Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	02602/14.9BEBRG

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	09/17/2015

Tribunal:	TAF de Braga

Relator:	Vital Lopes

Descritores:	RECLAMAÇÃO PRESTAÇÃO DE GARANTIA PREJUÍZO IRREPARÁVEL PROVA REQUISITOS

Sumário:	1. Invocando o executado prejuízo irreparável com a prestação da garantia, tal não afasta a necessidade de alegar e demonstrar ainda, enquanto requisito da dispensa, que ocorre uma situação de inexistência de bens ou sua insuficiência para pagamento da dívida exequenda e acrescido e que essa inexistência ou insuficiência não lhe é imputável, cabendo tal ónus probatório ao executado. 2. Sendo os requisitos de que depende a dispensa de prestação de garantia cumulativos, a não verificação de qualquer um deles logo inviabiliza o deferimento do pedido e torna inútil a apreciação dos restantes.* * Sumário elaborado pelo Relator.


Recorrente:	G..., S.A.
Recorrido 1:	Autoridade Tributária e Aduaneira


Decisão:	Negado provimento ao recurso


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE

1 – RELATÓRIO
G…, SGPS, S.A., recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a reclamação deduzida, nos termos do art.º276.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, do despacho do Sr. Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Viana do Castelo que lhe indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia.

Com a interposição do recurso, apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:

A - A dispensa de prestação de garantia pode ser solicitada à Administração Tributária com base na existência de dois pressupostos alternativos: a) a falta de meios económicos para prestar garantia, revelada pela insuficiência de bens penhoráveis; ou b) existindo suficiência de bens penhoráveis, a prestação de garantia cause um prejuízo irreparável;
B - Na situação aqui em causa, a recorrente, que é uma sociedade gestora de participações sociais, solicitou a dispensa de prestação de garantia com fundamento no facto de o penhor das participações sociais que constituem o seu património ser causador de um prejuízo irreparável, naquele momento, por ter assumido, temporariamente e no âmbito de uma operação de crédito muito importante para o desenvolvimento e expansão da actividade das suas participadas, o compromisso de não oneração das mesmas;
C - A dispensa de prestação de garantia é válida apenas por um ano, findo o qual caduca e a situação é reavaliada, nos termos previstos nos n°s 5 e 6 do art. 52° da LGT;
D - Em resposta, a AT indeferiu o pedido considerando que “Analisados os documentos juntos à petição (Contrato de Abertura de Crédito em Conta Carente de utilização simples datado de 03 de Julho de 2014 e declaração da mesma data emitida pelo executada G…), verifica-se que a mesma dispôs livremente das participações sociais que detinha, passíveis de servir como garantia da divida executiva (...) foi a requerente que assumiu, voluntária a conscientemente, os compromissos em causa, colocando-se numa posição de manifesta insuficiência de bens, facto que, nos termos da parte final do n° 4 do art. 52° da LGT, inviabiliza o requerido.”;
E - Ora, o compromisso de não oneração do património financeiro assumido não configura um acto de disposição das participações sociais, nem de oneração dessas participações, pelo que não estamos perante uma situação de insuficiência de bens causada pelo devedor;
F - Todo o património que constitui o activo da recorrente existe, não está onerado e é suficiente para garantir a dívida fiscal e acrescido;
G - Não estamos, por isso, perante uma situação de “manifesta insuficiência de bens” nem foi esse o fundamento do pedido;
H - Em face do fundamento invocado para o pedido de dispensa de prestação de garantia, cabia apreciar os eventuais prejuízos que adviriam da prestação de garantia e se os mesmos são de considerar como irreparáveis;
I - Pelo que, não tendo sido este o enquadramento do pedido, à luz do disposto no n°4 do artigo 52° da L.G.T., a decisão final não atende aos seus pressupostos nem está devidamente fundamentada;
J - Com efeito, se o pedido de isenção de garantia é formulado com fundamento na existência de prejuízo irreparável na sua concessão, não pode considerar-se acertada a decisão que não atende a este pressuposto mas antes se fundamenta na situação de manifesta insuficiência de bens;
K - Pelo que, ao decidir em sentido contrário a sentença objecto do presente recurso incorreu em erro de julgamento, violando os supra citados normativos legais;
L - Acresce que, se a decisão sobre o pedido de dispensa de prestação de garantia não apreciou o requisito da existência de prejuízo irreparável na sua concessão, o Tribunal a quo não pode sindicar a decisão nessa parte nem, consequentemente, emitir um juízo sobre a verificação ou não desse requisito que a AT não analisou, substituindo-se àquela;
M - Pelas razões expostas, a sentença recorrida fez errada interpretação e aplicação da lei, motivo por que deve ser revogada.
TERMOS EM QUE, NOS MELHORES DE DIREITO E COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, EM CONSEQUÊNCIA, REVOGADA A DECISÃO RECORRIDA, ASSIM FAZENDO VOSSAS EXCELÉNCIAS SÃ, SERENA E OBJECTIVA JUSTIÇA».

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

A recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

Remetidos os autos a este tribunal, a Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu mui douto parecer no sentido de que o recurso não merece provimento, devendo manter-se a sentença recorrida.

Com dispensa dos vistos legais (artigos 36.º, n.º2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 657.º, n.º4, do Código de Processo Civil), cumpre agora apreciar e decidir, visto que nada a tal obsta.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações, a questão a decidir reconduz-se, nuclearmente, a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao sancionar o entendimento da Administração tributária de que alegando o executado prejuízo irreparável com a prestação da garantia tal não o liberta do ónus de demonstrar que a inexistência ou insuficiência de bens não é da sua responsabilidade.

3 – DA MATÉRIA DE FACTO

Em 1ª instância foram considerados provados os seguintes factos:

«a) Contra a sociedade “G…– SGPS, SA”, ora, executada, foram instaurados pelo Serviço de Finanças de Viana do Castelo, os processos executivos nº 2348201401078801, relativo a IRS do ano de 2010, nº 2348201401078810, relativo a IRS do ano de 2011 e nº 2348201401078828, relativo ao IRS do ano de 2012, respectivamente, no montante global de €7.004.873,01 (cf. fls. 1 a 15 do processo executivo apenso aos autos doravante, apenas, PA). ---
b) Em 20/05/2014, por requerimento enviado por correio registado, a reclamante apresentou no Serviço de Finanças de Viana do Castelo um pedido dirigido ao Chefe do Serviço de Finanças onde refere que: “…porque o contribuinte vai exercer os meios de defesa ao seu alcance pretende ver suspensos, desde já, os presentes processos executivos, tal como se prevê nos arts. 169º e 199º do CPPT. (…) Deste modo, sendo manifesta a falta de meios económicos para prestar garantia e não sendo da responsabilidade da executada a insuficiência de bens penhoráveis revelada pelas suas demonstrações financeiras, requer a V. Exa. que lhe seja concedida a dispensa da prestação de garanti a” (cf. fls. 72/75 do PA). ---
c) Em 18/06/2014 foi elaborada informação no sentido do indeferimento do pedido, sobre a qual recaiu o parecer do Chefe de Divisão proferido em 18/06/2014, com o seguinte teor: “Confirmo, no sentido do indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia por não se verificarem os pressupostos previstos no art. 52º, nº 4 da LGT. Acresce que a requerente, embora alegue a impossibilidade de obter garantia bancária ou seguro-caução e de recorrer às participadas, bem como invoque o facto de não possuir existências, imóveis ou outros activos susceptíveis de penhora, a verdade é que é a própria requerente que reconhece que o seu activo é constituído por partes sociais, as quais, como é sabido, também poderão servir como garantia ente outras possibilidades” (cf. fls. 87/89 do PA que aqui se dão por reproduzidas). ---
d) Sobre a informação e parecer referido em c) recaiu o despacho do Director da Direcção de Finanças de Viana do Castelo, proferido em 18/06/2014, com o seguinte teor “Concordo. Em face do informado indefiro o pedido de dispensa de prestação de garantia por não se verificarem os pressupostos previstos no art. 52º, nº 4 da LGT. Notifique - se” (cf. fls. 87 do PA). ---
e) Pelo ofício nº sf2348/4324/2014-06-26, registado com aviso de recepção, recebido em 30/06/2014, a reclamante foi notificada do indeferimento do seu pedido de dispensa de prestação de garantia, bem como da informação de que “A decisão notificada é susceptível de reclamação para o Tribunal Tributário de 1ª instância nos termos do art. 276º do Código de Procedimento e Processo Tributário nos prazos estipulados no art. 277º do mesmo código” (cf. fls. 89/90 do PA).---
f) A mandatária também foi notificada da decisão referida em d), através de mail enviado em 03/07/2014 e pelo ofício com a referência SF2348/4502/2014, de 2014/07/03 (cf. fls. 91/94 dos autos). ---
g) Por requerimento com entrada no Serviço de Finanças de 14/07/2014, a reclamante veio reformular e renovar o pedido de dispensa de prestação de garantia indicando que:
“5 - Sucede que, na pendência deste pedido, a S…– INDUSTRIA TRANSFORMADORA DE PAPEL, SA e a F…– PRODUÇÃO DE PAPEL, SA, duas das empresas participadas pela executada, solicitaram à C.G.D. um crédito em conta corrente no montante máximo de €5.000.000,00, cujo contrato veio a ser assinado em 3 de Julho último e que implicou, por exigência da instituição bancária em causa, a subscrição e cartas de conforto por parte da executada e da N…, SA, nos termos indicados e para o efeito e que expressamente prevêem a não oneração do património imobiliário ou financeiro enquanto subsistirem as obrigações decorrentes do contrato celebrado pelo prazo de 6 meses, renovável por igual período.
6 – Este facto constitui um elemento novo, que não foi possível comunicar à AT em momento anterior e que influi de forma decisiva na possibilidade de prestar garantia através de penhor/penhora das partes sociais detidas pela G…– SGPS, SA, tornando-a inviável ou causadora de um prejuízo irreparável dadas as consequências que acarretaria.
7. – Na verdade, as empresas em questão, ambas do sector da indústria do papel, são tecnologicamente avançadas e com níveis de competitividade no mercado assinaláveis, registando um sucessivo crescimento ao longo dos anos acompanho de investimentos internos e externos, estando em curso a construção das novas instalações da F…– PRODUÇÃO DE PAPEL, SA, na Zona Industrial do Neiva, com vista a assegurar o fornecimento da principal matéria-prima à S…– INDUSTRIA TRANSFORMADORA DE PAPEL, SA.
8 – Sendo este financiamento essencial para a prossecução destes objectivos” (cf. fls. 97/113 do PA que aqui se dão por reproduzido.---
h) O pedido da reclamante foi remetido ao Director de Finanças de Viana do Castelo através do ofício com a referência SF/2348/4771/2014 (cf. fls. 95/114 do PA).---
i) Sobre este novo pedido foi elaborada em 13/08/2014, informação com o seguinte teor: “Analisados os documentos juntos à petição (Contrato de Abertura de Crédito em Conta Corrente de utilização simples datado de 03 de Julho de 2014 e declaração da mesma data emitida pela executada G…), verifica-se que a mesma dispôs livremente das participações sociais que detinha, passíveis de servir como garantia da dívida executiva, compromissos que, em nosso entendimento, não relevam perante a AT.
De resto, foi a requerente que assumiu, voluntária e conscientemente, os compromissos em causa, colocando-se numa posição de manifesta insuficiência de bens, facto que, nos termos da parte final do nº 4 do art. 52º da LGT, inviabiliza o requerido.
Acresce que, como é do conhecimento do requerente, por decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) do Porto, foi decretado o Arresto, em 26 de Dezembro de 2013 (Processo 1925/13.9BEBRG), relativamente ao sujeito passivo G…, envolvendo os depósitos bancários no Banco português de Investimento (BPI), 36 (trinta e seis) acções ao portador (…), correspondente á totalidade do capital da S… e a quota nominal de €850.000,00 correspondente à totalidade do capital de M… UNIPESSOAL, LDA (…) e relativamente a J… (…) administrador da sociedade G…, vários prédios, depósitos bancários no Banco Espírito Santo (BES) e acções ao portador no valor de €24.998,00, correspondente a 49 % do capital social da empresa I…– IMOBILIÀRIA, SA (…).
Tratando-se, portanto, de uma decisão que, a manter a sentença do TAF do Porto, esvazia de sentido a carta de conforto, uma vez que o Arresto será convertido em penhora, cujos efeitos retroage à data do decretamento do primeiro, logo, à data de 26 de Dezembro de 2013 ” (cf. fls. 116/119 do PA).---
j) Sobre esta informação recaiu o despacho de “Concordo” proferido pelo substituto legal, J…, Chefe de Divisão de Tributação e Cobrança (em regime de substituição) (cf. fls. 116 do PA). ---
k) A decisão referida em j) foi notificada à reclamante e à sua mandatária (cf. fls. 120/126 do PA).---
l) A presente reclamação foi apresentada em 06/10/2014 (cf. fls. 5 dos autos). ---
m) O Despacho de Delegação de Competências nº 9056/2014, publicado no DR, 2ª Série, nº 134, de 15 de Julho de 2014, proferido em 30/06/2014, pelo Director de Finanças J…, onde se refere “V – Substituto Legal – Nas minhas faltas, ausências e impedimento, é meu substituto legal o Chefe de Divisão da Tributação e Cobrança (DTC), Mestre J…” (cf. fls. 68 dos autos). ---».

E mais se deixou consignado na sentença:

«Factos não provados
Dos autos não resultam provados outros factos com interesse para a decisão da causa. ---

***

O tribunal firmou a sua convicção na consideração dos documentos juntos aos autos que não foram alvo de contestação. ---»

4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA

A Recorrente imputa à sentença erro de julgamento ao sancionar o entendimento da Administração tributária, pressuposto na decisão reclamada, de que alegando-se prejuízo irreparável com a prestação da garantia seja também e ainda necessário fazer prova de que a situação de insuficiência ou inexistência de bens não seja responsabilidade do executado.

Estabelece o art.º170.º, n.º1, do CPPT (redacção da Lei n.º64-B/2012, de 31 de Dezembro), «Quando a garantia possa ser dispensada nos termos previstos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão da execução fiscal no prazo de 15 dias a contar da apresentação de meio de reacção previsto no artigo anterior».

Estatui o seu n.º3 que «O pedido a dirigir ao órgão da execução fiscal deve ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária».

Os requisitos para o deferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia decorrem do disposto no n.º4 do art.º52.º, da LGT, que estatui: «A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado».

A utilização da expressão «desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado» não deixa margem para quaisquer dúvidas quanto à interpretação que deverá prevalecer – até tendo em conta o disposto no n.º3 do art.º9.º, do Código Civil, segundo o qual na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados – e essa só poderá ser a de que quer nos casos de prejuízo irreparável com a prestação de garantia, quer nos casos de manifesta falta de meios económicos, necessário é fazer prova de que a insuficiência ou inexistência de bens não é responsabilidade do executado.

Dito de outro modo, a argumentação da Recorrente de que a demonstração de que a situação de insuficiência ou inexistência de bens não é responsabilidade do executado apenas se apresenta relevante quando o pedido de dispensa de garantia se fundamente na falta de meios económicos para a prestar, não encontra na letra da lei um mínimo de correspondência verbal (art.º9.º, n.º2, do Código Civil) e, nessa medida, não a podemos acompanhar.

De resto, tem sido essa a interpretação propugnada pela doutrina e já adoptada pelo STA no acórdão de 23/01/2013, proferido no proc.º01499/12.

Escreveu-se naquele douto acórdão, com pertinência para a questão que agora importa apreciar, o seguinte:

“A isenção da prestação de garantia está prevista no artº 52º, nº 4 da nossa Lei Geral Tributária, sendo que a forma de o executado a obter é regulada pelo artº 170º, nº 4 do Código de Procedimento e Processo Tributário.
Dispõe aquele normativo que «a administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos (Sublinhado nosso.) a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado».
Infere-se, claramente do texto da lei, nomeadamente da expressão «desde que em qualquer dos casos» que a concessão da isenção de prestação de garantia tem, desde logo, como pressuposto, que se verifique uma situação de inexistência ou de insuficiência de bens pagamento da dívida exequenda e acrescido e que essa inexistência ou insuficiência não seja imputável ao executado.
Por outro lado, é também requisito da concessão da isenção da garantia que a sua prestação cause prejuízo irreparável ao executado ou seja manifesta a sua falta de meios económicos revelada pela aludida insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido (Assim, Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada, 4ª edição, pag. 427 e Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, vol. III, pag. 233. ).
A lei prevê assim a possibilidade de isenção da prestação de garantia nos casos de manifesta falta de meios económicos do executado.
E admite também a isenção quando a prestação de garantia cause ou possa causar ao executado prejuízo irreparável, circunstância que lhe incumbe provar.
O certo, porém, é que, como bem nota o Exmº Procurador-Geral Adjunto, a norma do artigo 52.°/4 da LGT é clara ao estatuir que, quer nos casos de prejuízo irreparável, quer no caso de manifesta falta de meios económicos, a inexistência ou insuficiência de bens não pode ser da responsabilidade do executado.
Assim e para que possa ser deferida a dispensa de prestação de garantia é necessário que se verifiquem três requisitos, cumulativamente, embora dois deles comportem alternativas:
- que haja uma situação de inexistência de bens ou sua insuficiência para pagamento da dívida exequenda e acrescido;
- que essa inexistência ou insuficiência não seja imputável ao executado;
- que a prestação da garantia cause prejuízo irreparável ao executado ou que seja manifesta a sua falta de meios económicos (Cf. Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, vol. III, pag. 233.).
O que bem se compreende, pois não se justifica conceder a isenção da prestação de garantia a um executado que invoque prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos e que, por outro lado, tenha procedido, ele próprio, a uma prévia sonegação ou dissipação de bens com o intuito de diminuir as garantias dos credores.
Ou que se tenha colocado culposamente em situação de manifesta insuficiência económica para a prestação da garantia, caso em que ficará de igual modo, afastada a dispensa. (Ver neste sentido Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária Anotada, ed. 2001, pag. 243 e João António Valente Torrão, no seu Código de Procedimento e de Processo Tributário, pag. 713.)
A intenção do legislador é, pois, bem patente na norma, sendo que utilização da expressão «desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado» não deixa margem para quaisquer dúvidas”.

Assente que invocando-se, bem que implicitamente, prejuízo irreparável com a prestação da garantia, tal não afasta a necessidade de alegar e demonstrar ainda enquanto requisito da dispensa, que ocorre uma situação de inexistência de bens ou sua insuficiência para pagamento da dívida exequenda e acrescido e que essa inexistência ou insuficiência não seja imputável ao executado, vejamos a quem compete tal ónus de prova.

Em anotação ao art.º52.º, escrevem Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, em “Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada”, Encontro da Escrita, 4ª edição, 2012, o seguinte:
“…Para ser deferida a dispensa de prestação de garantia é necessário que se satisfaçam três requisitos, cumulativamente, embora dois deles comportem alternativas, pelo que o executado deverá na petição tê-los em conta:
- que haja uma situação de inexistência de bens ou sua insuficiência para pagamento da dívida exequenda e do acrescido;
- que essa inexistência ou insuficiência não seja imputável ao executado;
- que a prestação da garantia cause prejuízo irreparável ao executado ou que seja manifesta a sua falta de meios económicos.

Estando-se num processo de natureza judicial, as regras aplicáveis em matéria de ónus da prova são as previstas no CC, designadamente as que constam dos seus arts. 342.º e 344.º.

À face destas regras, é de concluir que é sobre o executado, que pretende a dispensa de garantia, invocando explícita ou implicitamente o respectivo direito, que recai o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa depende, pois trata-se de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido. Aliás, mesmo que se entenda que se está perante uma situação de dúvida, terá de considerar-se todos os factos de depende a prestação de garantia como constitutivos do direito do executado, por força do disposto no n.º3 do citado art.º342.º do CC.

A eventual dificuldade de prova que possa resultar para o executado em provar o facto negativo que é a sua irresponsabilidade na génese da insuficiência ou inexistência de bens não é obstáculo à atribuição do ónus da prova respectivo, pois essa dificuldade de prova dos factos negativos em relação à dos factos positivos não foi legislativamente considerada relevante para determinar uma inversão do ónus da prova, como se conclui das regras do art.º344.º, do CC”.

Este entendimento doutrinário quanto ao ónus da prova dos requisitos da dispensa de prestação de garantia encontra expressão na jurisprudência do STA, destacando-se o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 17/12/2008, proferido no processo n.º0327/08, onde, além do mais, se deixou consignado:

“A eventual dificuldade que possa ter o executado em provar o facto negativo que é a sua irresponsabilidade na génese da insuficiência ou inexistência de bens não é obstáculo à atribuição ao executado do ónus da prova respectivo, pois essa dificuldade de prova dos factos negativos em relação à dos factos positivos não foi legislativamente considerada relevante para determinar uma inversão do ónus da prova, como se conclui das regras do art. 344.º do CC. (( ) Neste sentido, pode ver-se ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA, e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 1.ª edição, página 451, nota (2) (página 467, na 2.ª edição), em que se refere que «já se tem entendido, erroneamente, que a extrema dificuldade de prova do facto pode inverter o critério legal de repartição do ónus da prova».)
É certo que por força do princípio constitucional da proibição da indefesa, que emana do direito de acesso ao direito e aos tribunais reconhecido no art. 20.º, n.º 1, da CRP, não serão constitucionalmente admissíveis situações de imposição de ónus probatório que se reconduzam à impossibilidade prática de prova de um facto necessário para o reconhecimento de um direito.
Mas, por um lado, no caso em apreço não se está perante uma situação de impossibilidade prática desse tipo, pois a prova do facto negativo que é a irresponsabilidade do executado pode ser efectuada através da prova de factos positivos, por via da demonstração das causas de tal insuficiência ou inexistência de bens.
Por outro lado, a acrescida dificuldade da prova de factos negativos deverá ter como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse, aplicando a máxima latina «iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur». (( ) Essencialmente neste sentido, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, página 203, cujos ensinamentos são seguidos no Assento do Supremo Tribunal de Justiça n.º 4/83, de 11-7-1983, publicado no Diário da República, I Série, de 27-8-1983.)
Estas regras, nesta situação, conduzirão, no mínimo, a dever-se considerar provada a falta de culpa quando o executado demonstrar a existência de alguma causa da insuficiência ou inexistência de bens que não lhe seja imputável e não se fizer prova positiva da concorrência da sua actuação para a verificação daquele resultado”.

Assente que é sobre o executado, que pretende a dispensa de garantia, que recai o ónus de demonstrar que se verificam as condições de que tal dispensa depende – e, nomeadamente, o ónus de provar que não lhe é subjectivamente imputável a insuficiência de bens penhoráveis, isto é, que não tem culpa pelo facto de o património penhorável se ter tornado inexistente ou insuficiente para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido - , pois se tratam de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido, vejamos a factualidade que ressalta dos autos e do não impugnado probatório.

A executada, ora Recorrente, em requerimento dirigido ao processo em 28/05/2014 (consta de fls.72/74 do apenso de execução) formulou um pedido de dispensa de prestação de garantia nos seguintes termos:
«…dado que a executada é uma sociedade gestora de participações sociais, o seu activo é constituído exclusivamente por participações sociais, não dispondo de existências, imóveis ou outros activos que possam ser penhorados para garantia da dívida…
E esta realidade não é fruto de comportamento imputável à executada, antes decorre da natureza da actividade por si prosseguida, sendo, por isso, comum à generalidade das sociedades gestoras de participações sociais.
Pelo que a executada não dispõe de maios que lhe permitam solicitar a emissão de uma garantia bancária ou de um seguro-caução, e também não pode recorrer às suas participadas para este efeito uma vez que:
- As instalações das mesmas encontram-se em regime de locação financeira;
- Os equipamentos industriais foram adquiridos através de financiamento do IAPMEI, não podendo ser onerados antes de decorridos 5 anos sobre a data de conclusão do projecto;
- Os stocks de matérias-primas e produtos acabados estão personalizados com a marca dos clientes, dado que 90% da produção é feita através de marca própria dos clientes.
Deste modo, sendo manifesta a falta de meios económicos para prestar garantia e não sendo da responsabilidade da executada a insuficiência de bens penhoráveis revelada pelas suas demonstrações financeiras, requer a V. Exa que lhe seja concedida a dispensa de prestação de garantia».

O pedido foi indeferido por despacho de 18/06/2014 do Sr. Director de Finanças de Viana do Castelo (consta a fls.87 do apenso), que remete, nomeadamente, para o precedente parecer do Sr. Chefe de Divisão da mesma data e do seguinte teor: «Confirmo, no sentido do indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia por não se verificarem os pressupostos previstos no art.º52.º, n.º4 da LGT. Acresce que a requerente, embora alegue a impossibilidade de obter garantia bancária ou seguro-caução e de recorrer às participadas, bem como invoque o facto de não possuir existências, imóveis ou outros activos suscetíveis de penhora, a verdade é que a própria requerente reconhece que o seu activo é constituído por partes sociais, as quais, como é sabido, também poderão servir como garantia entre outras possibilidades».

No seguimento de notificação do despacho de indeferimento do pedido de prestação de garantia em 30/06/2014 (cf. talão de A/R a fls.90 do apenso e alínea e) do probatório), a executada, em requerimento dirigido ao processo em 15/07/2014, reformulou e renovou o pedido de dispensa de prestação de garantia nos seguintes termos (cf. fls.97 do apenso e alínea g) do probatório):
«Sobre este pedido recaiu decisão considerando que as participações sociais detidas pela executada são susceptíveis de servir como garantia, pelo que indeferiu a dispensa de prestação de garantia.
Sucede que, na pendência deste pedido, a S…– INDÚSTRIA TRANSFORMADORA DE PAPEL, S.A. e a F…– PRODUÇÃO DE PAPEL, S.A., duas das empresas participadas da executada, solicitaram à C.G.D. um crédito em conta corrente no montante máximo de €5.000.000,00, cujo contrato veio a ser assinado em 3 de Julho último e que implicou, por exigência da instituição bancária em causa, a subscrição de cartas de conforto por parte da executada e da N…, S.A., nos termos indicados para o efeito e que expressamente prevêem a não oneração do património imobiliário ou financeiro enquanto subsistirem as obrigações decorrentes do contrato, celebrado pelo prazo de 6 meses, renovável por igual período.
Este facto constitui um elemento novo, que não foi possível comunicar à AT em momento anterior e que influi de forma decisiva na possibilidade de prestar garantia através de penhor/penhora das partes sociais detidas pela G...– SGPS, S.A., tornando-a inviável ou causadora de um prejuízo irreparável dadas as consequências que acarretaria.
Na verdade, as empresas em questão, ambas do sector da indústria do papel, são tecnologicamente avançadas e com níveis de competitividade no mercado assinaláveis, registando um sucessivo crescimento ao longo dos anos acompanhado de investimentos internos e externos, estando em curso a construção das novas instalações da F…– INDÚSTRIA DE PAPEL, S.A. na zona industrial da Neiva, com vista a assegurar o fornecimento da principal matéria-prima à S…– INDÚSTRIA TRANSFORMADORA DE PAPEL, S.A.
Sendo este financiamento essencial para a prossecução destes objectivos
(…)».

A executada acompanhou o requerimento de um escrito (consta a fls.110 do apenso) dirigido ao prestamista no âmbito da operação bancária em questão em que se obriga «… de forma expressa e irrevogável a, durante toda a vigência do empréstimo a manter uma participação, por via directa, no capital social das contratantes e da N…, S.A. (…), de 100% e respectivos direitos de voto.
Mais, se compromete a não onerar o património imobiliário e financeiro enquanto subsistirem as obrigações para as contratantes, decorrentes do identificado Contrato».

Sobre este último pedido de dispensa de prestação de garantia veio a recair despacho de indeferimento concordante com informação burocrática do seguinte teor (cf. fls.116/119 do apenso e alínea i) do probatório): “Analisados os documentos juntos à petição (Contrato de Abertura de Crédito em Conta Corrente de utilização simples datado de 03 de Julho de 2014 e declaração da mesma data emitida pela executada G...), verifica-se que a mesma dispôs livremente das participações sociais que detinha, passíveis de servir como garantia da dívida executiva, compromissos que, em nosso entendimento, não relevam perante a AT.
De resto, foi a requerente que assumiu, voluntária e conscientemente, os compromissos em causa, colocando-se numa posição de manifesta insuficiência de bens, facto que, nos termos da parte final do nº 4 do art. 52º da LGT, inviabiliza o requerido.
Acresce que, como é do conhecimento do requerente, por decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) do Porto, foi decretado o Arresto, em 26 de Dezembro de 2013 (Processo 1925/13.9BEBRG), relativamente ao sujeito passivo G..., envolvendo os depósitos bancários no Banco português de Investimento (BPI), 36 (trinta e seis) acções ao portador (…), correspondente á totalidade do capital da S… e a quota nominal de €850.000,00 correspondente à totalidade do capital de M…, LDA (…) e relativamente a J… (…) administrador da sociedade G..., vários prédios, depósitos bancários no Banco Espírito Santo (BES) e acções ao portador no valor de €24.998,00, correspondente a 49 % do capital social da empresa I…– IMOBILIÀRIA, SA (…).
Tratando-se, portanto, de uma decisão que, a manter a sentença do TAF do Porto, esvazia de sentido a carta de conforto, uma vez que o Arresto será convertido em penhora, cujos efeitos retroage à data do decretamento do primeiro, logo, à data de 26 de Dezembro de 2013”.

Como se alcança do sobredito, a executada formulou um pedido inicial de dispensa de prestação de garantia que foi indeferido no entendimento de que alegando a própria executada dispor unicamente no seu activo de participações sociais, pelo menos esses bens eram susceptíveis de servir de garantia na falta de quaisquer outros.

Veio depois a executada “reformular e renovar” (como ela própria diz), o pedido inicial alegando agora impossibilidade de dar em garantia as referidas participações sociais posto que, entretanto, no âmbito de uma operação bancária de financiamento a essas participadas se comprometeu com a instituição de crédito a não onerar tais participações sociais.

Ora, este compromisso da executada perante a instituição de crédito, quanto à indisponibilidade daqueles activos, assumido já depois de notificada pela Administração tributária de que tais bens poderiam servir de garantia, não consubstancia um facto não imputável à executada em resultado do qual ela se viu colocada na situação de não poder prestar aquela garantia ou, alegadamente, só a poder prestar com prejuízo irreparável.

Dito de outro modo, a executada não fez prova de que a impossibilidade de prestar garantia por alegadamente sobrevir prejuízo irreparável com a sua prestação (i.e., com o penhor das participações sociais) é uma decorrência de factos que não lhe são imputáveis.

Diz a Recorrente que assumiu perante o prestamista a obrigação de não oneração do seu património financeiro e, nomeadamente, das ditas participações sociais, através das “cartas de conforto” que subscreveu no âmbito da operação de financiamento às suas participadas (beneficiárias do crédito).

Independentemente do valor das cartas de conforto, quer a jurisprudência, quer a doutrina, não deixam de salientar que as cartas de conforto servem genericamente o propósito de facilitar o financiamento a entidade pouco conhecida, com pouco crédito no mercado ou sem garantias reais e podem qualificar-se em vários tipos que se distinguem pelo nível de vinculação e responsabilidade do emitente – v.g. cartas de conforto fraco, cartas de conforto médio e cartas de conforto forte – Cf. Acórdão do STJ, de 18/03/2003, proferido no proc.º 03A057 e Meneses Cordeiro, “Manual de Direito Bancário”, 2ª edição, págs.669.

Ora, a executada não demonstra a existência de factos positivos e contingentes – isto é, não planeados, imprevisíveis e não evitáveis – que tenham determinado o seu envolvimento na emissão de uma carta de conforto, nos termos em que o fez, para “confortar” a instituição bancária quanto ao cumprimento do contrato de financiamento pelas participadas beneficiárias do crédito, não se podendo em tal contexto de ausência de prova, dar por assente que a executada não tenha actuado em detrimento da garantia dos credores, colocando-se por facto que lhe é subjectivamente imputável na situação de só poder prestar a única garantia que alegadamente lhe restava do penhor das participações sociais, com eventual prejuízo irreparável.

Como é pacífico na jurisprudência e na doutrina, os requisitos da dispensa de prestação de garantia são cumulativos, de modo que a não concorrência de qualquer um deles logo inviabiliza o deferimento do pedido.

Assim, não tendo a executada, ora Recorrente, logrado fazer prova de um dos pressupostos factuais de que depende a dispensa de prestação de garantia, concretamente, o de que a insuficiência ou inexistência de bens não é da sua responsabilidade, logo ficou comprometida possibilidade de deferimento do pedido, revelando-se inútil entrar na apreciação do alegado prejuízo irreparável como bem o entendeu a Administração tributária, nada havendo a censurar na sua decisão, nem na sentença que em 1.ª instância a sufragou.

Consequentemente, fica prejudicado, por irrelevante, o conhecimento da questão de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir ainda pela falta de prova do alegado prejuízo irreparável com a prestação da garantia quando a Administração tributária nenhum juízo emitiu sobre esse concreto requisito.

5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Porto, 17 de Setembro de 2015
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro