1. RELATÓRIO
A Recorrente, Autoridade Tributária e Aduaneira, interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente a Reclamação do despacho proferido pelo órgão de execução em 04.02.2022, no processo de execução fiscal n.º K, instaurado pelo Serviço de Finanças da ..., por dívida de coimas e encargos relacionados com a falta de pagamento de taxas de portagem, no valor de € 25.034,58, que não aceitou a garantia oferecida para suspender a execução, tendo anulado o referido despacho.

Com a interposição do recurso, apresentou alegações e formulou as conclusões que se reproduzem:”(…)
1. A sentença recorrida decidiu julgar procedente o pedido da Reclamante, dado concluir que a Fazenda Pública deveria ter apurado o valor de mercado dos veículos oferecidos no âmbito da prestação de garantia.
2. De acordo com a douta sentença, a Fazenda Pública não deveria fundamentar a sua decisão exclusivamente no valor contabilístico dos bens.
3. Porém, salvo o devido respeito por melhor opinião, não podemos concordar com as conclusões da douta sentença, pelos motivos que passamos a expor.
4. A suspensão da execução depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.
5. Após a citação pessoal, a executada veio aos autos em 11/11/2021 solicitar o pagamento da dívida em prestações indicando vários veículos automóveis para efeitos de constituição de garantia (com as matrículas ..-FYT-.., ..-HM-.. (a) e ..-HM-..).
6. Através do Ofício n.º 43...1/2021, de 19/11, a executada foi notificada para apresentar os documentos certificativos dos valores atuais dos veículos oferecidos como garantia, bem como comprovativos da idoneidade dos bens oferecidos, nomeadamente a não existência de ónus ou encargos.
7. Nessa sequência, a executada apresentou o mapa contabilístico, cópia do levantamento do arresto e informação sobre a ausência de ónus dos veículos.
8. Após consulta do mapa de amortizações, junto pela executada, os veículos automóveis encontram-se completamente amortizados, pelo que o seu valor contabilístico é zero, não podendo ser considerados para efeitos de garantia do PEF em causa.
9. Além disso, um dos veículos encontra-se com a matrícula cancelada desde 26/02/2020 (mais concretamente, a viatura com a matrícula ..-HM-..) e não foi dada qualquer justificação.
10. Este veículo encontra-se parado há mais de dois anos e, portanto, naturalmente desvalorizado.
11. Acresce que os valores dos três veículos mencionados constam da decisão de levantamento do arresto cujo registo foi realizado no início de 2020, ou seja, há mais de dois anos, pelo que terá ocorrido uma depreciação do seu valor com a passagem do tempo.
12. Com a apresentação da reclamação nos termos do artigo 276.º do CPPT, a executada indicou como valor comercial dos veículos o montante de € 15.000,00, mas não demostrou tal valor por qualquer meio de prova.
13. Assim, perante a incerteza do valor dos bens oferecidos como garantia para suspensão do processo de execução fiscal, entendemos que não se pode considerar a garantia indicada pela Reclamante como idónea e suscetível de assegurar os créditos exequendos.
14. Foi a executada que veio aos autos oferecer os veículos como garantia para suspender o processo e, de acordo com as regras do ónus de prova, cabia à executada demonstrar o preenchimento dos requisitos de uma garantia idónea, nomeadamente, provando que os bens oferecidos são suficientes (vide, artigo 74.º da LGT).
15. Desta forma, a decisão do Chefe do Serviço de Finanças não poderia ser outra, senão a não aceitação daqueles bens como garantia para suspender o PEF.
***
Nos termos vindos de expor e nos que V.ªs Ex.ªs, sempre mui doutamente, poderão suprir, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada a decisão recorrida, prosseguindo a execução contra a ora Reclamante. (…)”

A Recorrida não contra alegou

O Ministério Público junto deste Tribunal não emitiu parecer.

Com dispensa dos vistos legais (artigos 36.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil), cumpre agora apreciar e decidir, visto que nada a tal obsta.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente, nos termos dos artigos 608, nº 2, 635º, nº 4 e 5 todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT, a questão que importa conhecer é a de saber se sentença incorreu em erro de julgamento de facto e direito ao anular o despacho de órgão de execução fiscal, por considerar que a AT deveria ter apurado o valor de mercado dos veículos oferecidos no âmbito da prestação de garantia.

3. JULGAMENTO DE FACTO.
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
1) Em 26-08-2021, pelo Serviço de Finança da ... foi instaurado contra a Sociedade T..., Lda NIPC n.° 50...3, o processo de execução fiscal (PEF) n.° K, por dívida de coima e encargos relacionados com a falta de pagamento de taxas de portagem, no valor total de €25.034,58 [cfr. autuação do processo de execução e certidões de dívida constantes do ficheiro com a referência SITAF 005030996 (fls. 1 a 5), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
2) Em 20-10-2021, no âmbito do PEF mencionado no ponto anterior foi remetido para a Reclamante, via CTT, ofício de citação para aquela execução [cfr. ofício e documento constantes do ficheiro com a referência SITAF 005030996 (fls. 6 e 7), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
3) Em 11-11-2021, a Reclamante apresentou, no âmbito do PEF aludido em 1), junto do Serviço de Finanças da ... requerimento solicitando o pagamento da dívida em prestações, e oferecendo como garantia, para suspender a execução, os veículos automóveis com as matrículas ..-FYT-.. (trator da marca volvo), ..-HM-.. (a) (trator da marca DAF) e ..-HM-.. (trator da marca DAF) [cfr. requerimento constante do ficheiro com a referência SITAF 005030996 (fls. 8 e 9), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
4) Em 17-11-2021, na sequência do requerimento aludido no ponto anterior, pelos serviços da Administração Tributária foi elaborada informação com o seguinte teor:
[dá-se por reproduzido(a) Documento/imagem conforme original]

[cfr. informação constante do ficheiro com a referência SITAF 005030996 (fls. 10), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
5) Em 17-11-2021, sobre a informação mencionada no ponto anterior, pela Adjunta da Chefe do Serviço de Finanças foi exarado despacho com o seguinte teor:
[dá-se por reproduzido(a) Documento/imagem conforme original]

[cfr. despacho constante do ficheiro com a referência SITAF 005030996 (fls. 10), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
6) Em 22-11-2021, na sequência daquele despacho, pela Administração Tributária foi remetido para a Reclamante, via postal registada, um ofício com o seguinte teor:
[dá-se por reproduzido(a) Documento/imagem conforme original]

[cfr. ofício e registo constantes do ficheiro com a referência SITAF 005030996 (fls. 11 e 12), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
7) Em 25-11-2021, na sequência daquela comunicação, a Reclamante apresentou, junto do Serviço de Finanças, novo requerimento solicitando a prorrogação do prazo para apresentação dos documentos solicitados [cfr. comprovativo e requerimento constantes do ficheiro com a referência SITAF 005030996 (fls. 13 e 14), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
8) Em 30-11-2021, na sequência daquele requerimento, pela Administração Tributária foi remetido para a Reclamante, via postal registada, um ofício com o seguinte teor:
[dá-se por reproduzido(a) Documento/imagem conforme original]

[cfr. ofício e registo constantes do ficheiro com a referência SITAF 005030996 (fls. 15 e 16), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
9) Em 13-12-2021, a Reclamante apresentou, junto do Serviço de Finanças da ..., um novo requerimento solicitando nova prorrogação do prazo para apresentação dos documentos solicitados [cfr. comprovativo e requerimento constantes do ficheiro com a referência SITAF 005030996 (fls. 17 e 18), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
10) Em 30-11-2021, na sequência daquele requerimento, pela Administração Tributária foi remetido para a Reclamante, através de via postal registada, um ofício com o seguinte teor:
[dá-se por reproduzido(a) Documento/imagem conforme original]

[cfr. ofício e registo constantes do ficheiro com a referência SITAF 005030996 (fls. 19 e 20), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
11) Em 05-01-2022, a Reclamante apresentou, junto do Serviço de Finanças, novo requerimento, no qual identificou os veículos oferecidos como garantia juntando, ainda, vários documentos, requerimento esse com o seguinte teor:
[dá-se por reproduzido(a) Documento/imagem conforme original]

[cfr. comprovativo e requerimento constantes do ficheiro com a referência SITAF 005030996 (fls. 17 e 18), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
12) Em 28-01-2022, Reclamante apresentou, junto do Serviço de Finanças, novo requerimento, juntamente com «mapa de amortizações e reintegrações» do qual constam os veículos com as matrículas ..-FYT-.., ..-HM-.. (a) e ..-HM-.. (a), com um valor contabilístico de €0 [cfr. comprovativo, requerimento e mapa constantes do ficheiro com a referência SITAF 005030996 (fls. 52 a 55), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
13) Em 04-02-2022, na sequência do pedido formulado pela Reclamante e dos documentos/informações juntas pelos serviços da Administração Tributária foi elaborada informação com o seguinte teor:
[dá-se por reproduzido(a) Documento/imagem conforme original]

[cfr. informação constante do ficheiro com a referência SITAF 005030996 (fls. 59), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
14) Em 04-02-2022, a Chefe do Serviço de Finanças, por delegação de competência do Diretor de Finanças de Aveiro exarou despacho sobre a informação transcrita no ponto anterior, de teor concordante com a mesma, com o seguinte teor:
[dá-se por reproduzido(a) Documento/imagem conforme original]

[cfr. despacho constante do ficheiro com a referência SITAF 005030996 (fls. 59), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
15) Em 07-02-2022, pela Administração Tributária foi remetido para a Reclamante, através de via postal registada com A/R, ofício dando-lhe conhecimento do despacho a aludido no ponto anterior [cfr. ofício, registo e A/R constantes do ficheiro com a referência SITAF 005030996 (fls. 60 a 62), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
16) Em 18-02-2022, a Reclamante, através do seu mandatário, remeteu, via correio eletrónico a presente Reclamação para o Serviço de Finanças da ... [cfr. comprovativo constante do ficheiro com a referência SITAF 005030994 (fls. 9), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
Mais se provou que:
17) Na sentença proferida no dia 27-05-2020, no processo n.º 1...1/20....TBCTB que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de ..., e em que aquele Tribunal decidiu manter arresto efetuado sobre vários bens da Reclamante, foi atribuído um valor aproximado de €10.000,00 ao veículo com a matrícula ..-FYT-.., de €12.000,00 ao veículo com a matrícula ..-HM-.. (a), e também de €12.000,00 ao veículo com a matrícula ..-HM-.. (a) [cfr. sentença constante do ficheiro com a referência SITAF 005030996 (fls. 27 e seguintes), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
18) Os veículos com as matrículas ..-FYT-.., ..-HM-.. (a) e ..-HM-.. (a) encontram-se atualmente livres de quaisquer ónus ou encargos [cfr. certidões de registo automóvel constante do ficheiro com a referência SITAF 005030996 (fls. 56 a 58 e seguintes), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].
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Factos não provados
Com interesse para a decisão da causa, considera-se não provado o seguinte facto:
A. Que cada um dos veículos oferecidos em garantia pela Reclamante têm um valor de mercado nunca inferior a €15.000,00.
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Motivação
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, bem como na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, documentos esses que foram identificados em cada um dos factos descritos no probatório supra.
Quanto ao facto não provado, o mesmo resulta da ausência de prova que o sustente. Efetivamente a Reclamante não juntou prova – apesar de lhe ter sido solicitado pelo Tribunal – do valor de mercado dos bens – veículos com as matrículas ..-FYT-.., ..-HM-.. (a) e ..-HM-.. (a) – oferecidos como garantia.
Repare-se que o valor considerado na sentença proferida no processo n.º 1...1/20....TBCTB em 27-05-2020, por si só, não pode valer para este Tribunal. E isto, desde logo, porque ocorreu um lapso temporal (cerca de dois anos) entre a data daquela sentença e o momento da decisão objeto de reclamação (04-02-2022), bem como da presente decisão, que não nos permite, com a certeza necessária, considerar tal valor, até porque os veículos têm tendência para desvalorizar ao longo dos anos. Além disso, um dos veículos em causa tem a respetiva matrícula cancelada desde o dia 26-02-2020, o que, naturalmente, por indiciar que o veículo se encontra parado desde então, acarreta, em regra, a respetiva desvalorização em termos comerciais. (…)”
4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A Recorrente nas suas conclusões alega que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e direito ao anular o despacho de órgão de execução fiscal por considerar que a AT deveria ter apurado o valor de mercado dos veículos oferecidos no âmbito da prestação de garantia.
Vejamos.
A Reclamante/Recorrida requereu ao órgão de execução, no processo de execução fiscal n.º K, instaurado pelo Serviço de Finanças da ..., por dívida de coimas e encargos relacionados com a falta de pagamento de taxas de portagem, no valor de € 25.034,58, o pagamento da dívida em 36 prestações o que foi aceite e, para suspensão do processo de execução fiscal, ofereceu como garantia três veículos automóveis [com as matrículas ..-FYT-.. (trator da marca volvo), ..-HM-.. (a) (trator da marca DAF) e ..-HM-.. (trator da marca DAF)].
A AT solicitou novos documentos (facto nº 6) os quais foram prestados (factos n.ºs 11 e 12) tendo por despacho de 04.02.2022 sido indeferido o pedido, com seguinte fundamento “(…) O valor contabilístico dos bens oferecidos para hipoteca legal é zero, dos referidos bens não podem ser aceites como garantia para prestar para suspender os autos.(…)”
A sentença recorrida após uma ponderação da matéria de facto e de direito concluiu, em síntese, que “(…) não podia, pois, a Administração, sem mais, ancorar-se no valor contabilístico dos bens, tanto mais que o artigo 199.º-A, n.º 1 do Código do Procedimento e Processo Tributário remete para os critérios de avaliação previstos nos artigos 13.º a 17.º do Código do Imposto do Selo, que por sua vez, no artigo 14.º, n.ºs 1 e 2 dispõe que o valor dos bens móveis se deverá, tanto quanto possível, aproximar do valor de mercado, sendo que no dos veículos automóveis poderá ainda ser determinado nos termos do n.º 7 do artigo 24.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, consoante o que for maior.(…)”
E desde já se diga que a sentença recorrida não merece censura.
Preceitua o artigo 199.º do CPPT que: “1. Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio suscetível de assegurar os créditos do exequente.
2. A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações.
3. (…)
9. É competente para apreciar as garantias a prestar nos termos do presente artigo entidade competente para autorizar o pagamento em prestações. (…)”
Por sua vez, o art.º 199-A.º do CPPT prescreve que: “(…) 1 - Na avaliação da garantia, com exceção de garantia bancária, caução e seguro-caução, deve atender-se ao valor dos bens ou do património apurado nos termos dos artigos 13.º a 17.º do Código do Imposto do Selo.
2 - Sendo o garante uma sociedade, o valor do seu património corresponde ao valor da totalidade dos títulos representativos do seu capital social determinado nos termos do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo.
3 - Sendo o garante uma pessoa singular, deve atender-se ao património desonerado e aos rendimentos suscetíveis de gerar meios para cumprir a obrigação.
4 - O valor determinado nos termos dos números anteriores deve ser deduzido dos seguintes montantes, quando aplicável e sempre que afete a capacidade da garantia:
a) Garantias concedidas e outras obrigações extrapatrimoniais assumidas;
b) Passivos contingentes;
c) Partes de capital do executado, detidas, direta ou indiretamente, na respetiva proporção;
d) Quaisquer créditos sobre o executado.(…)”
Preceitua o n.º 1 do art.º 14.º do Código de Imposto de Selo que:” 1 - O valor dos bens móveis de qualquer natureza que não seja determinado por aplicação de regras específicas previstas no presente Código é o dos valores oficiais, quando existam, ou o declarado pelo cabeça-de-casal ou pelo beneficiário, consoante o que for maior, devendo, tanto quanto possível, aproximar-se do seu valor de mercado.
2 - O valor dos veículos automóveis e motociclos, bem como o das aeronaves de turismo e barcos de recreio, é o valor de mercado ou o determinado nos termos do n.º 7 do artigo 24.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, consoante o que for maior. 3 –
(…)”
Preceitua o n.º 7 do artigo 24.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares que: “Na determinação dos rendimentos previstos nos n.ºs 5 e 6, considera-se valor de mercado o que corresponder à diferença entre o valor de aquisição e o produto desse valor pelo coeficiente de desvalorização acumulada constante de tabela a aprovar por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças.”
Da interpretação conjunta do artigo 199-A.º do CPPT os artigos 13.º a 17.º do Código do Imposto do Selo resulta que o valor dos bens móveis se deverá, tanto quanto possível, aproximar do valor de mercado, sendo que nos veículos automóveis poderá ainda ser determinado nos termos do n.º 7 do artigo 24.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, consoante o que for maior.
A Recorrida ofereceu como garantia três veículos automóveis [com as matrículas ..-FYT-.. (trator da marca volvo), ..-HM-.. (a) (trator da marca DAF) e ..-HM-.. (trator da marca DAF)], ao qual atribuiu o valor respetivamente de € 10.000.00, € 12 000.00 e € 12.000.00.
A decisão do órgão de execução fiscal que rejeita a garantia somente com base no facto do valor contabilístico, dos bens oferecidos, ser zero, não pode valer, pois é sabido que os bens apesar de se encontrar amortizados continuam a ter um valor venal, e que em determinados setores do mercado dos bens usados são bastantes valorizados.
Alega a Recorrente que o veículo com matrícula ..-HM-.. (trator da marca DAF), tinha a matrícula cancelada desde 26.02.2020, embora tal facto, indicie um valor reduzido, no entanto o mesmo possui um valor de mercado, que competia à AT averiguar de acordo com os meios disponíveis.
Ponderados a matéria de facto e o direito não tendo o Órgão de Execução Fiscal demonstrado/fundamentado, a falta de idoneidade da hipoteca sobre os veículos, bem andou a sentença recorrida ao anular o ato que indeferiu o pedido de prestação de garantia. (Cfr acórdão do STA n.º 0538/14 de 28.05.2014).
Assim sendo, competia à AT face aos bens e valores apresentados, ter procedido ao apuramento do valor de mercado dos bens em causa e após ponderar se a garantia era ou não idónea e adequada para suspender o processo de execução fiscal.
Destarte, improcede totalmente o recurso.

4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões:
Da interpretação conjunta do artigo 199-A.º do CPPT os artigos 13.º a 17.º do Código do Imposto do Selo resulta que o valor dos bens móveis se deverá, tanto quanto possível, aproximar do valor de mercado, sendo que nos veículos automóveis poderá ainda ser determinado nos termos do n.º 7 do artigo 24.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, consoante o que for maior

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida, na ordem jurídica.
Custas pela Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC.

Porto, 15 de setembro de 2022.

Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Maria da Conceição Soares
Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes