1. RELATÓRIO
Os Recorrentes J..., e mulher, J..., melhor identificados nestes autos, interpuseram recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel de 21.01.2013, em que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de IRS relativas aos anos 2005 e 2006, no valor de 9,532,24 € e 28.421,90€, num total de 37.954,14 €.
Os Recorrentes não se conformaram com a decisão tendo interposto o presente recurso formularam nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…) CONCLUSÕES:
Do efeito do recurso
I. O despacho de admissão de recurso atribuiu efeito meramente devolutivo ao presente recurso.

II. Não considerou tal despacho (nem apreciou) o pedido de atribuição de efeito suspensivo formulado pelo ora recorrente no requerimento de recurso apresentado.

III. Esse pedido, fundamentado no n.º 2 do artigo 286.° do CPPT, tinha na sua base a garantia prestada no processo de execução fiscal instaurado para cobrança da liquidação impugnada.

IV. No processo judicial tributário os recursos jurisdicionais têm efeito devolutivo, salvo se for prestada garantia nos termos do CPPT ou o efeito devolutivo afectar o efeito útil dos recursos – n.º 2 do artigo 286.º do CPPT.

V. Só estarão, assim, reunidos os requisitos para que ao recurso seja fixado efeito suspensivo caso o pagamento da obrigação tributária e dos legais acréscimos se encontre acautelado pela prestação de garantia idónea ou pela penhora de bens suficientes para assegurar o direito do credor à satisfação do seu crédito até ao trânsito em julgado da sentença.

VI. E é esse, efectivamente, o caso dos autos, pois conforme resulta do processo executivo instaurado para cobrança da dívida impugnada encontra-se penhorado um bem imóvel de valor suficiente para assegurar o pagamento da dívida exequenda.

VII. Razão por que deve ser fixado ao recurso o efeito suspensivo.

Do recurso propriamente dito
VIII. Uma vez que a liquidação adicional tem por base o não reconhecimento das operações declaradas pelo(s) impugnante(s), compete à AT, em primeiro lugar, fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação –art. 65º, nº 4, do CIRS.

IX. No caso concreto, a AT considerou que a simulação decorre de duas sociedades comerciais que figuram como emitentes das facturas não corresponderem a quem efectivamente prestou os serviços ao Impugnante.

X. Não está em causa, portanto, tal como decorre dos Factos Provados, que as operações (subcontratações) foram realizadas pelo impugnante, nos locais e obras constantes das facturas em questão.

XI. Assim, no entendimento da AT, terá ocorrido uma simulação relativa justificativa da desconsideração dos custos documentados por aquelas facturas.

XII. Do teor do Relatório de Inspecção não se vislumbram quais os factos recolhidos pela AT que permitem, ainda que indiciariamente, suportar a conclusão de que entre ao Impugnante e as referidas empresas foi feito um acordo simulatório com vista a enganar terceiros - cfr. art. 240º do Código Civil.

XIII. Não foram recolhidos indícios suficientes, sérios e objectivos de que o Impugnante tivesse actuado em combinação com outros no sentido de enganar e prejudicar terceiros.

XIV. Assim, a AT não demonstrou, como lhe competia, os pressupostos de facto que a legitimaram a corrigir as liquidações em causa, com fundamento em simulação relativa das operações tituladas pelas facturas em causa nos autos.

XV. Ao decidir em contrário, a douta sentença recorrida, com o devido respeito, violou as disposições legais acima citadas..(…)”

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se deve ser fixado ao recurso efeito suspensivo (conclusões n.º I a VII ) e se há erro de julgamento, por violação do art.º 65.º n.º4 do CIRS e do art.º 240.º do Código Civil, nomeadamente, por não ter sido demonstrado pela adminstração os pressupostos de facto que a legitimaram a corrigir as liquidações em causa, com fundamento em simulação relativa. (conclusões n.º VIII a XV).

3. JULGAMENTO DE FACTO

3.1 Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…) III- DOS FACTOS.
Dos factos provados com base nos elementos de prova documental existentes nos autos e no depoimento das testemunhas, com relevância para a decisão da causa:
1.º - A ora impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva que teve por base a Ordem de Serviço n.° OI200801879 e respeita aos sujeitos passivos J..., NIF 2…e J…, NIF 2…, ambos com domicílio fiscal em R…, Real, 4605 Vila Meã - Amarante - cf. teor de fls. 41 a 42 do processo administrativo (PA) apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
2.° - A emissão da Ordem de Serviço teve por motivo o facto de, segundo elementos remetidos pela Direcção de Finanças de Lisboa, o sujeito passivo J... ser utilizador de facturação falsa emitida por contribuinte com sede na área daquela Direcção de Finanças - cf. teor de fls. 42 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
3.° - A Ordem de Serviço é de âmbito parcial, visa o IRS e o IVA e abrange os exercícios de 2005 e 2006 - cf. teor de fls. 42 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária,
4.° - O sujeito passivo (ora impugnante), iniciou a actividade de “Montagem de Trabalhos de Carpintaria”, CAE 41420, em 25.07.2005 e cessou em 31.05.2006 - cf. teor de fls. 42 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
5.° - No período de exercício de actividade foi sujeito passivo de IVA, regime normal de periodicidade trimestral - cf. teor de fls. 42 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
6.º - Para registo das operações relacionadas com a actividade exercida, dispunha de contabilidade regularmente organizada, sendo tributado na Cat. C do IRS, pelo regime geral da contabilidade - cf. teor de fls. 42 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
7.° - Foi sua Técnica Oficial de Contas, M…, NIF: 1…- cf. teor de fls. 42 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
8.° - O sujeito passivo (ora impugnante), encontra-se colectado pela actividade de “Montagem de Trabalhos de Carpintaria”, CAE 41420 - cf. teor de fls. 43 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
9.º - Os trabalhos são normalmente efectuados por subcontratação - cf. teor de fls. 43 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
10.º - Em 2005 e 2006, os serviços prestados localizaram-se, na maioria, na zona da grande Lisboa - cf. teor de fls. 43 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
11.º - Após a data da cessação em nome individual (31.05.2006), passou a exercer a mesma actividade em nome sociedade “C… Unipessoal, Lda.”, NIPC 5….
12.° - Apurou-se que o impugnante utilizou facturas emitidas por duas empresas denominadas “Q… Construção Civil, Unipessoal, Lda.” e “A… Construção Civil, Lda.”, as quais, no entender da administração fiscal (AF), titulam operações que não consubstanciavam efectivas prestações de serviços efectuadas pelas empresas emitentes, vulgo facturas “falsas”, cujos factos e fundamentos constam do relatório final elaborado pelos SIT, que aqui se dá como produzido para todos os efeitos legais e se encontra ínsito no PA apenso aos autos.
13.° - Os serviços de inspecção tributária consideraram que, as facturas discriminadas nos pontos III.2.1.2 e III.2.2.2., nos montantes anuais de € 33.000,00 e € 92.500,00, mais IVA, em 2005 e 2006, respectivamente, não têm subjacentes transacções reais, pelo que, por força do disposto nos artigos 17° e 23° do Código do IRC por remissão do art 32° do Código do IRS, procederam à correcção daqueles valores o resultado contabilístico e, consequentemente, a respectiva matéria colectável declarada - cf. teor dos quadros de fls.51 e 52 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
14.° - Nos termos e para os efeitos consignados nos artigos 60° da Lei Geral Tributária e 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, foi efectuada ao ora impugnante a notificação do projecto de relatório de acção inspectiva.
15.° - Direito exercido pelo impugnante em 16.06.2009, no qual refere, designadamente, o seguinte:
“… os factos e fundamentos das correcções projectadas pela Administração Fiscal, radicam, exclusivamente, em alegados relatórios das acções inspectivas efectuadas aos contribuintes “Q…” e “A… Construção Civil, Lda.”, sem que qualquer desses relatórios tenha sido anexo ao Projecto de Relatório...
… padecendo o Projecto do Relatório da Inspecção Tributária da falta de meios de prova que fundamentam as correcções propostas, se requer a V. Exa. Se digne ordenar ao agente fiscalizador a junção àquele Projecto dos meios de prova de que se serviu e sua posterior notificação ao Requerente, como se impõe, para efeitos do exercício de audição.” - cf. teor de fls.53 e 54 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
16.° - Através do Ofício n.°23229/0506 de 2009.09.07, foi efectuada notificação ao ora impugnante à qual foram juntos excertos dos relatórios solicitados - cf. teor de fls.54 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
17.° - A notificação, refere novo prazo de 15 dias para ser exercido o direito de audição - cf. teor de fls.54 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
18.° - Não foi usada tal prerrogativa - cf. teor de fls.54 do PA apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária.
19.° - Mantiveram-se as correcções indicadas no relatório de inspecção tributária.
20.° - A data limite de pagamento da liquidação ocorreu em 06.07.2009 - cf. teor de fls.59 do PA apenso aos autos.
21.º - A presente impugnação foi apresentada em 06.10.2009.
22.° - O ora impugnante nos anos de 2005/2006, trabalhou muito tempo em Lisboa e também na Madeira - cf. depoimento de M….
23.° - O impugnante no ano de 2005/2006 tinha alguns trabalhadores (cerca de 5/6), mas, sempre que tinha trabalhos de maior envergadura, recorria a subcontratação - cf. depoimento das três testemunhas da impugnante.
24.° - O ora impugnante, os seus funcionários e os trabalhadores por si subcontratados trabalharam durante os anos de 2005/2006, nas obras das Casas D’Avis e Palmela Village, na obra de Azinhaga de Galhardas, na obra do Edifício Duque D’Avila, numa obra na Malveira da Serra, no Museu de Portimão, numa obra realizada no Funchal, nas obras do Parque St° António, em Miraflores - cf. depoimento das testemunhas A… e J….
25.° - O ora impugnante nos anos de 2005/2006 trabalhava para “J.J….” em regime de subempreitada - cf. depoimento de J….
26.° -A “J.J….” exigia o seguro dos trabalhadores e a declaração de não dívida às finanças por parte das empresas, para que pudessem estar em obra - cf. depoimento de J….
Com relevância para a decisão a proferir não resultam provados outros factos.
No que respeita à factualidade considerada provada e relevante à decisão da causa, o Tribunal fundou a sua convicção na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e que não foram objecto de impugnação, assim como, em parte dos factos alegados pelas partes que não foram impugnados e que estão, igualmente, corroborados pelos documentos constantes dos autos (cfr. artigos 74° e 76° n.1 da LGT e artigos 362° e seguintes do Código Civil), bem como, nos depoimentos prestados pelas testemunhas apresentadas pelo Impugnante.
No que à valoração da prova testemunhal se refere, o Tribunal considerou os depoimentos das testemunhas da impugnante, M…, A… e J…, em geral, como sérios, mas pouco esclarecedores e dotados de poucos conhecimentos, capazes de convencer o Tribunal da tese defendida pelo impugnante.
Os depoimentos das testemunhas, não permitiram afastar os indícios expostos no relatório de inspecção tributária de que as facturas em causa, não correspondem a prestações de serviços efectivas o que, originou as correcções, que estão na base da liquidação ora impugnada.
A testemunha M…, Técnica Oficial de Contas do impugnante, disse ao Tribunal que, o seu cliente, durante os anos de 2005 a 2006, esteve a trabalhar essencialmente em Lisboa e também no Funchal. O Tribunal, considerou a sua afirmação como facto provado, pois, a testemunha justificou que, o sabia, pois quando era necessário falar com ele para tratar de algum assunto, tinha que o fazer pelo telefone ou esperar um fim de semana em que este viesse a casa.
A testemunha foi confrontada com as facturas desconsideradas pela AT, e, reconheceu-as como sendo as facturas que aceitou nos seus escritórios para trabalhar a contabilidade do impugnante.
Não soube dizer ao Tribunal se alguma vez lhe passaram pelas mãos orçamentos ou contratos respeitantes aos subempreiteiros em causa, que disse reconhecer os nomes.
A testemunha A…, começou a trabalhar para o impugnante a partir de 2006.
Não tem dúvidas de que, o impugnante subcontratava trabalhadores, para fazer face a trabalhos de maior envergadura. Mas, essa é uma questão relativamente à qual, não se colocam dúvidas ao Tribunal. Mas sim, quais foram as empresas que o ora impugnante subcontratou nos anos de 2005 e 2006.
O nome “Q…”, não lhe disse nada, e o da emitente “A…” dizia-lhe alguma coisa. Ficou este Tribunal sem saber, concretamente o quê.
Questionado sobre os locais das obras em que trabalhou o impugnante durante os anos em causa, identificou algumas dessas obras, nomeadamente:
- obras das Casas D’Avis e Palmela Village, obra de Azinhaga de Galhardas, obra do Edifício Duque D’Avila, obra na Malveira da Serra, etc.
A testemunha J…, disse a este Tribunal ser nos anos em causa, responsável pelo pessoal e controlo das obras da empresa “J.J….”, para a qual o impugnante trabalhava em regime de subempreitada.
Não teve dúvidas em afirmar que o impugnante tinha cerca de 7/8 trabalhadores e que subcontratava para corresponder ás necessidades das obras que tinha que realizar.
Afirmou conhecer as sociedades “Q… Construção Civil, Unipessoal, Lda.”, e “A… Construção Civil, Lda.”, como sendo subempreiteiros contratados pelo impugnante.
Identificou as obras em que o impugnante trabalhou nesses dois anos.
No entanto, do seu depoimento resultam algumas contradições com os elementos carreados para os autos pela AT, que, lhe retiram credibilidade.
A testemunha indicou como responsável pela “A…”, um brasileiro de nome R…, não resultando dos dados apurados pelos Serviços de inspecção tributária, ínsitos no relatório apenso aos autos referência a ninguém com esse nome.
Disse ao Tribunal que, a firma para quem o impugnante prestava serviços “J.J. …”, exigia o seguro dos trabalhadores, e a declaração de não dívida as finanças.
Sucede que, resulta de elementos documentais juntos aos autos que, as emitentes das facturas não existiam.
Acresce, que, referiu os nomes de “F…” e de “Fa…”, como sendo trabalhadores destas empresas, mas nada resulta dos autos em abono da sua afirmação, tanto mais, que, não eram conhecidos funcionários nos períodos em causa nas referidas empresas.
Quanto ao demais, os referidos depoimentos não foram valorados pelo Tribunal, porquanto do seu conteúdo não resultaram suficientemente demonstrados quaisquer outros factos relevantes para a decisão a proferir nos autos. (…)”

Compulsados os documento do Processo Administrativo apenso aos autos e abrigo do artigo art.º 662.º do Código do Processo Civil (CPC) importa aditar ao probatório os n.ºs 27 e 28, nos seguintes termos:

27.Da contabilidade dos impugnantes, nos anos de 2005 e 2006, constam as faturas emitidas por Q… Unipessoal Lda. n.º 105, de 24.10.2005, no valor de 5 000,00 €; n.º 106 de 30.11.2005 de 14 000,00 €; n.º 97 de 25.02.2006 de 8 800,00€, n.º 98 de 30.03.2006 no valor de 7 600,00€, n.º 99 de 28.02.2006, no valor de 11 000,00 € e n.º 100 de 30.04.2006 no valor de 8 800,00 €, acrescidas do IVA, perfazendo um valor global de 66 834,00 € (cfr. fls.39 a 54 do Pa apenso aos autos);

28. Da sociedade A… Construção Civil Lda., nos anos de 2005 e 2006 constam na contabilidade dos impugnantes as faturas n.º 722, de 28.11.2005, valor de 14 000,00 €; n.º 723 de 28.02.2006 de 19 200,00 €; n.º 724 de 30.03.2026, de 14 600,00 €, n.º 725 de 30.04.2006 no valor de 14 600,00 €, n.º 726 de 18.05.2006, no valor de 7 900,00 €, acrescidas do IVA, perfazendo um valor global de 85 063,00 € . (cfr. fls.39 a 54 do Pa apenso aos autos).

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. Antes de mais importa apreciar, se o presente recurso deve ser fixado efeito suspensivo.
Os Recorrentes nas alegações, como questão prévia, questionam o efeito do recurso atribuído referindo que ao mesmo deve ser atribuído efeito suspensivo e não devolutivo, uma vez que foi prestada garantia como resulta do processo de execução fiscal para cobrança da dívida exequenda.
O n.º 2 do art.º 286.º do CPPT preceitua que os recursos têm efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia nos termos do Código ou o efeito devolutivo afetar o efeito útil dos recursos.
Determina ainda o n.º 5 do art.º 641.º do CPC que a decisão que admita o recurso não vincula o tribunal superior .
A fls. 164 dos autos a Mma. Juíza do tribunal a quo fixou a efeito devolutivo.
Importa referir que estamos perante um processo de impugnação judicial da liquidação, e dele não consta o processo executivo, bem como do mesmo não consta qualquer documento que comprove que efetivamente foi prestada garantia nem o Recorrente com o requerimento de recurso comprovou tal facto pelo que não tinha o tribunal recorrido elementos para fixar o referido efeito assim, como também não tem este Tribunal.
Face ao exposto, indefere-se a pretensão da Recorrida mantendo-se o efeito do recurso fixado no despacho de fls. 164 dos autos.

4.2. Os Recorrentes nas conclusões - VIII a XV - imputam à sentença recorrida erro de julgamento, por violação do art.º 65.º n.º4 do CIRS e do art.º 240.º do Código Civil, nomeadmente pela adminstração não ter demonstrado, os pressupostos de facto que a legitimaram a corrigir as liquidações em causa, com fundamento em simulação relativa.
Os Recorrentes alegam que as liquidações tiveram por base o não reconhecimento pela administração das operações declaradas pelo(s) impugnante(s), competindo-lhe, em primeiro lugar, fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação.
No caso concreto, a administração considerou que a simulação decorre de duas sociedades comerciais que figuram como emitentes das faturas não corresponderem a quem efetivamente prestou os serviços ao impugnante.
Não está em causa, portanto, tal como decorre dos factos provados, que as operações (subcontratações) foram realizadas pelos impugnantes, nos locais e obras constantes das faturas em questão.
Assim, no entendimento da administração, terá ocorrido uma simulação relativa justificativa da desconsideração dos custos documentados por aquelas faturas.
E que do teor do Relatório de Inspeção não se vislumbram quais os factos recolhidos pela administração que permitam, ainda que indiciariamente, suportar a conclusão de que entre o Impugnante e as referidas empresas foi feito um acordo simulatório com vista a enganar terceiros.
Não tendo sido recolhidos indícios suficientes, sérios e objetivos de que o Impugnante tivesse atuado em combinação com outros no sentido de enganar e prejudicar terceiros.
Concluindo qua a administração não demonstrou, como lhe competia, os pressupostos de facto que a legitimaram a corrigir as liquidações em causa, com fundamento em simulação relativa das operações tituladas pelas faturas em causa nos autos.
Vejamos:
O n.º 4 do art.º 65.º do CIRS determina que “A Direcção-Geral dos Impostos procede à alteração dos elementos declarados sempre que, não havendo lugar à fixação a que se refere o n.º 2, devam ser efectuadas correcções decorrentes de erros evidenciados nas próprias declarações, de omissões nelas praticadas ou correcções decorrentes de divergência na qualificação dos actos, factos ou documentos com relevância para a liquidação do imposto.”
O n.º 1 do art.º 17.º do CIRC prevê que “O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”
Por sua vez, a alínea a) do art.º 23.º do CIRC, considera gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação.
Estando em causa liquidações de IRS estes normativos aplicam-se por remissão do art.º 32.º do CIRS que prevê que na determinação dos rendimentos empresariais e profissionais dos sujeitos passivos não abrangidos pelo regime simplificado seguir-se-ão as regras estabelecidas no Código do IRC para a determinação do lucro tributável, com as adaptações resultantes do presente Código.
Nesta conformidade, da interpretação conjunta dos art.º 65.º do CIRS, n.º 1 do art.º 17.º e alínea a) do art.º 23.º ambos do CIRC por remissão do art.º 32.º do CIRS, resulta que na determinação dos rendimentos empresariais e profissionais dos sujeitos passivos singulares, não abrangidos pelo regime simplificado, o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas deduzidos os gastos que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Quando a administração tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo-lhe, fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade.
Vem a jurisprudência entendendo de modo uniforme que, quando estão em questão correções de liquidações de IRC, por desconsideração dos custos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela administração tributária, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:
Em primeira linha compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada.
Em segunda linha, e após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade.
Neste sentido, vide jurisprudência acórdãos do STA n.º 01483/02 de 20.11.2002, 1026/02 de 07.05.2003 e 0241/03 de 30.04.2003 bem como a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo do Norte n.º 01834/04 Viseu, de 24.01.2008, 04871/04 – Viseu de 28.01.2010, 1026/02 de 24.01.2008, 2887/04 Viseu de 24.01.2008 in www.dgsi.pt.
Alegam os Recorrentes que a administração não fez prova do acordo simulatório entre os impugnantes e as referidas empresas com vista a enganar terceiros.
Nos termos do artigo 240.º do Código Civil (CC), a simulação é a divergência entre a vontade real e a vontade declarada dos sujeitos do negócio jurídico, por acordo entre o declarante e o declaratário e com o intuito de enganar terceiros.
O art.º 241.º do CC prevê que há simulação relativa “Quando o negócio simulado exista um outro que as partes quiseram realizar, é aplicável a este o regime que lhe correspondia se fosse concluído sem dissimulação, não sendo a sua validade prejudicada pela nulidade do negócio simulado”
Em síntese, quando não existe vontade de realizar negócio nenhum estamos perante uma simulação que pode ser absoluta e quando existe a vontade de dissimular um outro negócio estamos perante a simulação relativa.
E, neste último caso, pode ser subjetiva (quando o negócio dissimulado é realizado com outro sujeito) ou objetiva (quando o negócio dissimulado tem natureza ou conteúdo diverso).
E aqui chegado deparámo-nos com a questão, de saber se compete à administração tributária provar o acordo simulatório.
Tem-se entendido “(…) de forma pacífica e uniforme pela jurisprudência, não será necessário que a AT prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240º do Código Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios, objectivos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal.. (Acórdão do TCAN no processo n.º 2887/04-Viseu de 24.01.2008).
Nesta conformidade, da interpretação conjunta dos art.º 74.º da LGT e do art.º 240.º e 241.º do Código Civil, administração tributária não precisa de demonstrar acordo simulatório ou falsidade das faturas bastando-lhe evidenciar, indícios sérios, objetivos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as faturas não titularem operações reais.
Importará agora analisar se a administração tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios sérios, objetivos e consistentes que permitam concluir que as faturas contabilizadas pelos impugnantes eram fatura que não tinham subjacente prestações de serviços.
Como decorre da matéria de facto provada, a administração tributária desconsiderou as faturas contabilizadas nos anos de 2005 e 2006 pelos Recorrentes na sua contabilidade emitidas pela sociedade Q… Construção Civil Unipessoal, Lda., e pela sociedade A… Construção Civil Lda.
Do relatório no ponto III – Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à Matéria Coletável - refere que a Ordem de Serviço teve por motivo o facto, da Direção de Finanças de Lisboa ter informado que o sujeito passivo era utilizador de faturas falsas emitidas por sujeitos passivos, com sede em Lisboa.
Analisa a situação e registos contabilísticos do Recorrente, concluindo que os valores dos custos diretos registados, (pessoal e subcontratos) representa a quase totalidade dos custos suportado; que o montante dos subcontratos é significativo e em 2006 é superior ao custo do pessoal próprio.
Em relação ao utilizador das faturas a administração nada apurou relativamente meios humanos e materiais da empresa, se foram realizadas obras e a que obras foram imputadas as faturas e outros elementos relevantes.
Em relação utilizador das faturas a administração não reuniu indícios suficientes e consistentes que as faturas constantes da sua contabilidade não tinham subjacente operações reais e tinham por objetivo enganar terceiros com intuito de obter dividendos fiscais.
Importa agora analisar se os indícios recolhidos pela administração, relativamente aos emitentes das faturas, são suficientes para a desconsideração dos custos contabilizados pelos impugnantes e relativos às sociedades Q… Construção Civil Unipessoal, Lda., e a sociedade A… Construção Civil Lda., emitentes das faturas.
Resulta da matéria assente no ponto 27 que o exercício de 2005 e 2006, os impugnantes tinham registado na sua contabilidade as faturas emitidas por Q… Unipessoal Lda. n.º 105, de 24.10.2005, no valor de 5 000,00€; n.º 106 de 30.11.2005 de 14 000,00 €; n.º 97 de 25.02.2006 de 8 800,00€, n.º 98 de 30.03.2006 no valor de 7 600,00€, n.º 99 de 28.02.2006, no valor de 11 000,00€ e n.º 100 de 30.04.2006 no valor de 8 800,00 €, acrescidas do IVA, perfazendo um valor global de 66 834,00 €.
O Relatório no ponto III – no sub item 2.1 recolheu indícios relativos ao emitente das faturas – Q… Construção Civil Unipessoal, Lda. – referindo que este sujeito passivo já tinha sido inspecionado pela Direção de Finanças de Lisboa, e cita o relatório de inspeção efetuado supostamente à referida sociedade, não identificando a sua data, nem os períodos de exercício inspecionados.
Há que referir que o relatório de inspeção citado não consta do processo administrativo apenso aos presentes autos nem qualquer documento que suporte estas averiguações, não sendo possível ao tribunal apreciá-las no seu contexto.
A Direção de Finanças do Porto, sustentada no relatório da Direção de Finanças de Lisboa concluiu que a sociedade iniciou atividade em 06.08.2001, em agosto de 2005 o Sr. Q… faleceu, que entre 1995 a 2005 este viveu num quarto arrendado e que nenhum dos clientes demonstrou a autenticidade dos pagamentos, nem que todos os trabalhos em causa tivessem sido realizados pela empresa e a circulação de faturas após o falecimento do único sócio gerente dessa empresa.
E face aos elementos recolhidos na inspeção ao ora Recorrente, a administração fiscal apurou que durante 2005 e 2006 foram emitidas 5 faturas por Q…; que as faturas emitidas ao Recorrente datadas de 2005 tem numeração superior às datadas de 2006, a fatura n.º 99 é datada de março e a 98 de fevereiro; que foram contabilizados recibos com a mesma numeração das faturas, e que todas as faturas foram pagas em dinheiro, e todas emitidas após o falecimento do emitente Sr. Q….
Afigura-se-nos, que estes factos indiciários recolhidos pela administração tributária não permitem suportar a conclusão a que chegou que as faturas emitida Q… Construção Civil Unipessoal, Lda., supra relacionadas, não correspondem a transações efetivas.
Relativamente a este emitente, não foi apurado a situação da empresa, quer antes ou depois da morte do seu sócio, se a sociedade continuou a ter atividade, qual os meios humanos e materiais que possuía, e se tinha condições para a realização das obras e quais as obras a que foram imputadas as referidas faturas.
Assim, os indícios recolhidos pela administração tributária relativamente a este emitente não permitem suportar, objetivamente e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou a administração.
Relativamente à sociedade A.. Construção Civil Lda., nos anos de 2005 e 2006 constam na contabilidade dos impugnantes as faturas n.º 722, de 28.11.2005, valor de 14 000,00€; n.º 723 de 28.02.2006 de 19 200,00 €; n.º 724 de 30.03.2026, de 14 600,00€, n.º 725 de 30.04.2006 no valor de 14 600,00€, n.º 726 de 18.05.2006, no valor de 7 900,00 €, acrescidas do IVA, perfazendo um valor global de 85 063,00 € .
No sub item 2.2. do relatório da Direção de Finanças do Porto, enunciou os indícios referindo que este sujeito passivo já tinha sido inspecionado pela Direção de Finanças de Lisboa, citando o relatório de inspeção efetuado supostamente à referida sociedade, sem indicar a data da sua realização e os exercícios inspecionados.
Também, este relatório de inspeção não consta do processo administrativo apenso aos presentes autos nem qualquer documento que suporte estas averiguações, não sendo possível ao tribunal apreciá-las no seu contexto.
E dos indícios citados da Direção de Finanças de Lisboa, concluiu-se, e com base nas declarações de M…, que a sociedade desenvolveu atividade de 1998 a 2001. E que toda e qualquer atividade após de 2003 é falsa, porque não tinham qualquer estrutura, nem pessoal pois aquele encontrava-se no país esporadicamente para renovação da documentação e que os Sr. A…, seu primo, encontrava-se a trabalhar na Suíça desde 2007.
Face aos elementos recolhidos na inspeção ao ora Recorrente, e em complemento, a Inspeção refere que em 2005 e 2006 foram passadas 5 faturas por A… Construções Civil, Lda., ao Recorrente; as faturas datadas tem numeração sequencial, (significando que o prestador de serviços, durante esse período só trabalhou para esse cliente), e que as faturas impressas na tipografia “P… Artes Gráficas não são reconhecidas pelo sócio da empresa emitente.
E que as faturas foram todas pagas em dinheiro.
Mais uma vez, afigura-se-nos, que estes factos indiciários recolhidos pela administração tributária não permitem suportar a conclusão a que chegou no sentido que as faturas emitida A… Construções Civil, Lda., aos Recorrentes não correspondem a transações efetivas.
Importa sublinhar que, das falhas apontadas pela administração tributária não se nos afigura possível extrair que entre os Recorrentes e a sociedade emitente das faturas não existiu qualquer relação contratual e que não foram prestados os serviços faturados.
Relativamente a este emitente, não foi apurado a situação da empresa, se a sociedade em 2005 e 2006 tinha atividade, quais os seus sócios, quais os meios humanos e materiais que possuía, e se tinha condições para a realização das obras e quais as obras a que foram imputadas as referidas faturas.
No que se refere, aos pagamentos em numerário, em ambas sociedades, é, geralmente, uma circunstância indiciadora de práticas de evasão ou fraude fiscal, no entanto, só com base nesse indício não é possível fundar, objetivamente, qualquer a conclusão quanto à inexistência da prestação de serviços, uma vez que, também neste particular, a experiência comum demonstra, em determinados sectores nomeadamente da construção civil, sem grandes dimensões era usual o pagamentos em dinheiro.
Quanto às imprecisões nas faturas e na emissão sequencial por si só, não é um indício forte de faturas falsas.
Os indícios recolhidos pela administração fiscal baseiam-se em investigações indiretas aos emitentes das faturas. Não foram acompanhadas de qualquer outra investigação no âmbito do processo, nomeadamente, não foi apurado se as empresas estavam ativas e se alguma delas continuavam a ter atividade, quem eram os sócios ou se houve alteração de sócios ou cedência de quotas, a sua capacidade quer humana quer material para prestarem os serviços faturados.
Em suma, os indícios imputados aos Recorrentes, de utilizadores de faturas falsas, com base na análise dos seus registos contabilísticos, a inexistência de autos de medição e pagamentos em dinheiro não são indícios sérios, objetivos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as faturas não titularem operações reais.
Face ao exposto, analisados os indícios ter-se-á que concluir contrariamente à sentença recorrida que a administração concluiu sem indícios fortes objetivos e credíveis que as faturas eram falsas.
Assim, os indícios recolhidos pela administração tributária não permitem suportar, objetivamente e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e na qual fez repousar a decisão de corrigir a matéria tributável dos Recorrentes e proceder às liquidações em litígio.
Não tendo a administração tributária cumprido o ónus que sobre si impendia, terá de ser contra si valorado pelo que procedem as conclusões dos Recorrentes, concedendo-se provimento ao recurso.

E assim formulamos as seguintes conclusões/Sumário:
I. Da interpretação conjunta dos art.º 65.º do CIRS, n.º 1 do art.º 17.º e alínea a) do art.º 23.º ambos do CIRC por remissão do art.º 32.º do CIRS, resulta que na determinação dos rendimentos empresariais e profissionais dos sujeitos passivos singulares, não abrangidos pelo regime simplificado o lucro tributável, é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas deduzidos os gastos que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
II. Da interpretação conjunta do art.º 74.º da LGT e do art.º 240.º e 241.º do Código Civil, administração tributária não precisa de demonstrar acordo simulatório ou falsidade das faturas bastando-lhe evidenciar, de indícios sérios, objetivos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as faturas não titularem operações reais.
III. Quando a administração tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo-lhe, fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade passando a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade das prestações de serviços ou transações tituladas pelas faturas.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida.
Sem Custas nesta instância sendo as da 1ª instância a cargo da Recorrida, nos termos da tabela I-B – cfr. n.º 2 do artigo 6.º, n.º 2, n.º 2 do art.º 7.º do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 30 de abril de 2015
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Crista Travassos Bento