Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00770/04 - VISEU

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	06/09/2005

Relator:	Dulce Neto

Descritores:	FUNDAMENTAÇÃO ACTO - JUROS SUPRIMENTOS - IRS

Sumário:	1. Apesar de o acto tributário da liquidação se mostrar fundamentado quanto à proveniência, natureza e qualificação tributável que a AT imputa aos rendimentos corrigidos, dando a conhecer, de forma clara, suficiente e congruente, as razões factuais e jurídicas que a levaram a concluir pela existência de suprimentos e de juros de suprimentos e pela natureza tributável destes como rendimentos da categoria E do IRS, tal não impede que se considere insuficientemente fundamentada a quantificação desses juros, quando estes não se encontravam contabilizados na sociedade e o seu recebimento foi presumido pela AT face ao pagamento ao impugnante e irmão de 300.000 contos aquando da cessão das suas quotas, o que a fez pressupor que esse montante abrangia a liquidação de suprimentos e de juros de suprimentos, mas sem demonstrar como chegou a essa concreta quantificação, designadamente qual a taxa aplicada para se chegar ao valor de 21.575 contos de juros de suprimentos no ano de 1990, qual o montante de suprimentos do 1º trimestre de 1991 e qual a taxa aplicada para se chegar ao valor de 5.394 contos de juros de suprimentos nesse trimestre, quais os anos anteriores a 1990 a que se reporta o pagamento de juros de 38.975 contos e qual o concreto montante de suprimentos sobre que incidiram e taxa aplicada para se chegar a esse valor. 2. Essa liquidação encontra-se, pois, insuficientemente fundamentada, já que deixa com incertezas ou dúvidas razoáveis um intérprete normal, que se supõe que seja o administrado e, além disso, impede que o tribunal disponha de elementos necessários à compreensão suficiente das razões de facto e de direito do acto com vista a apreciar a sua legalidade.






Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

A Fazenda Pública recorre da sentença que julgou procedente a impugnação judicial que C.. e esposa E.. deduziram contra a liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 1991 e respectivos juros compensatórios, no total de 24.297.262$00.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
1) O Tribunal a quo considerou que uma das questões que se discute nos presentes autos é saber se existe falta de fundamentação da liquidação impugnada.
2) E em resposta à referida questão, o Tribunal parte do entendimento de que o acto sindicado mostra-se insuficientemente fundamentado, dado que não é possível extrair todo o percurso cognoscitivo seguido pela Administração Fiscal para a sua prática, pois, como demonstram os autos e o probatório elege, os contribuintes, ora impugnantes, não podem analisar a decisão e ponderar se lhe dão ou não acordo, uma vez que não se encontram munidos dos elementos essenciais para verdadeiramente poder impugnar a decisão.
3) Ora, pensamos salvo melhor opinião, que outra deveria ter sido a decisão sobre o caso em apreço, isto porque não foi feita uma correcta apreciação da prova.
4) Resulta do probatório que a correcção foi fundamentada pelos serviços da Administração Fiscal textualmente da seguinte maneira: conclui-se que no ano de 1991 foram apurados juros de suprimentos feitos pelo sujeito passivo à sociedade “Silva, Santos & C. Ldª” no total de 32.972.000$00. Como na declaração de rendimentos referente ao ano de 1991 não foi mencionado qualquer rendimento de capitais foi aquela importância acrescida ao rendimento colectável declarado.
5) A Administração Fiscal baseou-se na confissão do recorrido, que admite perante a inspecção tributária ter recebido verbas relativas a suprimentos e juros de suprimentos;
6) E baseou-se igualmente a Administração Tributária na declaração contratual escrita, conjugada com as declarações do sócio adquirente das quotas alienadas pelo recorrido, que esclarecem que tal documento foi elaborado antes da escritura pelos sócios cedentes, o ora recorrido e seu irmão, evidenciando o documento os montantes que foram emprestados à sociedade, os juros que eram devidos e o período a que se reportam.
7) O referido documento tão pouco foi posto em causa pelo impugnante.
8) A liquidação impugnada resulta de acção de fiscalização efectuada ao impugnante tendo sido elaborada informação fiscal que juntamente com os seus anexos contém a fundamentação do acto aqui posto em crise.
9) Da leitura de tal informação fiscal, é manifesta a sua suficiente fundamentação, não estando o impugnante impossibilitado de saber qual a natureza e qualificação e quantificação dos rendimentos que foram corrigidos.
10) Mas caso assim se não entenda, sempre resulta do relatório da fiscalização e seus anexos que o acto praticado pela Administração Fiscal não carece de fundamentação já que o impugnante do teor da decisão ficou concretamente a saber que a Administração alterou a matéria colectável por ter entendido que as verbas corrigidas como sendo recebidas a título de “juros de suprimentos” deviam antes ser qualificadas como juros suportados pelos sócios cedentes das quotas como empréstimos bancários.
11) É entendimento jurisprudencial de que se resultar do acto que o recorrente ficou a saber sem margem para dúvidas porque se decidiu em determinado sentido e não em qualquer outro possibilitando-lhe a interposição do recurso contencioso num quadro legal bem determinado isso é suficiente para esclarecer a fundamentação do acto (Ac. do STA de 17 02 1992 in AD 377 pp 503).
12) A liquidação impugnada não padece de vício de forma que lhe é imputado.
13) A douta sentença recorrida violou o artigo 6º alínea d) do CIRS e 82 do CPT.

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Não foram apresentadas contra-alegações.
O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido do provimento do recurso por, em suma, entender que assiste razão à Fazenda Pública.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

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Na decisão recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
A)- Em 1996-02-09, no DC2/91, como fundamentação da fixação do rendimento colectável, é referido que «...Das diligências levadas a efeito concluiu-se que no ano de 1991 foram apurados juros de suprimentos feitos pelo sujeito passivo à sociedade “SILVA SANTOS & C. LDª” no total de 32.972.000$00. Como na declaração de rendimentos referente a 1991 não foi mencionado qualquer rendimento de capitais foi aquela importância acrescida ao rendimento colectável declarado...» (cfr. teor de fls. do Processo Administrativo apenso aos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
B)- Em 1996-03-05 é proferido despacho no sentido de se proceder «...à tributação do SP pela alteração do rendimento que vem referida...» no relatório da Inspecção Distrital de Finanças de Aveiro, onde se refere «...2.3.1. irmãos J.. e C..: Suprimentos até 31/12/90: 130.029 contos, Suprimentos de 1991: 7.250 contos; Juros anteriores: 38.975 contos; Juros desde 1990: 21.575 contos; Juros 1º trimestre de 1991: 5.394 contos; TOTAL = 203.223 contos (...).
3.2. Entretanto há um outro aspecto da questão que tem relevância em termos fiscais e que por isso importa trazer à colação. Com efeito prescreve a alínea d) do artigo 6º do CIRS que são considerados rendimentos de capitais os juros e outras formas de remuneração de suprimentos feitos pelos sócios às sociedades.
Por outro lado do nº 1 do artigo 8º do mesmo código diz-se que estes rendimentos ficam sujeitos a tributação desde o momento em que são colocados à disposição do seu titular. Assim os juros determinados aquando da realização do negócio da venda de partes sociais da sociedade “SILVA SANTOS & C. LDª”constituem rendimento enquadrável na categoria E do IRS. Com efeito, os 300.000 contos recebidos pelos irmãos TEIXEIRA DA SILVA e titulados pelas letras resultaram de encontro de contas. E entre os valores recebidos estão 65.944 contos de juros de suprimentos, valor esse determinado em Julho de 1991.
Nesta conformidade face ao disposto no artigo 8º nº 1 do CIRS era neste ano que tais rendimentos deviam ser sujeitos ao englobamento.
No caso do contribuinte C.., o montante de rendimento sujeito a tributação é de 32.972.00$00, assim calculado - ver ponto 2.3.1: (38.975 +21.575 +5.394)/2 = 32.972 contos ...» - cfr teor de folhas 1 a 6 do relatório da inspecção que faz parte do Processo Administrativo apenso aos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
C)- Em 1996-07-15 a Comissão Distrital deliberou «... prevalecendo a posição da Administração Fiscal, mantém-se a liquidação emitida que esteve em discussão nesta reunião...» com os fundamentos constantes da acta nº 47, de folhas 28 a 69 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, e que, no essencial, reflectem os acima dados por assentes;
D)- Em 1999-05-19 foi proferido despacho no sentido de manter o acto tributário impugnado, e de enviar os autos para o Tribunal Tributário de 1º Instância de Aveiro, considerando, resumidamente, que «a peça impugnatória não acrescenta qualquer elemento aos que serviram de base à apreciação pela Comissão de Revisão...» (cfr. fls. 77 e 78 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

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Expostos os factos, vejamos o direito, tendo em atenção que o âmbito do recurso se determina em face das conclusões da alegação do recorrente, só abrangendo as questões aí contidas, tal como resulta do disposto no art. 690º nº 1 do Código de Processo Civil (aplicável “ ex vi” do disposto no art. 2º al. e) do CPPT).
A liquidação impugnada (IRS/91) resultou do facto de a A.Fiscal ter concluído que o impugnante e um seu irmão receberam em 1991 juros dos suprimentos que haviam prestado à sociedade “Silva & Santos, Ldª”, num total de 65.944.000$00 assim discriminado:
Juros do 1º trimestre de 1991 ........................ 5.394.000$00
Juros de 1990 .................................................. 21.575.000$00
Juros anteriores ............................................... 38.975.000$00
tendo o impugnante recebido metade desse valor, ou seja, 32.972.000$00, que omitiu à sua declaração de rendimentos apesar de se tratar de importâncias que por força do disposto na alínea d) do art. 6º do CIRS têm de ser consideradas como rendimentos de capitais (Categoria E do IRS) e que ficaram sujeitas a tributação desde o momento em que foram colocadas à disposição do impugnante, em 1991.

Na sentença recorrida o Mmº Juiz “a quo” julgou a procedente a impugnação por considerar que a mesma padecia do vício de falta de fundamentação na medida em que «não houve indicação dos motivos e/ou critérios valorativos adoptados para determinar a liquidação em crise, nem especificação dos factos concretos, pois, aliás como bem refere o E.M.M.P. “da fundamentação do acto não se vislumbra como foram calculados os juros dos suprimentos, se os mesmos são devidos e porquê, sobre que montante incidem os juros, a que período se reportam, respectivas taxas e datas de vencimento...”».

A Fazenda Pública insurge-se contra esta decisão por entender que a liquidação se encontra suficientemente fundamentada, dado que os elementos constantes dos autos, designadamente o Relatório da Inspecção Tributária, evidenciam claramente as razões que serviram de base à liquidação, enunciando os motivos que levaram a AT a concluir pela existência de suprimentos e juros de suprimentos, pelo qualificação destes como rendimentos tributáveis, identificando o respectivo montante e limite temporal, dando, assim, a conhecer a natureza, qualificação e quantificação dos rendimentos corrigidos.

Pese embora assistir razão à recorrente no que concerne à devida e suficiente fundamentação do acto quanto à proveniência, natureza e qualificação tributável que a AT imputa aos rendimentos corrigidos, dando a conhecer, de forma clara, suficiente e congruente, a base legal e factual das correcções efectuadas, isto é, os fundamentos que levaram a AT a concluir pela existência de suprimentos e de juros de suprimentos e pela natureza tributável destes como rendimentos da categoria E do IRS (art. 6º al. d) do CIRS), já o mesmo não acontece relativamente à fundamentação da quantificação desses juros, que se mostra muito deficiente e incompleta.
Com efeito, a tal como é afirmado na sentença recorrida (que, aliás, acolheu o parecer emitido pelo Ministério Público na 1ª Instância), da fundamentação do acto não se vislumbra como foram calculados esses juros, pois que a AT não indica, em momento algum, sobre que montante concreto incidiram, as respectivas taxas e, relativamente aos anos anteriores a 1990, sequer qual a sua extensão temporal.
Com efeito, o único dado que a AT aponta relativamente a essa quantificação é o seguinte:
Suprimentos até 31/12/90.............................................130.029 contos
Suprimentos de 1991.......................................................7.250 contos
Juros de 1990..................................................................21.575 contos
Juros do 1º trimestre de 1991............................................5.394 contos
Juros anteriores.................................................................38.975 contos

Ora, dado que os juros dos suprimentos não se encontravam contabilizados, tendo o seu recebimento sido presumido face ao pagamento que foi feito ao impugnante e irmão da quantia total de 300.000 contos pela aquisição das suas quotas na sociedade “Silva Santos & C. Ldª”, quantia esta que a AT considerou abranger o montante de suprimentos prestados à sociedade e os respectivos juros, tornava-se necessário demonstrar como chegou a essa concreta quantificação, designadamente qual a taxa aplicada para se chegar ao valor de 21.575 contos de juros de suprimentos no ano de 1990, qual o concreto montante de suprimentos do 1º trimestre de 1991 e qual a taxa aplicada para se chegar ao valor de 5.394 contos de juros de suprimentos nesse trimestre; quais os anos anteriores a 1990 a que se reporta o pagamento de juros no valor de 38.975 contos e qual o concreto montante de suprimentos sobre que incidiram e taxa aplicada para se ter chegado a esse valor.
O que se tornava imprescindível alegar para uma cabal compreensão da quantificação do rendimento de juros de suprimentos que, segundo a AT, teria sido auferida pelo impugnante e que a levaram a alterar a declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte, até porque os apontados montantes não resultam de elementos da escrita ou de dados contabilísticos que possam ser consultados, como também porque, como a própria Fazenda Pública afirma na conclusão 10ª deste recurso, o relatório da fiscalização e seus anexos parecem admitir que as verbas corrigidas como tendo sido recebidas a título de “juros de suprimentos” se reportam aos juros suportados pelos sócios cedentes das quotas com empréstimos bancários, pelo que se tornava imprescindível a especificação desses encargos bancários e respectivos montantes.
Essa liquidação encontra-se, pois, insuficientemente fundamentada, já que deixa com incertezas ou dúvidas razoáveis um intérprete normal, que se supõe que seja o administrado, não lhe proporcionando a escolha entre a aceitação da legalidade do acto e o recurso a procedimentos graciosos e judiciais.
E não se diga que essa falta de fundamentação deixa de relevar em virtude de o recorrido ter conhecimento do montante dos juros em face do documento por si elaborado antes da escritura e que evidencia os montantes emprestados à sociedade, os juros devidos e o período a que se reportam, ficando por isso em condições de discutir a respectiva legalidade.
É que para além do que já deixámos dito, nomeadamente sobre a incerteza da verdadeira natureza dos montantes pagos que são referidos nesse documento (que o impugnante insiste em afirmar que correspondem apenas à distribuição das reservas ocultas inerentes às quotas cedidas), a necessidade de externação de um discurso fundamentador claro, suficiente e congruente, interessa não só ao administrado como também ao tribunal, já que este tem de dispor dos elementos necessários à compreensão suficiente das razões de facto e de direito do acto com vista a apreciar a sua legalidade.
Com efeito, tal como constitui doutrina e jurisprudência pacífica e uniforme, o dever legal de fundamentar tem concomitantemente duas funções:
• uma de natureza exógena, que visa colocar o administrado em condições de conhecer os fundamentos que motivaram a autoridade administrativa a decidir da forma concreta que o fez, por forma permitir-lhe optar conscientemente entre a aceitação do acto e a sua impugnação;
• outra de natureza endógena, que visa garantir que os agentes da administração ponderem, de forma séria, cuidada e isenta, os factos concretos e as disposições legais aplicáveis em cada caso e que permita o controlo, designadamente pelos tribunais, da observância dos princípios da legalidade, da justiça e da imparcialidade que se impõem à actuação da administração, aferindo o acerto jurídico das respectivas decisões.
Ora, no caso concreto, não se cumpriu esta função de natureza endógena, ficando, por isso, o tribunal impedido de saber quais foram os concretos pressupostos de que partiu a AT para quantificar em 32.972.000$00 o rendimento auferido pelo impugnante com “juros de suprimentos”.
Termos em que improcedem todas as conclusões do recurso.

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Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Sem custas, por a recorrente delas estar isenta.
Porto, 09 de Junho de 2005
Dulce Neto
Fonseca Carvalho
Valente Torrão