Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00319/10.2BECBR

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	03/11/2021

Tribunal:	TAF de Coimbra

Relator:	Ana Patrocínio

Descritores:	DESPESAS ANTERIORES À ACTIVIDADE, ACTIVIDADE NÃO INICIADA, DEDUÇÃO DO IVA

Sumário:	Conforme jurisprudência reiterada do Tribunal de Justiça da União Europeia, um sujeito passivo, agindo como tal, tem o direito de deduzir o IVA devido ou pago relativamente a bens que lhe foram entregues ou serviços que lhe foram prestados para efeitos de trabalhos de investimento destinados a serem utilizados no âmbito de operações tributadas.* * Sumário elaborado pela relatora


Recorrente:	J.
Recorrido 1:	Autoridade Tributária e Aduaneira
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

J., NIF (…), residente na Rua (…), interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, proferida em 27/04/2017, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios, do período 0906T, nos montantes de €36.828,20 e de €314,81, respectivamente.

O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:

“A) A questão que se coloca neste processo é apenas esta: Um contribuinte que exerce várias actividades, adquiriu determinados bens para poder exercer uma delas, pela qual estava devidamente colectado, que era a de pastelaria, tendo suportado, nessa aquisição, devidamente comprovada, o pagamento do respectivo IVA, procedendo posteriormente à dedução desse IVA com os demais IVA’s recebidos noutras actividades e pediu o reembolso do excesso.
B) Porém, a AT, agora com o apoio da sentença recorrida, entende que essa dedução é ilegal, porque o ora impugnante não chegou a exercer a actividade de pastelaria, de modo que não produziu quaisquer rendimentos com os bens adquiridos e pelos quais pagou o respectivo IVA, o que no entender do ora recorrente é ilegal.
C) Nos termos legais, a dedução do IVA é feita nos termos dos artigos 19.º e 22°, ambos do CIVA, sendo o IVA pago nas diferentes actividades exercidas pelo sujeito passivo englobado globalmente e não objecto de deduções parcelares por actividade, o ora recorrente pode deduzir todo o IVA pago num determinado período, nos termos referidos no art°. 19°. do CIVA, apenas se exigindo que seja uma actividade declarada que vai ser exercida pelo sujeito passivo, como é o caso dos presentes autos.
D) O art°. 22°. citado, por outro lado, determina que o direito à dedução nasce com a exigibilidade do imposto, ou seja, provado que todo o equipamento hoteleiro foi adquirido em 2007, em data não determinada pela matéria de facto, mas que o tribunal tem conhecimento pelos documentos juntos, com o relatório tributário, em Setembro e Outubro de 2007.
E) Também está provado (Facto E) que o ora recorrente optou em sede de IVA, pelo regime normal de tributação de periodicidade trimestral
F) Deste modo, atento o disposto no art°. 22°, n°. 2 citado, “a dedução deve ser efetuada na declaração do período ou de período posterior àquele em que se tiver verificado a receção das faturas”, pelo que o direito de dedução desse IVA teria de ocorrer ou o 4°. Trim/2007 ou o mais tardar no 1.º Trim/2008.
G) Sucede, porém, que o ora recorrente, conforme consta da matéria de facto dada como provada (Facto B), “em 13.10.2008 foi emitido pela Câmara Municipal da (...), o alvará de utilização referente à fração referida na alínea anterior, neste constando que a mesma se destina a «comércio (padaria/pastelaria)» (cf Doc. a fls. 30 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido)”, pelo que só a partir deste alvará camarário era possível ao ora recorrente obter as necessárias licenças para abrir o estabelecimento, pelo que só a partir desta data teria necessidade de contratar pessoal e comprar mercadorias.
H) O prazo legal para o exercício do direito de dedução só poderia ocorrer até ao fim do 1°. Trimestre de 2008 e o ora recorrente só obteve a licenciamento da fracção onde pretendia instalar o estabelecimento em finais de 2008, pelo que, sob pena de perder o direito de dedução, o ora recorrente teria de formular esse pedido antes de o estabelecimento começar a funcionar.
I) Cumprindo todos os prazos legais do citado art°. 22°., agora o n°. 6, do CIVA, veio o ora recorrente requerer o reembolso do IVA pago a mais, decorridos que estavam 12 meses sobre a data em que se verificava a exigência do IVA e podia portanto ocorrer a dedução correspondente.
J) Como todo o mau pagador, a AT procurou logo arranjar um pretexto para não pagar e fê-lo através da consideração separada de uma actividade do ora recorrente que ainda se não iniciara, por impossibilidade legal, o que é uma solução é incorrecta, pois, como está provado, o recorrente continuou a exercer a sua actividade comercial e só não exerceu aquela concreta actividade de pastelaria, porque a burocracia camarária o impediu de o fazer e depois já não pode começar, porque passou a ser perseguido pela AT.
K). Face ao exposto, a decisão recorrida, para além de violar de forma flagrante o disposto nos artigos 19°., n°. 1, al. a) e 22°., n°s. 1 e 2 do CIVA, constitui um clara e flagrante ilegalidade, por erro sobre os pressupostos de facto, por não considerar as concretas circunstâncias em que o ora recorrente tinha de exercer o seu direito de dedução e a impossibilidade concreta em que se encontrava de impossibilidade de exercer a sua actividade devido ao facto de, enquanto não pudesse abrir o estabelecimento comercial, tinha o ora impugnante direito à dedução do IVA pago na aquisição do equipamento e mobiliário que o próprio técnico fiscal verificou existir.
L) Aliás, nos termos da aI. a) do n°. 1 do art°. 20°. do CIVA, o ora recorrente podia deduzir o IVA pago na aquisição do referido equipamento, porque esse IVA incidira sobre bens adquiridos para a realização de prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas e apenas isso, pois que a lei não exige que esse IVA só possa ser deduzido nas operações ou actividades a que se destinam os bens adquiridos, quando o sujeito passivo desenvolve uma pluralidade de actividades comerciais.
M). Essa limitação não está contemplada na lei e só é fixada, oficio circulado n° 30103 de 23/04/2008 do Director Geral dos Impostos, como referido no relatório da Inspecção Tributária, mas, conforme já decidiu o Tribunal Constitucional, no seu acórdão n°. 583/2009, 18/11/2009, “faltando-lhes força vinculativa heterónoma para os particulares e não se impondo ao juiz senão pelo valor doutrinário que porventura possuam, as prescrições contidas nas “circulares” da Administração Tributária não constituem normas para efeitos do sistema de controlo de constitucionalidade da competência do Tribunal Constitucional, designadamente para abrir a via de recurso prevista na alínea a) do n.° 1 do artigo 70.° da LTC”.
N) Não estabelecendo o legislador qualquer distinção relativamente ao momento em que o sujeito passivo pode começar a deduzir o IVA por si pago, na aquisição de bens que se destinam subsequentemente a actividades sujeitas ao regime de IVA, pelo que é licito ao sujeito passivo proceder à contabilização como imobilizações corpóreas -equipamento hoteleiro - (anexo 1 - 15 fls.) e as obras no estabelecimento em imobilizações em curso - sub conta 441 - Obras em curso A.
O) Bem como é lícito ao sujeito passivo começar imediatamente a proceder à dedução do IVA e à amortização dos custos efectuados.
P) Deste modo, face à ilegalidade das liquidações efectuadas e actos constantes dos documentos 1 e 2, por criarem um pressuposto que o art°. 20°., n°1, al. a) do CIVA não exige e porque a referida ilegalidade determina a nulidade dessas liquidações, nos termos do art°. 99°. do CPPT, devem ser anuladas as liquidações ora impugnadas.
Por isso,
Deve ser dado provimento ao presente recurso e decidindo-se de harmonia com as conclusões que se deixam formuladas, ser revogada a sentença recorrida e proferida nova decisão que julgue procedente e provada a presente impugnação e consequentemente, nos termos do art°. 99°. do CPPT, devendo ser declaradas nulas as liquidações constantes dos documentos 1 e 2 por enfermarem do vício de ilegalidade, nos termos expostos e com as legais consequências, como é de lei e de JUSTIÇA!”

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A Recorrida não contra-alegou.

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O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; cumpre apreciar e decidir.

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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto à aplicação e interpretação do artigo 20.º, n.º 1, alínea a) do CIVA, ao considerar que a dedução do IVA em apreço era ilegal, porque o aqui Recorrente não chegou a exercer a actividade de pastelaria, não produzindo quaisquer rendimentos com os bens adquiridos e pelos quais pagou o respectivo IVA.

III. Fundamentação
1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“Com interesse para a decisão da presente questão, dão-se como provados os seguintes factos:
A – Em 07.12.2007 o Oponente assinou conjuntamente com o Sr. M., o «Contrato Promessa de Doação», referente à prometida oferta de uma fração autónoma tendo em vista a “[…] instalação na referida fracção de um estabelecimento comercial de padaria e pastelaria […]” (cf. doc. a fls. 28 a 29 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
B – Em 13.10.2008 foi emitido pela Câmara Municipal da (...), o alvará de utilização referente à fração referida na alínea anterior, neste constando que a mesma se destina a «comércio (padaria/pastelaria)» (cf. doc. a fls. 30 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
C – Em 12.10.2009, o Impugnante apresentou junto dos serviços da Impugnada uma declaração de alterações indicando como atividades efetivamente exercidas:
- a título principal – outras atividades serviços e apoios prestados a empresas (CAE 82990);
- a título secundário – pastelaria (CAE 10712)
(cf. doc. a fls. 23 a 29 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
D – Por determinação dos serviços da Impugnada, foi o Impugnante sujeito a inspeção interna (cf. docs. fls. 1 a 2 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
E – Em 12.10.2009 foi elaborado pelos serviços da Impugnada o «Projecto de Relatório de Inspecção Tributária» relativo ao IRS e IVA do Impugnante referente, respetivamente, aos anos de 2007 e 2009 (cf. docs. a fls. 3 a 8 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
F – Do relatório referido na alínea anteriores foi dado conhecimento ao Impugnante por ofício da Impugnada, datado de 12.10.2009 e para aquele, querendo, «exercer o direito de audição» (cf. docs. fls. 9 e respetivo verso do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
G – Em documento intitulado «Relatório de Inspecção Tributária», datado de 03.11.2009, extrai-se que:
“[…]
II - 1. Credencial e período em que decorreu a acção
- Credencial: Ordem de Serviço n.º 01200900970, de 10/07/2009.
- Período em que decorreu a acção: 22/09/2009 a 07/10/2009.
II - 2. Motivo, âmbito e incidência temporal
A realização desta acção inspectiva visou,
(i) informar (externamente) o pedido de reembolso de IVA, no valor de € 24.000,00, relativo ao período 3.º trim./2008;
(ii) fazer um exame à escrita para efeitos de IRS - anos de 2007 e 2008.
Consequentemente, os períodos objecto de verificação correspondem, aos exercícios de 2007 e 2008 para efeitos de IRS e aos exercícios de 2007, 2008 e primeiro semestre de 2009 para efeitos de IVA.
II - 3. Actividade exercida/ instalações
O sujeito passivo declarou o início de actividade em 1998, com a actividade de construção de obras públicas. Nos anos em análise está enquadrado com a actividade principal de Pastelaria CAE 10712 e como actividade secundária outras actividades serviços de apoio prestado às empresas, N.E. CAE 82990, tendo optado em sede de IVA, pelo regime normal de tributação de periodicidade trimestral.
A actividade secundária - outras actividade serviço de apoio prestado às empresas - consiste na prestação de serviços administrativos e acompanhamento de obras para o Empresário de Construção Civil M., NIF 151.883.858.
Por estes serviços auferiu um rendimento mensal de €1.100,00 nos anos em análise. Consta ainda como trabalhador dependente do mesmo empresário M. nos anos 2007 e 2008, auferindo um salário anual de € 9.520,00. Ambas, as remunerações são pagas mensalmente através de cheque no montante de € 1.950,00 que engloba o pagamento como trabalhador dependente e trabalhador independente.
No final de 2008 auferiu também na categoria A rendimentos como trabalhador dependente da empresa R., Lda NIPC (…) no valor de € 1.383,44.
A actividade de Pastelaria nunca foi exercida como a seguir se explica, limitando-se à aquisição de equipamento imobilizado e na realização de algumas obras para montagem de um estabelecimento de produção e comercialização de padaria e pastelaria que nunca chegou a abrir.
O estabelecimento com a denominação comercial de Padaria (…), situado numa urbanização da Freguesia de (...) à entrada da (...) conhecida por Quinta do (...), ficou concluído no final de 2007, com todo o equipamento de produção e mobiliário instalados e prontos a laborar.
Na urbanização onde está inserido o estabelecimento estão já construídos 150 fogos e habitados cerca de 120 fogos.
III Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
III - 1. Trabalho operacional desenvolvido
A - Verificação e controlo do IVA deduzido relativo aos períodos compreendidos entre Jan./2007 a Junho/2009, com vista à informação, nos termos do Despacho Normativo n.º 53/2005, de 15/12/2005, do pedido de reembolso identificado no ponto II. 2 acima.
B - Visita ao estabelecimento denominado Padaria (...) e localizado no rés-do-chão de um edifício de cinco andares sito na Rua (...), Quinta do (...), (...).
O estabelecimento encontra-se completamente equipado com mobiliário - mesas, cadeiras - e respectivo equipamento de produção designadamente - amassadeiras, fornos, tabuleiros, etc.. A área dita comercial dispõe de um balcão para atendimento, com uma área de aproximadamente 140 m2 e possibilidade de 80 lugares sentados. No interior existe uma pequena sala designada de "copa" e a uma sala maior onde estão instalados os equipamentos para produção.
III - 2. Outras verificações
1- O estabelecimento concluído em 2007 encontra-se encerrado não apresentando quaisquer indícios de utilização dos equipamentos, não existindo matérias-primas nem mercadorias para transformação e venda, nem constam da contabilidade quaisquer compras de existências. O empresário não tem trabalhadores e note-se que, para explorar um estabelecimento desta dimensão necessita de pelo menos um padeiro, um pasteleiro, dois empregados de balcão e dois empregados de mesa.
2- A fracção onde foram realizadas as obras e instalado o equipamento hoteleiro não é propriedade do sujeito passivo e não foram contabilizadas quaisquer rendas referentes ao arrendamento da fracção.
3- A aquisição do equipamento foi contabilizado em imobilizações corpóreas - equipamento hoteleiro - (anexo 1 - 15 fls), e as obras no estabelecimento em imobilizações em curso - sub conta 441 - Obras em curso A.
Todo o equipamento hoteleiro foi adquirido em 2007.
4- O estabelecimento encontra-se encerrado e nunca ali foi exercida a actividade de pastelaria ou similar.
5 - Em Dezembro de 2007 o SP adquiriu à empresa S., Limitada NIPC (…) cuja actividade consiste na extracção de saibro, areia e pedra britada através de escritura pública terrenos rústicos e urbanos (anexo 2 - 20 fls.). Os terrenos urbanos foram adquiridos em compropriedade com C. NIF (…) e destinam-se à exploração de areias. O SP em análise não afectou estes terrenos à sua actividade empresarial.
III - 3. Actividade efectivamente exercida
1- Os rendimentos declarados pelo sujeito passivo são exclusivamente da actividade de serviços de apoio prestado às empresas, N.E., pela qual líquida o respectivo IVA.
O restante IVA liquidado que consta nas declarações periódicas de IVA é de serviços de construção civil, onde o IVA é liquidado pelo adquirente.
Nos anos inspeccionados a actividade principal efectivamente desenvolvida pelo sujeito passivo é outras actividades serviços de apoio prestado às empresas, N.E. CAE 82990. É pela prestação de serviços administrativos e acompanhamento de obras do Empresário de Construção Civil M., ou seja outras actividades serviços de apoio prestado às empresas, N.E. CAE 82990 que realiza 100,00% dos proveitos declarados e por isso é aí reenquadrado.
III - 4. Dedução indevida de IVA (art.º 20.º do CIVA)
Nos termos da al. a) do artº 20° do CIVA só pode deduzir-se imposto que tenha incidido sobre bens adquiridos ou utilizados pelo sujeito passivo, para realização de operações tributáveis, nomeadamente transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, ou seja a dedução do IVA pago a montante está ligada à cobrança de IVA a jusante. Por outro lado, conforme melhor esclarece o Sr° Director Geral dos Impostos no oficio circulado nº 30103 de 23/04/2008 "os princípios gerais do direito à dedução do IVA suportado pelos sujeitos passivos de imposto estão previstos nos art° 19° e 20° do CIVA, daí resultando que para ser dedutível o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços estas devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante que conferem esse direito".
Assim, considerando que, não foi exercida a actividade e que o investimento em imobilizado referente aos equipamentos e obras em edifícios alheios em nada contribuíram para os resultados obtidos no âmbito da actividade empresarial do SP, nem nas declarações apresentadas se encontram declaradas operações tributáveis no âmbito do exercício da actividade de pastelaria, também não é dedutível o imposto suportado no investimento em imobilizado, no montante total de € 36.828,20, adquirido para a pastelaria, pelas razões apontadas em III.
Em seguida identificam-se os documentos cujo IVA é objecto de regularização a favor do estado no período 0906T nos termos do nº 1 do artº 26° e 40° do CIVA, bem como os valores parciais em causa:
A) IVA indevidamente deduzido no equipamento e mobiliário do estabelecimento:
[…]
Resulta assim, no que respeita ao IVA deduzido na aquisição do equipamento de pastelaria, que o valor a regularizar a favor do estado é de€ 25 737,82 (€27.062,26-€879,74-€444,70).
B) IVA indevidamente deduzido em obras no estabelecimento pastelaria:
[…]
Resulta assim, no que respeita ao IVA indevidamente deduzido nas obras do estabelecimento, onde na maioria das facturas o IVA é devido pelo adquirente nos termos al. j) do nº 1 do CIVA, que o valor a regularizar a favor do estado é de € 11.090,38 (€9.177,45+€1.912,93).
[…]
IV Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
(Não aplicável ao caso em apreciação)
V Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
(Não aplicável ao caso em apreciação)
[…]”
(cf. docs. a fls. 10 a 34 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
I – No relatório referido na alínea anterior foi aposto despacho de concordância por parte do Sr. Diretor de Finanças Adjunto, datado de 09.11.2009 (cf. docs. a fls. 10 a 34 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
J – Do despacho e do relatório referido nas duas alíneas anteriores foi dado conhecimento ao Impugnante por ofício dos serviços da Impugnada datado de 09.11.2009, dele se extraindo que: “[…] será a breve prazo, notificado da liquidação pelos serviços da DGCI. Desta notificação constará indicação dos prazos e meios de defesa contra a liquidação […]” (cf. docs. a fls. 35 e respetivo verso do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
K – O Impugnante foi notificado das liquidações de IVA referentes ao período de 0906T e respetivos juros (cf. docs. a fls. 21 a 22 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
L – O estabelecimento do Impugnante referido nas alíneas anteriores visava abastecer as pessoas a residir na urbanização onde o mesmo se inseria, sendo que a crise do imobiliário se refletiu nas perspetivas do negócio, continuando a existir apenas cerca de 120 fogos habitados.
M – A p.i. do presente meio processual deu entrada neste Tribunal em 03.05.2010 (cf. fls. 1 a 34 dos autos).

Factos Provados: os supra enunciados.
Factos não provados: os alegados pelo Impugnante nos artigos 7.º, 8.º e 9.º da pi.
Factos parcialmente provados – os referidos nos artigos 32.º e 33.º da pi e expressos na alínea «L» da matéria de facto assente.
Convicção – A convicção do Tribunal quanto aos factos provados assentou na prova documental junta aos autos, nesta se incluído a inserta no PA (Processo Administrativo), assim como na convicção formada pelo Tribunal quanto à prova testemunhal produzida.
Assim, as testemunhas aqui ouvidas, conhecedoras do factos em questão, referiram que tal como consta do relatório final de inspeção, ao Impugnante havia sido cedido um espaço no qual pretendia exercer a atividade de pastelaria, tendo neste investido em obras e na aquisição de equipamento. Contudo, todas referiram que o Impugnante apesar desse seu investimento, não chegou a abrir o referido estabelecimento uma vez que a zona onde o mesmo se situava não veio a desenvolver-se como era então expectável, devido à crise do imobiliário. Por isso, expurgando-se alguns raciocínios conclusivos expressos nos artigos 32.º e 32.º da p.i., o Tribunal agregando a factualidade nestes relevantes, deu como provada a factualidade vertida na alínea «L» da factualidade assente.
Porém, não ficaram demonstrados os factos referidos pelo Impugnante 7.º a 9.º da p.i.. Com efeito, o documento que o Impugnante juntou no seu articulado com a indicação de doc. n.º 3, diz respeito a declaração posterior pela qual aquele comunicou a alteração da sua atividade e não tem conexão com os factos relatados. Contudo, diga-se, que não é objeto de controvérsia e até é assumido no relatório de inspeção, que à data dos factos aqui relevantes para o apuramento da aqui questionada liquidação, o Impugnante estava então inscrito como detendo a atividade principal de padaria.”

2. O Direito

A única questão objecto do presente recurso prende-se com a apreciação do invocado erro de julgamento da sentença recorrida, que confirmou a actuação da AT, no entendimento de que a dedução de IVA, reportada a 2007 e 2008 (liquidação de 0906T) era ilegal, porque o ora Recorrente não chegou a exercer a actividade de pastelaria, de modo que não produziu quaisquer rendimentos com os bens adquiridos e pelos quais pagou o respectivo IVA; não se conformando o aqui Recorrente com este julgamento recorrido. Trata-se de um contribuinte que exercia várias actividades, adquiriu determinados bens para poder exercer uma delas, pela qual estava devidamente inscrito e colectado, que era a de pastelaria, tendo suportado, nessa aquisição, devidamente comprovada, o pagamento do respectivo IVA, procedendo posteriormente à dedução desse IVA e pedindo o reembolso do excesso.

Na visão do ora Recorrente, os actos de liquidação em apreço afrontam o disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA.

Ora, à data dos factos, dispunha a norma em causa que: “(…) Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:
a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas”.

Na presente situação, não há dúvidas que as aquisições de equipamentos e os serviços subjacentes à liquidação em causa, não se enquadram em operações que estejam isentas de IVA. A questão centra-se, portanto, no facto de saber se o Recorrente pode deduzir as ditas aquisições e prestações de serviços, quando estas se destinaram a um estabelecimento que não chegou a laborar e do qual não foi retirado qualquer rendimento.

A sentença recorrida baseando-se quer na legislação nacional, quer no enunciado de norma de Directiva comunitária, entendeu resultar claro que a possibilidade de dedução exige a verificação de dois comportamentos cumulativos:
1.º da aquisição de bens ou serviços;
2.º da utilização desses bens ou serviços na atividade tributável.

Tendo concluído, suportando-se em abundante jurisprudência comunitária, que, no presente caso, se é verdade que o Impugnante procedeu à aquisição de bens e serviços, a verdade é que o mesmo não cumpriu a segunda condição enunciada, ou seja, não deu uso a tais bens ou serviços na atividade potencialmente produtora de rendimentos, porque esta nunca chegou a existir.
Com efeito, como resulta da matéria de facto provada, o estabelecimento de padaria que o Impugnante pretendia abrir ao público, não chegou a laborar, não produzindo qualquer rendimento (positivo ou negativo).
Assim, não se verificando a segunda condição normativa supra expressa, não tem o Impugnante o direito à dedução pretendida, não enfermando os atos recorridos do apontado vício de violação de lei.

Conclui, assim, que, não concorrendo as despesas efectuadas para a prática de operações activas, e considerando o preceituado no artigo 20.º do CIVA, não é dedutível o IVA suportado com a aquisição do equipamento hoteleiro em 2007, julgando, portanto, a impugnação improcedente.

Defende o Recorrente que o prazo legal para o exercício do direito de dedução só poderia ocorrer até ao fim do 1.º Trimestre de 2008 e que só obteve o licenciamento da fracção onde pretendia instalar o estabelecimento em finais de 2008, pelo que, sob pena de perder o direito de dedução, o ora Recorrente teria de formular esse pedido antes de o estabelecimento começar a funcionar.

A factualidade descrita pelo Recorrente assenta na decisão da matéria de facto, que não foi questionada no presente recurso, resultando claro do relatório de inspecção tributária que os bens para equipar a pastelaria foram adquiridos em Setembro e Outubro de 2007, que o Recorrente optou, para efeitos de IVA, pelo regime normal de tributação de periodicidade trimestral, pelo que a dedução desse IVA respeitante à aquisição do equipamento hoteleiro teria que ocorrer, o mais tardar, no primeiro trimestre de 2008 – cfr. artigo 22.º, n.º 2 do CIVA.

Importa, pois, apreciar a bondade da motivação vertida no relatório inspectivo, acolhida na sentença recorrida, que fundamentou as liquidações impugnadas no que diz respeito à não aceitação da dedutibilidade das despesas com aquisição de equipamento, em virtude de não se enquadrarem na actividade que, à data, o Recorrente exercia.
Sobre esta matéria pronunciou-se já o TCA Sul, em Acórdão proferido em 06/04/2017, proferido no âmbito do processo n.º 7097/13, cujo julgamento acolhemos:
“ (…) De harmonia com o artigo 20º do CIVA (Este artigo, que corresponde ao nº 3 do artigo 17º da Directiva 77/388/CEE, refere-se à dedução do imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações indicadas nas suas alíneas.), só há direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado que tiver incidido sobre bens ou serviços adequados (e não alheios) à actividade característica do sujeito passivo, prescrevendo o item I., al. b) do n.º1 do preceito que « Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:
(…) b) Transmissões de bens e prestações de serviços que consistam em:
I) Exportações e operações isentas nos termos do artigo 14.º;»
É sabido que o direito à dedução do IVA consubstancia uma das principais características deste tributo, tal como foi, desde logo, consagrado no artigo 2º da Primeira (Directiva n.º 67/227/CEE, do conselho, de 11 de Abril de 1967, publicada no JO n.º L 71. de 14.3.67), nos seguintes termos: « [E]m cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.».
(http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?docid=137304&doclang=PT)
Como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE): «O regime das deduções assim estabelecido visa aliviar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante dessa forma a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente do seu fim ou do seu resultado, na condição de essas atividades estarem elas mesmas, em princípio, sujeitas a IVA (v. acórdãos de 29 de abril de 2004, Faxworld, C-137/02, Colet., p. I-5547, n.° 37, e de 22 de dezembro de 2010, Dankowski, C-438/09, Colet., p. I-14009, n.° 24).»
(http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?docid=137304&doclang=PT)
Contudo, o exercício do direito à dedução suportado nas operações de aquisição de bens e serviços a sujeitos passivos não é, um direito livre ou incondicionado, dependendo antes da verificação de determinados requisitos subjectivos e objectivos.
Nos primeiros ﬁgura, desde logo, a condição de o adquirente ser ele próprio um sujeito passivo de imposto actuando como tal, isto é, que adquire bens e serviços para os utilizar efectivamente na sua actividade tributária. Já no plano objectivo, o legislador impõe, designadamente, que as aquisições (rectius, despesa em causa) não estejam excluídas do direito à dedução.
Também o TJUE, considera que: «(…) o direito à dedução depende, em primeira linha, da existência de uma relação directa e imediata dos bens e serviços adquiridos com o conjunto da actividade económica desenvolvida pelo sujeito passivo, no sentido de que, na ausência dessa relação, aquele direito é liminarmente recusado, independentemente de averiguações suplementares. Numa segunda linha, é preciso que exista também uma relação específica entre o bem ou o serviço adquirido e aquelas operações que, enquadradas na actividade global do mesmo sujeito passivo, podem classiﬁcar-se estritamente como operações tributáveis.» (Portugal Telecom SGPS, proc. n.º C-496/11 de 6.9.2012 )
(http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=126423&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=381147)
No âmbito do direito nacional, de acordo com o disposto no artigo 19.º do CIVA, para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram o imposto que tenha incidido sobre os bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações referidas no artigo 20º do mesmo CIVA, sendo pressuposto do direito à dedução que os bens e serviços estejam directamente relacionados com o exercício da sua actividade (preceito que vai, como já dissemos atrás, na linha do nº 3 do artigo 17º da Directiva 77/388/CEE).
(…)
Expendendo CLOTILDE PALMA, a este propósito o seguinte: «[o] TJCE não exige que a actividade tenha já começado para se poder deduzir o IVA, podendo ser deduzido relativamente a actividades preparatórias. Veja-se, a este propósito, nomeadamente, o Acd. D.RonipeInian-Van Deelen c. Minister van Financiên, de 14 de Fevereiro de1985, Proc. 268/83, Rec. p.655.» (Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, pág.152)(…)
Aliás, tal como o TJUE referindo-se às despesas de uma sociedade no investimento da sua actividade tem vindo a declarar que: « A este propósito, importa recordar que quem tem a intenção, confirmada por elementos objectivos, de iniciar de modo independente uma actividade económica na acepção do artigo 4.° da Sexta Directiva e para esse fim efectua as primeiras despesas de investimento deve ser considerado um sujeito passivo. Actuando como tal, essa pessoa tem portanto, de acordo com os artigos 17.° e seguintes da Sexta Directiva, o direito de deduzir imediatamente o IVA devido ou pago sobre as despesas de investimento efectuadas para os fins das operações projectadas que concedem o direito à dedução, sem ter de esperar o início da exploração efectiva da sua empresa (acórdãos de 15 de Janeiro de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Colect., p. I-1, n.° 17, e de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o., C-110/98 a C-147/98, Colect., p. I-1577, n.° 47). (http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=45338&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=276810).
PATRÍCIA NOIRET DA CUNHA conclui : «(…) as despesas de investimento iniciais efectuadas com vista ao exercício de uma actividade económica devem ser consideradas como constituindo uma actividade económica. O direito à dedução pode ser exercido a partir desse momento, sem que seja necessário esperar pela realização de operações sujeitas a imposto.
Esta solução foi admitida desde a primeira vez que o Tribunal [TJCE] foi chamado a pronunciar-se sobre esta questão: no acórdão Rompleman, o Tribunal declarou que as actividades preparatórias, como a aquisição de meios de exploração e, em particular, de um imóvel, deviam ser imputadas às actividades económicas (cons. 22). § O Tribunal de Justiça extraiu todas as consequências desta concepção extensiva do conceito de actividade económica no acórdão INZO, no qual ditou que as despesas incorridas com a elaboração de um estudo de viabilidade económica, por um sujeito passivo, com vista à realização futura de operações comerciais, devem ser consideradas como constituindo uma actividade económica, ainda que tais operações comerciais não tenham sido efectivamente realizadas, uma vez que não foram consideradas rentáveis.» (Imposto sobre o Valor Acrescentado - Anotações - ISG, Coimbra, 2004, pág. 304 e ss.).
Se tal não sucedesse, o operador económico seria onerado com o custo do IVA no quadro da sua actividade económica e produzir-se-ia uma distinção arbitrária entre as despesas de investimento antes e durante a realização de operações sujeitas a imposto, o que seria contrário ao princípio da neutralidade do IVA (Neste sentido vide PATRÍCIA NOIRET DA CUNHA, ob. cit, pág.317 e acórdão Rompelman, processo C-280/10 de 15 .09.2011) (http://curia.europa.eu/juris/document/document_print.jsf;jsessionid=9ea7d2dc30db140b03b8cb164da0a7a2a97197042b0d.e34KaxiLc3qMb40Rch0SaxuLbNn0?doclang=PT&text=&pageIndex=0&part=1&)(...)”
Veja-se, também, o Acórdão do TCAN, de 15/10/2010, proferido no âmbito do processo n.º 13/2000:
“(…)Ao que acresce que, da jurisprudência que o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) tem produzido sobre a matéria, a propósito, sobretudo, da interpretação das normas pertinentes da Sexta Directiva, decorre que a norma do artigo 20º do CIVA (na redacção aqui aplicável) deve ser interpretada no sentido de que nela se exige que os bens e serviços adquiridos estejam directamente relacionados com o exercício da actividade mas não que esta se tenha iniciado – neste sentido, Patrícia Noiret Cunha, Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Anotação ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, Instituto Superior de Gestão, 2004, pág. 317. Aliás, como resulta da jurisprudência firmada pelo TJUE no acórdão INZO, o exercício do direito à dedução mantém-se válido mesmo que o sujeito passivo, posteriormente, decida não passar à fase operacional e, pelo contrário, liquide a sociedade comercial, de tal modo que a actividade económica prevista não tenha dado lugar à prática de quaisquer operações sujeitas a imposto – cf. acórdão Tribunal de Justiça 29 Fev. 1996 (acórdão INZO), disponível em http://eurlex.europa.eu.(...)”

Regressando ao caso dos autos, e considerando a matéria de facto assente, é nossa convicção que o equívoco, nesta situação concreta, surge porque a inspecção tributária se realizou já em 2009, quando a AT já tinha conhecimento que a licença de utilização para a fracção em causa, destinada a comércio – “padaria/pastelaria”, tinha sido emitida em 13/10/2008 e que, até à data da inspecção, o estabelecimento não tinha laborado.

De facto, conforme é alegado pelo Recorrente, somente a partir deste alvará camarário seria possível o Recorrente desencadear as necessárias diligências tendentes à abertura e funcionamento da pastelaria. No entanto, o exercício do direito à dedução do IVA tinha como prazo legal até ao fim do primeiro trimestre de 2008 – cfr. artigo 22.º, n.º 2 do CIVA.
Nessa medida, e aplicando a doutrina do TJUE seguida pelo Acórdão referido supra, devem ser deduzidas as despesas com a aquisição de equipamento com vista à montagem do estabelecimento pastelaria, não obstante terem sido efectuadas em momento anterior à ampliação/alteração da actividade comercial do Recorrente, por se assumirem como preparatórias ao início da actividade.

Ou seja, quem tem a intenção, confirmada por elementos objectivos, de iniciar de modo independente uma actividade económica e para esse fim efectua as primeiras despesas de investimento deve ser considerado um sujeito passivo. Actuando como tal, essa pessoa tem portanto, de acordo com os artigos 17.° e seguintes da Sexta Directiva, o direito de deduzir imediatamente o IVA devido ou pago sobre as despesas de investimento efectuadas para os fins das operações projectadas que concedem o direito à dedução, sem ter de esperar o início da exploração efectiva da sua empresa (vide Acórdão citado).

Nesta conformidade, urge conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial procedente, com as legais consequências.

Conclusão/Sumário

Conforme jurisprudência reiterada do Tribunal de Justiça da União Europeia, um sujeito passivo, agindo como tal, tem o direito de deduzir o IVA devido ou pago relativamente a bens que lhe foram entregues ou serviços que lhe foram prestados para efeitos de trabalhos de investimento destinados a serem utilizados no âmbito de operações tributadas.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação procedente, anulando as liquidações de IVA e juros compensatórios impugnadas.

Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias; nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.

Porto, 11 de Março de 2021

Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento
Celeste Oliveira