| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE
1 – RELATÓRIO
M…, Lda., recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida da liquidação de IRC n.º2009 8310011210, referente ao exercício de 2005, no montante global de 80.157,89€, englobando derrama, tributações autónomas e juros compensatórios e de mora.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.99).
Na sequência do despacho de admissão, a Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:
1) Pela presente impugnação, pretende a recorrente a anulação do montante de €
55.943,26, que terá de pagar em resultado da liquidação em apreço, pelo que é a este valor e não aos € 80.157,89 do total da liquidação que se deverá atender designadamente para efeitos de custas, devendo, outrossim, ser esse o valor da acção.
2) Ao atribuir à acção o valor ele € 80.157,89, a douta sentença recorrida incorreu em violação do citado art° 97°-A, n° 1, alínea a) do CPPT e, como tal, deve ser revogada.
3) Ao não admitir a produção de prova testemunhal requerida pela recorrente, a sentença recorrida incorreu em violação do prescrito nos art°s 392º do CC e 115º e 118°, ambos do CPPT, pelo que
4) Devem os autos baixar à 1ª Instância a fim de ser produzida a prova testemunhal oportunamente requerida pela recorrente, dando-lhe oportunidade de fazer prova da factualidade por si alegada.
5) A sentença recorrida, ao não se pronunciar sobre a questão do princípio da especialização dos exercícios suscitada pela recorrente na PI, incorre em omissão de pronúncia, o que constitui uma nulidade que deve conduzir à sua revogação - art° 125°, n° 1 do CPPT.
6) De facto, em matéria de gastos, vigora o princípio da especialização dos exercícios, que se traduz na consideração como gasto de determinado exercício dos encargos que economicamente lhe sejam imputáveis - art.° 18.° do CIRC.
7) Não põe em causa tal princípio a imputação, a um exercício, de gastos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios.
2) Tal postulado é exigido pelo princípio da justiça, consagrado nos artigos 266°, n.° 2, da CRP, e 55.° da LGT.
9) Ora, nem do relatório da inspecção, nem da sentença resulta que os gastos de exercícios anteriores tiveram origem em omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios.
10) A decisão recorrida violou, quanto à dedução no Quadro 07 e despesas de publicidade, os art°s 18°, n.° 1 e 2, do CIRC, 104°, n.° 2 e 266°, n° 2, ambos da CRP e 55° da LGT, pelo que tem de ser substituída por outra que considerando tais custos, reponha a legalidade.
11) Por outro lado, os gastos relacionados de administração não permitiram um acréscimo substancial e directo nos proveitos e ganhos da recorrente mas contribuíram para um incremento muito positivo na capacidade organizativa de gestão, de optimização dos recursos e de procura de oportunidades, originando uma consistência e uma sustentabilidade na força produtora da empresa e garantindo, por conseguinte, a consecução da actividade económica.
12) Sucede que a AT não questionou minimamente a verdade da escrita, limitando-se a desconsiderar a relevância fiscal de determinados gastos, pelo que a presunção de verdade de que a mesma goza nos termos do art.° 75° da LGT, não foi minimamente beliscada. E tanto bastaria, se necessário fosse, para dever considerar-se provado que os gastos foram suportados e indispensáveis para a realização dos proveitos e manutenção da fonte produtora e consequentemente dedutíveis nos termos do art° 23° do CIRC.
13) A AT não pode avaliar a indispensabilidade dos gastos luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa.
14) Um gasto é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os gastos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento, na expressão actual do código - cfr. art.° 23°, n.° 1, do C.I.R.C.), explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica.
15) Ora, um gasto indispensável não tem de ser um gasto que directamente implique a obtenção de proveitos.
16) No caso dos presentes autos, os gastos relacionados com as despesas de administração, não podem deixar de ser considerados indispensáveis, nos termos do art° 23° do CIRC, uma vez que contribuíram para um incremento muito positivo na capacidade organizativa de gestão, de optimização dos recursos e de procura de oportunidades, originando urna consistência e urna sustentabilidade na força produtora da empresa e garantido, por conseguinte, a consecução da actividade económica.
17) Pelo que, nesta parte, a liquidação recorrida viola o art.° 104°, n°2 da Constituição da República Portuguesa e o art.º 23° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.
18) No que respeita às reintegrações e amortizações, a recorrente já tinha demonstrado por prova documental a ocorrência dos gastos, o que não foi dado como provado, quando o devia ser.
19) A recorrente viu-se impedida de contrariar a base factual da dedução dos gastos relacionados com os pagamentos efectuados ao Sr. J… pelos serviços prestados à recorrente, em violação do princípio do contraditório.
20) Pelo que, a douta sentença padece do vício de violação da lei pelo não reconhecimento dos gastos documentados e contabilizados, em violação do art.° 23° do CIRC.
21) Em consequência, pelas razões de facto e de direito acabadas de explanar, deve ser decretada a anulação da liquidação recorrida.
Termos em que,
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, anulando-se a liquidação de IRC e Juros Compensatórios, referente ao exercício de 2005, para que assim se faça JUSTIÇA».
Contra-alegações não foram apresentadas.
A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal emitiu mui douto parecer no sentido da procedência parcial do recurso, devendo a sentença ser revogada e os autos baixarem à 1.ª instância para produção da prova testemunhal.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente (artigos 684.º, n.º3 e 685.º-A, n.º1, do CPC), são estas as questões que importa conhecer: (i) erro no valor atribuído à acção, que deverá ser o indicado na p.i. de 55.943,26€ e não o fixado na sentença de 80.157,89€, que corresponde ao total da liquidação do exercício, incluindo a parte não impugnada; (ii) omissão de pronúncia sobre a questão do princípio da especialização dos exercícios; (iii) nulidade processual por falta de produção da prova testemunhal requerida; (iv) indispensabilidade dos gastos incorridos com despesas de administração; (v) erro de julgamento da sentença ao concluir, por falta de prova, pela não efectividade das aquisições de bens e serviços facturados à impugnante por J… e que estão na base das reintegrações e amortizações não aceites fiscalmente.
3 – DA MATÉRIA DE FACTO
Em 1ª instância deixou-se consignado em sede factual:
«III I Factos provados
Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos consideram-se provados os seguintes factos:
A) Impugnante, M…, Lda., N.I.P.C. 5…, com sede na R…, Viseu, enquadrada em IVA no regime normal trimestral, sendo tributada, em IRC, pelo regime geral, foi, em cumprimento da 0I 200700716, objeto de inspeção, “procedimento de âmbito parcial, ao nível do IRC, para o exercício de 2005, tendo como objectivo a confirmação do cumprimento das obrigações tributárias do sujeito passivo”, que decorreu entre 12-02-2008 e 08-01- 2009, cfr. Enquadramento fiscal e outros realizado a fls. 1 e 2 do relatório de inspeção constante de fls. 3 e segs. do processo administrativo (PA), que não foi nesta parte objeto de qualquer apreciação crítica pela Impugnante, aqui dado por reproduzido, o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;
B) No âmbito da inspeção referida a Divisão de Inspeção Tributária da D. F. de Viseu, verificou:
“…
DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
No âmbito dos actos de inspecção titulados pela 0I200700716 descrita no Capítulo II do presente relatório, foi, com base nas declarações/esclarecimentos prestados pelo SP e apreciação/exame dos elementos contabilísticos, possível obter as seguintes conclusões:
1. Dedução no quadro 07 da Modelo 22
Para efeitos de apuramento do lucro tributável, a empresa deduziu ao Resultado Líquido do Exercício do ano 2005, no campo 237 do quadro 07 da Modelo 22 (linha em branco), o valor de € 14.986,77, correspondente ao saldo da conta 797 destinada a Correcções de exercícios anteriores. De acordo com os elementos contabilísticos de suporte aos valores registados, a empresa, através daquela conta, fez reflectir contabilisticamente no ano 2005, correcções derivadas de erros ou omissões relacionados com o exercício de 2004, com impacto ao nível da demonstração de resultados, fruto da reclassificação de despesas, do recálculo de reintegrações/amortizações e contabilização de documentos omissos, situações descritas no quadro que se segue com consequências em termos contabilísticos e fiscais:
Ano 2004
| Conta 797 (Valores | Factos | Consequências |
| € 12.800,00 | Contabilização na conta 6223302 - Publicidade e Propaganda do valor de € 12.800,00 posteriormente reclassificado como bem do activo Imobilizado Incorpóreo, na conta 423 – Despesas de Investigação e Desenvolvimento. | Ao considerar como custo do exercício de um só exercício, o valor de um bem posteriormente reclassificado como elemento do activo imobilizado sujeito a deperecimento, que passa a ser custo por via de reintegração ou amortização à taxa máxima de 33,33%, a empresa influenciou negativamente, no ano 2004, o Resultado Líquido do Exercício |
| € 1.000,00 | Classificação na conta 426 – Equipamento Administrativo do valor de € 48.500,00 posteriormente parcialmente reclassificado, no valor de € 40.000,00 com o Bem do activo imobilizado "Edifícios e Outras Construções" na conta 422. | Ao considerar o valor de € 48.500,00 como elemento do activo imobilizado previsto na conta 426, reintegrável/amortizável à taxa de 12,5% fixada na Tabela II do DR n.o 2/90 para os bens designados pelo código 2430-Mobiliário, posteriormente reclassificado (parcialmente), relativamente a € 40.000,00, como elemento do activo imobilizado enquadrado na conta 422 reintegrável/amortizável à taxa de 10% fixada na referida Tabela para os bens designados pelo código 2005-Edificações ligeiras, a empresa influenciou negativamente, no ano 2004, o Resultado Líquido do Exercício, no valor correspondente à reintegração/amortização que excedeu a taxa máxima fixada. |
| € 1.186,77 | Não contabilização como Proveito do ano 2004, a Factura/Recibo n.o 44241043 de 05/1212004 no valor de € 1.186,77 (s/IVA) que titulou a comunicação de um crédito a favor da empresa. | Ao não contabilizar como proveito, no ano da sua concessão, o crédito concedido a favor da empresa, a empresa influenciou negativamente, no ano 2004, o Resultado Líquido do Exercício |
Atendendo às consequências previstas no quadro supra, as rectificações efectuadas pela empresa em sede contabilística (através da conta 797), no ano 2005, produziram o efeito de anulação de custos indevidamente contabilizados no ano 2004.
Porém, a dedução do valor do saldo no quadro 07 da Modelo 22, influenciando negativamente o apuramento do lucro tributável do ano 2005, anulou o efeito da correcção promovida pelo SP através da conta 797, restabelecendo os lançamentos efectuados em 2004 e conduzindo, por via das amortizações contabilizadas no ano 2005, a uma duplicação de custos.
Proveito nos termos do disposto no artigo 20.0 do Código do imposto sobre o Rendimento (CIRC), e concorrendo, como tal, para a determinação do lucro tributável, nos termos do disposto no artigo 17. 0 do mesmo diploma legal, o valor de € 14.986,77, contabilizado na conta 797, traduz a rectificação contabilística e, por consequência fiscal, de lançamentos incorrectamente efectuados no ano 2004, designadamente na conta de custos de publicidade e propaganda e custos de amortização e reintegração, bem como a contabilização de proveitos omissos. Como consequência (de tal rectificação), a empresa fez reflectir, no ano 2005, custos provenientes da amortização/reintegração dos bens do activo imobilizado, objecto da referida reclassificação contabilística.
Neste sentido, não poderá o valor de € 14.986,77 declarado, pela empresa, no referido campo 237, ser aceite fiscal mente como dedução ao resultado líquido do exercício, devendo por inerência ser excluído das correcções previstas no quadro 07 da Modelo 22.
2. Custos contabilizados
2.1. Despesas de Publicidade
A empresa fez reflectir nos custos da empresa, no ano 2005, a factura n.º 500740, no valor de € 181.500,00 (IVA incluído à taxa de 21%) emitida pela C..., Lda. pela "Criação do plano de marketing e respectiva campanha publicitária para o período 2006/2007".
O contrato celebrado para a realização do referido serviço contendo os termos acordados, apresentado pela empresa após notificação para o efeito (que constitui o Anexo 2), revelou terem sido contratados, pelo período de 2 anos, com início em 01/01/2006 e fim em 31/12/2007, os serviços inerentes à criação de um plano de marketing e respectiva campanha publicitária para os anos de 2006 e 2007. Celebrado para vigorar a partir de Janeiro de 2006, o contrato deu origem à emissão (prévia) de facturação, ainda no ano 2005, no valor global dos serviços contratados que, por via da sua contabilização como custo do exercício, influenciou o apuramento do lucro tributável desse mesmo ano. Reportando-se, na realidade, o custo contabilizado a exercícios futuros, não poderá o seu valor, por força da ocorrência da sua facturação, ser imputado, à luz do princípio da especialização dos exercícios a que alude o art 18.° e nos termos do disposto no art. 23.° do CIRC, ao exercício de 2005. Para contabilização de tal factura, deveria a empresa ter recorrido às contas de acréscimos e diferimentos, nomeadamente a uma conta 272 Custos diferidos por contrapartida a crédito de uma conta de Fornecedores e não da conta 6223303 por contrapartida' da 2211001 conforme procedimento adoptado.
Neste sentido, não poderá o valor de € 150.000,00 contabilizado na conta 6223303 ser, à luz do disposto no referido normativo, aceite como custo fiscal no ano em análise.
Aliás tal encargo, quando efectivado, pelas suas características, nomeadamente de projecção económica plurianual, não constituiria um custo de um só exercício, mas antes um encargo a considerar como custo, em partes iguais, em mais do que um exercício, sendo a sua repartição feita durante um período mínimo de 3 anos, conforme prescreve o n.º 4 do artigo 17.° do
2.2. Despesas de Administração
De acordo com os extractos de conta corrente, foram contabilizados, na conta 622366, custos no valor de € 45.000,00, tendo como suporte um contrato celebrado com a empresa Link capital, pelo período de 1 ano, com início em 1 de Abril de 2005, sucessivamente prorrogável por iguais períodos - cuja cópia consta do Anexo 3 - e pelo valor mensal de € 4.500,00, acrescido de IVA à taxa de 21%, relativo à contratação de serviços de "Administração, Gestão de Tesouraria e Apoio administrativo" .
Por sua vez a análise dos documentos contabilísticos de suporte ao registo dos referidos custos, consubstanciados em apenas 2 facturas, revela que, não obstante o período inicial constante do referido contrato (Abri 1/2005), a facturação emitida pela L... debita encargos respeitantes ao mês de Março de 2005.
Para além dos custos contabilizados com base nos referidos documentos, verifica -se, relativamente ao ano 2005, a manutenção da contratualização externa dos serviços de contabilidade, à data prestados pela empresa F..., bem como a contratação (líquida) de dois novos funcionários, cujos encargos concorreram igualmente para o apuramento do lucro tributável por via da sua contabilização como custos.
Ora, a manutenção de um serviço externo de contabilidade, o acréscimo do valor remuneratório do cargo de Direcção e a contratação líquida de um novo funcionário no sector de administração, com consequências directas ao nível dos custos, aliados ao facto de não se ter verificado qualquer acréscimo, no ano 2005, de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto que justificassem a contabilização de custos naquelas áreas, não conferem aos encargos facturados pela L... associados ao contrato de serviços de administração, gestão de tesouraria e apoio administrativo, o carácter de indispensabilidade previsto no artigo 23.º do CIRC, que viabiliza a sua consideração, para efeitos fiscais, como custos ou perdas do exercício.
Neste sentido, não poderão estes custos ser, à luz do normativo legal mencionado, aceites como custo fiscal.
…
2.4. Reintegrações e Amortizações
Do mapa de reintegrações e amortizações (que integra o anexo n.º 5) constam, por confronto com o Mapa do Balancete Contabilístico, bens e/ou serviços facturados por J…, NIF 1…- através das facturas discriminadas no quadro que se segue - que contribuíram, através da sua reintegração, para a contabilização de custos no valor de € 15.346,41 :
| Factura N.º | Data | Designação na Factura | Valor Sem IVA | IVA | Total Factura | Código da Tabela Reint/Amort | Taxa Reint/ Amort | Valor Reint/ Amort |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6=4+5 | 7 | 8 | 9=4+8 |
| 555 | 13-03-2004 | Sistema de Vigilância, intrusão e incêndio Samsun Multiplexer | 15.000,00 | 2.850,00 | 17.850,00 | 2195 | 10,00% | 1.500,00 |
| 558 | 10-03-2004 | Obras de Remodelação e adaptação | 55.670,25 | 10.577,35 | 66.247,60 | 2005 | 10,00% | 5.567,03 |
| 560 | 18-03-2004 | Mobiliária e Estantaria | 40.000,00 | 7.600,00 | 47.600,00 | 2005 | 10,00% | 4.000,00 |
| 563 | 02-03-2004 | Equipamento informático e administrativo | 12.867,50 | 2.444.83 | 15.312,33 | 2240 | 25,00% | 3.216,88 |
 | | | | | | | Total | 15.346,41 |
Com referência a tais facturas foram processados, de acordo com as fotocópias fornecidas, 4 recibos que não contêm qualquer data aposta. Porém, o extracto de conta corrente deste fornecedor, contrariando os recibos emitidos (num total de 4), espelha diversos lançamentos a crédito designados por "ch ... ".
Os documentos de suporte de tais lançamentos traduzem-se numa listagem manuscrita com indicação do n.º do cheque, data e respectivo valor. Através da análise das pastas de documentos contabilísticos foi possível localizar cópia de um dos cheques mencionados nas listagens, identificado com o n.º 3511312971, no valor de € 6.600,00. Emitido em branco (conforme fotocópia em anexo), tal meio de pagamento aparece discriminado num documento bancário do banco BES (que figura igualmente nas pastas da contabilidade) designado por "Depósito Directo", depositado a favor da empresa M….
Perante estes factos foram solicitados, através de notificação pessoal, esclarecimentos à empresa, no sentido da identificação, devidamente comprovada, do dest ino do cheque, bem como a discriminação detalhada do tipo de serviços e/ou bens transmitidos identificados no quadro supra.
Pouco esclarecedora, a resposta do SP sobre o assunto exposto, apenas se fez acompanhar de cópia do cheque antes mencionado, desta feita, com o campo "à ordem de" preenchido a favor de J…, nada sendo mencionado quanto à discriminação solicitada.
Numa segunda tentativa de obter as informações pretendidas, procedeu -se a nova notificação com solicitação expressa dos seguintes elementos ou esclarecimentos:
- Justificação do motivo pelo qual aquele cheque, emitido a favor do fornecedor foi posteriormente depositado na conta da empresa detida no Banco BES;
- Discriminação detalhada do tipo de serviços prestados e/ou dos bens transmitidos, comprovados através de fotocópia dos orçamentos e/ou contratos celebrados com aquele SP, bem como de fotocópia do caderno de encargos relativo às obras facturadas ou de quaisquer outros elementos comprovativos;
- Fotocópia (frente e verso), a solicitar à entidade bancária, dos seguintes cheques identificados no extracto de conta corrente daquele fornecedor:
| Lançamento | Diario | Datas | Documentos | Valor |
| 8050 | 20 | 31-08-2004 | Bancos-cheques 57871 | 6.742,60 |
| 9043 | 20 | 30-09-2004 | Bancos – cheques 57872 | 6.742,60 |
| 2003 | 20 | 28-02-2005 | ch 3036 | 4.480,00 |
| 2004 | 20 | 28-02-2005 | ch 2970 | 9.600,00 |
| 2004 | 20 | 28-02-2005 | ch 2971 | 6.600,00 |
| 2004 | 20 | 28-02-2005 | ch 2974 | 10.000,00 |
| 2004 | 20 | 28-02-2005 | ch 2986 | 11.400,00 |
| 4004 | 20 | 30-04-2005 | ch 1054 | 6.100,00 |
Em resposta, a empresa afirmou não ter procedido à entrega do cheque (n.º 3511312971) ao destinatário na data em que foi emitido uma vez que, o credor já estava ressarcido do seu valor conforme recibos n.º 555,558, 560 e 563, recepcionados após liquidação total. Relativamente aos demais pontos, procedendo à descrição dos bens e/ou serviços, informou não possuir os elementos solicitados (orçamentos, contratos, entre outros), mas ter procedido, de acordo com a cópia do ofício enviado em anexo, à solicitação dos referidos cheques à respectiva entidade bancária.
Até ao momento, tais elementos (cópia de cheques) não foram apresentados, apesar de nova insistência dos serviços.
Para esclarecimento deste assunto, foi, no decurso da acção de inspecção, igualmente solicitada a intervenção dos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças do Porto, para que promovesse a realização das diligências necessárias com vista à obtenção, junto do emitente das referidas facturas, J…, residente na área daquele organismo, de informações e/ou esclarecimentos relativamente à realização dos serviços prestados e transmissão de bens facturados à empresa M…. Ouvido pelos Serviços de Inspecção, J… declarou - em termo de declarações lavrado em 07/08/2008 - ter realizado "o primeiro contrato em Viseu, mas desconhece onde depois foi feita a obra, visto ser apenas o angariador. Nem chegou a saber se a obra foi concluída, por motivos de saúde ... "
Tais declarações aliadas à inexistência de documentos comprovativos das obras efectuadas (orçamentos, contratos, caderno de encargos ou quaisquer outros), à não disponibilização atempada da cópia dos cheques requeridos associada ao facto de, pelo menos, um deles ter sido depositado a favor da própria empresa, permitem concluir pela não efectiva aquisição de tais bens e serviços facturados, contabilizados pela empresa como elementos do activo imobilizado.
Consequentemente, não poderá ser o seu custo, repercutido na contabilidade por via da reintegração e amortização do seu valor de aquisição, aceite como tal, para efeitos fiscais, nos termos do disposto no artigo 23.º e 28.º do CIRC conjugado com o disposto no artigo 1.0 Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12/01.
2.5. Conclusão
No âmbito dos custos e em sede de IRC, atendendo à contabilização indevida de encargos não indispensáveis para a actividade, afastando-se do disposto no art.º 23.º do CIRC, e à não aplicação do princípio de especialização previsto no art 18.0 do CIRC, relatados nos pontos antecedentes, propõe-se a correcção à Matéria Tributável declarada naquele ano, na importância global de € 227.996,14, conforme discriminação que se segue:
Em Euros
Correcção Proposta | Valor |
| Ponto 1 (a) | 14.986,77 |
| Ponto 2.1 | 150.000,00 |
| Ponto 2.2 | 45.000,00 |
| Ponto 2.3 | 2.662,96 |
| Ponto 2.4 | 15.346,41 |
| 227.996,14 |
(a) Por via da exclusão do campo 237 do quadro 07 da Modelo 22 do valor ali declarado pela empresa
3. Proveitos ou Ganhos
3.1. Omissão de Facturação
Na análise efectuada foram igualmente detectadas incorrecções ao nível dos proveitos.
De facto, não obstante a emissão das facturas com a numeração 500477 e 500478, datadas de 30/09/2005, cujos documentos constam das pastas da contabilidade e cuja cópia constitui o Anexo 6, não se mostram reflectidos nas respectivas contas de Proveitos, os valores correspondentes ao facturado (IVA excluído), nas importâncias de € 1.424,40 e € 140,00.
Tal facto constitui uma omissão de proveitos consignados na al. a) do n.º 1 do art. 20.º do CIRC, no valor de € 1.564,40.
4. Tributação Autónoma
A análise comparativa entre a base de cálculo considerada pela empresa e os valores contabilizados nas contas que registam despesas susceptíveis de tributação autónoma, demonstrou não terem sido ponderados, pela empresa, os encargos dedutíveis relativos a viaturas ligeiras de passageiros contabilizados na conta 6222711 designada por "Portagens - Viat. Ligeira Passageir", no valor de € 561,15.
No entanto, tais encargos dedutíveis, porque relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, estão, nos termos do disposto no n.º 3 do art. 81º do CIRC, sujeitos a tributação autónoma à taxa de 5%. Propõe-se, deste modo, a inclusão da importância de € 561,15 nos encargos dedutíveis relativos a viaturas ligeiras de passageiros, sujeitos a tributação autónoma à taxa de 5%, nos termos do disposto no n.º 3 do art. 81.° do CIRC (com a redacção em vigor para o ano 2005), resultando o montante de tributação autónoma de € 28,06.
…
IX DIREITO DE AUDIÇÃO
Por carta registada, a empresa M… foi notificada, em 09/09/2009, através do ofício n.º 227, para, nos termos dos artigos 60.º da Lei Geral tributária (LGT) e 60.0 do Regime Complementar de Procedimento da Inspecção tributária (RCPIT), exercer, no prazo de 10 dias, o direito de audição sobre o projecto de correcções do relatório de Inspecção.
Na sequência da referida notificação, veio o SP exercer esse direito, através de exposição escrita apresentada em 22/01/2009, nesta Direcção de Finanças - Entrada n.º 01087 - na qual alega os seguintes fundamentos, relativamente a cada um dos pontos visados no capítulo III do referido projecto de correcções:
Ponto 1 - Dedução no quadro 07 da Modelo 22:
- Ter sido por lapso reconhecido fiscal mente o proveito de € 14.986,77 correspondente a rectificações de custos lançados indevidamente no exercício de 2004.
Ponto 2.1. - Despesas de Publicidade
- Referindo-se à actividade desenvolvida pela empresa como negócio de ocasião, relata que a componente despesas com publicidade é crucial e determinante no aproveitamento e criação de oportunidades de negócio.
- Expressando-se de forma especifica à campanha publicitária, alega ter sido considerada custo integral do exercício de 2005, pelo facto de se ter tratado da "elaboração de uma estratégia comercial de procura de novos mercados de actuação a atingir, com enfoque em nichos específicos de pequenas empresas, cujo objectivo último se traduziu na comunicação de acções promocionais em datas de cariz simbólico".
Relativamente a este ponto, a empresa remeteu cópia da proposta de plano de marketing e de divulgação e promoção de Setembro de 2005 que evidencia o conteúdo e estratégia do Projecto levado a cabo.
- Declara ter sido respeitado o princípio da especialização, "pois o trabalho adjudicado no ano 2005 ainda não continha um acréscimo de valor económico empresarial relevante que justificasse a constituição de uma variação de produção". Acrescenta ter sido considerada, com o desenvolvimento dos trabalhos, uma variação de produção em 2006.
Ponto 2.2. - Despesas de Administração:
- Relativamente a este ponto, afirma que o acréscimo de trabalho de trabalho administrativo interno com a finalidade de a adaptar técnica e informaticamente e a dotar de serviços internos específicos com a mão-de-obra própria prescindido de contratação (outsourcing externo) justificam os custos suportados em 2005.
- Refere, no que concerne à contratação dos funcionários, resultante de uma análise interna às necessidades da empresa que, tanto o cargo de Direcção como o de administrativo estão exclusivamente ligados à actividade produtiva
- Reconhece que, tais custos não permitiram um acréscimo substancial e directo nos proveitos e ganhos da empresa mas contribuíram para um incremento muito positivo na capacidade organizativa de gestão, de optimização dos recursos/pontos fortes e de procura de oportunidades originando uma consistência e uma sustentabilidade na força produtora da empresa e garantindo, por conseguinte, a consecução da actividade económica.
Ponto 2.3. - Encargos com letras:
- Reconhece a não relevância para a realização de proveitos, da contabilização dos encargos com letras mencionados neste ponto
Ponto 2.4. - Reintegrações e Amortizações
- Afirma ter ressarcido o fornecedor J… do valor dos bens e serviços adquiridos.
- Declara remeter, para efeitos de comprovação da veracidade da aquisição de tais bens e serviços, os orçamentos inerentes à contratação dos mesmos, alegando que a indisponibilidade na apresentação de tais elementos em data anterior, se prende com o facto de os mesmos não terem sido localizados.
Pontos 3 e 4
- A empresa reconhece em sede de direito de audição não terem sido de facto, por lapso, contabilizados os proveitos mencionados no ponto 3 nem sujeitas a tributação autónoma todos os encargos com viaturas ligeiras de passageiros, conforme mencionado no ponto 4.
Com base nos argumentos utilizados pelo SP, no Direito de Audição, cumpre -nos informar e seguinte relativamente a cada um dos pontos visados no Direito de Audição e no Capítulo III de Projecto de relatório:
Ponto 1
o Reconhecimento de lapso na contabilização fiscal do proveito de € 14.986,77: correspondente a rectificações de custos lançados indevidamente no exercício de 2004, sugere a exclusão, para efeitos de tributação, do valor dos erros e omissões contabilizado na conta 797.
Não é, contudo, a consideração do proveito na conta 797 (que reflectiu contabilisticamente correcções derivadas de erros e omissões relacionados com o exercício de 2004, com impacto ao nível da demonstração de resultados, conduzindo à anulação dos custos indevidamente contabilizados no ano 2004) que é questionada pela administração tributária no projecto de relatório, mas antes a anulação da sua contabilização através da dedução (do valor de € 14.989,77) no quadro 07 da Modelo 22 (campo 237). De facto, não se trata da verificação de um lapso na contabilização de proveitos, conforme sugere a empresa, mas sim de uma incorrecta contabilização ao nível dos custos, regularizada através da conta 797.
A não contabilização de tais correcções numa conta de proveitos, conduziria pelas razões apontadas no ponto 1 do capítulo III do Projecto de relatório, a uma duplicação de custos, por via da reclassificação de despesas e recalculo de reintegrações/amortizações bem como a uma omissão directa de proveitos, no caso da não contabilização da Nota de Crédito.
Ponto 2.1.
Não obstante os argumentos invocados pela empresa no direito de audição, que atribuem à componente de despesa com publicidade o carácter de "crucial e determinante no aproveitamento e criação de oportunidades de negócio" e que, segundo afirma, justificam a contabilização integral no ano 2005 do valor da factura n.º 500740 emitida pela empresa C...pelo facto de se tratar de uma estratégia comercial de procura de novos mercados de actuação, aqueles em nada contrariam os factos apontados no projecto de relatório.
Não foi questionada que uma campanha publicitária não possa revestir um custo indispensável à realização de proveitos ou ganhos. Antes a contabilização da referida factura e sua consequente imputação, como custo, ao exercício em análise.
Os elementos recolhidos, corroborados pelos documentos anexos ao direito de audição, revelam tratar-se de uma factura antecipada e não uma prestação de serviços efectiva, pelo que o custo contabilizado com base na factura em causa, apenas pode ser considerado no ou nos exercícios a que respeitam e na mesma medida em que se verifique a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos conforme determina o art. 23.0 do CIRC.
Contrariamente ao invocado pela empresa, na contabilização integral no ano 2005, do custo associado à factura emitida pela empresa C..., não se mostra observado, pelo Sujeito Passivo, o princípio de especialização dos exercícios a que alude o artigo 18.0 do CIRC e que prescreve a imputação dos mesmos ao exercício a que digam respeito, considerando-se, para esse efeito, de acordo com o disposto na al. b) do n.o 4 do mesmo normativo legal, os custos suportados na data em que o serviço é terminado, excepto tratando-se de serviços que consistam na prestação de um acto ou numa prestação continuada ou sucessiva, em que devem ser levados a resultados numa medida proporcional à da sua execução. Perante o teor do contrato firmado entre as partes, que define de forma clara e inequívoca, como data de início dos serviços contratualizados, 1 de Janeiro de 2006 não se compreende, à luz do disposto na referida al. b) do n.o 4 do artigo 18.0 do CIRC, a conclusão apontada pela empresa quanto à observância do princípio de especialização dos exercícios.
De facto, os elementos contabilísticos demonstram a imputação daquele custo (com reflexos na demonstração de resultados) ao período correspondente à sua facturação e não a sua imputação ao período correspondente à data de conclusão do serviço prestado (ou na proporção da sua execução, nos restantes casos), conforme determina 6 disposto no referido artigo 18.0, contrariando desta forma, o princípio da especialização dos exercícios.
Por outro lado, o tratamento contabilístico de uma campanha publicitária, referenciado pela empresa como um processo que não se distribuí de forma proporcional pelo tempo de vigência d a estratégia, teria, pelas suas características, de obedecer ao enquadramento legal previsto no art. 17.º do Decreto Regulamentar n.o 2/90 de 12/01 conjugado com o artigo 30.0 do CIRC, mencionado no projecto de relatório.
Ponto 2.2.
Os argumentos apontados pela empresa, relativamente às despesas de administração, que referem designadamente a finalidade de dotar a empresa com serviços internos específicos que conduzam à dispensa da contratação de outsourcing externo, não justificam um acréscimo de custos contabilizados nesta área nem conferem aos encargos facturados pela L..., empresa externa e, por consequência, outsourcing externo, o carácter de indispensabilidade previsto no art. 23.º do CIRC, não contrariando, desta forma, os factos expostos no projecto de relatório.
Relativamente a este ponto a empresa faz apenas considerações genéricas, não se pronunciando especificamente sobre os custos visados no projecto de relatório, considerados não aceites como custo fiscal, não demonstrando a indispensabilidade do custo contabilizado, nem apresentando qualquer elemento concreto para a consideração deste custo ou, até mesmo, para a manutenção de um serviço externo.
A mera referência à contribuição para um incremento muito positivo na capacidade organizativa de gestão, de optimização de recursos, originando uma consistência e uma sustentabilidade na força produtora (aliada aos fundamentos apontados no projecto de relatório, designadamente os que se prendem com a manutenção de um serviço externo de contabilidade) não é um factor (comprovadamente) demonstrativo da indispensabilidade dos custos associados à facturação emitida pela empresa L....
Ponto 2.4.
No âmbito das correcções às reintegrações e amortizações, a empresa reafirmando a liquidação do valor dos bens e serviços mencionados nas facturas n.o 555, 558, 560 e 563, remeteu para efeitos de comprovação da veracidade dessas operações, segundo defende, cópia dos orçamentos inerentes à contratação de tais bens/serviços.
Apesar de insistentemente solicitados, a empresa apenas procedeu agora, à apresentação de cópia dos orçamentos, alegadamente emitidos por J…, entre Novembro de 2003 e Fevereiro de 2004.
Porém, não obstante relacionados com facturação contabilizada, os orçamentos apresentados em sede de audição, não permitem concluir, isoladamente, perante as restantes evidências mencionadas no projecto de relatório (nomeadamente a não disponibilização de cópia dos cheques requerido, um deles depositado a favor da própria empresa e declarações prestadas por J…) pela efectiva aquisição de tais bens e serviços e que originaram as amortizações em causa.
Porém, para além da inexistência de documentos comprovativos das obras efectuadas (designadamente de orçamentos), outros factores não refutados pela empresa no direito de audição e, por consequência, não i1ididos, permitiram concluir pela não efectiva aquisição de tais bens e serviços facturados contabilizados como elementos do activo imobilizado.
Pontos 2.3., 3 e 4
Os restantes pontos do relatório, que visaram correcções ao nível dos proveitos e tributação autónoma, mereceram a concordância por parte da empresa.
Conclusão
Face ao exposto, verifica-se que os argumentos utilizados pelo SP em nada contrariam os fundamentos constantes do projecto de relatório, pelo que deverão ser mantidas as correcções propostas. ”, que depois de superiormente ratificadas originaram a liquidação impugnada, vide fls. 1 a 89 do PA;
C) Liquidação adicional de IRC do exercício de 2005, n.º 2009 8310011210, emitida em 2009-03-02, no montante total de € 80 157,89 (englobando a derrama, tributações autónomas, juros compensatórios e juros de mora), pagável até 30 dias posteriores à notificação verificada em 12 de março de 2009, cfr. doc. 1 junto com a PI e ainda os docs. de fls. 78 a 80 do PA;
D) No dia 08 de julho de 2009 foi apresentada, via site, a petição que deu origem aos presentes autos, vide as primeiras folhas destes autos até à primeira conclusão.
III II Factos não provados
Não se provaram quaisquer outros fatos com relevância para a decisão da causa.
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de fato resultou essencialmente da análise crítica dos documentos constantes dos autos. Sobre os documentos, sua apreciação e posição sobre os demais elementos de prova atente-se nos despachos proferidos em 11-11 e 13-12, ambos de 2010, que não foram objeto de recurso, onde se defendeu a desnecessidade da produção de prova testemunhal».
4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA
Quanto ao erro na correcção do valor da causa, é manifesto que assiste razão à impugnante.
Estabelece o art.º97.º-A do CPPT (aditado pela DL n.º34/2008, de 26 de Fevereiro):
«1. – Os valores atendíveis, para efeitos de custas ou outros previstos na lei, para as acções que decorram nos tribunais tributários, são os seguintes:
a) Quando seja impugnada a liquidação, o da importância cuja anulação se pretende;
b) …….»
Ora, o que a Recorrente impugna é o adicional de liquidação referente ao exercício de 2005 (decorrente de correcções de natureza meramente aritmética apurados no decurso da acção inspectiva) e não o valor total da segunda liquidação nele incluído o valor da liquidação primitiva e, por conseguinte, a anulação que se pretende corresponde unicamente à diferença de valores entre a liquidação primitiva (24.214,63€) e o total da segunda liquidação (80.157,89€), que é de 55.943,26€, conforme melhor se alcança das demonstrações de liquidação e acerto de contas, juntos como doc.1 à p.i..
A sentença incorreu em erro de julgamento na fixação do valor da causa, procedendo o recurso nesta parte.
Prosseguindo na apreciação das demais questões suscitadas, a Recorrente aponta à sentença nulidade por omissão de pronúncia quanto à questão da especialização dos exercícios.
A enumeração das causas de nulidade da sentença é taxativa e está limitada ao disposto no art.º615.º do CPC. Nos termos da alínea d) do mesmo preceito, a sentença é nula quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.
Em linha com o processo civil, no processo judicial tributário, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, também constitui nulidade da sentença, nos termos do n.º1 do art.º125.º do CPPT.
Esta causa de nulidade da sentença está directamente relacionada com o dever imposto ao juiz de conhecer de todas as questões suscitadas pelas partes e de se abster de conhecer de outras questões, salvo se a lei o permitir ou impuser o seu conhecimento oficioso, por determinação do art.º608.º, n.º2, do CPC.
Por outro lado e como o tem salientado jurisprudência do STJ, não devem confundir-se para este efeito questões com argumentos, razões ou motivações esgrimidos pelas partes para fazer valer as suas pretensões – vd. Ac. do STJ, de 29/11/2005, proferido no proc.º05S2137.
Vertendo aos autos, o que se constata é que nos artigos 3.º a 6.º da p.i., a impugnante se insurgia contra a não-aceitação fiscal do montante de 14.986,77€ correspondente aos custos rectificados do exercício de 2004 e feitos reflectir, como correcções de exercícios anteriores, no exercício em causa de 2005.
Ora, a sentença não deixou de dar pronúncia sobre esta questão, nos termos seguintes:
«(…)
A apreciação da Impugnante iniciou-se pela alegada “1 Dedução no Quadro 07 da Modelo 22 de IRC”:
Sobre esta argumentação que a Impugnante expendeu nos artigos 3º a 6º da petição inicial (PI), foi também objeto de argumentação em sede do direito de audição, respondeu a AT quer na apreciação do referido direito quer na contestação apresentada nestes autos. Em sede de direito de audição a Impugnante “reconheceu o lapso de reconhecer fiscalmente o proveito de … correspondente a rectificações de custos lançados indevidamente no exercício de 2004”, ao que a Inspeção que o verificado “não é um lapso na contabilização de proveitos… mas sim uma incorrecta contabilização ao nível dos custos, regularizada através da conta 797”. Esta argumentação originou o alegado em 3º a 6º da PI que por sua vez foi objeto de apreciação pela FP nos artigos 7º a 16º da contestação. Aqui como ali verifica-se que a argumentação da AT ultrapassa, neutraliza a apresentada pela Impugnante. De forma que entendemos clara a AT explicou, como já o tinha realizado em sede de projeto de relatório (que foi convertido em definitivo), que o aqui em causa se traduziu numa duplicação de custos “não aceite fiscalmente”».
Como se vê, a sentença tomou conhecimento da questão suscitada e ainda quando omita o tratamento de razões ou argumentos esgrimidos pelas partes e se socorra de uma motivação pobre, tal não inquina de nulidade a sentença, podendo estar-se perante erro de julgamento.
Improcede a arguida nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Mas será que ocorre erro de julgamento relativamente a essa questão? A resposta é negativa.
Na verdade e como explicadamente se refere no relatório de inspecção tributária, o que se passou foi que a impugnante contabilizou aquele montante de 14.986,77€ como dedução ao resultado líquido, o que anulou a rectificação contabilística dos custos indevidamente reportados ao exercício de 2004 e levados a proveitos do exercício de 2005 como correcções de exercícios anteriores.
De resto, embora em termos imprecisos porque a questão não é a do reconhecimento dos proveitos, já em sede de audição prévia ao projecto de conclusões do relatório (cf. fls.60 do apenso PA), a impugnante reconhecera que, por lapso, havia reconhecido fiscalmente o proveito de 14.986,77€ correspondente a rectificações de custos lançados indevidamente no exercício anterior de 2004
O que a impugnante e ora Recorrente pretenderá, se bem entendemos a sua posição, é que lhe assiste, por aplicação do princípio da especialização dos exercícios, o direito a imputar ao ano de 2005 os custos rectificados do ano de 2004, mas isso, como refere a AT no RIT conduziria a uma duplicação de custos por via das amortizações já contabilizadas no exercício de 2005, o que a impugnante/Recorrente não refuta minimamente.
Note-se que invocando o contribuinte erro nos pressupostos das correcções levadas a efeito, cabe-lhe demonstrar o elemento sobre que incidiu o erro da AT (art.º74.º, n.º1, da LGT), no caso, que por aplicação do princípio da especialização dos exercícios lhe assistia o direito a imputar ao exercício de 2005, para além dos já contabilizados e relevados fiscalmente nesse exercício, os custos rectificados do exercício de 2004, sem que tal levasse a uma duplicação de custos com reintegrações e amortizações com influência no apuramento do resultado líquido, o que a Recorrente nem sequer ensaiou.
Improcede este segmento do recurso.
No que em particular respeita aos custos com publicidade, sendo a eficácia do contrato reportada a períodos posteriores a 2005, a desconsideração fiscal no ano da sua contabilização, deveria por aplicação do princípio da tributação pelo rendimento real e de especialização dos exercícios, ser relevado nos exercícios seguintes, é certo. O que não se vê é que tal se pudesse refletir na liquidação do exercício em cauda de 2005, mas sim nos exercícios seguintes a que deveriam ser imputados, como se salienta na sentença recorrida.
Daí decorre a desnecessidade de produção de prova testemunhal relativamente a esta correção.
Relativamente à nulidade processual por falta de produção da prova requerida, vejamos.
No ensinamento de Manuel de Andrade, “Noções Elementares de Processo Civil”, pág.176, as nulidades processuais «são quaisquer desvios do formalismo processual seguido, em relação ao formalismo processual prescrito na lei, e a que esta faça corresponder – embora não de modo expresso – uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais».
A invocada nulidade por não terem sido inquiridas as testemunhas indicadas não consta do rol exaustivo de nulidades insanáveis que o legislador consagrou no art.º98.º do CPPT, motivo por que é à luz do regime do art.º195.º e seguintes do CPC que deveremos aferir se estamos perante irregularidades processuais susceptíveis de serem qualificadas como nulidades (secundárias).
Consoante o disposto no art.º195.º, n.º1, do CPC, «…a prática de um acto que a lei não admita, bem como a omissão de um acto ou de uma formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa».
Pois bem, na p.i. a impugnante arrolou quatro testemunhas e a Fazenda Pública, na contestação, uma. O Mmo. juiz, após a contestação, proferiu o despacho que consta de fls.58, em suma, notificando as partes para esclarecer se mantêm interesse na produção da prova testemunhal e, na afirmativa, quais os factos alegados que pretendem provar.
Ao que agora importa, respondeu a impugnante/Recorrente, manifestando o seu interesse na produção da prova testemunhal arrolada na p.i. e indicando expressamente que as testemunhas vinham depor à matéria dos artigos 8, 9, 13, 14, 18, 27, 28, 30, 31 e 32 (última parte).
Em seguimento foi proferido despacho a dispensar a produção da prova testemunhal, acto notificado às partes, que contra ele não reagiram (fls.63 a 65).
Como se vê, não foi omitido, nem preterido, qualquer acto ou formalidade prescrito na lei, pois esta faculta ao juiz tributário a possibilidade de ajuizar da necessidade da produção da prova para a boa decisão da causa (arts.113.º e 114.º, do CPPT). Se esse juízo se revelar erróneo, a Relação tem poderes para anular a decisão e ordenar a prova sobre os elementos factuais de que a sentença prescindiu e eram decisivos para o julgamento da causa (art.º662.º, do CPC).
Assim, não se verifica a arguida nulidade processual por falta de inquirição das testemunhas arroladas pela Impugnante/Recorrente.
Quanto à desconsideração fiscal de gastos com despesas de administração, vejamos.
A AT desconsiderou para efeitos fiscais custos no alor de 45.000,00€ incorridos pela impugnante com a contratação à empresa L... de serviços de administração, gestão de tesouraria e apoio administrativo.
A seu ver, tais custos colidem com outros já incorridos pela empresa nomeadamente com a contratação externa de serviços de contabilidade à F..., bem como a contratação líquida de novos funcionários no sector de administração, retirando-lhe o carácter de indispensabilidade previsto no art.º23.º do CIRC como condição da sua dedutibilidade fiscal.
Com este modo de ver, validado pela sentença recorrida, se não conforma a Recorrente, para quem os serviços contratualizados à L... “contribuíram para um incremento muito positivo na capacidade organizativa de gestão, de optimização dos recursos e de procura de oportunidades, originando uma consistência e uma sustentabilidade na força produtora da empresa e garantindo, por conseguinte, a consecução da actividade económica”.
Impõe-se antes de mais, indagar do conceito legal de indispensabilidade, previsto no art.º23.º, do CIRC, aí se referindo que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora, constando expressamente do seu elenco exemplificativo os encargos de natureza administrativa (alínea d)).
Ora, quer a jurisprudência, quer a doutrina, têm vido a entender que o conceito legal de indispensabilidade não exige mais do que a comprovação do interesse empresarial do gasto, dito de outro modo, que nele se incorra com orientação e motivação empresarial.
Como se refere no acórdão do STA, de 24/09/2014, proferido no proc.º0779/12, “…nos termos do citado art. 23.º do CIRC, serão considerados gastos fiscais todos aqueles encargos que sejam assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respectivo objecto social. A utilização daquele preceito legal para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros. Dito de outro modo, «se o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável» (RUI DUARTE MORAIS, Apontamentos ao IRC, Coimbra, 2007, pág. 87).”.
Recorde-se que um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que nem por isso deixam de ser considerados indispensáveis, nos termos do artº.23, do CIRC (cf. Ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/6/2011, proc.4589/11).
Neste contexto são de chamar à colação os custos de publicidade, marketing, propaganda, uma vez que se tratam de custos relacionados com a publicitação da imagem de uma empresa, que se espera que, de forma mediata, contribuam para uma melhor imagem junto do público e, consequentemente, um aumento dos proveitos.
Pois bem, no caso dos autos, contrariamente ao que tem sido propugnado pela jurisprudência e doutrina fiscal, a AT avaliou a indispensabilidade do gasto à luz de critérios incidentes sobre oportunidade e mérito da despesa, o que lhe está vedado fazer.
Ainda que a impugnante nenhuma mais valia retirasse da contratação de serviços à Link Capital, a verdade é que não vemos feita em sede inspectiva nenhuma análise consistente que permita concluir que os custos incorridos tenham sido motivados por razões estranhas ao objecto societário, no interesse de terceiros, nem sobretudo é feita uma análise detalhada do objecto do contrato de modo a poder concluir-se pela sobreposição dos serviços contratualizados com outros recursos, humanos ou materiais, adquiridos ou à disposição da empresa.
E só perante indicadores nesse sentido seria legítima a dúvida sobre a compatibilidade do gasto com as finalidades a prosseguir pela empresa, passando a recair sobre a impugnante o ónus de comprovar o interesse empresarial do gasto, segundo a regra de repartição do ónus da prova ínsita no n.º1 do art.º74.º da LGT.
Neste segmento, as correcções da AT relativas a despesas de administração não são de validar, tendo a sentença recorrida incorrido em erro de julgamento e merecendo o recurso nesta parte a devida procedência.
Por último, no que respeita a correcção de reintegrações e amortizações de bens facturados à impugnante por J… cuja aquisição é posta em causa pela AT, no fundo, a correcção em questão reconduz-se à consideração de tais facturas como não representando reais e efectivas operações de aquisição dos bens.
Como se sabe, as declarações dos contribuintes, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade presumem-se verdadeiras e de boa fé – art.º75.º, n.º1, da LGT.
Como decorre do n.º2 daquele preceito, tal presunção de veracidade cessa, nomeadamente e nos termos da sua alínea a), perante a verificação de indícios fundados de que os elementos declarativos e de contabilidade não reflectem ou impeçam o conhecimento da situação tributária real do sujeito passivo.
Assim e desde logo, importará verificar se a AT recolheu factualidade indiciária bastante de que as facturas emitidas por J… correspondentes à aquisição dos bens constantes dos mapas de reintegrações e amortizações e a esse título levados a custos do exercício (art.º23.º, n.º1 alínea g) e art.º28.º, do CIRC), não traduzem reais operações económicas.
A este respeito, refere-se no RIT a falta de orçamentos, a não disponibilização dos cheques supostamente utilizados no pagamento das facturas e mencionados numa listagem manuscrita de suporte dos lançamentos do fornecedor (emitente), bem como o facto de um dos cheques constantes da referida listagem (3511312971 – BES) ter sido depositado em conta bancária da impugnante.
Em sede de audição prévia, a impugnante veio a apresentar orçamentos referenciados às facturas em causa, é certo.
No entanto, nada esclareceu quanto aos pagamentos, nem facultou à AT os cheques constantes da listagem manuscrita de suporte aos lançamentos do fornecedor J…, o qual, em declarações no procedimento inspectivo, contraditoriamente, veio a afirmar ser apenas angariador e os pagamentos efectuados directamente aos prestadores/ fornecedores.
O conjunto da factualidade descrita, é de modo a colocar em dúvida, substanciadamente, a realidade das operações descritas nas facturas, reportadas a aquisições de bens levadas a custo do exercício a título de amortizações e reintegrações.
Ou seja, a AT cumpriu o ónus que lhe incumbia de demonstrar indícios credíveis de que as facturas do emitente em causa contabilizadas pela impugnante não têm subjacentes as operações que descrevem.
Desprovido do escudo protector da presunção legal decorrente do n.º1 do art.º75.º da LGT, à impugnante/Recorrente cabia, nos termos gerais de direito probatório (art.º74.º, n.º1 da LGT e 342.º, n.º1 do Código Civil), fazer a prova da realidade das operações tituladas por tais facturas, posto que se arroga o direito à dedução, como custo fiscal, das reintegrações e amortizações que têm por objecto tais bens e serviços.
Mas não logra fazer essa prova. Alega a impugnante/Recorrente que afinal efectuou o pagamento das facturas em numerário. Mas como lucidamente se observa na sentença, então cabia-lhe fazer a prova documental dos movimentos contabilísticos de saída do dinheiro da empresa, não se podendo assumir, bem visto, que dispunha para o efeito de fundos à margem da contabilidade.
Nem venha a Recorrente dizer que se tivesse sido produzida a prova testemunhal requerida, por certo teria logrado demonstrar a realidade das operações facturadas e questionadas. E por duas ordens de razão.
Primeiro porque a prova testemunhal, só por si, mostra-se insuficiente para prova dos pagamentos dos valores facturados, desacompanhada da documentação dos movimentos financeiros de saída do dinheiro da empresa, salientando-se, na esteira da sentença recorrida, que não estão em causa quantias menosprezáveis (cf. mapa constante do RIT, a fls.13 do apenso PA).
Segundo, porque de acordo com o esclarecimento prestado pela impugnante/Recorrente, no âmbito da cooperação solicitada às partes pelo tribunal (art.º7.º do CPC), como acima referido, para indicação dos factos a que vinham depor as testemunhas arroladas, foram indicados os factos alegados nos artigos 8, 9, 13, 14, 18 (que respeitam a correcções de despesas de publicidade), 27, 28, 30, 31 e 32 (última parte) (que respeitam à correcção de despesas de administração) – cf. fls.62 dos autos, que não respeitam à correcção em causa relativa à contabilização de reintegrações e amortizações de bens adquiridos.
Como bem se compreende, se respondendo a solicitação do tribunal ao abrigo do princípio da cooperação das partes com o juiz no âmbito do processo (art.º 7.º do CPC), o impugnante/Recorrente indica os factos alegados na p.i. a que vêm depor as testemunhas arroladas e em função disso o juiz decide dispensar a sua inquirição, não pode depois perante o insucesso probatório relativamente a outra matéria fáctica alegada invocar violação do princípio do contraditório e do direito à prova, sob pena de aquele princípio processual da cooperação redundar numa mera inutilidade, antagónica ao enunciado propósito de obtenção, com brevidade e eficácia, da justa composição do litígio, sendo que o juiz apenas poderia ajuizar da necessidade de produção da prova testemunhal para demonstração da matéria alegada a que vinham depor as testemunhas e não outra constante da p.i.
Do que se conclui que não foi feita a prova pela impugnante/Recorrente da realidade das operações descritas nas facturas que titulam as aquisições de bens e serviços levados a custos em sede de reintegrações e amortizações do exercício, sendo certo que os elementos descritos nas facturas quer quanto às características do bens, quer quanto ao custo de aquisição, influenciam o cálculo das respectivas reintegrações e amortizações (cf. Decreto Regulamentar n.º2/90, de 12 de Janeiro, artigos 1.º, 2.º, 5.º… e tabelas I e II e art.º35.º, n.º5 do CIVA, na redacção vigente ao tempo dos factos).
A sentença não incorreu, pois, em erro de julgamento ao validar as correcções de custos contabilizados com reintegrações e amortizações de bens cuja aquisição se fez através de facturas relativamente às quais a AT recolheu indicadores credíveis de que não titulam reais e efectivas operações, não logrando o impugnante/Recorrente, como lhe incumbia em tal situação, fazer a prova da materialidade das operações descritas em tais facturas.
O recurso, nesta parte, também não procede.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
a) Conceder parcial provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida:
(i) na parte em que fixou à causa o valor de 80.157,89€, fixando à mesma o valor atribuído na p.i. de 55.943,26€ e,
(ii) (ii) na parte em que validou as correcções de custos contabilizados com despesas de administração, julgando a impugnação procedente nesta parte.
b) No mais, negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente na proporção do decaimento, sendo que a Recorrida não contra-alegou.
Porto, 20 de Abril de 2017
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro |