A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzido contra o acto de indeferimento expresso do pedido de revisão oficiosa, intentado pela aqui impugnante contra as liquidações oficiosas de IVA, melhor identificadas nos autos.

B. Em 2008/01/04, não se conformado com as mesmas liquidações, apresentou a ora impetrante um pedido de revisão dos actos tributários, nos termos do disposto no artº 78º da LGT, o qual veio a ser indeferido por extemporâneo, por despacho de 2009/05/06, por ter sido apresentado para além do prazo previsto no nº 1 daquele preceito.

C. O Tribunal a quo considerou como assente a factualidade elencada nas alíneas A) a I) do probatório (“3 – Fundamentação. 3.1 – De facto”), das quais aqui se destaca, por terem relevância para a discussão, as alíneas H) e I).

D. No douto decisório e perante a factualidade levada ao probatório, entendeu o Tribunal a quo apreciar, designadamente, a validade da decisão de indeferimento expresso do pedido de revisão oficiosa apresentado, concluindo que a mesma enferma de vício de forma, por falta de exercício de direito de audição,

E. julgando a final a impugnação procedente, com a consequente anulação daquela decisão.

F. Acontece que, ressalvado o devido respeito com o que desta forma foi decidido, não se conforma a Fazenda Pública, sendo outro o seu entendimento, como se argumentará e concluirá,

G. já que a douta sentença sob recurso padece de erro de julgamento de facto e de direito.

H. Contrariamente ao sentenciado e com o devido respeito, que é muito, perfilha-se o entendimento que o Mmo Juiz a quo não poderia conhecer do mérito da impugnação,

I. uma vez que está em causa o indeferimento, por extemporaneidade, de um pedido de revisão oficiosa.

J. Em primeiro lugar, entende a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto, uma vez que não levou ao probatório o facto do pedido de revisão controvertido ter sido indeferido por extemporaneidade.

K. Como tal, errou nos factos considerados provados e no juízo sobre os mesmos, com base nos elementos tidos no processo, tendo valorado erradamente a prova produzida e não considerando provados factos que deveriam ter sido devidamente apreciados e valorados.

L. Ora, do indeferimento de um pedido de revisão oficiosa, com fundamento em extemporaneidade não cabe impugnação judicial,

M. uma vez que não está em causa a apreciação da legalidade do acto tributário.

N. O meio processual próprio para reagir contra tal despacho é, pois, a acção administrativa especial.

O. No que a esta matéria diz respeito, o sentido em que se tem manifestado o entendimento jurisprudencial constante e pacífico, merece o nosso acolhimento integral.

P. Por todos e porque, melhor do que as nossas palavras o fariam, expressa cabalmente o entendimento que pretendemos seja feito valer, se reproduz parte do vertido no sumário do douto Acórdão do STA, de 2005/02/16, processo 0960/04 No mesmo sentido, veja-se ainda os Acórdãos do STA, de 2004/07/07, processo nº 01780/03, de 2003/11/19, processo nº 01258/03 e 2007/02/28, processo nº 0989/06, todos disponíveis em www.dgsi.pt. :

“II - Do indeferimento do pedido de revisão da liquidação que não aprecie a legalidade dela cabe recurso contencioso e não impugnação judicial - artigo 97º nºs 1 d) e f) e 2 do CPPT.

III - O erro na forma de processo constitui nulidade de conhecimento oficioso - arts. 199º CPC, 98º nº3 CPPT e 97º nº3 LGT - que importa a anulação dos actos que não possam aproveitar-se, devendo o processo ser convolado para a forma adequada”.

Q. Ainda na senda do entendimento jurisprudencial assente, o erro na forma de processo constitui nulidade de conhecimento oficioso, devendo o Tribunal a quo, em conformidade, abster-se de conhecer o mérito, absolvendo a Fazenda Pública do pedido,

R. ficando prejudicado o conhecimento das questões suscitadas pela impugnante.

S. Face ao exposto, entende a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida padece ainda de erro de julgamento de direito, porquanto fez errónea aplicação das normas aplicáveis in casu, mais concretamente as que regem o âmbito do processo tributário e o erro na forma de processo, mais concretamente as constantes dos artºs 97º, nº 1, al. d) e p) e nº 2 do CPPT e 199º e 288º, nº 1, al. b) do CPC, respectivamente.

T. Pelas razões acabadas de explanar e em conclusão, padece a douta sentença de erro de julgamento da matéria de facto e de erro de julgamento de direito, devendo em consequência ser revogada.

Nestes termos,

deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências.

CONTRA ALEGAÇÕES.
Não houve.

PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela improcedência do recurso.

II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou no julgamento da matéria de facto e de direito.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos e respetiva motivação:

A) Entre 17/1/2007 e 29/3/2007, a impugnante foi alvo de uma acção inspectiva por parte dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto (fls. 102 do PA).
B) Em 29/3/2007, foi proferido parecer pelo Inspector Tributário Principal, no qual, confirmou as correcções propostas aos exercícios de 2003 a 2005 patentes no Projecto de Relatório de Inspecção Tributária elaborado (fls. 16 do PA).
C) Em 30/3/2007, a impugnante foi notificada, mediante termo de entrega de notificação pessoal, na pessoa de J… (sócio-gerente da Impugnante), para o exercício do direito de audição, sendo-lhe dado conhecimento do Projecto de Relatório da Inspecção Tributária elaborado (fls. 21 dos autos e fls. 65 a 94 do PA).
D) Em 10/4/2007, a Impugnante procedeu ao envio das declarações de substituição – Modelo C de IVA – por via electrónica, reportadas aos períodos das correcções mencionadas no Projecto de Relatório, assim como, em 11 de Abril de 2007, procedeu à entrega, também por via electrónica, das declarações de rendimentos – Modelo 22 de IRC – de substituição, reportadas aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, assumindo as correcções propostas no mencionado Relatório (fls. 94 do PA).
E) Em 16/4/2007, a Impugnante informou, via fax, os serviços de Finanças da Trofa que havia já regularizado a situação tributária para efeitos e IVA e IRC (fls. 94 do PA).
F) Em 10/5/2007, por despacho do Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária do Porto, foram confirmadas as correcções e regularizações realizadas pela Impugnante, no exercício do seu direito de audição, à data, plasmadas no Relatório de Inspecção Tributária (fls. 1 do Relatório de Inspecção Tributária e fls. 13 do PA).
G) Em 30/9/2007, a Impugnante cessa a sua actividade para efeitos de IVA (fls. 101 do PA).
H) Em 04/1/2008, a Impugnante apresentou, junto dos serviços de Finanças da Trofa, pedido de revisão da liquidação oficiosa de IVA, no montante de 124.753,00 €, acrescido de juros compensatórios (fls. 78 a 86 dos autos e fls. 2 a 10 do PA).
I) Em 6/5/2009, foi proferido, pelo Subdirector-Geral (substituto legal do Director-Geral), despacho, no qual, indeferiu o pedido de revisão oficiosa apresentado pela Impugnante (fls. 135 do PA).
J) Em 10/7/2009, deu entrada na secretaria do tribunal a presente impugnação (fls. 2 dos autos).

3.1.1 - Motivação.
O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base nos documentos juntos aos autos e no processo administrativo que não foram impugnados, identificados em cada um dos factos.

A restante matéria de facto alegada não foi julgada provada ou não provada, por revelar-se inútil para a decisão da causa ou por constituírem conceitos de direito ou alegações conclusivas».

Aditamento de Factos.
Ao abrigo do disposto no art. 712º do CPC, aditamos os seguintes factos:
Na informação n.º 1686 de 28/4/2009, sobre a qual foi exarado o despacho do substituto do Exmo. Director Geral, constam as seguintes conclusões (transcrição parcial):
a) Relativamente ao Enquadramento/Tempestividade do Pedido.
- Tal como se refere no n° 1 do art 78° da LGT, o pedido de revisão do acto tributário por iniciativa dos sujeitos passivos só pode fazer-se quando esta iniciativa tiver lugar no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade.
- O facto da requerente apresentar a petição, de pedido de revisão do acto tributário, em 2008.06.03, contra as liquidações adicionais, cujo prazo de cobrança terminou em 2005.12.31, não obriga ao dever de decisão, por se encontrar ultrapassado o prazo legal em que o mesmo acto poderia ser revisto, ou seja, não obriga ao dever de decisão, tendo em conta os normativos legais anteriormente referidos.
- De igual modo, por entendermos que, na situação apresentada não houve erro imputável aos serviços, nem injustiça grave ou notória (n.º 4 do art.º 78º da LGT), tal como vem o conceito definido no n.º 5 do mesmo artigo, também não haveria o dever de decidir nos respectivos prazos.
- No entanto, independentemente do pedido poder ser considerado tempestivo ou não, considera-se que o mesmo é merecedor de análise, dado o dever de pronúncia da administração sobre todas as pretensões dos contribuintes, por força do art.º 56º n.º 1 da LGT
b) Quanto à regularização do imposto através do mecanismo do art.º 78º (anterior art.º 71º do CIVA), liquidado em facturas fictícias.
(…)
36. Assim, somos de parecer que, na situação presente, o IVA não foi liquidado indevidamente de boa fé, mas de uma forma abusiva pela requerente, emitente das facturas, porque sabia que a prestação de serviços delas constante não foi efectuada. Desta forma essa liquidação, já que não resultou de qualquer erro, o princípio da neutralidade do IVA não exige que seja dada a possibilidade de regularização do imposto, pelo que será de aplicar a disposição do art.º 2º, n.º 1 alínea c) do CIVA segundo a qual quem mencionar indevidamente um montante de IVA numa factura é devedor desse imposto.
37. Em nosso entender e à luz de todas as considerações precedentes, dada a ausência de disposição legal que preveja a possibilidade de satisfazer a pretensão aa requerente, somos de opinião que é de indeferir o presente pedido de revisão. (fls. 148 do apenso de revisão oficiosa)

K) Este pedido foi indeferido pelo Substituto legal do Director Geral que em 6/5/2009 exarou na informação n.º 1686, de 28/4/2009, o seguinte despacho: «Indefiro nos termos propostos» (fls. 135 do apenso de revisão oficiosa)

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
A Impugnante foi sujeita a uma ação de fiscalização externa que decorreu entre 17/17/2007 e 29/3/2007 de que foram propostas correções à matéria tributável.
Em 10/4/2007 enviou declarações de substituição Modelo C, reportadas aos períodos das correções mencionadas no Projecto de Relatório. E em 11/4/2007 procedeu também à entrega de declarações de substituição Modelo 22 de IRC, reportadas aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, assumindo as correções propostas no Relatório.
Em 4/1/2008 apresentou junto dos Serviço de Finanças da Trofa pedido de revisão oficiosa da liquidação de IVA.

Este pedido foi indeferido por despacho do Exmo. Substituto legal do Director Geral que em 6/5/2009 exarou na informação n.º 1686, de 28/4/2009, o seguinte:
«Indefiro nos termos propostos».

A Impugnante apresentou, então, impugnação judicial por não concordar com os fundamentos de facto e de direito que sustentaram a decisão proferida no pedido de revisão oficiosa alegando entre o mais, a denegação do exercício do direito de audição.

Este vício foi julgado procedente. Em consequência do que o MMº juiz determinou a anulação do pedido de revisão oficiosa.

Contra esta decisão recorreu a Exma. Representante da Fazenda Pública concluindo, entre o mais, que está em causa erro de julgamento de facto uma vez que não levou ao probatório o facto de o pedido de revisão controvertido ter sido indeferido por extemporaneidade.

E partindo desta premissa (que o pedido de revisão foi indeferido por extemporaneidade) a Exma. Representante da Fazenda Pública sustenta que houve erro na forma de processo pois que do indeferimento de um pedido de revisão oficiosa, com fundamento em extemporaneidade não cabe impugnação judicial, uma vez que não está em causa a apreciação da legalidade do acto tributário. E assim, o meio processual próprio para reagir contra tal despacho é, pois, a ação administrativa especial (Conclusões K, L, M, N).

Trata-se de um erro na forma de processo que constitui uma nulidade de conhecimento oficioso, devendo o Tribunal «a quo» abster-se de conhecer do mérito e absolver a AT do pedido (Conclusão Q).

Não questiona o incumprimento do direito de audição nem as suas consequências. Apenas sustenta que houve erro na forma do processo e por isso estamos perante uma nulidade do conhecimento oficioso (art. 199º e 202º do CPC).

Pois bem, tendo procedido ao aditamento de factos, ficando por isso prejudicada a apreciação do erro de julgamento da matéria de facto, estamos em condições de nos pronunciar sobre a questão que nos é colocada.
E antecipamos desde já que a Exma. Representante da Fazenda Pública tem razão nos argumentos, mas não nos factos.

Tem razão quando diz que do indeferimento de um pedido de revisão oficiosa, com fundamento em extemporaneidade o meio processual próprio para reagir contra tal despacho é a ação administrativa especial, uma vez que não está em causa a apreciação da legalidade do acto tributário.

Com efeito, articulando o disposto nas alíneas a) a q) do art. 97º do CPPT com o n.º2 do mesmo preceito resulta claramente que a acção administrativa especial é o meio processual adequado quando o acto a impugnar seja de indeferimento total ou parcial ou de revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária e outros actos administrativos relativos a questões tributárias. Desde que não comportem a apreciação da legalidade de um acto de liquidação.
(cfr. Ac. do TCAN n.º 00064/03 – BRAGA de 04-05-2006 Relator: Moisés Rodrigues Sumário: I - O meio processual próprio para reagir contra despacho de indeferimento de pedido de revisão oficiosa com fundamento em extemporaneidade do pedido é o recurso contencioso, uma vez que o mesmo não comporta a apreciação da legalidade do acto de liquidação.
II - Se, para sindicar o despacho referido em I, for deduzida impugnação judicial deve ordenar-se oficiosamente a convolação, sempre que o meio processual próprio - o recurso contencioso - se mostre ainda tempestivo e a causa de pedir e pedido formulados se revelem igualmente adequados.
III – Não se mostrando tempestivo, importa anular todo o processo por ocorrência da nulidade de erro na forma de processo, julgando verificada a excepção dilatória de nulidade de todo o processo e, em consequência, absolver a Fazenda Pública da instância).

Nos casos em que o acto a impugnar é um acto de liquidação ou um acto que comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação, então o meio processual adequado é o processo de impugnação.

Portanto, neste segmento, não existe qualquer divergência quanto aos meios processuais a usar para impugnar os actos administrativos praticados em matéria tributária que não comportem a apreciação da legalidade da liquidação e aqueles em que foi apreciada a legalidade da liquidação.
É matéria clara.

Mas SDR já não tem razão quando diz que o pedido de revisão oficiosa foi indeferido por extemporaneidade. Porque não foi.

A intempestividade do pedido, e a inerente desobrigação do dever decisão, foi uma possibilidade levantada na informação n.º 1686 sobre a qual recaiu o despacho do Exmo. Substituto Legal do Director Geral, mas logo afastada por se entender que
«No entanto, independentemente do pedido poder ser considerado tempestivo ou não, considera-se que o mesmo é merecedor de análise, dado o dever de pronúncia da administração sobre todas as pretensões dos contribuintes, por força do art.º 56º n.º 1 da LGT»,

passando de seguida a analisar-se o pedido e a concluir-se
«Em nosso entender e à luz de todas as considerações precedentes, dada a ausência de disposição legal que preveja a possibilidade de satisfazer a pretensão da requerente, somos de opinião que é de indeferir o presente pedido de revisão».

Ou seja, concluiu-se pela improcedência dos fundamentos do pedido de revisão.

O despacho do Exmo. Substituto Legal do Director Geral de 6/5/2009 limitou-se a exarar «indefiro nos termos propostos».

E quais foram os termos propostos?

São o de que pedido é extemporâneo;
Mas ainda assim deve ser apreciado;
E apreciando, propõe-se o seu indeferimento.

Foram estes os termos propostos e não o indeferimento por extemporaneidade.

Por isso, tendo sido apreciada a legalidade do acto de liquidação, o processo de impugnação é o meio processual adequado, como salienta Jorge Lopes de Sousa (in CPPT anotado, II, Áreas Editora, 2011, pp. 54):
«Porém, no que concerne aos actos proferidos em processo de revisão oficiosa ou de recurso hierárquico interposto de decisão de reclamação graciosa, a impugnação judicial só será o meio processual adequado quando o acto a impugnar contiver efectivamente a apreciação da legalidade de um acto de liquidação. Se no acto praticado em processo desses tipos não se chegou a apreciar a legalidade do acto de liquidação, por haver qualquer obstáculo a tal conhecimento (como a intempestividade ou a ilegitimidade do requerente ou recorrente), o meio de impugnação adequado será a ação administrativa especial, como decorre do preceituado no n.° 2 deste art. 97.º pois se tratará de um acto que não aprecia a legalidade de um acto de liquidação».

A Exma. Representante da Fazenda Pública não põe em causa o incumprimento do direito de audição nem as suas repercussões. Apenas considera que houve erro na forma de processo e que daí resultou uma nulidade processual de conhecimento oficioso, o que como vimos, não é o caso.

Poderíamos, claro, «problematizar» um pouco a questão e indagar se - perante a extemporaneidade de um pedido de revisão que ainda assim foi apreciado -, poderia ser interposta ação de impugnação judicial contra o seu indeferimento.

Mas este seria um exercício gratuito porque se trata de matéria não alegada e além do mais desconhece-se se o pedido de revisão foi, ou não, apresentado extemporaneamente.

Por conseguinte, só nos resta concluir que a sentença andou bem e deve ser mantida.

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela AT.
Porto, 12 de Maio de 2016.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. ​Paula Maria Dias de Moura Teixeira