6ª edição, volume II, anotação 5 b) ao art. 117º, p. 273. Cfr., igualmente, Casalta Nabais, in Justiça Administrativa, nº 17, p.44.).
Descendo ao caso dos autos, impõe-se referir que tendo a Recorrente invocada na petição inicial o vício de falta de fundamentação em relação a vários aspectos do relatório inspectivo assim como da liquidação dos juros, a apreciação de tais vícios não está dependente do prévio pedido de revisão da matéria colectável.
Destarte, tendo a Recorrente imputado ao acto tributário impugnado a ilegalidade decorrente da respectiva falta de fundamentação, não é aplicável a condição de impugnabilidade, por falta de prévia apresentação do pedido de revisão (cfr. neste sentido, os acds. do STA, de 30/11/2016 no proc. nº 0846/14 e de 20/06/2012, no proc. 0165/12).
A sentença recorrida não fez, portanto, correcta interpretação e aplicação do disposto no nº 5 do art. 86° da LGT e no art. 117° do CPPT, impondo-se neste conspecto a sua revogação.
Aqui chegados, e se nada obstar, impõe-se conhecer dos restantes vícios invocados pela Recorrente cujo conhecimento a sentença recorrida considerou prejudicado pela solução que deu ao caso.
DO CONHECIMENTO EM SUBSTITUIÇÃO
O conhecimento em substituição encontra legitimação no artigo 665º do CPC, onde se estatui que os poderes de cognição do tribunal de recurso incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, cumprindo ao tribunal de recurso, assegurado que seja o contraditório e prevenindo o risco de decisões-surpresa, resolvê-las sempre que disponha dos elementos necessários.
Nestes autos foi dado prévio cumprimento ao dever de assegurar o contraditório a que alude o n.º 1 do artigo 665º do CPC.
Face ao exposto, nada obsta à apreciação das questões suscitadas pela Recorrente na petição inicial e não apreciadas pelo Tribunal Tributário de Mirandela.
Aqui chegados cumpre, agora, dar resposta à questão colocada pela Ilustre Procuradora Geral Adjunta junto deste TCAN no seu douto parecer de fls. 286 a 288 do SITAF, no qual suscitou a questão prévia relativa ao aproveitamento da prova produzida no processo nº 66/17.4BEMDL, tal como decorre do despacho proferido em 11/01/2018, sem que se mostre junta aos autos a acta da inquirição de testemunhas e o respectivo suporte informático com o registo da prova.
No que a este aspecto concerne, e tal como decorre da factualidade, efectivamente não se mostra junto aos autos o dito suporte, no entanto, e dado que para a decisão das restantes questões que passaremos a conhecer em substituição não há necessidade de recorrer à prova testemunhal produzida, entendemos que tal questão acaba por ser irrelevante para o caso dos autos.
Assim sendo, impõe-se apurar se ocorrem os vícios que se concretizam na falta de fundamentação formal da decisão de aplicação de métodos indirectos, bem como dos critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso aos métodos indirectos, assim como da falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios, do relatório inspectivo e do critério de selecção do contribuinte.
Relativamente à falta de fundamentação formal do relatório inspectivo, a Recorrente concretiza-a não só no que diz respeito à decisão de aplicação dos métodos indirectos e critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos, mas também na falta de fundamentação da própria inspecção e do critério de selecção do contribuinte.
Vejamos.
Começando pela falta de fundamentação da própria inspecção e do critério de selecção do contribuinte, a Recorrente alega que tal nunca lhe foi comunicado, pois não sabe até hoje porque foi inspeccionada, o motivo nunca lhe foi revelado nos termos dos art.s 27º, 49º e 51º do RCPITA – Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira, do art. 77º da LGT – Lei Geral Tributária e dos art.s 151º e 153º do Código de Procedimento Administrativo (CPA).
Pese embora as alegações assim formuladas, o certo é que a Recorrente não formula de forma clara nas conclusões estes alegados vícios, os quais só são apreendidos pela conjugação com as alegações.
Vejamos.
O procedimento de inspecção tributária visa a observação das realidades tributárias, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infracções tributárias (art. 2º, nº 1 do RCPIT).
No que tange ao planeamento e selecção dos contribuintes o título III do RCPIT – art.s 23º a 26º - define que a actuação da acção inspectiva obedece ao Plano Nacional de Actividades da Inspecção Tributária e Aduaneira (PNAITA) que por sua vez define os programas, critérios e acções a desenvolver que servem de base à selecção dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários a inspeccionar, fixando os objectivos a atingir por unidades orgânicas dos serviços centrais e dos serviços desconcentrados.
O art. 26º do RCPIT estipula que “Sem prejuízo do caracter reservado do PNAITA, a Autoridade Tributária e Aduaneira deve divulgar os critérios genéricos nele definidos para a selecção dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários a inspeccionar”.
Ora, o que resulta destes preceitos é que a Administração Tributária deve ter uma estratégia delineada de acordo com o PNAITA, mas nada no RCPIT nos indica que a AT deve dar a conhecer especificamente a cada contribuinte, aquando da sua selecção para inspecção, tal estratégia e os critérios de selecção, até porque o PNAITA tem caracter reservado tal como resulta do art. 26º do RCPIT.
O que a AT tem de fazer é proceder à divulgação dos critérios genéricos, mas divulgar os critérios genéricos a observar no exercício da sua actividade inspectiva não significa notificar cada contribuinte, em particular, desses critérios aquando da inspecção.
Todavia, in casu, resulta do Relatório Inspectivo, mormente, do ponto II.2 denominado “Motivo, Âmbito e Incidência Temporal”, o motivo que presidiu à inspecção da Recorrente, tratou-se de uma acção de controle da sua situação tributária, acção de âmbito geral nos termos do art. 14º, nº 1, al. a) do RCPIT, com incidência nos anos de 2013 e 2014.
Resulta, também, que no âmbito da acção inspectiva, foi assinada pelo sócio gerente, M., a ordem de serviço relativa à inspecção, pelo que foi este informado da ordem de serviço que presidiu à inspecção e dos pressupostos da mesma, sendo ainda certo que em momento algum a Recorrente usou dos meios legais ao seu dispor para obter qualquer outra informação que considerasse relevante no âmbito do procedimento de inspecção de que foi alvo.
Assim, ficam votadas ao insucesso as conclusões do recurso no que tange a este alegado vício.
A Recorrente defende que alegou e provou a falta de fundamentação formal da decisão de aplicação de métodos indirectos, bem como dos critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso aos métodos indirectos, a qual merecia decisão diversa da tomada pelo tribunal a quo.
Aqui, e uma vez mais, são parcas as conclusões do recurso no que concerne a estes alegados vícios, as quais apenas são compreensíveis pela leitura conjugada das respectivas alegações.
Nas alegações do recurso, e no que concerne à alegada falta de fundamentação, remete a Recorrente para os artigos 15 a 59 da petição inicial (p.i.), já quanto à falta de fundamentação dos critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos sustenta-a nos artigos 60 a 71 da p.i..
Todavia, e como é sabido, o Tribunal não está espartilhado pela classificação ou denominação que a Recorrente faz dos vícios.
Vejamos o caso dos autos.
O dever de fundamentação dos actos tributários insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da CRP, nos termos do qual “os actos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.
A fundamentação deve consistir, no mínimo, “numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…” (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, pág. 676.), para que o respectivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do acto em causa.
Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.
Ora, analisando a exposição da Recorrente em sede de p.i., bem como o que consta do Relatório Inspectivo vertido na factualidade apurada, torna-se para nós evidente que a fundamentação de aplicação de métodos indirectos foi expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreenda com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; e suficiente, possibilitando à Impugnante um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou, no entanto, o que está verdadeiramente em causa são os pressupostos de aplicação de métodos indiciários e a quantificação da matéria tributável com recurso àqueles métodos.
Aliás, a expressão que a Impugnante utiliza no art.º 16.º da PI, e toda a posterior exposição, é reveladora de que o que efectivamente pretende é atacar os pressupostos de aplicação de métodos indirectos, e subsequente quantificação da matéria tributável com recurso àqueles métodos, e não o vício formal de falta de fundamentação: “a Impugnante repudia veementemente que o que acaba de transcrever (que são os “Motivos e Exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos” ínsitos no relatório de Inspecção) seja fundamento bastante para a decisão de aplicação de métodos indirectos”.
O mesmo se diga relativamente aos critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos, que como se depreende a Recorrente pretende questionar por discordar do que foi apurado.
Não ocorre, portanto, a falta formal de fundamentação invocada pela Recorrente estando, nesta parte, o recurso votado ao insucesso.
Por fim, apuremos se ocorre o vício de falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios.
Ainda que se admita que a fundamentação da liquidação dos juros compensatórios se limite ao mínimo (atendendo a que, sobretudo em relação ao elemento subjectivo, a mesma advém, em regra, de um procedimento inspectivo ou de fiscalização, onde, à partida, estará evidenciado tal elemento, por referência à situação de retardamento do imposto), essa mesma fundamentação tem, no entanto, de dotar o administrado de toda a informação pertinente para a sua cabal compreensão.
Assim, a liquidação de juros compensatórios deve incluir, em termos factuais, o montante do imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem (neste sentido cfr. por todos os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 29.02.2012, Processo: 0928/11 e de 30.11.2011, Processo: 0619/11), devendo ainda ser indicadas as normas legais em que assenta a liquidação desses juros (cfr. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 21.04.2010, Processo: 0743/09), ou seja, da mesma têm de constar os elementos necessários à aferição da sua forma de cálculo, bem como da sua origem.
Assim, e quanto à liquidação de juros compensatórios, têm de estar preenchidos elementos objectivos (ter havido atraso na liquidação de imposto, taxa, número de dias) e um elemento subjectivo (o facto ser imputável ao sujeito passivo, a título de dolo ou negligência (neste sentido cfr. Jorge Lopes de Sousa, «Juros nas relações tributárias», Problemas fundamentais do Direito tributário, Vislis, Lisboa, 1999, págs. 147 e 148) o que, in casu, se verifica, atente-se, para tanto, às notificação recebidas pela Recorrente relativas aos juros compensatórios (cfr. ponto 16 da factualidade).
Em suma, não ocorre o alegado vício de falta de fundamentação estando, quanto a este vício, o recurso votado ao insucesso.
Resuma do supra exposto, que falece razão à Recorrente em todas as suas conclusões.*** *** 4 – DECISÃO
Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário Central Administrativo Norte, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, conhecendo em substituição, julgar a impugnação improcedente.* Custas a cargo da Recorrida, com dispensa da taxa de justiça nesta instância, por não ter contra-alegado, e pela Recorrente na 1ª instância.* Porto, 2020-10-22
Maria Celeste Oliveira
Maria do Rosário Pais
Tiago Miranda |
