Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00070/10.3BEMDL

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	06/02/2022

Tribunal:	TAF de Mirandela

Relator:	Tiago Miranda

Descritores:	IVA MÉTODOS INDIRECTOS, INSUFICIÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO, ERRO NOS PRESSUPOSTOS DO RECURSO AOS MÉTODOS INDIRECTOS.

Sumário:	I – Considerando o disposto nos artigos 75º nº 2 alª a) e 77º nº 4 da LGT, cumpre o objecto do dever de fundamentação da decisão de tributação em IVA por métodos indirectos a decisão final de um procedimento de revisão da matéria tributável que, por si e por remissão para o RIT, enuncia as irregularidades e omissões alegadamente existentes na contabilidade do sujeito passivo e formula, sobre esses alegados factos, o juízo de valor de que do conjunto das mesmas resultam fundados indícios de que a mesma contabilidade não espelha a realidade, antes a dissimula, e a consequente impossibilidade de se quantificar exactamente e com certeza a matéria tributável real. II – Se em sede de impugnação judicial forem alegados e provados factos de que resulte a dúvida ou a prova do contrário daqueles outros factos – nos quais assentavam os sobreditos fundados indícios –o acto tributário é anulável por erro nos pressupostos de facto, e não por falta ou insuficiência de fundamentação da decisão de tributação por métodos indirectos.* * Sumário elaborado pelo relator


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I - Relatório
A Fazenda Pública interpôs o presente recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 7 de Fevereiro de 2014, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que julgou procedente a impugnação apresentada pela A... Lda, NIPC (…), com sede no Lugar da (…), contra a liquidação adicional de IVA relativamente aos anos de 2002 e 2003 e juros compensatórios, no valor total de 53 745,71 €, de que foi objecto, resultantes de correcções aos valores declarados, com recurso à avaliação da matéria tributável por métodos indiciários, no seguimento de uma acção de fiscalização.

Da sua alegação seleccionamos e transcrevemos as seguintes e conclusões:
«CONCLUSÕES:
A-) Ao contrário do considerado na douta sentença recorrida, (e que vai no sentido de que a AT se bastou com a mera constatação da insuficiência/erros dos elementos da contabilidade para fundar o recurso aos métodos indiciários, não especificando nem comprovando dos motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável), a AT baseia-se na factualidade especificada nos capítulos IV e V do relatório de inspecção tributário, págs.10 a 22., e, no processo de revisão da matéria tributável- proc.n°...06-, e, nomeadamente, na acta e decisão aí proferida, toda ela constitutiva da especificação, e da motivação, formal e material, de facto e de direito, e do percurso cognoscitivo e valorativo, conducente, não só à formulação de um juízo da inidoneidade e falta de credibilidade da escrita contabilística da recorrida, mas também, de um juízo legitimador da impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável
B-) A fundamentação decisória da douta sentença em crise lavra em manifesto Erro de Julgamento da matéria de facto face à indevida consideração de factualidade insusceptível de suportar o juízo de impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável.
C-) E lavra em Erro de Julgamento da matéria de direito, face à indevida avaliação, na fundamentação de direito da douta sentença em crise, da motivação jurídica invocada pela AT, e indevida consideração de ausência do percurso cognoscitivo e valorativo feito pela AT, referente à impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável
D-) Não pode a sentença dizer que a AT se bastou com a mera constatação de inexistência/insuficiência dos elementos da contabilidade, e/ou dos erros/inexactidões da mesma para fundar o recurso aos métodos indiciários, e que a AT não especificou dos motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, quando tudo isso foi referido e motivado no Relatório de Inspecção, e após, alegado cm sede de Contestação, e, agora, nesta peça, está claramente evidenciado que a AT, em sede inspectiva usou, com detalhe, da motivação de facto e, também, jurídica, para explicar da impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável, ficando claro e perceptível o percurso cognoscitivo e valorativo referente a essa impossibilidade.
E-) E a AT foi mais além, já que alegou e evidenciou da insuficiência probatória documental suporte das operações comerciais e tributárias com reflexo contabilístico deficiente e incompleto, nomeadamente através da situação de despesas indocumentadas ou deficientemente documentadas,(designadamente, nas omissões de venda de vinho (vinho vendido mas não facturado), a situação de uma lista de autoconsumos e operações gratuitas consideradas como vendas feitas e omitidas, constituição irregular de provisão para depreciação de existências) o que legitimou a actuação da AT na aplicação de métodos indiciários
F-) E não deixou de indicar o critério através do qual foi determinada a matéria tributável por métodos indirectos - cfr. capítulo V, n° 1 do relatório de inspecção.
G-) Lavrou a sentença, também, em Erro dc interpretação dos factos constantes dos autos e Erro dc Valoração da factualidade dada como Provada já que os pressupostos de facto de que a AT partiu para usar de métodos indiciários não estão errados, mas estão claramente demonstrados, nem que mais não seja, e não cansa a sua repetição, pelo facto de, conquanto traço comum à deficiência formal contabilística e respectiva inidoneidade, as operações comerciais e tributárias reflectidas na contabilidade, e enumeradas nos arts. 20° e 21° antecedentes, carecerem, em absoluto, ou deficientemente, de suporte probatório documental
H-) Sendo certo que, nas despesas indocumentadas, ou deficientemente documentadas, recai sobre o contribuinte o ónus de comprovar o respectivo custo, pela demonstração de que as operações se realizaram efectivamente, através de uma qualquer forma externa de representação da operação desde que explicite, de forma clara e objectiva, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção).
Termos em que, e nos melhores de Direito aplicáveis, deve:
• Conceder-se provimento ao presente recurso, e a Douta sentença recorrida ser revogada,
• Ser julgado válido, regular e legal, a aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria tributável em sede de IVA referente aos exercícios de 2002 e 2003
• E, bem assim, as correspectivas liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios devidamente notificadas ao sujeito passivo/Impugnante
Assim se fazendo inteira JUSTIÇA».

Notificada, a Impugnante não respondeu à alegação.

O Digno Magistrado do Ministério Público neste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da improcedência do Recurso, redutível ao seguinte:
«(…) analisadas as conclusões formuladas pela ora Recorrente, na motivação do recurso em apreço, resulta que a mesma vem imputar à douta sentença recorrida, sucessivamente:
1 - Erro de julgamento da matéria de facto por indevida consideração na fundamentação de facto, de factualidade insusceptível de suportar o juízo de impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável e,
2- Erro de julgamento da matéria de direito por errada consideração de ausência de percurso cognoscitivo e valorativo pela AT, referente à impossibilidade de determinação exacta da matéria tributável.
Cumpre-nos, pois, emitir parecer, o que faremos de imediato.
ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO
Quanto a esta questão, cumpre-nos, no imediato, realçar que a Recorrente não veio verdadeiramente insurgir-se contra a factualidade dada como assente, pugnando pela sua alteração, mediante o aditamento ou, ao invés, a eliminação de quaisquer factos tidos como relevantes para a boa decisão da causa.
Na verdade, a Recorrente esgrime apenas contra o facto de o Mm° Juiz a quo, ancorado nessa mesma factualidade, ter concluído no sentido de não se encontrarem verificados os pressupostos da avaliação da matéria tributável com recurso aos métodos indirectos.
Ora, da concatenação dos factos vertidos na fundamentação, sobretudo da análise dos documentos e da inquirição das testemunhas que serviram de suporte à fixação da factualidade apurada e para os quais remete,
Resulta, no nosso entendimento, que o que se provou é manifestamente diferente daquilo que a Recorrente considerou no RIT para proceder à liquidação oficiosa através da aplicação de métodos indirectos.
Assim sendo, o Mm Juiz a quo não errou no juízo que teceu sobre a prova produzida e, em consequência, no tratamento jurídico dado ao caso em análise, ao extrair convicção idêntica à que dimana de uma análise coerente e conjugada do material probatório carreado para os autos.
Consequentemente, há que concluir pela total improcedência da argumentação aduzida pela Recorrente, no que tange a este segmento recursivo.
ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE DIREITO
Insurge-se ainda a Recorrente contra o facto da douta sentença recorrida ter considerado não se verificarem, in casu, os pressupostos para a tributação por métodos indirectos.
Ora, de acordo com o artigo 74°, n° 1 da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invocar,
Por outro lado, nos termos do artigo 75°, n° 1 do supracitado diploma legal presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações das contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
Existe, pois, uma presunção legal de verdade das declarações apresentadas pelos contribuintes à administração tributária, declarações essas que dão início ao procedimento de instauração da liquidação (cf. artigo 59°, n° 1 do CPPT).
Essa presunção só cede se tais declarações apresentarem omissões, erros ou inexactidões de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo, conforme dispõe o artigo 75°, n° 2 da LGT, o que, diga-se, desde já, não ocorreu no caso em análise.
Este entendimento tem apoio na mais recente jurisprudência que tem vindo a ser proferida sobre esta temática.
Assim, este TCAN consagrou o avalizado entendimento de que “1- O recurso aos métodos indiciários de determinação da matéria colectável pela Administração Pública é sempre um meio subsidiário, e a Administração Fiscal apenas pode lançar mão deste meio desde que verificados os pressupostos que a lei determina.
2 - A AF apenas pode lançar mão deste meio quando ocorrer a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação correcta da matéria colectável de qualquer imposto – al. b) do art.º 87° da LGT – devendo também fundamentar as razões de tal impossibilidade – art. ° 77°, n° 4, da LGT.
3 - No caso dos autos, constatada que foi a ausência de elementos na escrita da impugnante de onde poderia concluir-se pela veracidade da matéria colectável declarada, a AF que fundamentou o recurso a métodos indirectos nessa circunstância, estava legitimada para poder socorrer-se de tal método subsidiário, não podendo sustentar-se nesta situação que a actuação da AF se não encontrava fundamentada ” (cf. o Acórdão da 2a Secção-Contencioso Tributário, de 14/07/2010, no processo n° 01426.1BEBRG; sublinhado nosso).
E, a título meramente exemplificativo, reproduzimos, em parte, por elucidativo, o sumário do Acórdão da 2ª Secção-Contencioso Tributário, de 29/10/2009, processo n° 00358/04:
“(...) III-Quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente, considere que as declarações não traduzem a realidade, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções.
“IV- No caso de tributação por métodos indiciários, a lei impõe especial fundamentação, devendo a AT especificar os motivos por que a contabilidade não merece crédito, por que não pode especificar directa e exactamente a matéria tributável e qual o critério utilizado na determinação da matéria tributável (cf. art.° 82°, n° 1 do CIVA, art.° 51° do CIRC, art° 38°, do CIRS e 81°, do CPT, em vigor à data).
“V- Tendo a AT dado resposta cabal a todas essas exigências, quer formal quer substancialmente, a contribuinte só pode conseguir a anulação da liquidação em sede de impugnação judicial se demonstrar que os pressupostos de facto de que partiu a Administração não correspondem à realidade ou que o critério utilizado na quantificação da matéria tributável enferma de erro quanto aos pressupostos de facto de que arranca ou que é arbitrário ou desadequado ao fim prosseguido’’ (sublinhado nosso).
Ora, como resulta da douta sentença recorrida, o recurso a métodos indirectos não se mostra suficientemente fundamentado, uma vez que não foram comprovadas as insuficiências da contabilidade da Impugnante, ora Recorrida.
E esta última, conforme resulta doa matéria de facto dada como provada, conseguiu provar factos que colocam em dúvida os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Tributária para prova da existência do facto tributário e sua qualificação.
E tanto basta para concluirmos pela improcedência do recurso, também quanto a este segmento decisório.
CONCLUSÃO
Nesta conformidade, improcedendo todas as conclusões das alegações da Recorrente, deverá, em nosso parecer, ser negado provimento ao recurso e confirmada a douta sentença recorrida».

Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.

II- Âmbito do recurso e questões a decidir
Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações.
Assim, procurando captar alguma coerência –que não é evidente – nas conclusões do recurso diremos que o mesmo se analisa em duas questões pela seguinte ordem lógica:
1ª Questão
Pergunta-se se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por assentar no juízo de que a fundamentação aduzida pela AT para o recurso aos métodos indirectos não permite reconstituir o itinerário cognoscitivo e valorativo que conduziu à conclusão pela impossibilidade de quantificar directa e exactamente a matéria tributável da Recorrida, já que o RIT e a decisão que pôs termos ao procedimento de revisão (cf. artigos 92º a 94º da LGT) elucidam todo esse percurso, como se demonstrou na contestação.

2ª Questão
Pergunta-se se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao decidir que a AT não fez prova da reunião dos pressupostos de facto para a decisão, da AT, de recorrer à correcção da matéria tributável da impugnante por recurso aos métodos indirectos com fundamento na impossibilidade da determinação certa e exacta da mesma (artigos 87º alª b) e 88º da LGT)

III – Apreciação do Recurso
Para a discussão destas questões relevam os segmentos da decisão recorrida que se passa a transcrever:
A - Da fundamentação e da decisão em matéria de facto:
MOTIVAÇÃO.
Com interesse para a decisão dão-se por provados os seguintes factos:
1. A actividade da Impugnante consiste na produção e comercialização por grosso de vinhos - Fls. 81 do PA;
2. A AT efectuou uma acção inspectiva à contabilidade da Impugnante que incidiu em IRC, IVA e ISSD Imposto sobre sucessões e doações (nota nossa), nos exercícios de 2002 e 2003 - Fls. 81;
3. Dá-se aqui por reproduzido o Relatório de Inspecção datado de 30/8/2006, com o seguinte destaque:
"IV - MOTIVOS E ESPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECUROS A MÉTODOS INDIRECTOS // (...) IV. 3. Análise de elementos e informações//(...) detectaram-se situações que suscitam algumas duvidas das quais se destacam: // 3.1 No controlo a efectuar, recorreu-se ao indispensável apoio dos inventários elaborados pela empresa nos exercícios de 2001, 2002 e 2003, tendo sido feito um controlo físico das existências para o vinho generoso, vinho a granel VPQRD e vinho engarrafado, comparando as quantidades de cada produto em stock com as respectivas vendas. Com o objectivo de controlar os valores transaccionados por produtos e a margem de lucro bruta, procedeu-se à análise da totalidade das facturas emitidas o que permitiu o apuramento das vendas por produto. Em função das vendas efectuadas e do CMV verificou-se a existência de divergências tanto no vinho generoso como no vinho engarrafado e vinho a granel, // 3 .2. As vendas são suportadas por facturas emitidas a clientes as quais foram objecto de análise, tendo sido detectado que o sujeito passivo emite facturas para entrepostos fiscais não liquidando o IVA de acordo com a alínea b) do n° l do artigo 15° do CIVA. Nestas não indica o número do entreposto fiscal o que viola a alínea e) do n.° 5 do artigo 35° do CIVA // 3.3. No decorrer da análise ao ano de 2002 detectou-se uma factura de compra ao sócio AA... no montante de € 265 796, 15 cujo valor permitiu saldar a conta ...21 em nome deste, no ano de 2002. Desta factura consta a compra de vinho generoso no montante de €142 000,00 cujo destino não foi detectado na análise efectuada à contabilidade, bem como ouvidos informalmente os sócios, estes não deram uma explicação para aquele facto. //3.4. De referir, ainda, que consta do inventário de 2003 uma lista de autoconsumos e operações gratuitas que envolvem 4607 garrafas que correspondem a € 7 647,56. Além disso, consta também um valor de € 5 121,00 que corresponde a 3150 garrafas de vinho branco alegadamente em mau estado, que foi perdido e para o qual não existe auto de destruição, uma vez que não foi efectuada a comunicação à DGCI. As duas situações foram efectuadas sem que existam quaisquer documentos de suporte, indiciando que apenas foi feita a regularização de existências com vista à liquidação do IVA pelo valor de custo, resultante de vendas omitidas ou a afectação a fins diferentes. 3.5. Salienta-se ainda, que as produções de vinho VPQRD/CONSUMO declaradas e constantes dos inventários, relativamente aos exercícios em análise, apresentarem padrões fixos de rendibilidade das uvas, que representam proporções muito próximas de 750 Kg de uvas por 550 Li de mosto, no entanto, esta proporção depende de o ano ser mais ou menos húmido/seco, em conformidade com auto de declarações lavrado para o efeito (Anexo V). Assim, constata-se que para o exercício 2002, aquela proporção foi utilizada para as uvas vinho generoso e uvas de vindima adquiridas ao Sr. AA..., o mesmo não sucedendo relativamente às uvas de vindima para vinho de consumo, sem que se vislumbre motivo aparente, na medida que as aquisições foram efectuadas na mesma região, aos mesmos produtores e no mesmo ano, resultando daí uma produção inferior em 16.878 Lt (218.471-201.593).
Refira-se também, que da análise das compras, vendas e inventários de vinho produções, senão vejamos: (SIC)
VPQRD/CONSUMO, reconhece-se a existência de vendas bastante superiores às Produções, senão vejamos:
• Existências Iniciais de vinho a granel Lote A e B…………………………………... 263.681
• Vendas…………………………………………………………………………... 55.000
• Lotes para engarrafamento…………………………………………………………… 52.620
• Vendas de Borras……………………………………………………………………101.320
• Compras………………………………………………………………………………74.000
• Existências Finais……..Lotes A e B……………………………………………….. 208.561
Logo, encontram-se produções superiores, no mínimo, de 79.820 litros
Estes dados indicam que com os custos imputados ao volume declarado, efectua produções de vinho VPQRD/CONSUMO, bastante superiores aos declarados, o que indicia que tal situação poderá ocorrer com a intenção de omitir a subsequentes vendas.
4. Tendo em atenção que a acção de inspecção decorreu em 2006, não é possível efectuar "um controlo físico" das existências de 2001, 2002 e 2003 - Facto notório;
5. Cada factura identificada (cfr. facto n.° 4, "3.2") está acompanhada do respectivo Documento Administrativo de Acompanhamento, devidamente certificado, e que identifica o entreposto fiscal para o qual foi enviada a mercadoria - fls. 36 a 44 do PA;
6. Dez mil litros do vinho a que o ponto 3.3. do Relatório se refere ("No decorrer da análise ao ano de 2002 detectou-se uma factura de compra ao sócio AA... no montante de £ 265 796, 15"), vinho generoso com mais de 25 anos de idade, foram vendidos à sociedade "B..., S.A." através da factura n.º ...2, de 16/4/2002 e a 11,60 €/litro - fls. 45 e 46 do PA;
7. Os restantes 4.200 litros foram integrados na composição dos lotes de vinho generoso com menor qualidade e antiguidade, permitindo a venda, também em 2002, de 249.911 litros deste vinho;
8. A AT não confirmou junto da sociedade "B..., S.A" a compra de 10.000 litros de vinho generoso velho, nem procedeu à tomada de declarações às pessoas que a Impugnante identificou no uso do direito de audiência prévia - Cfr, à contrário PA e fls. 273;
9. A Impugnante participa em feiras, provas de degustação e concursos, e faz oferta de vinhos como forma de divulgação dos seus produtos - Fls. 48 a 62;
10. A Inspecção Tributária não apurou junto do sector qual a média ou a percentagem normalmente registada e necessária à participação em eventos daquela natureza - Cfr. a contrário, PA;
11. Foram convertidas em vendas omitidas as 4.607 garrafas consumidas em feiras, concursos, provas de degustação, autoconsumos e ofertas;
12. Foram devolvidas pelo cliente da Impugnante, “C..., Lda", 3150 litros de vinho adulterado que, por sua vez, foi inutilizado;
13. A AT não apurou a média nas quebras habitualmente registada neste sector - Cfr. a contrário, PA;
14. As duas únicas facturas de venda de vinho a granel, dos lotes A e B, totalizam 5.500 litros, e não 55.000 litros - Cfr. fls. 63 e 64 do PA;
15. O valor das compras mencionado no ponto 3.5 do Relatório (Parte IV - facto provado n.° 4) - 74.000 - não tem qualquer relação com a preparação do lote A e B, exclusivamente obtidos a partir do vinho produzido em 2001, antes se referindo essa compra de vinho à preparação dos lotes associados à vindima de 2002 - Fls. 65;
16. As borras, não sendo recolhidas nem vendidas por lotes, não estão associadas a uma única colheita ou proveniência;
17. As borras, enquanto desperdícios, são recolhidas indiscriminadamente e congregam borras de diferentes proveniências, em nada afectando, ou condicionando, a sua venda;
18. A venda de 38.500 litros à firma D...Lda---, constante da factura n° ...87, de 19.12.2001, está contabilizada em 2001 e consta da conta corrente do I.V.D.P Instituto dos Vinhos do Douro e Porto, IP (nota do relator). em Janeiro de 2002;
19. A venda de 50.000 litros de vinho generoso à "E..., SA.", está expressa na factura n° ...1, de 02.05.2002, e foi objecto das comunicações n°s 21.510, 21.511 e 21.512 à então C.I.R.D.D. (Comissão Interprofissional da Região Demarcada do Douro) - Fls. 67 e 68 do PA;
20. Por despacho de 14/9/2006, o Impugnante foi notificado das liquidações adicionais de IVA relativamente aos anos de 2002 e 2003, e para pagar, respectivamente, os montantes de 38.293,26 e 8.435,55, a que acrescem juros compensatórios de 6.070,27 € e 946,63 € - intróito da PI, e fls. 276 dos autos;
21. Em 27/6/2007 a Impugnante apresenta reclamação graciosa - que é indeferida - fls. 29 a 33 e 236 a 251 e fls. 270 a 274;
22. A Impugnante interpôs recurso hierárquico que foi indeferido em 23/10/2009 - Fls. 17 a 24;
Para a prova destes factos fundamentei-me nos documentos já identificados e no depoimento das testemunhas arroladas quanto aos factos alegados na PI, identificados na acta da diligência, e que, pela profissão que exercem, ou pela função que desempenham, demonstraram conhecer bem os factos a que foram inquiridos e mereceram-me credibilidade».

Densificação e aditamento à matéria de facto provada
No artigo 3º dos factos provados a sentença recorrida dá por reproduzido todo o teor do RIT, transcrevendo apenas uma parte do capítulo IV (Motivos e Exposição dos factos que implicam o Recurso a Métodos Indirectos). Mal se compreende, entretanto, que não tenha transcrito a conclusão desse capítulo, precisamente por que se trata da conclusão do iter intelectivo aí exposto.
Assim, desta feita, passamos a transcrever a referida conclusão do capítulo IV do RIT:
«CONCLUSÃO
Pelo referido anteriormente, o conjunto destas situações não permitem (SIC) controlar correctamente a matéria colectável com recurso à contabilidade, uma vez que existem dúvidas comprovadas e existem indícios fundados e comprovados de que a contabilidade não reflecte a totalidade das operações efectuadas pelo sujeito passivo nos exercícios de 2002 e 2003, pelo que vamos proceder à determinação da matéria tributável nos anos referidos através da aplicação de métodos indirectos conforme preceitua o artigo 52º do CIRC e de acordo com a s conduções previstas nos artigos 87º a 90º da LGT»

Depois, notamos, na decisão em matéria de facto da sentença recorrida, a omissão, de qualquer referência ao procedimento de revisão da matéria tributável e ao teor da decisão que lhe pôs termo.
Decorre dos termos dos artigos 86º nº 5 da LGT e 117º nº 1 do CPPT que, salvo nos casos do regime simplificado de tributação ou quando tenha sido apresentado recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação, o prévio pedido de revisão da matéria tributável é pressuposto processual de toda a impugnação judicial em que se alegue erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos do recurso aos métodos indirectos.
A recorrente, aliás, invoca o teor da decisão final desse procedimento para sustentar o mérito e a suficiência de fundamentação da decisão de recurso aos métodos indirectos.
E, na verdade, uma vez suscitado o procedimento de revisão, o acto dotado de eficácia externa nessa matéria é outrossim e apenas a decisão desse procedimento pelo que é na fundamentação desta que devem ser procurados e sindicados os pressupostos de direito e de facto das liquidações impugnadas, que, deste modo, são consequência lógia da decisão do procedimento de revisão e não própria e directamente do relatório da IT, sem prejuízo de esta relevar se e na medida em que tiver sido objecto de expressa remissão ou homologação por aquela decisão.
Assim sendo, nos termos do artigo 662º nº 1 do CPC, e porque, embora o PA não tenha sido instruído com certidão do procedimento de revisão, a contestação da AT foi-o, este tribunal altera a decisão recorrida em matéria de facto aditando-lhe os seguintes factos provados:
19-A – Em conformidade com o RIT foram fixados pela AT, os valores de IVA em falta de 38 293,27 €, para 2002, e 8 916,69, para 2003.
19-B – Notificada, a recorrente apresentou, em 20/10/2006 seguinte, pedido de revisão da matéria tributável, que foi admitido.
19-C - Em 23 de Novembro seguinte foi realizada a reunião de peritos, integrante desse procedimento, sem intervenção de perito independente porque não o requereu a Impugnante, o teor de cuja acta, no doc. nº 1 da contestação, aqui e dá por reproduzido.
19-D – Os peritos não acordaram, sequer quanto à matéria tributável.
19-E – Em 30 de Novembro de 2006 a Srª Directora de Finanças de Bragança proferiu decisão final no procedimento de revisão da matéria tributável, com o seguinte teor:
«S. P. A... Lda
NIF (…),
Sede: (…)
Impostos: IRC/IVA
Exercício: 2002,2003
Com base no relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, concluído em 30 de Agosto de 2006 foi fixado, em sede de IRC o resultado tributável no valor de 458.198,57 € relativamente ao ano fiscal de 2002 e 258.321,82 € para o ano fiscal de 2003.
Na mesma data, 30 de Agosto de 2006, foi fixado, pela mesma entidade, o IVA em falta, nos termos do artigo 84° do CIVA, no valor de 38.293,27 € para o exercício de 2002 e 8.916.69 € para o exercício de 2003.
Tudo, com os fundamentos constantes do já referido relatório.
Notificado o contribuinte em 19.06.2006, apresentou em 20.10.06 o pedido de revisão nos termos do art° 91° da Lei Geral Tributária, aprovada pelo decreto-lei 398/98, de 17 de Dezembro.
O debate contraditório entre os peritos da administração tributária e do contribuinte teve lugar no dia vinte e três de Novembro de 2006, conforme acta n° ...06 concluindo-se, desde logo que, não houve acordo entre as partes, visto o perito do contribuinte não concordar com a qualificação dos factos descritos no relatório da inspecção quer no que respeita aos fundamentos para a avaliação indirecta quer quanto à quantificação efectuada, vindo então cada um deles a lavrar o seu laudo, que se encontram juntos àquela acta, dela fazendo parte integrante.
Nos termos do n° 6 do art° 92° da Lei Geral Tributária, na falta de acordo, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições dos peritos.
O n° 15 do art° 91° da Lei Geral Tributária determina que é autuado um único procedimento de revisão, ainda que respeite a mais de um exercício ou tributo.
Assim compete-me decidir.
Analisados o relatório dos serviços da inspecção, o pedido de revisão do contribuinte e considerando as posições tomadas pelos peritos nos seus laudos, evidenciam-se os seguintes factos:
A - do Procedimento da Inspecção
- O sujeito passivo exerce a actividade de produção e comercialização por grosso de vinhos, com a denominação de A... Lda, Contribuinte n° (…), com sede na (…), encontrando-se enquadrado no regime normal com periodicidade mensal, para efeitos de IVA e sujeito ao regime geral de tributação, para efeitos de IRC.
Foi objecto de uma inspecção externa, aos exercícios de 2002 e 2003.
Da análise efectuada à contabilidade conclui-se no capítulo IV do relatório da inspecção que ... “o conjunto destas situações não permitem controlar correctamente a matéria colectável com recurso à contabilidade, uma vez que existem indícios fundados e comprovados de que a contabilidade não reflecte a totalidade das operações efectuadas pelo sujeito passivo..,” com base nos seguintes fundamentos:
Divergências entre as vendas efectuadas e o custo das mercadorias vendidas, tanto no vinho generoso como vinho a granel;
Compra de vinho generoso cujo destino não foi detectado;
Falta de documentos de suporte relativos aos produtos inutilizados e ou destruídos;
Omissão de vendas originadas por produções superiores às declaradas;
Custos registados na conta Custos com o Pessoal e Fornecimentos e Serviços de Terceiros, e que, ou não foram considerados indispensáveis para a realização dos proveitos, ou não possuem documentos de suporte considerado válido;
Amortizações efectuadas com base em critérios duvidosos;
B - do Procedimento de Revisão
1- No pedido de Revisão o contribuinte contesta a utilização da tributação por métodos indirectos bem como a quantificação dos valores calculados pela IT, uma vez que, em seu entender ...”todas essas situações têm, como adiante se demonstrará, cabal explicação e ainda que assim não fosse não impediriam a comprovação directa e exacta da matéria tributável, motivo porque que reputamos injustificado o recurso à tributação por métodos indirectos” (ponto 2o da Petição).
■ Alega que tendo a acção de inspecção decorrido em 2006, não é possível efectuar “um controlo físico” das existências de 2001, 2002 e 2003, pelo que não se percebe que tipo de controlo foi efectuado, nem a que divergência se refere, uma vez que não há no relatório quaisquer elementos de suporte desta afirmação, seja no texto, seja em anexo, sendo, por isso, destituída de qualquer valor;
■ E que as facturas emitidas com isenção de IVA ao abrigo do disposto na al. b) do n° 1 do art° 15° do CIVA, têm anexo o Documento Administrativo de Acompanhamento (D.A.A.), ou seja a declaração comprovativa do envio da mercadoria para um determinado entreposto fiscal não aduaneiro, que está devidamente identificado nesse impresso, pelo que, não há qualquer violação do disposto no al. e) do n° 5 do art° 35° do CIVA;
■ De igual modo, em relação à aquisições de 14.200 litros de vinho generoso no valor de 142.000,00 €, afirma que estão registadas quer a compra quer a venda à E..., SA, bem como que esta transferência de vinho foi comunicada ao Instituto dos Vinhos do Douro e Porto, em 16.12.2002, sob o n° 21.512;
■ Considera a existência de autoconsumos, ofertas, provas de degustação, participações em feiras, concursos e outras quebras, como operações perfeitamente normais no sector;
■ Justifica a falta de comunicação, à DGCI, da destruição de vinho dizendo que essa obrigação não se encontra contemplada, no CIVA;
■ Termina a sua exposição referindo que, existem na contabilidade recibos comprovativos quer dos trabalhadores permanentes quer dos temporários, e que a política de amortizações seguida pela empresa está de acordo com o que dispõe a lei, nomeadamente o Art° 22° do CIRC e o Decreto-Regulamentar 2/90, de 12/01.
2- Após o debate contraditório,
■ O Perito da Fazenda Pública, analisando todos os pontos do pedido de revisão, considera que devem ser mantidos os valores que foram fixados para o exercício de 2002, sendo que relativamente ao ano de 2003, por erro de contas, propõe uma alteração para menos em IRC de 4.009,50 €, e em IVA de 481,14 €, mantendo, contudo, que a tributação deve ser efectuada por métodos indirectos, uma vez que o relatório da inspecção tributária contém factos e fundamentos bastantes para sustentar a tributação então proposta.
• Por sua vez, o perito do contribuinte, afirma que, apesar de rebatidos, ponto por ponto, todos os argumentos invocados no relatório da inspecção não houve por parte da Administração Fiscal, em sede de revisão, vontade de alterar as conclusões do relatório, pelo que não foi possível obter acolhimento no sentido do estabelecimento de um acordo.
C - Decisão
1-0 sujeito passivo em análise foi objecto de uma acção de inspecção aos exercícios de 2002 e 2003, decorrendo dessa acção a proposta de tributação por avaliação indirecta.
2 - Concluiu-se que a contabilidade não se encontra organizada de forma a permitir o apuramento e controlo do imposto, designadamente:
Divergências entre as vendas efectuadas e o custo das mercadorias vendidas, tanto no vinho generoso como vinho a granel;
Compra de vinho generoso cujo destino não foi detectado;
Falta de documentos de suporte relativos aos produtos inutilizados e ou destruídos;
Omissão de vendas originadas por produções superiores às declaradas;
Custos registados na conta Custos com o Pessoal e Fornecimentos e Serviços de Terceiros, e que, ou não foram considerados indispensáveis para a realização dos proveitos, ou não possuem documentos de suporte considerado válido;
No seu conjunto, os factos acima expostos, inviabilizam a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável dos exercícios de 2002 e 2003, permitindo concluir pela falta de credibilidade da contabilidade e, consequentemente, pela falta de veracidade dos resultados obtidos.
Verificados que estão os pressupostos para a avaliação indirecta, compete ao contribuinte o ónus da prova quanto ao excesso na respectiva quantificação.
Em sede de procedimento de revisão não foram apresentados elementos que alterem a proposta de tributação apresentada pela inspecção tributária que serviu de base á fixação, não tendo sido efectuada pelo sujeito passivo ou seu perito, prova do excesso na respectiva quantificação conforme determina o n° 3 do artigo 74º da LGT.
Assim, considerando que se encontram reunidos os pressupostos para a avaliação indirecta, nos termos da alínea b) do art° 87° e art° 88° ambos da Lei Geral Tributária, mantenho os valores inicialmente fixados, para o exercício de 2002:
• 458.198.57 Euros em sede de IRC e 38.293.27 Euros em sede de IVA.
Em relação ao exercício de 2003, verifica-se uma pequena alteração para menos no valor fixado para IRC - 4.009,50 € e IVA - 481,14 €, decorrente dum erro de cálculo praticado no apuramento das vendas em falta, conforme é referido, na página 3, da Acta da Reunião de Revisão.
Assim sendo, após a correcção do erro antes referido, procede-se à fixação dos seguintes valores, para o exercício de 2003:
• 254.312,32 Euros em sede de IRC e 8.435,55 Euros em sede de IVA
Notifique-se»

B – Nota sobre a compatibilidade concreta das duas questões
Antes de apreciarmos concretamente as duas questões acima enunciadas é inevitável explicitarmos a compatibilidade lógica, em concreto, das mesmas.
No que reputamos ser a melhor interpretação da dualidade de fundamentações de direito que a sentença recorrida apresenta, a mesma expressa-as numa relação subsidiária.
Assim, segundo a sentença recorrida, a procedência da impugnação resulta, a título principal, do juízo de que, atento o teor do capítulo IV do RIT, a AT, para fundamentar o recurso aos métodos indirectos, se limitou a invocar irregularidades e omissões na contabilidade, sem explicitar o itinerário cognoscitivo e valorativo pelo qual se chegava à conclusão de que era impossível quantificar exacta e certamente a matéria tributável.
A qualificação jurídica deste vício consiste na insuficiência de fundamentação, violadora do artigo 77º da LGT embora a sentença não explicite essa ou outra qualificação jurídica para a omissão.
A título subsidiário, “ficcionando que a AT demonstrou que o recurso aos métodos indirectos se tomou a única forma de determinar a matéria colectável”, o Mª Juiz invoca, como fundamento da procedência da impugnação, a prova de factos que, em seu juízo, implicam o erro de facto da AT, quer acerca de determinadas irregularidades ou omissões, afinal não ocorridas ou, ao menos, não provadas, quer acerca da ocorrência de tal impossibilidade de avaliação directa da matéria tributável, se porventura aí fundamentada.
Uma relação de subsidiariedade entre dois fundamentos de uma decisão judicial é, no mínimo, incomum, pois a sentença diz o direito, não o alega. E a invocação de falta ou insuficiência de fundamentação, a título principal, e de um erro nos pressupostos de facto ou de direito, a título subsidiário é, pelo menos em abstracto, difícil de conceber, porque a apontada lacuna na exteriorização do itinerário intelectual que resulta no acto administrativo prejudica a crítica do mesmo sob o prisma da ocorrência dos seus pressupostos de facto e ou da validade dos seus pressupostos de direito.
Porém, in casu, em concreto, tal subsidiariedade mostra-se concebível para quem logre concluir, designadamente após a alteração da matéria de facto provada, pela inexistência desse hiato lógico que o Mº Juiz a quo apontou à fundamentação da decisão de tributação com recurso a métodos indirectos.
Assim, apreciaremos a segunda questão se quanto à primeira concluirmos que houve erro de julgamento, por não ocorrer o hiato lógico que a sentença recorrida vê na fundamentação do recurso a métodos indirectos.

1ª Questão
Pergunta-se se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por assentar no juízo de que a fundamentação aduzida pela AT para o recurso aos métodos indirectos não permite reconstituir o itinerário cognoscitivo e valorativo que conduziu à conclusão pela impossibilidade de quantificar directa e exactamente a matéria tributável da Recorrida, já que o RIT e a decisão que pôs termos ao procedimento de revisão (cf. artigos 92º a 94º da LGT) elucidam todo esse percurso, como se demonstrou na contestação.
O segmento da fundamentação de direito da sentença recorrida que releva para esta questão é o seguinte:
«A avaliação indirecta, e para o que aqui é de relevante, só pode efectuar-se em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável. Essa impossibilidade poderá resultar da inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, ou por erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridas no prazo legal, desde que essas anomalias ou incorrecções inviabilizem o apuramento da matéria tributável por comprovação e quantificação directa. - Cfr. art.° 87.°, al. b) e 88.° al. a) da LGT.
Portanto, e em primeiro lugar, a AT teria de comprovar que as irregularidades que em sua opinião existem na contabilidade da Impugnante, e que plasmou no Relatório (cfr. facto provado n.° 3), inviabilizaram o apuramento da matéria tributável através de quantificação directa.
Na previsão legal não existe um efeito automático que deriva do facto de se constatar a inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, ou erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridas no prazo legal, para se lançar mão da aplicação de métodos indirectos. É necessário, também, que a AT demonstre que essas anomalias ou incorrecções inviabilizaram o apuramento da matéria tributável por comprovação e quantificação directa. A justificação não pode consistir na enunciação, ou transcrição, dos pressupostos que a lei, que é geral e abstracta, faz depender de recurso a tais métodos indirectos. Aquela deve conter o itinerário cognoscitivo e valorativo de maneira a que o destinatário possa compreender porque é que a AT decidiu de uma determinada maneira.
Neste caso, a decisão da tributação pelos métodos indirectos deve especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável (Art.° 77°, n.° 4 da LGT), sendo certo que, e como vimos, a inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, ou erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridas no prazo legal, não permite, sem mais, a aplicação daqueles métodos.
Daqui se retira que caberia à FP "demonstrar que os erros ou irregularidades detectados na contabilidade do contribuinte são de tal forma relevantes que inviabilizam a comprovação directa e exacta da matéria tributável e que o recurso aquele método se tornou a única forma de a determinar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, só então se mostrando legitimada a tributação com base nas operações que o contribuinte presumivelmente efectuou.". Cfr. Ac. TCAN, proc. n.° 00321/ 04 de 31 / 3/2005, in www.dgsi.pt.
Ora, e como se pôde constatar, ao não resultar do Relatório de lnspecção Tributária que o recurso aos métodos indirectos se tornou a única forma de determinar a matéria tributável do Impugnante, a liquidação está inquinada do vício de violação de lei, pelo que tem de ser anulada.»
Como já avançámos, embora o Mº Juiz a quo se limite a dizer que a decisão, por não revelar o itinerário por que se conclui pela a impossibilidade de “avaliação directa” está inquinada de “violação de lei” – denominação que serve a todo e qualquer erro de facto ou de direito – o vício invalidante correspondente a tal arrazoado é, especificamente, o vício de insuficiência de fundamentação do acto impugnado, na dimensão atinente à decisão de recorrer à avaliação directa.
O artigo 77º nº 1 da LGT, em cumprimento do artigo 268º nº 3 da Constituição, norma, aliás, materialmente redutível à natureza e, logo, ao regime dos direitos liberdades e garantias constitucionais (cf. artigos 17º e 18º nº 1 da Constituição), dispõe que; “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”.
Assim, é mister que a fundamentação do acto tributário – que sempre culmina um procedimento – revele ao destinatário normal as razões de facto e de direito do acto.
Aliás, como acto administrativo lesivo que é, o acto de hétero-liquidação de um imposto sempre tem de ser fundamentado, por força do citado preceito constitucional.
Retomando uma expressão consagrada pela doutrina e pela jurisprudência, pode dizer-se que o discurso de fundamentação de todo o acto tributário, como o de qualquer acto administrativo, tem de ser apto para que o destinatário normal possa representar-se o iter cognoscitivo e valorativo do raciocínio do emissor.
Tal como decorre, quer do teor literal da norma da LGT acima transcrita, quer dos artigos 124º e 125º do CPA então vigente, o dever de fundamentação tem por objecto a expressão do percurso intelectual (de natureza denotativa e de natureza valorativa) que resultou no acto administrativo, enquanto decisão de um sujeito, independentemente da sua correição lógica e do mérito da sua valoração. Precisamente para que esse acto possa ser aceite pelo destinatário como sofrível pela lógica, e bom, face à ordem jurídica, ou, se não, eficazmente sujeito à autocrítica da Administração ou à hétero-crítica do Tribunal, é que se lhe exige a fundamentação, assim entendida.
No que particularmente respeita à determinação da matéria colectável por métodos indirectos, o legislador, sensível, por um lado, à contracção, que ela sempre é ao princípio da tributação em função da capacidade contributiva, mas também atento, por outro, aos pressupostos enunciados nas alíneas b) a f) do artigo 87º da LGT, teve o cuidado de concretizar em que haverá de consistir o objecto do dever de fundamentação.
Assim, o nº 4 do mesmo artigo 77º da LGT, na redacção original – a do DL nº 398/98 de 17 de Dezembro –vigente à data do acto impugnado, dispunha assim:
“4 - A decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica e indicará os critérios utilizados na sua determinação.”
Importa ainda ter presente que in casu está em causa o recurso a tais métodos ao cabo do procedimento de revisão previsto nos artigos 91º e sgs da LGT. Por isso é a decisão deste procedimento que está directamente sob escrutínio, não o RIT, per se. Este só releva se, na medida e nos termos em que, naquela, tiver sido objecto de remissão.
Visto o teor da decisão da Srª Directora de Finanças de Bragança, acima integralmente transcrita, verificamos que a mesma, quanto à a menção das Irregularidades e omissões de que considera enfermar a contabilidade, se louva exclusivamente no RIT, referindo-se-lhe, até, de modo conclusivo, nada lhe acrescentando ou densificando neste aspecto.
Portanto, quanto às irregularidades, aporias ou omissões alegadamente detectadas é no teor do RIT que deveremos encontrar o contudo total da decisão do procedimento de revisão.
Mas será também assim quanto à apreciação da existência ou não desse hiato lógico que o Mº Juiz a quo julgou ocorrer, quanto a saber-se se e por que razão os invocados factos tornam impossível a avaliação directa?
A Recorrente sustenta que o RIT, a contestação da AT e a decisão do procedimento de revisão explicam bem claramente os factos por que que se mostra impossível a quantificação directa e que essa impossibilidade reside na falta de credibilidade da contabilidade da Recorrida, atentas as irregularidades e omissões descritas no capítulo IV do RIT.
A contestação não faz parte da fundamentação do acto impugnado, é-lhe extrínseca e posterior, pelo que o que dela consta não se pode aproveitar para a fundamentação da decisão administrativa sub judito.
Já vimos que a decisão do procedimento de revisão da matéria tributável replica conclusivamente o RIT quanto às irregularidades e omissões alegadamente detectadas e concluídas, respectivamente.
Contudo, ela não se fica por aí, pois, sucinta, mas expressamente, formula um juízo sobre esses factos considerados provados, quando afirma que “No seu conjunto, os factos acima expostos, inviabilizam a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável dos exercícios de 2002 e 2003, permitindo concluir pela falta de credibilidade da contabilidade e, consequentemente, pela falta de veracidade dos resultados obtidos.”
Esta afirmação, aliás, secunda a conclusão do IV capítulo do RIT, que acima transcrevemos. Ela significa, objectivamente, em si e referida àquela conclusão do RIT, que o conjunto das irregularidades e alegadas omissões de factos detectadas na contabilidade determina um juízo de valor de que não é credível que a contabilidade da impugnante espelhe a realidade, sendo fundados os indícios de haver matéria colectável jamais registada e, logo, impossível de quantificar exacta e directamente.
Não se trata, aqui, de um passo de lógica, mas de um juízo de valor. Porém, é um juízo que preenche esse hiato do iter cognoscitivo e valorativo que o Mª Juiz a quo considera existir na decisão administrativa; e que permite à decisão em causa cumprir com o acima citado nº 4 do artigo 77º da LGT.
Tivesse o Mº Juiz a quo transcrito a conclusão do capítulo IV do RIT e seleccionado, para a matéria de facto relevante, a decisão do procedimento de revisão da matéria tributável e, cuidamos, concluiria, como nós, que a decisão de recurso aos métodos indirectos estava suficientemente fundamentada (independentemente do mérito da fundamentação material).

Faco ao exposto e concluído acerca da primeira questão cobra todo o sentido apreciar a segunda:

2ª Questão
A questão a apreciar é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao decidir que a AT não fez prova da reunião dos pressupostos de facto para a decisão, da AT, de recorrer à correcção da matéria tributável da impugnante por recurso aos métodos indirectos com fundamento na impossibilidade de quantificação certa e exacta da mesma (87º alª b) e 88º da LGT).
Desenvolvendo juridicamente o que concluímos quanto à questão anterior, podemos dizer que a decisão da AT de introduzir correcções à matéria tributável da Recorrida nos exercícios se baseou na existência, face aos factos alegadamente provados em sede de inspecção tributaria, de fundados indícios de que a contabilidade daquela, em lugar de espelhar, omitia o registo de parte indeterminável da matéria colectável, impossibilitando a determinação exacta e certa da mesma.
Tal como a própria AT refere, no procedimento e no processo, a serem fundados esses indícios, passava a ser da Impugnante o ónus de provar o erro na quantificação da matéria tributável. Da AT seria o ónus de provar os factos geradores daqueles fundados indícios, tudo como claramente resulta dos artigos 75º nº 2 alª a) e 74º nº 2 da LGT.
Porém, vista a matéria de facto provada, designadamente os factos 4 a 19, verificamos que não só nem todos os factos dados como provados pela AT no procedimento, naquele sentido, estavam provados, como outros se provou que põem em causa as certezas de que partira a AT, degradando-as em dúvidas.
A sentença recorrida enuncia esta ponderação de factos nos seguintes termos:
“Ou seja, se em 2006 não é possível efectuar "um controlo físico" das existências de 2001, 2002 e 2003; se cada factura identificada está acompanhada do respectivo Documento Administrativo de Acompanhamento, devidamente certificado, e que identifica o entreposto fiscal para o qual foi enviada a mercadoria; se os dez mil litros do vinho a que o ponto 3.3. do Relatório se refere, vinho generoso com mais de 25 anos de idade, foram vendidos à sociedade "B..., S.A" através da factura n.° ...2, de 16/4/2002 e a 11,60 €/litro; se os restantes 4.200 litros foram integrados na composição dos lotes de vinho generoso com menor qualidade e antiguidade, permitindo a venda, também em 2002, de 249.911 litros deste vinho; se a Impugnante participa em feiras, provas de degustação e concursos, e faz oferta de vinhos como forma de divulgação dos seus produtos e se foram convertidas em vendas omitidas as 4.607 garrafas consumidas em feiras, concursos, provas de degustação, autoconsumos e ofertas; se a AT não apurou junto do sector qual a média ou a percentagem normalmente registada e necessária à participação em eventos daquela natureza; se foram devolvidos 3150 litros de vinho adulterado pelo cliente da Impugnante, C..., Lda.", que, por sua vez, foram inutilizados; se as duas únicas facturas de venda de vinho a granel, dos lotes A e B, totalizam 5.500 litros, e não 55.000 litros; se o valor das compras mencionado no ponto 3.5 do Relatório ( Parte IV - facto provado n.° 4) - 74.000 €- não tem qualquer relação com a preparação do lote A e B, exclusivamente obtidos a partir do vinho produzido em 2001, antes se referindo essa compra de vinho à preparação dos lotes associados à vindima de 2002; se as borras, não sendo recolhidas nem vendidas por lotes, não estão associadas a uma única colheita ou proveniência; se a venda de 38.500 litros à firma D...Lda---, constante da factura n° ...87, de 19.12.2001, está contabilizada em 2001 e consta da conta corrente do I.V.D.P. em Janeiro de 2002; se a venda de 50.000 litros de vinho generoso à "E..., SA.", está expressa na factura n° ...1, de 02.05.2002, e foi objecto das comunicações n°s 21.510, 21.511 e 21.512 à então C.IR.D.D. (Comissão interprofissional da Região Demarcada do Douro) - então só podemos concluir que, confrontando o teor do Relatório (facto provado n.º 3), e para além da AT não ter justificado a aplicação de métodos indirectos, também errou nos pressupostos (de facto) porque se enganou quanto aos factos com base nos quais praticou um acto administrativo”
Enfim, dos factos provados 4 a 19 resulta uma fragilização tamanha dos indícios alegadamente fundados em que a AT laborava, que se tem de concluir que a AT não fez prova nem no procedimento nem no processo, como era seu ónus, nos termos dos artigo 74º nº 3 e 75º nº 2 alª a) da LGT, de factos de que decorressem, considerados um por um ou em conjunto, indícios fundados de que a contabilidade da recorrida ocultava e impossibilitava, para os efeitos do artigo 87º alª b) da LGT, a quantificação exacta e certa da matéria tributável.

Conclusão
Pelo concluído quanto a esta segunda questão, o recurso tem de improceder, pois a impugnação sempre devia ter sido julgada procedente – e o acto impugnado anulado – não por padecer de insuficiência de fundamentação, mas sim por padecer de erro de facto e de valoração quanto à verificação dos pressupostos da legalidade da tributação com recurso a métodos indirectos, decorrentes do disposto nos artigos 87º alª b) 75º nº 2 alª a) da LGT.

IV – Custas
As custas são responsabilidade da Recorrente, conforme decorre do artigo 527º do CPC.

V- Dispositivo
Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar improcedente o recurso.
Custas pela Recorrente.

Porto, 2/6/2022

Tiago Afonso Lopes de Miranda
Ana Patrocínio
Margarida Reis