| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1.RELATÓRIO
1.1. [SCom01...], LDA., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 18.01.2022, que julgou improcedente a impugnação, contra liquidações adicionais de IRC, referentes aos exercícios de 2009, 2010 e 2011, nos montantes de € 24.966,32, € 22.565,00 e € 21.910,29, respectivamente, inconformada veio dela recorrer.
Alegou, formulando as seguintes conclusões: motivo
«(…)
1. A decisão recorrida deverá desde logo ser anulada por erro de julgamento de interpretação jurídica e até contradição, em violação do preceituado no art. 607.º n.º 4 e 5 do CPC, aplicável ex vi al. a) do art. 2.º do CPPT, ao não dar por provado o facto que “A [SCom02...], Lda apenas pagou capital relativamente ao empréstimo referido em 06)”.
2. Contrariamente ao entendimento da decisão recorrida é falso que as testemunhas inquiridas “nada sabiam acerca dos valores pagos e a que respeitavam”.
3. Tal entendimento é rebatido desde logo pelos esclarecimentos prestados pela primeira testemunha inquirida nos autos, «AA», funcionário da Recorrente à data dos factos em apreciação, a qual esclareceu sem qualquer hesitação, de forma precisa, em que moldes foi efetuado o reembolso do empréstimo (cfr. depoimento gravado a minutos [10:20], [10:22], [10:36], [10:43], [11.03], [11:30], [11:32], [11:46], [11:49], [11:55], [11:55]).
4. A Sentença recorrida refere que a testemunha “apenas sabia que foram pagas prestações mas nada sabia acerca do capital e juros nem os valores correspondentes.”
5. Tal não é suficiente para extrapolar que foram pagos juros no reembolso da quantia mutuada.
6. Conforme resulta do ponto 6 do probatório o contrato de mútuo em análise foi celebrado em 3 de dezembro de 2008, ou seja, aproximadamente 13 anos antes da data da inquirição de testemunhas realizada nos autos – 8/10/2021.
7. É natural que face ao longo período de tempo decorrido a testemunha inquirida não conseguisse precisar com exatidão os valores pagos.
8. Contudo, foi firme a referir que a mutuária restituiu apenas o capital à Recorrente, com atrasos significativos, face à sua situação económica à data.
9. Tal foi corroborado pelo depoimento da segunda testemunha inquirida, «BB», Contabilista Certificado quer da Recorrente, quer da Mutuária ao ter indicado (cfr. resulta do depoimento gravado aos minutos [50:32], [51:16])
10. Pelo exposto deveria ter sido dado por provado o facto em apreciação devendo a Sentença em crise ser retificada.
11. A Sentença recorrida incorreu igualmente em erro na apreciação da prova ao não ter dado por provado que “Em 2009 a nave 4 entrou em funcionamento, tendo sido afecta à actividade de armazenamento de materiais (Cf. pontos 27 e 29 da PI)”.
12. A decisão recorrida padece de nulidade em violação do disposto na al. c) do n.º 1 do art. 615.º, todos do CPC, aplicável ex vi al. e) do art. 2.º do CPPT, porquanto encerra uma fundamentação ambígua ao indicar que a Nave 4 do apenas ficou concluída em 2010 e 2011 quando o próprio RIT assume de forma perentória na sua pág. 6/17 que o mesmo ficou concluída em 2009.
13. liquidações impugnadas, quer com a matéria de facto dada por provada, o que por si só encerra uma nulidade devendo conduzir à anulação da Sentença recorrida.
14. Contrariamente à fundamentação da decisão em análise, desde 2009, a data da conclusão das obras, que a “Nave 4” encontrava-se afeta à atividade da Recorrente conforme esclareceu o funcionário da Recorrente supra identificado, «AA» (cfr. depoimento gravado aos [4:25], [4:40], [5:57], [6:02], [6:04], [6:05], [6:06], [6:10], [6:19], [6:29], [6:37], [7:32], [7:48].
15. No decurso da inquirição da indicada testemunha o Tribunal a quo demonstrou ter ficado esclarecido de forma indubitável sobre tal facto (cfr. depoimento da mencionada testemunha gravado aos minutos [30:15], [30:16], [30:20], [30:22], [30:39], [30:49], [30:50], [30:52], [30:54], [31:47], [32:26], [32:43], [32:43], [32:48].
16. Pelo antecedente deverá ser dado o facto em apreciação deverá ser dado por provado.
17. A Sentença recorrida enferma claramente de erro de julgamento, de interpretação jurídica e até contradição, que só podem conduzir à sua anulação, bem como à anulação dos atos impugnados, conforme art. 607.º n.º 4 e 5 do CPC, aplicável ex vi al. a) do art. 2.º do CPPT ao não ter reconhecido do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito e da violação do ónus da prova.
18. A AT limitou-se a alegar sem provar que a Recorrente apenas utilizou a NAVE 4 em 2012 e que a mesma recebeu juros no valor reembolsado pela [SCom02...]
19. A contabilidade da Recorrente indica que a NAVE 4 entrou em funcionamento em 2009 e que do empréstimo foi recebido apenas o valor mutuado, sem juros.
20. O Fisco não prova o contrário.
21. E a decisão recorrida ao ter decidido no mesmo sentido incorreu em erro de julgamento.
22. Da inquirição do funcionário, à data da Recorrente, «AA», inquirido nos autos, resulta provado, reitere-se de forma perentória, perante o Tribunal a quo que a Nave 4 encontrava-se desde finais de 2009, inícios de 2010, afeta à atividade de arrendamento desenvolvida pela Recorrente.
23. Tal resulta evidente ao ter sido assumido pela própria Magistrada Judicial do Tribunal a quo que a Nave 4 encontrava-se disponível para arrendamento no mínimo desde 2010.
24. Condicionar-se a entrada em funcionamento do imóvel à inscrição matricial - em 2011, ao fornecimento de água – em 2011, ou de eletricidade em 2010, tão pouco demonstra que o imóvel não estivesse entrado em funcionamento e estivesse afeto à atividade desenvolvida pela Recorrente.
25. Condicionar-se a entrada em funcionamento do imóvel ao arrendamento é totalmente desprovido de suporte legal.
26. A entrada em funcionamento resulta do imóvel estar apto para o exercício da atividade desenvolvida pela Recorrente – de arrendamento e de armazenamento.
27. E no nosso caso tal verificou-se, porquanto como resulta provado o imóvel foi publicitado em imobiliárias para ser arrendado, pelo menos desde 2010.
28. Resulta igualmente provado que o imóvel era utilizado desde a sua conclusão – 2009 – para armazém pela Recorrente.
29. E na situação em apreciação resulta igualmente provado que a inscrição na matriz, o fornecimento de água e eletricidade ocorreram entre 2010 e 2011.
30. Pelo que, no limite, mesmo que se aceitasse a tese da decisão recorrida teria que se reconhecer que a Nave 4 entrou em funcionamento antes do arrendamento ocorrido em 2012.
31. Contrariamente ao entendimento da decisão recorrida as liquidações impugnadas são também ilegais, pois a Nave 4 entrou de facto em utilização em 2009, sendo assim o seu custo amortizável desde o mencionado exercício, nos termos do Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, para o exercício de 2009 e nos termos do Decreto-Regulamentar 25/2009, de 16/9, para os exercícios de 2010 e de 2011, bem como porque Recorrente não recebeu juros do empréstimo realizado em Dezembro de 2008 à [SCom02...] Lda.
32. Conforme resulta do ponto 14 do probatório a afectação da Nave 4 consta da contabilidade da Recorrente, a que a AT teve acesso e analisou, designadamente a indicação da mesma como armazém de bens.
33. Na decisão do Recurso Hierárquico a AT coloca em causa a entrada em funcionamento da NAVE 4 em 2009, devido a alegadamente a Recorrente não ter bens contabilizados armazenáveis em 2009 ou de inventário em 2010 e em 2011e dado o facto de apenas ter sido requerida eletricidade para o imóvel em 2010.
34. Conforme alertado em sede de Impugnação Judicial importa notar que o alegado pela AT na decisão do Recurso Hierárquico não consta do RIT para justificar as correções e é fundamentação a posteriori, ilegal e proibida por lei.
35. E a decisão recorrida incorre na mesma fundamentação a posteriori ao indicar na pág. 22 da Sentença que: “De resto, os bens depositados na nave 4 não faziam sequer parte da contabilidade e inventário da impugnante como produtos para entrar no seu comércio a coberto da sua actividade secundária, o que a impugnante nem sequer alega, referindo apenas que lá havia colocado bens adquiridos, alguns, em 2005, sem mais.”
36. Tal entendimento é novo e destituído de suporte no RIT.
37. A fundamentação a posteriori é inadmissível por violação do disposto no art. 77.º da LGT que indica que a fundamentação tem que ser contemporânea do acto.
38. Mais, da factualidade antecedente a AT não prova que o imóvel não tenha entrado em funcionamento em 2009.
39. Os factos supra descritos não contrariam sequer a prova da contabilidade da Recorrente que goza de presunção de veracidade de que o imóvel em 2009 já esteve afeto à respetiva atividade empresarial – conforme é assumido pela AT.
40. Para prova de diverso, a AT tinha que provar que até 2012 o imóvel esteve devoluto, sem ser utilizado, e a AT não faz essa prova.
41. A ligação do quadro eléctrico no segundo semestre de 2010, não é uma prova de que o imóvel não tenha estado a ser utilizado em 2009.
42. Tal facto apenas prova que não havia eletricidade no pavilhão em 2009, mas prova igualmente que já havia em 2010.
43. A Recorrente utilizava o pavilhão como armazém, já desde 2009, e daí a contabilização do mesmo, não necessitando imediatamente de eletricidade.
44. E tal facto encontra-se corroborado pelo depoimento do antigo funcionário da Recorrente, «AA» (cfr. depoimento gravado a minutos [4:25], [4:40], [5:57], [6:02], [6:04], [6:05], [6:06], [6:10], [6:19], [6:29], [6:37], [7:32], [7:48].
45. E tal facto é inclusivamente aceite pela decisão recorrida “E, o mero depósito de alguns materiais.” (cfr. pág. 22 da Sentença).
46. A par do equipamento administrativo que a AT reconhece que a Recorrente possuía, em 2009, em imobilizado a Recorrente possuía vários bens, tais como a caldeira a gasóleo, o compressor e o depósito gasóleo, adquiridos em 2005, bem como o tecto falso desmontado, etc...
47. Tais bens mantiveram-se armazenados na Nave 4 até 2012.
48. Em 2010, a Impugnante adquiriu também tecidos que ficaram armazenados na Nave 4 até 2012.
49. É manifesto que o imóvel entrou em funcionamento em 2009.
50. O imóvel foi correctamente contabilizado em imobilizado pois não era destinado a venda mas a armazém e a arrendamento.
51. A decisão recorrida incorreu em erro de julgamento devendo ser anulada ao não ter reconhecido o vício de violação da lei por erro nos pressupostos de facto e de direito bem como a violação do ónus da prova nas correções que sustentam as liquidações contestadas.
52. O erro de julgamento de facto e de direito é igualmente verificável na correção dos juros alegadamente recebidos pela Recorrente por contrapartida do contrato de mútuo celebrado com a sua associada.
53. Resulta do depoimento das testemunhas inquiridas, que recorde-se a idoneidade não foi posta em causa pelo Tribunal a quo, que a Recorrente não recebeu juros.
54. E quanto ao empréstimo realizado em Dezembro de 2012 pela Recorrente conforme se pode verificar pela respetiva conta corrente é manifesto que a mesma apenas recebeu a amortização do capital.
55. Do extracto de conta verifica-se que a mutuária apenas pagou à Recorrente amortizações de capital.
56. Não foi feito qualquer pagamento de juros à Recorrente.
57. No RIT a AT associa valores contabilizados pela Recorrente na conta da mutuária, como pagamentos do contrato de mútuo celebrado em Dezembro de 2008, sem sequer demonstrar que os mesmos se reportam ao referido empréstimo.
58. Conforme consta do extracto de conta da mutuária, já em Novembro de 2008, a Recorrente havia transferido para a mesma 31.620,00 €.
59. A AT assume, sem provar que os valores que indica se reportam ao empréstimo concedido em Dezembro de 2008.
60. O contrato de empréstimo não foi cumprido quer em prazos de reembolso, quer quanto ao pagamento de juros.
61. A AT presume o pagamento de juros, em violação do disposto nos arts. 77.º n.º 4, 87.º n.º 1 e 91.º, todos da LGT, já que, a AT não justifica devidamente a aplicação de métodos indirectos à Recorrente; a situação vertente não se enquadra em nenhuma das situações previstas no n.º 1 do art. 87.º da LGT e não foi concedida à Recorrente a oportunidade de lançar mão do disposto no art. 91.º da LGT, o que deverá igualmente conduzir à anulação dos actos impugnados.
62. A presunção de pagamento de juros é assim falsa, devendo nessa medida ser anuladas as liquidações vertentes por falsidade e inexistência de facto tributário.
63. Donde, igualmente pelo antecedente a Sentença deverá ser anulada.
64. Na modesta opinião da Recorrente a decisão em apreciação enferma erro de julgamento, de interpretação jurídica e até contradição, que só podem conduzir à sua anulação, bem como à anulação dos atos impugnados, conforme art. 607.º n.º 4 e 5 do CPC, aplicável ex vi al. a) do art. 2.º do CPPT ao não ter reconhecido o vício de falta de fundamentação formal.
65. Ao contrário do decidido as liquidações contestadas são ilegais por vício de fundamentação, porquanto: a) No tocante à correcção respeitante ao contrato de empréstimo à [SCom02...] LDA, o PRIT não contém qualquer fundamentação de direito; b) No tocante à correcção respeitante à NAVE 4 a fundamentação invocada para correcções em 2009, 2010 e 2011 é o Decreto-Regulamentar 2/90, que foi revogado em 31/12/2009, pelo Decreto-Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de Setembro.
66. Não pode proceder o entendimento da decisão recorrida que as liquidações contestadas se encontram fundamentadas por resultarem de um procedimento inspetivo cujas correções encontram-se plasmadas no RIT.
67. Resulta do probatório que o RIT não contém uma linha sequer que fundamente legalmente a correção respeitante ao contrato de empréstimo.
68. O RIT limita-se a conter um quadro com indicação de alegadas restituições do montante mutado sem sequer indicar em que meses os mesmos ocorreram, nem indica que contas foram da Recorrente foram analisadas ou tão pouco qual o enquadramento legal para os alegados estornos serem considerados rendimentos.
69. A Recorrente não consegue sindicar legalmente se foi observado o princípio da especialização de exercícios estatuído no art. 18.º do CIRC.
70. E no tocante às correções das amortizações não pode considerar suficiente a menção a uma legislação revogada (Decreto-Regulamentar 2/90, de 31/12/2009) para sustentar correções aos exercícios inspecionados (2009, 2010 e 2011).
71. E o mesmo sucede quanto à menção ao Decreto-Regulamentar n.º 25/2009 de 14 de Setembro sem especificar qualquer norma do indicado diploma.
72. Pelo antecedente a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento de direito e de facto ao não reconhecer que as correções na génese das liquidações impugnadas padeciam de vicio de fundamentação, devendo ser alvo da decida anulação.
73. A Recorrente não acompanha o entendimento sufragado pela decisão recorrida porquanto, na sua modesta opinião, incorreu em erro de julgamento de direito e de facto que só podem conduzir à sua anulação, bem como à anulação dos atos impugnados, conforme art. 607.º n.º 4 e 5 do CPC, aplicável ex vi al. a) do art. 2.º do CPPT, ao não ter reconhecido o vício da ininteligibilidade da notificação das liquidações.
74. As liquidações contestadas e a decisão recorrida que as manteve são ilegais por ininteligibilidade e ineficácia das respetivas notificações.
75. A decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao não reconhecer que as notificações das liquidações contestadas não contêm qualquer fundamentação em violação do disposto no art. 77.º da LGT.
76. A única eventual fundamentação conhecida pela Impugnante para as mencionadas liquidações é o RIT constante do Ofício n.º ...20, de 4/6/2012 da Direcção de Finanças ....
77. O mencionado RIT advoga a realização de correcções tributárias à matéria tributável da Recorrente.
78. Das notificações das liquidações contestadas não consta qualquer correcção à Recorrente.
79. Dos mencionados documentos constam, muito pelo contrário o direito a reembolsos de imposto!
80. Os quadros constantes das notificações das liquidações não mencionam quaisquer correções, porquanto as importâncias indicadas como liquidadas anteriormente correspondem na integra às importâncias corrigidas, não sendo esclarecido onde constam as correções e como aparece o direito ao reembolso?
81. Nada disso consta do RIT.
82. As notificações das liquidações remetidas à Recorrente são totalmente ininteligíveis por inclusivamente ausência ou vício de fundamentação, por violação das mencionadas normas legais, não podendo produzir quaisquer efeitos em relação à Recorrente devendo se objecto da devida anulação.
83. E o mesmo vale para as tais “demonstrações de acertos de contas”.
84. A Recorrente não compreende o motivo ou os estornos e acertos referidos (docs. n.º 2, 4 e 6).
85. A Recorrente nunca teve qualquer estorno de imposto e muito menos sabe o que seja o acerto (docs. n.º 2, 4 e 6).
86. É manifesta a ilegalidade e, como tal, nos termos do art. 36.º n.º 1 do CPPT a ineficácia das notificações das liquidações impugnadas em relação à Recorrente.
87. A decisão em apreciação incorreu ainda em erro de julgamento ao não reconhecer a ilegalidade por vício de forma das liquidações contestadas em desrespeito art. 91.º do CIRC não se confundem.
88. A forma legal de o Fisco corrigir a liquidação de IRC efectuada pelo contribuinte (em auto-liquidação) assume a forma da prática de um acto administrativo de liquidação adicional.
89. No caso vertente, o Fisco não pratica actos de liquidação adicional, mas de liquidação do contribuinte.
90. A fundamentação dos actos vertentes constante do RIT advogava a realização de liquidações adicionais à Recorrente.
91. Contudo, os actos administrativos praticados e notificados pelo Fisco consistem em liquidações de IRC e não em liquidações adicionais.
92. Assim, os actos de liquidação notificados à Recorrente são não só ilegais por violação do disposto no art. 91.º do CIRC, como também por falta de fundamentação, já que o Fisco ao propor-se corrigir a matéria colectável da Recorrente fundamenta a realização de liquidações adicionais e não de meras liquidações de imposto.
93. Donde, também pelos motivos supra Sentença recorrida deverá ser anulada por erro de julgamento de direito e de facto ao não reconhecer as liquidações contestadas eram ilegais por violação dos arts. 36.º e 99.º do CPPT, art. 77.º da LGT e art. 91.º do CIRC.
TERMOS EM QUE DEVE PROCEDER O PRESENTE RECURSO E CONSEQUENTEMENTE SER ANULADA A SENTENÇA RECORRIDA, SENDO JULGADA PROCEDENTE E PROVADA A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, NOMEDAMENTE COM A ANULAÇÃO INTEGRAL DAS LIQUIDAÇÕES IMPUGNADAS.»
1.2. A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 395 do Sitaf, com o seguinte teor: «A sentença recorrida está, em nosso entendimento, fundamentada e não incorre em qualquer erro de julgamento quer de facto quer de direito.
Assim, entendemos ser a mesma de confirmar.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso:
Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].
In casu, cumpre apreciar e decidir se o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto, mormente quanto aos dois factos dados por não provados e violação do ónus da prova, subsequente erro da apreciação dos pressupostos de facto e de direito, do erro de julgamento de direito em que incorre a sentença ao não ter considerado da ilegalidade das liquidações por vício de fundamentação formal e, bem assim da ininteligibilidade das notificações das liquidações .
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«A) FACTOS PROVADOS:
1) A Impugnante foi constituída em 13-08-2004– Cf. relatório final de inspeção tributária (“RIT”); Cf. doc. 7 junto com a PI.
2) Até 04-03-2008, a Impugnante encontrava-se coletada para o exercício da actividade de manuseamento de carga a que corresponde o CAE 63100– Cf. RIT e cit. Doc. 7 da PI.
3) Desde 04-03-2008, a Impugnante encontra-se colectada, a título principal, para o exercício da actividade de compra e venda de bens imobiliários a que corresponde o CAE 68100– Cf. RIT e Doc. 7 da PI.
4) Desde 04-03-2008, a Impugnante encontra-se coletada, a título secundário, para o exercício da actividade de comércio por grosso não especificado, a que corresponde o CAE 46900– Cf. RIT.
5) A Impugnante dedica-se, essencialmente, ao arrendamento de instalações/pavilhões industriais – Cf. RIT
6) Em 3 de Dezembro de 2008, a impugnante emprestou € 20.000,00 à sua associada [SCom02...], Lda, que esta se obrigou a pagar em 22 prestações, o capital e juros – Cf. contrato junto como Anexo 1 do RIT
7) Entre 2009 e 2011 a [SCom02...], lda pagou os 20.000,00 à impugnante, não tendo esta contabilizado juros – Facto não controvertido.
8) A Impugnante é dona de quatro pavilhões industriais, identificadas como nave 1, nave 2, nave 3 e nave 4 – Cf. RIT; Facto não controvertido;
9) As naves referidas no ponto antecedente localizam-se na Zona Industrial ..., no concelho ..., designadamente no Polo 2 a nave 4 e no Polo 1 as demais naves– Cf. RIT; Facto não controvertido.
10) A nave 4 foi construída pela impugnante no Polo 2 da zona de ... referida em 09) – Cf. RIT
11) A impugnante, em 2009, realizou obras de construção na nave 4 e deduziu o IVA respeitante a essas obras de construção – Cf. RIT
12) Em Maio de 2010 foi feita a ligação do quadro eléctrico na nave 4 – Cf. fls. 65/66 do PA.
13) Em Abril de 2011 foi pedido à Camara Municipal o fornecimento de água para o Polo 2 da Zona Industrial ... em ... – Cf. fls. 62/63 do PA.
14) Em termos contabilísticos, a construção da nave 4 foi concluída no final de 2009 por terem as “Imobilizações em curso” passado para “Imobilizações corpóreas” na contabilidade da impugnante – Facto não controvertido; Cf. RIT.
15) Em termos de IMI, considerou a AT que as obras referidas nos pontos anteriores foram concluídas em maio de 2011 – Cf. RIT.
16) A impugnante arrendou a nave 4 à sociedade [SCom02...], Lda em 01.10.2012, para armazém de embarcações e produtos náuticos – Facto não controvertido; Cf. RIT.
17) O Serviço de Finanças ..., através de Ofício de 08.06.2012, sob Assunto: MODELO 1 de IMI EM FALTA, solicitou à impugnante que lhe apresentasse as plantas de Localização, Implantação e Arquitectura da nave 4 – Cf. fls. 67/68 do PA.
18) A impugnante foi alvo de uma acção inspectiva a coberto da ordem de serviço ...38 ao exercício de 2008, que decorreu entre 07-12-2011 e 03-052012, em que se verificou que a impugnante estava a construir um pavilhão designado por nave 4, tendo os SIT considerado que a obra foi concluída no final de 2009 – Cf. RIT; Cf. decisão proferida no processo 2949/14.4BEBRG, da nossa titularidade, cujas partes são as mesmas.
19) A Impugnante foi objecto de um procedimento inspetivo a coberto da ordem de serviço ...25 aos exercícios de 2009 a 2011, em sede de IRC e IVA – Cf. RIT constante do PA apenso.
20) A acção inspectiva referida no ponto anterior foi espoletada na sequência da acção inspectiva referida em 18) – Cf. fls. 01, verso, do RIT.
21) Em resultado da acção inspectiva referida no ponto 19), a AT procedeu a correcções à matéria colectável do IRC de 2009, 2010 e 2011 nos valores seguintes:
- 2009 --- € 44.699,44
- 2010 --- € 44.801,40, e
- 2011 --- € 44.429,05
- Cf. fls. 01) do RIT junto ao PA.
22) Os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) procederam às correcções referidas no ponto antecedente com esteio nos seguintes fundamentos:
«(…) III - Descrição dos fatos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria coletável
1- O sujeito passivo esteve enquadrado, no início da atividade no CAE 63110- “Manuseamento de carga", tendo em 2008-03-04 alterado a atividade principal para “Compra e venda de bens imobiliários" (CAE-68100) e com a atividade secundária "Comércio por grosso não especificado" (CAE-46900),
2- Essencialmente as operações ativas do sujeito passivo consistem no arrendamento de instalações industriais, ….
(…)
Imposto sobre o rendimento das Pessoas Coletivas (IRC)
Anos de 2009 a 2011
8.1 – Em termos contabilísticos o sujeito passivo em finais de 2009, transferiu o montante de € 1.284.209,15 contabilizando em “Imobilizações em curso” para a conta “Imobilizações corpóreas” tendo efectuado amortizações nesse exercício no montante de € 64.280,46. Naquele montante estão incluídas obras de remodelação das naves 2, 3 e 4….
8.2- A data da conclusão das obras do prédio registado na matriz urbana sob nº ...82 (após avaliação passou a ser o nº ...1) na Zona Industrial, Polo II….(nave 4), considerada para efeitos de Imposto Municipal…(IMI) foi em 2011-06-05, tendo entrado em funcionamento em 2012-10-01 com a celebração do contrato de arrendamento já referido.
8.3- Nos termos do artº 1º, nº 2, alínea a) do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro e Decreto Regulamentar 25/2009, de 14 de Setembro, as reintegrações e amortizações dos elementos do Ativo Fixo Tangível, só podem praticar-se a partir da sua entrada em funcionamento, pelo que o sujeito passivo considerou as amortizações do exercício nos anos 2009 a 2011 referentes ao prédio ...82…indevidamente como custos, nos seguintes montantes
Valor das Obras = 886.383,60
Valor da amortização do exercício = 44.319,18
Valor da amortização indevida = 44.319,18/ano
9.1 – Em 3 de Dezembro de 2008, o sujeito passivo concedeu um empréstimo de € 20.000,00 à sua associada (“[SCom02...], Lda…) com o plano de pagamento (22 prestações), onde se descrimina o montante das amortizações e de juros…
Embora as datas para o pagamento, contantes do plano de pagamento, não tenham sido cumpridas, foram feitos 5, 10 e 7 pagamentos em 2009, 2010 e 2011, respectivamente:
| Ano |  | Nº
Pagamento | | Total
Amortização |
Total juros |
| 2009 | | 5 | 4.766,45 | 380,26 |
| 2010 | | 10 | 9.050,68 | 482,22 |
| 2011 | | 7 | 6.563,16 | 109,87 |
9.2- O sujeito passivo não contabilizou os juros recebidos, tendo sómente debitado a conta Investimentos Financeiros/Empréstimos concedidos/[SCom02...],
Lda, pelos pagamentos efectuados (€ 953,29/cada prestação), pelo que omitiu, em cada ano, proveitos nos montantes indicados no quadro supra.
10- Resumo dos campos das declarações periódicas de IVA alterados
(…)
10- Conclusão
Imposto sobre o rendimento das Pessoas Coletivas (IRC)
10.1 Ano de 2009
| Quadro 07 | Apuramento do Lucro Tributável | Declarado | Correções Técnicas | Total Corrigido |
| Campo 201 | Resultado líquido do Exercício | - 69.969,47 | | - 69.969,47 |
| Campo 205 a 225 | A Acrescer | 928,84 | 44.699,44 | 45.628,28 |
| Campo 227 a 237 | A Deduzir | | | 0,00 |
| Campo 239 | Prejuízo p/ efeitos Fiscais | - 69.040,63 | 44.699,44 | -24.341,19 |
10.2 Ano de 2010
| Quadro 07 | Apuramento do Lucro Tributável | Declarado | Correções Técnicas | Total Corrigido |
| Campo 701 | Resultado líquido do Exercício | - 90.845,64 | | - 90.845,64 |
| Campo 709 a 752 | A Acrescer | 945,30 | 44.801,40 | 45.746,70 |
| Campo 754 a 775 | A Deduzir | | | 0,00 |
| Campo 777 | Prejuízo p/ efeitos Fiscais | - 89.900,34 | 44.801,40 | -45.090,34 |
10.3 Ano de 2012
| Quadro 07 | Apuramento do Lucro Tributável | Declarado | Correções Técnicas | Total Corrigido |
| Campo 701 | Resultado líquido do Exercício | - 91.779,89 | | - 91.779,89 |
| Campo 709 a 752 | A Acrescer | 3.729,47 | 44.429,05 | 48.158,52 |
| Campo 754 a 775 | A Deduzir | | | 0,00 |
| Campo 777 | Prejuízo p/ efeitos Fiscais | - 69.040,63 | 44.429,05 | -43.621,37 |
(…)”
– Cf. RIT, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
23) Em 08.05.2013, os serviços de inspecção tributária elaboraram o relatório final inspectivo, relativo ao procedimento de inspecção tributária a que se alude em 19) – Cf. citado RIT constante do PA, cujo teor se tem por reproduzido.
24) Em 09-05-2013, o Chefe da Divisão de Inspeção Tributária da Direcção de Finanças ... proferiu despacho de concordância com o relatório final de inspecção tributária, a que se alude no ponto antecedente– Cf. despacho, de fls. 52, frente, do P.A.
25) Por ofício, datado de 13-05-2013, com o n.º ...77, a AT comunicou à Impugnante o teor do RIT, a que se alude em 24) – Cf. ofício, de fls. 49 do P.A.
26) O ofício referido no ponto antecedente foi remetido por correio postal registado com aviso de recepção– Cf. comprovativo de remessa postal, sob registo, de fls. 50 e fls. 51 do P.A.
27) Em 14-05-2013, a Impugnante recepcionou o ofício referido no ponto 24) – Cf. comprovativo de receção postal (AR), de fls. 51 do P.A.
28) Em 28-05-2013, na sequência do procedimento inspetivo a que se alude nos pontos anteriores, a AT emitiu as seguintes liquidações adicionais de IRC, referentes aos anos 209, 2010 e 2011:
- liquidação n.º ...32, relativa a 2009, no valor de € 24.966,32
- liquidação n.º ...43, relativa a 2010, no valor de € 22.565,00
- liquidação n.º ...56, relativa a 2011, no valor de € 21.910,29
- Cf. liquidações e demonstração de liquidações juntas ao PA a fls. 13/18 cujo teor se tem por reproduzido e fls 21/29 do PA.
29) A Impugnante apresentou, junto do Serviço de Finanças ..., reclamação graciosa contra as liquidações de IRC referidas no ponto anterior, e juros compensatórios – Cf. requerimento, de fls. 03/12 do P.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
30) Em 15-11-2013, os serviços da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ... elaboraram informação, onde propunham o indeferimento da reclamação graciosa– Cf. informação dos serviços, de fls. 71/81 do P.A cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
31) Em 15-11-2013, a Directora de Finanças, em regime de substituição, proferiu despacho, por referência à informação dos serviços a que se alude no ponto antecedente, contendo o seguinte teor:
“Concordo e, de harmonia com o que vem expendido, indefiro totalmente o pedido.
Notifique para efeito do artigo 60º da Lei Geral Tributária: Prazo 15 (quinze) dias.”
- Cf. despacho, de fls. 43, frente, do P.A.-II;
32) Por ofício, datado de 20-11-2013, com o n.º ...5, a AT comunicou à Impugnante o teor do despacho referido no ponto anterior, concedendo-lhe um prazo de 15 dias para, querendo, quanto ao mesmo se pronunciar– Cf. fls. 82 e 83 do P.A.
33) Em 16-12-2013, os serviços da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ... elaboraram informação a manter a proposta de indeferimento da reclamação graciosa uma vez que não foi exercido o direito de audição prévia e porque se mantinham os elementos da proposta de indeferimento - Cf. informação dos serviços, de fls. 84, frente e verso, do P.A.
34) Em 16-12-2013, a Directora de Finanças, em regime de substituição, proferiu despacho de concordância, por referência à informação dos serviços a que se alude no ponto antecedente, indeferindo a reclamação graciosa – Cf. despacho, de fls. 84, frente, do P.A.
35) Através de ofício, datado de 17-12-2013, com o n.º ...99, a AT comunicou à Impugnante o teor do despacho referido no ponto anterior– Cf. fls. 85/87 do PA.
36) O ofício referido no ponto antecedente foi expedido por correio postal registado com aviso de recepção– Cf. comprovativo de remessa postal registado com AR, de fls. 87 do P.A.
37) Em 18-12-2013, a Impugnante recepcionou o ofício a que se alude no ponto 34) - Cf. comprovativo receção postal (AR), de fls. 87 do P.A.
38) A Impugnante apresentou Recurso Hierárquico contra o indeferimento da Reclamação Graciosa, nos termos constante de fls. 01/16 do procedimento de RH constante da parte final do PA, pedindo a anulação das liquidações de IRC.
39) Em 14-02-2014, a Direcção de Finanças ... elaborou informação, a propor o indeferimento do recurso hierárquico – Cf. fls. 17/18 do procedimento do RH inserido no PA.
40) Em 14-02-2014, a Directora de Finanças em regime de substituição proferiu despacho de concordância com informação a que alude o ponto anterior – Cf. fls. 17 do procedimento de RH inserido no PA.
41) Em 09.06.2014 a Direcção dos Serviços de Imposto sobre o Rendimento emitiu uma informação onde propôs o indeferimento do recurso hierárquico – Cf. fls. 16/26 do procedimento de RH cujo teor se tem por reproduzido.
42) Consta da informação referida no ponto anterior, entre o mais, o seguinte:
“(…)
26. Por outro lado a recorrente não logrou provar através da movimentação das contas de natureza financeira que nos meses em que existiu pagamento de prestação, apenas recebeu a parte referente à amortização do capital (contrariamente ao que consta no contrato e no plano de pagamentos)
(…)
28. Vem a recorrente alegar que ainda no exercício de 2009, afetou o imóvel designado por nave 4 à respectiva actividade utilizando-o como armazém para depósito de bens e equipamento.
Pelo efeito, iniciou nesse mesmo exercício a contabilização da respectiva amortização à taxa de 5% de acordo com a verba 2020 da Tabela II do Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro e do Decreto Regulamentar 25/2009 de 14 de Setembro.
Alega ainda que durante o ano de 2011 manteve a utilização do imóvel para fins da sua actividade, apesar de nesse mesmo exercício ter manifestado a intenção de o arrendar, facto que só veio a consumar-se em 01.10.2012.
29. Por seu lado, em sede de inspecção, consideraram os serviços que a entrada em funcionamento do imóvel (nave 4) apenas ocorreu em 01.10.2012, com a celebração do contrato de arrendamento, pelo que só a partir desta data, poderão ser aceites fiscalmente as amortizações relativas a este imóvel.
Defendem ainda os serviços da inspecção que para efeitos de IMI, foi declarado pela recorrente como data de conclusão das obras 05.06.2011.
Em face do que, o custo fiscal das amortizações contabilizadas nos exercícios de 2009, 2010, 2011 não podem ser aceites fiscalmente.
30. Da análise das demonstrações financeiras, mais precisamente da rubrica do balanço designada por existências (no exercício de 2009) e por Inventários (nos exercícios de 2010 e 2011) verifica-se que não existe qualquer valor contabilizado. Verifica-se ainda que para além do equipamento administrativo que assume um valor diminuto, a contabilidade não evidencia a existência de outro equipamento passível de ser guardado em armazém.
Em face do exposto, os argumentos utilizados pela recorrente de que desde o exercício de 2009, inclusive, até 2012, utilizou a nave 4 para guardar bens e equipamentos afetos à sua actividade, não apresentam qualquer consistência com os factos evidenciados nas suas demonstrações financeiras.
31. Por outro lado, sendo a actividade da empresa “Compra e Vendas de Bens Imobiliários”, o valor referente à conclusão das obras do pavilhão 4 deveria ter sido transferido para a conta de existências e não para uma conta de imobilizado. Em virtude do que não haveria lugar à realização das amortizações e reintegrações efectuadas.
Neste sentido, a própria recorrente reconhece nas demonstrações financeiras que, o arrendamento dos armazéns consubstanciam “Proveitos Suplementares” (no exercício 2009) e “Outros Rendimentos e Ganhos” (nos exercícios de 2010 e 2011, resultado da entrada em vigor do SNC)
32. Corroboram ainda no sentido de que o imóvel não reunia as condições para a entrada em funcionamento em 2009, o facto de só em Maio de 2010 se ter iniciado o fornecimento de electricidade, e só em Abril de 2011 ter sido elaborado por parte da Câmara Municipal ..., o orçamento para fornecimento de água.
VI- Conclusão e Proposta de Decisão
Tendo em conta o exposto nos pontos anteriores, será de indeferir o presente recurso, mantendo-se as liquidações adicionais efectuadas ….” – Cf. fls. 17/26 do procedimento de RH inserido no PA.
43) Em 16-07-2014, a Directora de Serviços do Imposto sobre o Rendimento indeferiu o recurso hierárquico com base na informação referida no ponto anterior - Cf. fls. 19 do procedimento de RH inserido no P.A.
44) Em 25-07-2014, a Direcção de Finanças ... comunicou à impugnante através de ofício com o n.º ...69, o teor do despacho de indeferimento de recurso hierárquico e informação a que aludem os pontos anteriores– Cf. fls. 27/29 do procedimento de RH constante do P.A.
Mais se provou que:
45) A impugnante comprou em 19.04.2005 uma caldeira de gasóleo e um compressor – Cf. Doc 14 junto com a PI.
46) Em maio de 2005 a impugnante comprou um depósito para gasóleo – Cf. Doc. 15 junto com a PI.
*
B) FACTOS NÃO PROVADOS:
Não se provou que:
A) A [SCom02...], Lda apenas pagou capital relativamente ao empréstimo referido em 06).
B) Em 2009 a nave 4 entrou em funcionamento, tendo sido afecta à actividade de armazenamento de materiais (Cf. pontos 27 e 29 da PI).
*
C) MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO
A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto dada por assente estribou-se, em geral, na apreciação crítica do teor dos documentos juntos aos autos e insertos no procedimento administrativo (“P.A.”), conforme discriminado nos concretos itens numéricos do probatório, concatenados com a posição manifestada pela Impugnante e pela Fazenda Pública nos respetivos articulados, particularmente no que tange aos factos que não se encontram controvertidos, no presente processo, mas que se revelam pertinentes para a decisão a proferir.
Relativamente à factualidade considerada não provada o Tribunal apoiou-se no facto de nenhuma prova ter sido feita e pelo facto de existirem elementos nos autos que apontam em sentido contrário.
Esclarecendo.
Relativamente ao pagamento de juros quanto ao contrato de empréstimo celebrado entre a impugnante e a [SCom02...], Lda, a que alude o ponto 06) dos factos provados, apesar de não terem sido contabilizados juros, a verdade é que de acordo com o contrato de empréstimo a [SCom02...] obrigou-se a pagar os 20.000,00 em prestações acrescidas de juros, sendo certo que as duas testemunhas inquiridas, nada sabiam acerca dos valores pagos e a que respeitavam. O contabilista, «BB» A., ouvido em audiência apenas sabia da existência de um contrato porque lhe haviam dito e apenas sabia que foram pagas prestações mas nada sabia acerca do capital e juros nem os valores correspondentes. O mesmo se diga da testemunha «CC», que também não sabia o valor das prestações nem juros, sabendo apenas da existência de um empréstimo entre a impugnante e [SCom02...], Lda.
Por outro lado, somando as prestações pagas em 2009, 2010 e 2011, 5, 10 e 7, a soma equivale a 20.972,38 (€953,29 x 22 prestações = €20.972,38), ultrapassando os 20.000,00 (capital), o que permite com segurança concluir que o montante além dos 20.000,00 corresponde a juros.
No que tange ao ponto B), o Tribunal apenas deu como provado que efectivamente em 2009 foram feitas obras de construção de um pavilhão na nave 4, o que foi afirmado pela 1ª testemunha. Contudo, o Tribunal não se convenceu que logo em 2009 esse pavilhão ficou afecto a uma actividade da impugnante, até porque o mesmo apenas ficou definitivamente concluído, unicamente, quando as especialidades terminaram, ou seja, quando ficou com electricidade e água, o que ocorreu em 2010 e 2011, consoante decorre da matéria assente. Além disso, para ali ser exercida outra actividade, tal como foi referido pela testemunha «CC», era necessário ter água e luz.
Por outro lado, atente-se que apenas em 2011 a nave 4 foi inscrita para efeitos de IMI, o que significa que, apesar de terem sido feitas obras em 2009, ligada a luz e água em 2010 e 2011, só então passou a estar apta a funcionar, com colocação de água e luz. Ademais, só em 2012 foi arrendada, sendo certo que a actividade principal desenvolvida pela impugnante era o arrendamento de naves industriais e, apesar de ter como actividade secundária comércio por grosso, não se vê que ali tenha colocado bens, que tivesse adquirido, com vista a uma actividade secundária, sem isso foi sequer referido. Aliás, os bens ali colocados não estavam inventariados na contabilidade, nem a impugnante o alega, para serem comercializados E, ainda que em qualquer das naves tenham sido colocados alguns bens, como cascos, compressores, caldeiras, tecidos, etc., tal não autoriza a conclusão de que o tenham sido para levar a cabo uma actividade, pois não se tratava de bens que iriam entrar num circuito económico de mercado, nem tão pouco que pertencessem a outrem e estavam lá contra o pagamento de um preço pelo seu depósito, etc..
Foi, com efeito, a apreciação crítica e articulada de toda a prova carreada para os autos, conjugada com as regras da experiência comum, que sedimentou a nossa convicção quanto à factualidade considerada Provada e Não Provada, tudo conforme ficou descrito e patenteado supra (artigos 362.º e seguintes do Código Civil; 74.º e 76.º da LGT; 123.º do CPPT; 94.º, n.ºs 3 e 4 do CPTA, ex vi artigo 2.º, alínea c) do CPPT).»
2.2. De direito
A Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Braga que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada as liquidações de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (IRC) referentes aos exercícios de 2009, 2010 e 2011 e de juros compensatórios, emitidas na sequência de procedimento inspectivo realizado por meio correções meramente aritméticas à matéria tributável (prejuízos fiscais).
In casu, sintetizando as correcções assentam em duas situações fácticas e jurídicas distintas, a saber:
(i) o facto do sujeito passivo, a ora Recorrente, ter contabilizado e considerado como custo fiscal as amortizações no valor de €44.319,18 ao ano, nos exercícios de 2009, 2010 e 2011, referentes ao imóvel (armazém) nave 4, e ter sido constatado pela AT que o contrato de arrendamento relativo a esse mesmo imóvel ocorreu em 0.10.2012, assim considerando a inspecção que apenas nessa data entrou em funcionamento, pelo que de acordo com o n.º2 do artigo 1º do Decreto regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro e do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro, as amortizações efectuadas naqueles exercícios não são aceites fiscalmente;
(ii) da não contabilizações de juros recebidos na sequência de um empréstimo concedido em 03.12.2008 a uma empresa associada a [SCom02...], Ld.ª.
Conhecendo dos vícios que vinham alegados [ do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e direito/ e da violação do ónus da prova; da falta de fundamentação formal; da ininteligibilidade da notificação das liquidações], o Tribunal a quo considerou que “(...) pela inexistência de falta de fundamentação, formal e substancial (esta última equivalente ao erro nos pressupostos de facto e legais) a conclusão será que bem andou nas correcções e subsequentes liquidações adicionais.” e, de que “(...) apesar de na demonstração da liquidação ter sido contabilizados valores pagos e aqueles que faltavam por via das liquidações adicionais em causa, numa espécie de “acerto de contas”, tal não deixou de permitir à impugnante saber quais os actos aqui em discussão que capazmente identificou por referencia ao numero da liquidação, ano e montante”, julgando acção improcedente.
Inconformada, a Recorrente veio interpor o presente recurso jurisdicional.
Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cf. artigo 639º, do CPC; artigo 282º, do CPPT).
Assim, se bem interpretamos e sintetizando as alegações de recurso apresentadas, e as suas extensas conclusões, a Recorrente apresenta os seus razões de indignação sob três grupos a merecerem apreço: 1) do erro de julgamento dos “Factos Não Provados” e emergente violação do ónus da prova, subdividido quanto à prova do efectivo não pagamento de juros de mora sobre o empréstimo concedido a [SCom02...], Ld.ª e da prova da entrada em funcionamento da nave 4; 2) do erro de julgamento direito quanto ao vício de falta de fundamentação formal das liquidações e, 3) da ininteligibilidade das notificações das liquidações.
Antes, de entrarmos na apreciação das questões objecto de recurso cumpre dar nota que, por um lado, o recurso mantém a linha de argumentação seguida em sede dos meios graciosos e contencioso trilhado em sede de petição, por outro, de que apesar de não elencarmos autonomamente a avocada nulidade por ambiguidade e obscuridade assacada à sentença recorrida, é precisamente por aí que recai o seu conhecimento que surge inserido na argumentação do erro de julgamento de facto pela Recorrente.
2.2.1. Da nulidade por ambiguidade ou obscuridade
Alega, outrossim, a Recorrente que a sentença é nula por obscuridade e ambiguidade – artigo 615º, n.º 1 al. c) do CPC, afiançando que “(...) porquanto encerra uma fundamentação ambígua ao indicar que a Nave 4 do apenas ficou concluída em 2010 e 2011 quando o próprio RIT assume de forma perentória na sua pág. 6/17 que o mesmo ficou concluída em 2009.” [conclusão 12. e 13. das alegações de recurso].
Vejamos.
Nos termos do disposto no art. 615.º, n.º 1, alínea c), do Código de Processo Civil, “é nula a sentença quando: (…) ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível.”.
De acordo com a jurisprudência reiterada do Supremo Tribunal de Justiça, e nas palavras do acórdão de 31.03.2022 (proc. n.º 812/06.1TBAMT.P1.S1), “não é qualquer ambiguidade ou obscuridade que provoca a nulidade da sentença, mas apenas aquela que torna a decisão ininteligível.”, sendo que “a ininteligibilidade relevante para efeito do art. 615.º do CPC é a da decisão da causa e não a mera ininteligibilidade de um argumento utilizado no percurso decisório.”.
Por outro lado, “a ambiguidade ou a obscuridade prevista na al. c) do n.º 1 do art. 615.º só releva quando torne a parte decisória ininteligível e só torna a parte decisória ininteligível quando um declaratário normal, nos termos dos arts. 236.º, n.º 1, e 238.º, n.º 1, do CC, não possa retirar da decisão um sentido unívoco, mesmo depois de recorrer à fundamentação para a interpretar” (acórdão do STJ de 20.05.2021, proc. n.º 69/11.2TBPPS.C1.S1).
E, desde já avançamos, que no caso dos autos, não se verifica qualquer ambiguidade, obscuridade da decisão.
Desde logo, estamos cientes que a Recorrente confunde a nulidade invocada com um eventual erro de julgamento, mormente de facto e/ou contradição. Pois, se atentarmos ao recurso no seu todo, a mesma discorda da apreciação dos factos realizada pelo Tribunal a quo, considerando que deveria ter sido dado como provado que “Em 2009 a nave 4 entrou em funcionamento, tendo sido afecta à actividade de armazenamento de materiais (Cf. pontos 27 e 29 da PI)”, o que de per si enfermaria de erro nos pressupostos de facto e de direito da correcção. Contudo, a ambiguidade avocada não se prende com a data da afectação à actividade da nave 4, mas sim quanto à data em que mesma estaria apta a ser afecta, e, neste particular o Tribunal a quo considerou sobre a questão provada a seguinte factualidade “11) A impugnante, em 2009, realizou obras de construção na nave 4 e deduziu o IVA respeitante a essas obras de construção – Cf. RIT/ 12) Em Maio de 2010 foi feita a ligação do quadro eléctrico na nave 4 – Cf. fls. 65/66 do PA./ 13) Em Abril de 2011 foi pedido à Camara Municipal o fornecimento de água para o Polo 2 da Zona Industrial ... em ... – Cf. fls. 62/63 do PA. / 14) Em termos contabilísticos, a construção da nave 4 foi concluída no final de 2009 por terem as “Imobilizações em curso” passado para “Imobilizações corpóreas” na contabilidade da impugnante – Facto não controvertido; Cf. RIT. / 15) Em termos de IMI, considerou a AT que as obras referidas nos pontos anteriores foram concluídas em maio de 2011”, e não descura e leva ao probatório enquanto tal, de que do RIT, mormente na sua fundamentação, AT discorre que “8.1 – Em termos contabilísticos o sujeito passivo em finais de 2009, transferiu o montante de € 1.284.209,15 contabilizando em “Imobilizações em curso” para a conta “Imobilizações corpóreas” tendo efectuado amortizações nesse exercício no montante de € 64.280,46. Naquele montante estão incluídas obras de remodelação das naves 2, 3 e 4…. 8.2- A data da conclusão das obras do prédio registado na matriz urbana sob nº ...82 (após avaliação passou a ser o nº ...1) na Zona Industrial, Polo II….(nave 4), considerada para efeitos de Imposto Municipal…(IMI) foi em 2011-06-05, tendo entrado em funcionamento em 2012-10-01 com a celebração do contrato de arrendamento já referido.”
Serve o exposto para clarificar, que não se compreende nem se descortina qualquer ambiguidade ou obscuridade nos factos levados ao probatório, uma coisa é a construção estar concluída e apta a reverter para afectação económica, e é isso que os factos 11) a 15) levados ao probatório conjugado com o não provado permitem enquanto factos instrumentais dotar o tribunal de elementos que permitam concluir da data a relevar para efeitos de “afectação económica”, outro é a AT afirmar em sede de fundamentação que contabilisticamente a obra foi dada por concluída no exercício de 2009 o que não respalda em sim que no plano material que “afectação económica” tenha ocorrido.
Ora, tal vício, a verificar-se, só o conseguimos conceber em sede de erro de julgamento e não enquanto nulidade como arguida, pois lidos os itens do probatório em apreço, não se identifica na transcrição que os mesmos comportam qualquer ininteligibilidade ou obscuridade entre si.
Conclui-se, assim, pela não verificação da invocada nulidade por ambiguidade ou obscuridade do julgamento de facto.
2.2.2. Do erro de julgamento de facto
Da leitura conjugada a alegação de recurso e respectivas conclusões [conclusões 1. a 63]., alcançamos depreender que a Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento de facto definindo a mesma como questão central do recurso e do dissídio, fazendo depender o julgamento sobre o erro dos pressupostos de facto e de direito das correcções da alteração que propugna da matéria de factos dada como “Não Provada” in bloco ao probatório.
Na óptica da Recorrente, o Tribunal a quo procedeu a uma errónea valoração da prova produzida nos autos, designadamente da prova testemunhal, porquanto dessa prova produzida resultou demonstrado que a nave 4 foi afecta à actividade de armazenamento de materiais e de que a mutuária apenas restitui o valor do capital com atrasos.
Defende a Recorrente, que os depoimentos das testemunhas ouvidas nos autos, cujo excerto transcreveu nas suas alegações mencionando expressamente os segmentos da gravação, em conjugação com os demais elementos constantes dos autos, contrariam a conclusão extraída pela AT, sufragada pela sentença, pelo que os factos dados como não provados A) e B) devem ser eliminados e transpostos nos termos e com a redacção que propõem para os factos provados, nos seguintes termos:
Ser dado como provado de que “A [SCom02...], Lda apenas pagou capital relativamente ao empréstimo referido em 06)” e de que “Em 2009 a nave 4 entrou em funcionamento, tendo sido afecta à actividade de armazenamento de materiais (Cf. pontos 27 e 29 da PI)”.
A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada a apreendida pela 1ª instância, só se justificará se, feita a reapreciação, for evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada na instância recorrida, importando, porém, não desprezar que o julgamento pelo tribunal a quo dispõe de um universo de elementos não apreensíveis em sede de recurso e que, naturalmente, são decisivos para o processo intimo de formulação da convicção do julgador, devendo o tribunal de recurso usar com cautela os seus poderes substitutivos de apreciação da prova livre como é a prova testemunhal.
De acordo com o princípio da livre apreciação da prova, consagrado no nosso sistema processual, o juiz forma a sua íntima convicção acerca de cada facto, a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova disponíveis no processo e de acordo com as regras da experiência da vida e da lógica comum; apenas quando a lei exija para prova de determinado facto uma formalidade especial, um especifico meio de prova, é que não vigora o princípio da live apreciação [cf. Antunes Varela e outros, in Manual de Processo Civil, 2ª Edição, Coimbra Editora, 1985, pág. 660 e ss.]
Daí que, de acordo com o entendimento jurisprudencial prevalecente, “o controle da Relação [leia-se, Tribunal Central Administrativo] sobre a convicção alcançada pelo tribunal da 1ª instância deve restringir-se aos casos de flagrante desconformidade entre os elementos de prova e a decisão, sendo certo que a prova testemunhal é, notoriamente, mais fiável do que qualquer outra, e na avaliação da respectiva credibilidade tem que reconhecer-se que o tribunal a quo, pelas razões já enunciadas, está em melhor posição”, in acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 04.11.2013, proferido no âmbito do processo n.º 866/11.9TVPRT.P1.
Atento o que vimos de dizer, a verdade é que este Tribunal ad quem não encontra razões bastantes para a alterar a factualidade dada como provada e não provada pelo Tribunal a quo.
Vejamos.
Estando em causa os depoimentos das testemunhas, que a Recorrente sustenta não terem sido valorizados pelo tribunal a quo e que contrariam a posição da AT, procedemos à reapreciação da prova testemunhal referida pela Recorrente e cujos excertos foram devidamente transcritos e circunscritos nas alegações de recurso.
Ora, quanto ao facto dado como não provado respeitante à correcção sobre os juros de mora sob o empréstimo concedido à [SCom02...], Ld.ª não contabilizados, à luz do que plasmava o contrato de mútuo, propôs-se a Recorrente a fazer a prova de que apenas havia sido ao abrigo do mesmo pago o capital, a saber € 20.000,00, concedido em 03.12.2008, sem juros. Ouvidos os registo aúdios das testemunhas «AA» (funcionário da Recorrente à data dos factos) e «BB» (contabilista certificado), temos que aquela primeira testemunha esclareceu que “(..) foi feito um plano de como tinham que devolver (...) o capital mais os juros (...) tinham que devolver mensalmente o capital e os juros./ em prestações tinha que nos dar mensalmente como um empréstimo de um banco (...) devolver, devolver em prestações mensais/ se pagou foi o capital porque o resto não pagou porque devia bastante à [SCom01...], devia muitíssimo” e mais faz alusões às dificuldades que a [SCom02...] estaria a atravessar e que a impediam de cumprir os seus compromissos. Por sua vez, sobre a matéria o contabilista da empresa limita-se a aludir à contabilidade e atestar que se os juros não foram levados à contabilidade foi porque não foram pagos, ao referir que se “(...) não havia juros contabilizados porque o capital, reduziu-se capital na contabilidade, correto? Portanto se reduziu capital, não havia contabilizado nenhum juro na empresa [[SCom01...]] como proveito e não havia juro como gasto na outra [[SCom02...]] presumo que não há nenhum juro pago./ ( ) a colega referiu-me que houve apenas capital amortizado”.
Aliás disso mesmo dá nota o Tribunal a quo em sede de motivação nos seguintes termos : «Relativamente ao pagamento de juros quanto ao contrato de empréstimo celebrado entre a impugnante e a [SCom02...], Lda, a que alude o ponto 06) dos factos provados, apesar de não terem sido contabilizados juros, a verdade é que de acordo com o contrato de empréstimo a [SCom02...] obrigou-se a pagar os 20.000,00 em prestações acrescidas de juros, sendo certo que as duas testemunhas inquiridas, nada sabiam acerca dos valores pagos e a que respeitavam. O contabilista, «BB» A., ouvido em audiência apenas sabia da existência de um contrato porque lhe haviam dito e apenas sabia que foram pagas prestações mas nada sabia acerca do capital e juros nem os valores correspondentes. O mesmo se diga da testemunha «CC», que também não sabia o valor das prestações nem juros, sabendo apenas da existência de um empréstimo entre a impugnante e [SCom02...], Lda./ Por outro lado, somando as prestações pagas em 2009, 2010 e 2011, 5, 10 e 7, a soma equivale a 20.972,38 (€953,29 x 22 prestações = €20.972,38), ultrapassando os 20.000,00 (capital), o que permite com segurança concluir que o montante além dos 20.000,00 corresponde a juros.» mas não o valor que seria devido pela cumprimento do contrato de mútuo celebrado.
Ora, muito se estranha que a prova produzida não passasse pela audição de algum responsável da própria [SCom02...], de um documento expresso de perdão de dívida e dos seus valores, sendo que afirmações genéricas de dificuldades de quem tem de pagar e que não terá pago tudo e devia muito, são despiciendas de conteúdo fáctico que permita reconduzir ao probatório de que “só foi pago capital” e, a afirmação de um contabilista de que se não foi levado à contabilidade é porque não foram pagos juros o que lhe terá sido transmitido, igualmente não releva para lograr a prova do propugnado pela Recorrente.
Já quanto à prova de que a Nave 4 ficou afecta à actividade da Recorrente em 2009, desde logo, “afecta à actividade” é, inquestionavelmente, um conceito, ou seja, uma noção ou concepção, e não um facto concreto, querendo significar que o sujeito passivo afectou aquele imóvel a Nave 4 à sua actividade empresarial o que em si assume repercussões fiscais, é que em termos fiscais, "afectação" refere-se ao acto de um bem (como um imóvel ou equipamento) ser dedicado a uma atividade empresarial ou profissional, sendo utilizado no contexto dessa atividade. Enquanto conceito, a afectação implica uma relação direta e imediata entre o bem e a actividade, o que pode ter implicações fiscais significativas em sede de IRC, IVA, mais-valias, etc.. Em suma, a afectação de um bem a uma actividade é um conceito relevante em termos fiscais, pois determina a forma como esse bem é tratado para efeitos de IVA, tributação de mais-valias e outras obrigações fiscais.
Donde a primeira conclusão a retirar é que em causa em parte não está um facto, mas antes, por um lado, uma afirmação conclusiva, que para ser demonstrada teria implicado que a Recorrente tivesse alegado e provado os vários elementos em que se decompõe, o que não sucedeu.
Efetivamente, as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos (cf. artigo 341.º CC), entendendo-se como tal os factos materiais, ou seja, “as ocorrências da vida real, isto é, ou os fenómenos da natureza, ou as manifestações concretas dos seres vivos, nomeadamente os actos e factos dos homens” (cf. Reis, José Alberto dos, in Código de Processo Civil Anotado. Volume III. 3.ª Ed. 1950. Reimpressão. Coimbra: Coimbra Editora, 2005, pág. 209), e não conceitos ou noções, que no caso se poderiam demonstrar a partir de factos concretos, que in casu a Recorrente não concretiza em sede de Recurso.
Pelo que cumpre censurar a sentença recorrida, quando leva ao probatório um facto ainda que pela negativa que em si comporta parte da solução da causa, pois estamos manifestamente sobre um “não facto” enquanto comporta em si conceito conclusivo, razão pela qual aqui cumpre rectificar a redacção que comporta o facto dado como “Não Provado” sob o item B), dele eliminando a referência “à actividade”.
No entanto, nada há a censurar à sentença, quanto ao exarado em sede de motivação, pois a mesma insere em si a justificação do porque do alegado em sede de petição nos itens 27º (converteu em 2009 a Nave 4 em armazém para depósito de bens e equipamentos) para o mesmo não ter sido dado como provado, sendo que o item 29º da p.i. é manifestamente conclusivo e eximido de factualidade. Exarou-se na sentença a seguinte motivação que aqui se deixa e acompanha:
«No que tange ao ponto B), o Tribunal apenas deu como provado que efectivamente em 2009 foram feitas obras de construção de um pavilhão na nave 4, o que foi afirmado pela 1ª testemunha. Contudo, o Tribunal não se convenceu que logo em 2009 esse pavilhão ficou afecto a uma actividade da impugnante, até porque o mesmo apenas ficou definitivamente concluído, unicamente, quando as especialidades terminaram, ou seja, quando ficou com electricidade e água, o que ocorreu em 2010 e 2011, consoante decorre da matéria assente. Além disso, para ali ser exercida outra actividade, tal como foi referido pela testemunha «CC», era necessário ter água e luz.
Por outro lado, atente-se que apenas em 2011 a nave 4 foi inscrita para efeitos de IMI, o que significa que, apesar de terem sido feitas obras em 2009, ligada a luz e água em 2010 e 2011, só então passou a estar apta a funcionar, com colocação de água e luz. Ademais, só em 2012 foi arrendada, sendo certo que a actividade principal desenvolvida pela impugnante era o arrendamento de naves industriais e, apesar de ter como actividade secundária comércio por grosso, não se vê que ali tenha colocado bens, que tivesse adquirido, com vista a uma actividade secundária, sem isso foi sequer referido. Aliás, os bens ali colocados não estavam inventariados na contabilidade, nem a impugnante o alega, para serem comercializados E, ainda que em qualquer das naves tenham sido colocados alguns bens, como cascos, compressores, caldeiras, tecidos, etc., tal não autoriza a conclusão de que o tenham sido para levar a cabo uma actividade, pois não se tratava de bens que iriam entrar num circuito económico de mercado, nem tão pouco que pertencessem a outrem e estavam lá contra o pagamento de um preço pelo seu depósito, etc..».
Ouvidos os registos áudios, nada há a censurar à sentença, quando na sua motivação considera não provada a utilização da Nave 4 em armazém pela Recorrente, reportada a 2009.
Em suma, e quanto a esta correcção, pretende a Recorrente atenta a redacção avançada que este Tribunal adite à fundamentação de facto provada em parte uma afirmação conclusiva, contendo em sim um conceito e diga-se a solução pela positiva ou pela negativa do tratamento fiscal a aplicar, e por isso inadequada, pois o que assim enuncia não é um facto concreto e, quanto ao mais da sua utilização enquanto armazém por si em 2009, não logra abalar a livre apreciação que o julgador verteu.
Assim sendo, e pelo exposto, não é de dar razão à Recorrente quanto ao erro de julgamento de facto, se bem que se considere que cumpre eliminar do item B) da matéria de facto dada como “Não Provada” expurgando o mesmo de um qualquer juízo conclusivo, assim se mantendo com a presente redacção “Não se provou que: (...) B) Em 2009 a nave 4 funcionava como armazém para depósito de bens e equipamentos) (Cf. pontos 27 a 29 da PI)” .
2.2.2.1. Certo é que a Recorrente ancorada nas pretendidas alterações ao acervo probatório, foi tecendo considerações implícitas nas mesmas sobre a violação do ónus da prova pela AT e da não verificação dos pressupostos de facto e de direito das correcções, colocadas e assentes num discurso dependente de uma alteração factual.
Na medida em que a decisão da matéria de facto se mantém, estabilizada, e que alteração vaticinada à matéria vertida nos factos não provados, não belisca o discurso fundamentador da sentença, aqui recorremos à mesma, por extracto nessa parte:
«Sustenta a Impugnante que as liquidações impugnadas são ilegais por violação das regras de distribuição do ónus da prova, vigentes no ordenamento jurídicotributário, e que mal andou a AT ao proceder às correcções pois entendeu erradamente que a nave 4 só em 2012 estava a ser utilizada e concluída, e que desde 2009 aquele pavilhão era utilizado para armazenamento de bens da impugnante.
Acrescenta que as correcções tiveram por base um quadro legal revogado.
No que respeita aos juros, defende igualmente que foi afrontado o ónus da prova na medida que não logrou demonstrar que auferiu juros no empréstimo que fez à [SCom02...], Lda.
Vejamos.
Diz a impugnante, em síntese, que a AT não provou, como era seu ónus, ante o estatuído no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, que apenas em 2012 a impugnante utilizou a nave 4 altura em que ficou concluída e que não provou, também, que a impugnante auferiu juros no reembolso do capital que emprestou à sua associada [SCom02...], Lda.
Importa, desde já, traçar a linha de cisão entre a falta de fundamentação formal e a falta de fundamentação substancial, ou a falta de fundamento da decisão.
(...) Ou seja, a falta de fundamentação substancial relaciona-se com o vicio de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e legais, sendo essa a que ora nos cabe enfrentar.
Com efeito, o que temos, in casu, é um ataque aos fundamentos de facto e legais da decisão de correcção aritmética e consequente liquidação de IRC.
Na situação trazida, a AT, para proceder à correcção do IRC em questão baseou-se na seguinte factualidade:
(i) Constatou que em termos contabilísticos a impugnante, no final de 2009, transferiu o montante de € 1.284.209,15 contabilizando em “Imobilizações em curso” para a conta “Imobilizações corpóreas” tendo efectuado amortizações nesse exercício no montante de € 64.280,46, onde incluiu obras de remodelação das naves 2, 3 e 4.
(ii) Verificou que a data da conclusão das obras da nave 4, considerada para efeitos de IMI, foi em 2011-06-05, considerando que entrou em funcionamento em 2012-10-01 com a celebração do contrato de arrendamento feito em 2012 com a [SCom02...], Lda.
(iii) Em termos legais, a AT apoiou-se no artº 1º, nº 2, alínea a) do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro e Decreto Regulamentar 25/2009, de 14 de Setembro, concluindo que:
“…as reintegrações e amortizações dos elementos do Ativo Fixo Tangível, só podem praticar-se a partir da sua entrada em funcionamento, pelo que o sujeito passivo considerou as amortizações do exercício nos anos 2009 a 2011 referentes ao prédio ...82…indevidamente como custos, nos seguintes montantes
Valor das Obras = 886.383,60
Valor da amortização do exercício = 44.319,18
Valor da amortização indevida = 44.319,18/ano”. (Cf. ponto 8.3 do RIT a que alude o probatório)
Relativamente aos juros como proveitos omitidos, a AT considerou os seguintes factos:
(iv) O contrato escrito celebrado em 3 de Dezembro de 2008, por via do qual a impugnante concedeu um empréstimo de € 20.000,00 à sua associada - [SCom02...], Lda - , em que ficou acordado um plano de pagamento em 22 prestações, onde se fixou o valor da amortização/pagamento e juros;
(v) Foram feitos 5, 10 e 7 pagamentos em 2009, 2010 e 2011, respectivamente por conta do contrato de empréstimos:
| Ano | Nº Pagamento | Total Amortização | |
Total juros |
| 2009 | 5 | | 4.766,45 | 380,26 |
| 2010 | 10 | | 9.050,68 | 482,22 |
| 2011 | 7 | | 6.563,16 | 109,87 |
(vi) Com base nestes cálculos concluiu a AT que a impugnante não contabilizou os juros recebidos, tendo sómente debitado a conta Investimentos Financeiros/Empréstimos concedidos/[SCom02...], Lda, pelos pagamentos efectuados (€ 953,29/cada prestação), pelo que omitiu, em cada ano, proveitos nos montantes indicados no quadro supra.
(...) – Cf. RIT a que alude o probatório.
Como se vê, da acção inspectiva resulta que a AT, vista a contabilidade da impugnante e outros elementos com que a cruzou, como seja o arrendamento da nave 4 em 2012, o fornecimento de água em 2011 e electricidade em 2010, a inscrição da nave 4 para efeitos de IMI em maio de 2011, concluindo que as amortizações não poderiam ter lugar em 2009, 2010, 2011 na medida em que a nave 4 só foi utilizada e estava em funcionamento desde 2012 com o arrendamento, sendo essa a sua actividade essencial na prática, pois embora estivesse colectada a título principal para compra e venda de imóveis, na prática arrendava pavilhões industriais e só nessa altura a nave 4 entrou nessa mecânica e nesse circuito económico ligado ao seu escopo societário.
Assim sendo, com base no Decreto Regulamentar 2/90 e 25/2009 que faz referência no RIT, e porque considerou que a nave não estava em funcionamento em 2009, 2010 e 2011, corrigiu as amortizações que a impugnante fez por referência aqueles exercícios.
Foi esta em suma a fundamentação legal e factual para as correcções relacionadas com amortizações.
Ante os fundamentos assim tido, podemos concluir que a AT cumpriu com o seu ónus (art. 74º da LGT), afastando a presunção de veracidade do vertido na escrita da impugnante, a que alude o artigo 75º da LGT.
Depois, caberia à impugnante demonstrar que a AT errou nos pressupostos que se esteou para as correcções, ónus que desde já se adianta que não cumpriu.
Com efeito, colhe-se do probatório é certo que a impugnante fez obras de construção na nave 4 que terão sido concluídas, a construção, no final de 2009. Porém, só em 2010 para aquele pavilhão foi contratualizada electricidade e só em 2011 celebrou contrato de fornecimento de água (Cf. pontos 11, 12, 13, 15, 16 e 17 dos factos provados).
Ora, para a nave 4 estar em funcionamento e utilização, para aquele que era o escopo societário da impugnante (compra e venda de imóveis, ou, arrendamento, ou comércio por grosso), aquela aptidão de utilização e funcionamento apenas ocorreu depois de estar apta a funcionar, com água e luz, e depois de estar registada na matriz como prédio concluído que passou a ter um novo artigo matricial, na medida em que, só após a construção e ligação de água, luz, inscrição matricial como prédio urbano, etc. poderia ser legalizada e arrendada como veio a ser (arrendada) em 2012 (actividade – arrendamento de imóveis, que essencialmente era levada a cabo pela impugnante, como decorre do RIT e não está controvertido).
E, não é pelo facto de naquela nave 4 estar depositado algum material entre 2009/2011, que se poderá concluir que estava em funcionamento aquela nave 4, menos ainda para o desenvolvimento de uma actividade da impugnante, visto que a fracção não estava pronta para vender ou para arrendar nem o foi. E, o mero depósito de alguns materiais, desgarrados de qualquer acto ou intuito funcional ou comercial, como seja para (re)vender produtos adquiridos (uma vez que tinha com actividade secundária a venda por grosso), não se enquadrando, pois, este “depósito” no objecto social, principal ou secundário da impugnante (veja-se pontos 03), 04) e 05) do probatório) para assim se concluir que antes de 2012, altura em que arrenda a nave 4, estava em funcionamento e utilização no escopo societário aquela nave.
No que respeita às reintegrações e amortizações não aceites pela Administração Tributária como custos, previa já o artigo 27º, nº 1, do CIRC (hoje o artigo 29º nº 2 e 4 do CIRC), que eram aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos do activo imobilizado que, com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização.
De acordo com o nº 2, do mesmo artigo 27º, do CIRC, hoje artigo 29º do CIRC, Salvo razões devidamente justificadas e aceites pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, os elementos do activo imobilizado só se consideram sujeitos a deperecimento depois de entrarem em funcionamento.
Como se vê não é esta a situação trazida.
De resto, os bens depositados na nave 4 não faziam sequer parte da contabilidade e inventário da impugnante como produtos para entrar no seu comércio a coberto da sua actividade secundária, o que a impugnante nem sequer alega, referindo apenas que lá havia colocado bens adquiridos, alguns, em 2005, sem mais.
Ora, o conceito “entrar em funcionamento ou em utilização” tem de ser interpretado de modo funcional, consoante avançamos, isto é, considerando a actividade desenvolvida pela Impugnante, pelo que o início de utilização dos pavilhões corresponderá ao momento em que os mesmos forem arrendadas e forem facturadas as respectivas rendas.
O custo de aquisição de um elemento do activo imobilizado é o respectivo preço de compra, acrescido dos gastos acessórios suportados até à data da sua entrada em funcionamento (Cf. Artigo 2.º/2, do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12.01, relativamente ao 2009, e Decreto-Regulamentar 25/2009, de 16/9, para os exercícios de 2010 e de 2011).
Para efeitos contabilísticos, a depreciação/amortização de um activo inicia-se quando esteja disponível para uso, i.e., quando estiver na localização e condições necessárias para que seja capaz de operar da forma pretendida pela gerência. Contudo, já para efeitos fiscais, salvo razões devidamente justificadas e aceites pela Administração tributária, as depreciações/amortizações só são consideradas a partir da sua entrada em funcionamento ou utilização, relativamente a activos fixos tangíveis (Vd, Andreia Pereira da Costa, Depreciações e amortizações no SNC: alterações contabilísticas e impacto fiscal; Coimbra Editora, 2011, p. 99).
“Na prática, o início da depreciação/amortização para efeitos contabilísticos coincidirá. No entanto, caso o activo esteja disponível para uso, mas ainda não esteja em funcionamento/utilização, as depreciações/amortizações contabilisticamente efectuadas antes da entrada em funcionamento/utilização dos activos não deverão ser aceites para efeitos fiscais” (vd. Andreia Pereira da Costa, ob. Cit., pág. 100)
Ademais, a tabela II anexa ao Decreto-Regulamentar nº2/90, de 12.01 e Decreto Regulamentar 25/2009, não pode ser apreciada isoladamente, devendo outrossim ser interpretada em conjunto com o acervo normativo em que a mesma se encontra integrada. Nesta medida, percorrendo todo o diploma, constatamos que o legislador não deixou de enquadrar a regulamentação das reintegrações e amortizações na perspectiva da actividade que o sujeito passivo desenvolve e na utilização dos bens que lhe afecta.
A este respeito, sumariou-se no Acórdão do TCAS de 04.06.2020, Processo nº 5/95.1BTLRS, que: “ 1. Apenas relevam fiscalmente os custos com amortizações em relação a imóveis que estejam ao serviço da actividade do contribuinte”.
Assim sendo, nada há que censurar às correcções feitas às amortizações da impugnante, não padecendo de erro nos seus pressupostos de facto e legais, estando devidamente fundamentada do ponto de vista substancial.
Relativamente aos juros, diz a AT que foi omitida aquela verba na escrita da impugnante e procedeu à sua correcção, considerando nas prestações recebidas em 2009, 2010 e 2011, o valor de juros.
Por assim ser, concluiu a AT que houve omissão de proveitos e, nessa medida, procedeu à sua correcção e emitiu as liquidações adicionais.
Também não se vê que exista erro nos pressupostos de facto, os quais a impugnante percebeu.
A AT ao atentar ao teor do contrato em que estava clausulado o valor dos juros a receber em conjunto com cada uma das 22 prestações (Cf. ponto 06) dos factos provados), tendo verificado que só havia sido contabilizado capital, acresceu ao IRC o valor daquele valor de juros por considerar lucro.
A operação feita pela AT, em sede de IRC, não ignorando a impugnante que é o IRC e o Código de IRC o suporte legal em que se apoiou, na medida em que nesta sede apenas está em causa o IRC, e o seu principio básico de que os proveitos são tributados.
Ora, na situação colocada, a AT, atentou à soma dos valores arrecadados nas 22 prestações contratualizadas, cujo montante ultrapassou os € 22.000,00 mutuados, sendo esse valor remanescente aquele que considerou como respeitante a juros, tal como ficou evidenciado no RIT pelos SIT.
Na verdade, o valor do empréstimo foi de € 20.000,00 (cf. ponto 06) dos factos provados) e a impugnante recebeu aquele valor em 5, 10 e 7 prestações de € 953,29, nos anos de 2009, 2010 e 2011, respectivamente, o que totaliza € 20.972,38 pagos em 22 prestações, sendo aquela soma referente ao capital (€ 20.000,00) e juros (€972,38).
Conforme decorre do art. 99º do CIRC, a AT pode proceder a liquidações adicionais quando o imposto liquidado quer pela Administração Fiscal quer pelo contribuinte se mostre inferior ao que é efectivamente devido. Foi precisamente o que sucedeu in casu.
Na verdade, estão em causa liquidações adicionais, o que a impugnante não ignora (veja-se ponto 118º da PI), salientando que o RIT as justifica, apesar de discordar, salientando a outro passo que não está justificada a avaliação indirecta quando o que está em causa são correcções técnicas e não métodos indirectos, quer quanto aos juros quer quanto às amortizações, razão pela qual não tinha de lhe ser dada oportunidade de lançar mão do art. 91º da LGT nem foi afrontado o artigo 77º e 87º da LGT.
De facto a AT corrigiu os juros de modo directo e sem qualquer presunção ou estimativa, na medida em que, como se viu supra, contabilizou as prestações pagas e dividiu por 22 para assim encontrar (directamente) o valor acima dos 22.000,00 que considerou de juros, distribuindo pelos exercícios em que ocorreram os pagamentos. Ora, a contabilização assim feita não é senão uma avaliação directa, a que o legislador deu primazia face à avaliação indirecta.
Aqui chegados, não se vê, portanto, que a AT tenha errado nos factos que apurou nem que tenha errado naquele que era o seu ónus, tendo afastado a presunção de verdade da escrita da impugnante que, depois de assim ver invertido o ónus, não logrou demonstrar que a AT tivesse errado na fundamentação substancial empreendida.
Regressemos, agora, novamente, para a alegada violação das regras de repartição do ónus da prova, a que já se fez menção supra.
Resulta do disposto do n.º 1 do artigo 74.º da LGT que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, solução que está em linha com o estatuído no artigo 342.º, n.º 1 do Código Civil.
O cerne da repartição do ónus da prova está, não na determinação da parte a quem incumbe carrear o manancial probatório para os autos, mas no apuramento da parte que suporta as consequências desfavoráveis decorrentes da falta de produção de prova relativamente a dado facto.
Importa atender, também, ao postulado no artigo 75.º da LGT, que consagra, no seu n.º 1, uma presunção de veracidade das declarações dos contribuintes, onde se refere que se têm por “[v]erdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos”.
Todavia, a referida presunção de veracidade cessa quando existam indícios de uma actuação do contribuinte que não seja pautada pelos ideários da boa-fé, designadamente quando este não cumpra com os deveres que lhe cabem no esclarecimento da sua situação tributária, e quando as suas declarações ou a sua contabilidade revelem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não reflitam ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (veja-se, em particular, o artigo 75.º, n.º 2, alíneas a) e b) da LGT).
Na situação trazida, conforme se explicou, foi o que sucedeu, ou seja, depois da acção inspectiva levada a cabo à impugnante a AT colheu elementos probatórios com susceptibilidade para afastar, como afastou, a presunção de verdade de que gozava a contabilidade da impugnante, tendo feito correcções, cabendo depois à impugnante demonstrar que as mesmas padeciam de erro e demonstrar que era, efectivamente acertado, o constante na contabilidade, o que não fez, como se explicou ao concluir pela não verificação do erro nos pressupostos de facto e legais..» (fim da citação)
A sentença recorrida, ao assim julgar não nos merece qualquer reparo, termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso, nesta parte.
2.2.3. Da falta de fundamentação formal
Prosseguindo, nas suas conclusões 64. a 73. a recorrente sustenta que as liquidações impugnadas são ilegais por vício de falta de fundamentação formal, argumentando que o Relatório da Inspeção Tributária (RIT) não apresenta qualquer fundamentação legal para a correção referente ao contrato de empréstimo e juros considerados e, que no que concerne à correção da Nave 4, a fundamentação invocada no RIT para os exercícios de 2009, 2010 e 2011 é o Decreto-Regulamentar n.º 2/90, que foi revogado em 31/12/2009 pelo Decreto-Regulamentar n.º 25/2009, alegando que a mera menção a legislação revogada ou a diplomas sem especificar a norma aplicável é insuficiente e viola o artigo 77.º da LGT, pois nos termos do seu n.º1 é condição de validade dos actos tributários que os mesmos se encontrem fundamentados de facto e de direito.
Resulta da fundamentação da sentença sob recurso a este propósito, o seguinte:
«Entende a Impugnante que as liquidações impugnadas padecem de falta de fundamentação formal.
Vejamos.
Resulta terminantemente do texto constitucional que, quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, os actos jurídicos praticados pela administração pública carecem de fundamentação expressa e acessível (cf. o artigo 268.º, n.º 3 da CRP).
Em obediência a este imperativo constitucional, o legislador tributário prevê, em diversos normativos, a obrigatoriedade de fundamentação dos actos tributários e dos administrativos em matéria tributária.
Fá-lo, designadamente, no artigo 77.º, n.º 1 da LGT, onde postula que “[a] decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”. Este normativo está em linha com o que se encontra consagrado, neste âmbito, no Código de Procedimento Administrativo vigente à data da elaboração do RIT (ex vi, artigo 2.º, alínea c) da LGT), particularmente no seu artigo 125.º, que prevê que “[a] fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão” acrescentando, porém, que a mesma pode “[c]onsistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituem, neste caso, parte integrante do respetivo ato”.
Tem sido entendimento da jurisprudência que o acto administrativo se terá por fundamentado quando um destinatário normal possa “(1º) ficar ciente do sentido dessa mesma decisão e das razões ou argumentos que contextualmente a sustentam, permitindo-lhe apreender o itinerário cognoscitivo e valorativo (= raciocínios) seguido pela entidade administrativa (a justificação em sentido lato), e depois (2º) optar conscientemente entre concordar com a decisão e sua justificação ou, então, promover a tutela jurisdicional efetiva (direito fundamental), isto é, o acionamento dos meios legais de heterocontrolo, (3º) para efeitos de fiscalização independente e efetiva da juridicidade em sede (i) das exigências legais relativas ao sujeito administrativo (competência, etc.), (ii) das exigências legais relativas ao quid do ato (possibilidade, etc.), (iii) das exigências legais relativas ao procedimento administrativo, (iv) dos pressupostos de facto da decisão, (v) dos pressupostos racionais e de direito da decisão e ou (vi) dos motivos racionais da atuação administrativa” (neste sentido, o Acórdão do TCA-Sul, de 16-06-2016, proc. n.º 12565/15).
Importa, então, que se extraia do teor do acto a racionalidade fáctico-jurídica empreendida pela entidade administrativa, em moldes a que um normal destinatário apreenda, com alguma clareza, ao abrigo de que norma actuou o órgão administrativo, com base em que pressupostos de facto, e a que normas jurídicas (ou, quanto mais não seja, a que quadro legal) é que tais factos são subsumíveis.
Em suma, a fundamentação dos actos deve permitir a um destinatário normal ou razoável, colocado perante as circunstâncias fático-jurídicas em que se patenteia a situação em apreço, apreender o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela administração pública, vislumbrando as razões de facto e de Direito que presidiram à decisão, e subsequente subsunção às disposições legais aplicáveis.
No que particularmente se liga ao procedimento de inspecção tributária, da leitura conjugada dos normativos ínsitos nos artigos 62.º e 63.º do RCPIT, retira-se que as conclusões do relatório de inspecção devem ser fundamentadas, designadamente no que respeite aos factos fiscalmente relevantes, susceptíveis de alterarem valores declarados pelos sujeitos passivos, a respeito dos quais se exige a aposição da fundamentação legal que sirva de suporte às correções efetuadas (artigo 62.º, n.º 3, alínea i)). Nessa linha, os actos tributários que resultem do relatório de inspecção podem fundamentar-se nas suas conclusões, através da adesão ou concordância com estas.
Conforme referimos, a Impugnante pede a anulação das liquidações adicionais de IRC de 2009, 2020 e 2011, e da liquidação de juros compensatórios atinente aqueles exercícios, emitidas na sequência das conclusões vertidas no RIT, elaborado no âmbito do procedimento de inspecção tributária contra si instaurado e do qual teve conhecimento.
Para o efeito invoca, em síntese, a falta de fundamentação dessas liquidações, ante o teor do supra mencionado relatório inspectivo, para que remetem.
Se a fundamentação do acto tributário é efectuada por remissão para o relatório inspectivo, a apreciação da suficiência do discurso fundamentador deve ser feita, na sua materialidade, por referência aos fundamentos de facto e de Direito esgrimidos no RIT (neste sentido, veja-se o Acórdão do TCA-Sul, de 16-01-2018, proc. n.º 06267/10).
Bem colhido o teor do RIT em crise, desde logo se constata que as correcções aritméticas operadas, em sede de IRC, pelos serviços inspectivos estearam-se em dois fundamentos de facto e legais acima referidos.
No RIT ficou bem patenteado o raciocínio lógico inerente às correções efectuadas, quer no que respeita à motivação legal e factual dessas operações (o facto de a Impugnante ter feito amortizações sem que o imóvel estivesse apto a funcionar e ser utilizado, de acordo com o decreto regulamentar 2/90 e decreto regulamentar 25/2009, assim como o facto de omitir juros do empréstimo que concedeu à associada, ocultando proveitos para efeitos de IRC), raciocino que foi capazmente compreendido pela impugnante consoante se vê pela forma como deduziu reclamação graciosa, recurso hierárquico e impugnação judicial, procedimentos e meio contencioso que evidenciam que a impugnante compreendeu as razões de facto e legais que levaram às correcções e subsequentes liquidações adicionais em sede de IRC, tendo afrontado as mesmas sem que a sua defesa (procedente ou não) tivesse ficado coarctada ou sequer prejudicada.
Além disso, sendo a fundamentação das liquidações o próprio RIT e as correcções que as suportam, e tendo o mesmo sido notificado do mesmo, ficou a conhecer as razões pelas quais foram feitas em termos de factos e do direito – CIRC e Decreto Regulamentar 2/90 e 25/2009 (cf. ponto 118º da PI). E, também conheceu as liquidações que logo identifica no rosto da PI.
No que às correcções, e subsequente liquidação, de juros diz respeito, diz a impugnante que não existe fundamentação legal. Basta ler o RIT para se perceber que está em causa, como se disse supra, a omissão de um proveito para efeito de lucro tributável em IRC, o que a impugnante percebeu como se vê da PI.
Não obstante e a respeito da fundamentação legal, cabe ainda dar nota do sumariado no douto Acórdão do TCAS de 08.10.2020, Processo nº 1242/06.0BESNT, onde se consignou que: “só pode admitir-se que o dever de fundamentação fica assegurado sempre que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, a decisão se situe num determinado e inequívoco quadro legal, perfeitamente cognoscível do ponto de vista de um destinatário normal, concluindo-se, assim, que haverá fundamentação de direito sempre que, face ao texto do ato, forem perfeitamente inteligíveis as razões jurídicas que o determinaram”.
Em suma, tal como sabemos, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto – Vd. Acórdão do STA, proferido no processo nº 01674/13, de 12 de março de 2014.
Ademais, conforme adiantamos, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do acto e a sua conformação. Por assim ser, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o acto, implicando, por isso, uma análise casuística. Assim, se fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. art. 125.º, n.º 2, do C.P. Administrativo). Porém, como se viu, não é esta a situação sob nossa análise, até porque, repete-se a impugnante compreendeu as motivações de acto e afrontou as mesmas contenciosa e graciosamente.
Deste modo, temos para nós que a fundamentação das liquidações, assentes nas correcções constantes do RIT e que foram comunicadas à impugnante, espelham de forma clara o itinerário racional e lógico empreendido pelos serviços de inspecção tributária, encontrando-se devidamente fundamentadas.
Improcede, por conseguinte, a alegada falta de fundamentação formal.» (fim de citação; destacados nossos)
Como disso dá nota o transcrito, no contexto das correções de prejuízos fiscais, a fundamentação deve explicitar os motivos que levaram à desconsideração dos prejuízos declarados pela empresa, indicando quais os factos que a fundamentam e qual a norma legal que justifica a alteração.
A jurisprudência tem reiteradamente afirmado que a falta de fundamentação, ou a sua insuficiência, constitui um vício que pode levar à anulação da liquidação. O artigo 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa e o artigo 77.º da Lei Geral Tributária impõem a necessidade de fundamentação dos actos administrativos, incluindo as liquidações tributárias.
In casu, conforme dimana inequívoco do acervo fáctico dos autos, a liquidação impugnada tem na sua génese uma ação inspectiva, a qual, como visto, constatou diversas irregularidades e com base nelas materializou um conjunto de correcções meramente aritméticas, permitindo, numa primeira fase, que a Recorrente se pronunciasse sobre o projeto de Relatório de Inspeção Tributária, mediante o exercício do correspondente direito de audição prévia, e ulteriormente, que procedesse à elaboração do respetivo Relatório Definitivo e consequente liquidação adicional. Aliás, todo esse circunstancialismo resulta, devidamente, evidenciado no seu articulado inicial, mormente da sua reclamação graciosa, onde desde logo, invoca a violação do ónus da prova, identificando correctamente as questões em apreço “de que não recebeu juros do valor pago à [SCom02...]” e de que “apenas utilizou a nave 4 em 2012”.
Quanto às amortizações sem que imóvel esteja apto a funcionar, cremos que em sede de fundamentação de direito em que insiste a Recorrente, perante o ponto 8.3 do RIT [Nos termos do artº 1º, nº 2, alínea a) do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro e Decreto Regulamentar 25/2009, de 14 de Setembro, as reintegrações e amortizações dos elementos do Ativo Fixo Tangível, só podem praticar-se a partir da sua entrada em funcionamento, pelo que o sujeito passivo considerou as amortizações do exercício nos anos 2009 a 2011 referentes ao prédio ...82…indevidamente como custos, nos seguintes montantes] inexiste qualquer dúvida que falecem os argumentos, sendo de manter a decisão em recurso de que inexiste a arguida falta de fundamentação.
Mas assim será, quanto às correcções dos juros não contabilizados?
Da aplicação das considerações doutrinárias antecedentes ao caso concreto resulta que as liquidações impugnadas tiveram por fundamento legal a proposta de correcções ao lucro tributável constantes do relatório da acção inspectiva relativamente à questão dos juros não contabilizados, o seguinte teor: “Em 3 de Dezembro de 2008, o sujeito passivo concedeu um empréstimo de € 20.000,00 à sua associada (“[SCom02...], Lda…) com o plano de pagamento (22 prestações), onde se descrimina o montante das amortizações e de juros…
Embora as datas para o pagamento, contantes do plano de pagamento, não tenham sido cumpridas, foram feitos 5, 10 e 7 pagamentos em 2009, 2010 e 2011, respectivamente:
| Ano | | Nº
Pagamento | | Total
Amortização |
Total juros |
| 2009 | | 5 | 4.766,45 | 380,26 |
| 2010 | | 10 | 9.050,68 | 482,22 |
| 2011 | | 7 | 6.563,16 | 109,87 |
9.2- O sujeito passivo não contabilizou os juros recebidos, tendo sómente debitado a conta Investimentos Financeiros/Empréstimos concedidos/[SCom02...],
Lda, pelos pagamentos efectuados (€ 953,29/cada prestação), pelo que omitiu, em cada ano, proveitos nos montantes indicados no quadro supra.”
O Tribunal a quo aferindo considerou que “No que às correcções, e subsequente liquidação, de juros diz respeito, diz a impugnante que não existe fundamentação legal. Basta ler o RIT para se perceber que está em causa, como se disse supra, a omissão de um proveito para efeito de lucro tributável em IRC, o que a impugnante percebeu como se vê da PI.” e prosseguindo, desvalorizou a ausência de menção de preceito legal, sufragando jurisprudência que cita do TCA Sul, de 08.10.2020, Processo nº 1242/06.0BESNT.
Desde já se diga, que não revemos no assim decidido.
Desde logo perscrutando da fundamentação do citado acórdão, expressamente nele se refere que “(...) a verdade é que em nada permitem afastar a necessidade de indicação de base legal, nem que seja uma genérica evidência ao Regulamento, ainda que sem específica densificação do artigo em que se consubstancia a tarifa. Note-se, ademais, que nem, tão-pouco, é feita qualquer fundamentação por remissão.” e “(...)só pode admitir-se que o dever de fundamentação fica assegurado sempre que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, a decisão se situe num determinado e inequívoco quadro legal, perfeitamente cognoscível do ponto de vista de um destinatário normal, concluindo-se, assim, que haverá fundamentação de direito sempre que, face ao texto do ato, forem perfeitamente inteligíveis as razões jurídicas que o determinaram.” [neste sentido arresto do STA de 25.03.1993, processo n.º 27387 e de 27.05.2003, processo 1835/02].
Por outras palavras, em sentido díspar do sufragado na sentença o que o arresto citado nos diz, é que aceitar que o acto está fundamentado, apesar da omissão total de um qualquer preceito legal em que assente, apenas se deve admitir em situações excecionais, das quais, se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objetivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto e bem assim que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra.
Ora, no caso vertente, os elementos constantes dos autos não permitem, de todo, concluir que estas condições se encontram reunidas. Dimana inequívoco que do RIT, mais concretamente da fundamentação da correcção em apreço, não consta qualquer referência à norma ou quadro jurídico que sustenta as mesmas e como tal as liquidações, nessa exacta medida, mais se diga, que nada consta sobre a taxa de juro considerada, sendo que no contrato apenso do mesmo consta a taxa de 5% e de 6,5% para o caso de atraso no pagamento, e bem assim, inexiste uma qualquer evidência, expressa ou implícita, ao modo de cálculo, mormente sobre o valor a mais contabilizado pela Recorrente que vai para além do capital e em que termos o mesmo foi, se o foi, subtraído e considerado.
Pois que, e como de forma impressiva se sintetiza no acórdão proferido pelo STA no âmbito do processo nº 871/08, datado de 07 de janeiro de 2009: “(...) o direito de impugnação contenciosa de actos lesivos, constitucionalmente reconhecido, não fica satisfeito com a mera possibilidade de os interessados os poderem impugnar judicialmente, antes se exigindo que seja proporcionada àqueles a possibilidade de os impugnarem com completo conhecimento das razões que os motivaram, isto é, trata-se de um direito à impugnação contenciosa com a máxima eficácia.(…) Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.”.
Mais se diga, e porque aí se escurou AT nas decisões proferidas em sede dos meios graciosos accionados pela Recorrente, que não logra apelar ao artigo 37.º do CPPT, e isto porque, a falta de fundamentação do acto, não é passível de qualquer confusão conceptual com a falta de fundamentação da notificação da liquidação.
O artigo 37.º do CPPT cuja epígrafe “Comunicação ou notificação insuficiente”, reporta-se apenas à notificação dos actos, visando regulamentar as consequências das deficiências das notificações e não o regime dos vícios dos actos notificados, porquanto com base nesse normativo apenas se podem suprir as deficiências da notificação mas não do acto notificado .
Com efeito, a sanação de deficiências prevista no preceito legal 37.º do CPPT, aplica-se aos casos em que o próprio acto contém os elementos exigidos por lei, mas eles não foram comunicados na respectiva notificação, pelo que do não uso da faculdade prevista no n.º 1 do artigo 37° do CPPT não se extraí quaisquer consequências quanto à validade ou invalidade do acto notificado.
Concluindo, nesta parte, ou seja, na exacta medida em as liquidações impugnadas decorrem da correcção dos juros não contabilizados – ponto 9.1. do RIT, enferma a mesma de vício de forma, por falta de fundamentação, pelo que a sentença que assim não o decidiu padece de erro de julgamento, o que se determinará no segmento decisório.
2.2.4. Da ininteligibilidade das notificações das liquidações
Vejamos do exarado pelo Tribunal a quo sobre o assunto:
«Alega a impugnante que a notificação da liquidação é ininteligível. A verdade é que, a notificação da liquidação, se esta foi bem ou mal conseguida na transmissão ao impugnante não consubstancia nenhuma ilegalidade que afecte a liquidação em si, tendo a ver com a sua eficácia. Enquanto a notificação não ocorrer nos termos impostos na lei ela não pode ser eficaz para o seu destinatário/sujeito passivo, mas tal não signifique que o acto (liquidação) que a notificação leva ao conhecimento do sujeito passivo/impugnante seja inválido. Significa tão só que a sua eficácia fica beliscada e, nessa medida, os direitos de defesa só começam a correr quando a notificação for bem conseguida. É certo também que o sujeito passivo pode sempre valer-se do art 37º do CPPT para que lhe sejam facultados todos elementos relativos à liquidação, começando desde então a correr prazo ara sua defesa.
Na situação trazida, não obstante o exposto, a verdade é, ainda assim, que a notificação levou ao conhecimento da impugnante as liquidações que capazmente identificou, como se vê pela defesa graciosa e contenciosa. E, apesar de na demonstração da liquidação ter sido contabilizados valores pagos e aqueles que faltavam por via das liquidações adicionais em causa, numa espécie de “acerto de contas”, tal não deixou de permitir à impugnante saber quais os actos aqui em discussão que capazmente identificou por referencia ao numero da liquidação, ano e montante, como se vê dos articulados juntos aos autos.
Improcede, pois, o alegado pela impugnante a este respeito.»
E assim é. Pois que, no caso, a existir alguma irregularidade (mera irregularidade), ela atem-se à falta de referência expressa no acto de liquidação aos elementos identificativos do relatório de inspecção e do acerto de contas, que determinou uma redução do valor a reembolsar; irregularidade que não prejudicou a correcta compreensão pelo sujeito passivo da relação entre ambos (como atesta a presente acção), não sendo sequer necessário mobilizar: i) primeiro, o princípio da razoabilidade para sustentar que, atento o conteúdo de ambos (do relatório de inspecção, cuja notificação antecedeu a do acto tributário), qualquer declaratório normal teria objectivamente estabelecido aquela relação e, com isso, teria tido acesso à fundamentação da liquidação; ou ii) subsidiariamente, a aplicação do regime do disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 37.º do CPPT no quadro de uma relação de colaboração leal e de boa-fé nas relações tributárias, para concluir que não existe a alegada falta de fundamentação ou ininteligibilidade usando a expressão da Recorrente. Mais se avoca todo o expendido supra sobre o artigo 37º do CPPT.
Improcede, pois, o recurso nesta parte.
2.3. Conclusões
I. A fundamentação dos actos tributários encontra-se, especificamente, prevista no artigo 77.º, da LGT, representando, outrossim, uma imposição constitucional regulada no artigo 268.º, nº3 do CRP, a qual garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.
II. Só pode admitir-se que o dever de fundamentação fica assegurado sempre que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, a decisão se situe num determinado e inequívoco quadro legal, perfeitamente cognoscível do ponto de vista de um destinatário normal.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em;
i) conceder parcial provimento ao recurso,
ii) revogar a sentença recorrida no exacto segmento em que considerou as correcções inerentes aos juros do empréstimo concedido, por falta de fundamentação formal - vide ponto 2.2.3.,
iii) consequentemente julgar parcialmente procedente a impugnação, da ilegalidade das liquidações de IRC que constituem objecto dos presentes autos na parte em que as mesmas se mostram influenciadas pelas correcções identificadas no item 9.1 do Relatório de Inspecção Tributária,
iv) confirmar a sentença recorrida, no mais.
Custas a cargo da Recorrente e Recorrida, na proporção do decaimento, que aqui se fixa em 75% para a Recorrente e 25% para a Recorrida.
Porto, 15 de julho de 2025
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Paulo Moura
(1.º Adjunto)
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro
(2.º Adjunto) |