B. sendo seu fundamento a ilegalidade da compensação efetuada pela Administração Tributária, em conformidade com o artº 89º do CPPT, por violação do disposto no artº 169º do mesmo diploma legal.

C. Decidiu, a final, o Mmo Juiz do Tribunal a quo pela ilegalidade do ato de compensação realizado, porquanto, aquele ocorreu, por iniciativa da Administração Tributária, enquanto se encontrava pendente impugnação na qual se discute a exigibilidade da quantia exequenda, mostrando-se garantido o crédito fiscal.

D. Decisão com a qual, com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se, porquanto entende que os autos demonstram o integral preenchimento dos aludidos requisitos para que a Administração Tributária efetive a compensação operada.
E. Considerando-se por isso que a douta sentença sob recurso padece de erro de julgamento da matéria de facto, já que apreciou e valorou erradamente a prova produzida, visto que desta não se pode extrair a conclusão que a quantia exequenda em cobrança no PEF n.º 1805201001157345 se encontrava garantida à data em que teve lugar o ato de compensação controvertido.

F. Padecendo ainda a douta sentença sub judicio de erro na aplicação do direito, por violação do disposto nos artigos artºs 89º e 169º do CPPT.

G. Ab initio, de forma a subsumir a situação real explanada nos autos à boa decisão da causa, afigura-se-nos que o Probatório deverá ser corrigido de acordo com a verdade factual e ao abrigo do disposto no artº 712º n.º 1 alínea a) do CPC (ex vi artiº 2º e) do CPPT e artº 2º al. d) da LGT), na medida em que não se concorda com a convicção do Tribunal, no que concerne à factualidade dada como assente.

H. Razão pela qual, entende a Fazenda Pública que, face à prova documental produzida, mais concretamente à tramitação do sobredito PEF, se deve aditar ao Probatório o seguinte facto:

i) Após ter transitado em julgado a decisão dos autos n.º 2615/11.2BEPRT, o órgão da execução fiscal ainda não teve oportunidade de aferir, em concreto, da idoneidade da garantia oferecida no PEF nº 1805201001157345, em face das suscetibilidade do património do fiador responder pela dívida exequenda e pelo acrescido.
I. Continuando, diga-se que a Administração Tributária está vinculada a aplicar os créditos do contribuinte na compensação das suas dívidas, como forma de extinção das obrigações (cfr. artº 847º, nº 1 do CC), prevendo o artº 40° da LGT, no seu n° 2, expressamente, a compensação de créditos tributários como forma de extinção da obrigação tributária.

J. Por outro lado, o artº 52º da LGT impede a suspensão da cobrança da prestação tributária, efetuada no processo de execução fiscal, salvo nos casos de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação da liquidação ou oposição à execução que tenha por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, sempre que exista prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.

K. Por seu turno, o artº 89º do CPPT, dispõe no seu nº 1, que os créditos do executado resultantes, designadamente, de reembolso, são obrigatoriamente aplicados na compensação das suas dívidas à mesma Administração Tributária, exceto se, nomeadamente, se encontrar pendente qualquer um daqueles meios graciosos ou judiciais ou estar a dívida a ser paga em prestações,

L. desde que, contudo, a dívida exequenda se mostre garantida nos termos do disposto no artº 169º.

M. Por sua vez, o artº 169º do CPPT condiciona a suspensão da execução à constituição de garantia nos termos do artº 195º ou à sua prestação, nos termos do artº 199º.

N. Acontece que, o respeito pelos princípios da igualdade e da proibição do arbítrio impõem à Administração Tributária a proibição de concessão de moratórias, bem como a suspensão da execução fiscal fora dos casos previstos na lei (cfr. artºs 36º, nº 3 da LGT e 85º do CPPT), por força do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, genericamente enunciado no artº 30º da LGT.
O. Ora, os autos demonstram o integral preenchimento dos aludidos requisitos para que a Administração Tributária efetive a compensação.

P. A compensação realizada é legítima porque cumpriu o exigido por lei, designadamente o disposto no artº 89° do CPPT, já que, no momento da compensação, não obstante a reclamante ter prestado garantia, a mesma ainda se encontrava em apreciação, não se mostrando o PEF suspenso nos termos do disposto no artº 169° do mesmo diploma, porquanto

Q. não obstante a sentença proferida no processo de reclamação de atos do órgão da execução fiscal n.º 2615/11.2BEPRT (confirmada pelo Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 18/01/2012), ter anulado a decisão de indeferimento da garantia prestada por via de fiança no valor de € 4.174.101,89, no âmbito do PEF nº 1805201001157345, por entender que o despacho reclamado padece de ilegalidade, uma vez que a fiança não está excluída como forma legalmente admissível de prestação de garantia,

R. o Tribunal não se fez substituir à Administração Tributária na reapreciação do ato que foi anulado.

S. O que sempre estaria vedado por lei, uma vez que a Administração Tributária assentou o juízo sobre a idoneidade da fiança apresentada numa apreciação em abstrato da fiança, e não numa apreciação da capacidade económica do fiador.

T. Nestes termos, a anulação do ato reclamado no processo .º 2615/11.2BEPRT, apenas constituiu a Administração Tributária no dever de reanalisar da idoneidade da fiança oferecida em concreto, mas não a aceitá-la sem mais.

U. Assim sendo, ao contrário do sentenciado na decisão recorrida, a dívida em cobrança coerciva no PEF nº 1805201001157345 não se encontrava ainda garantida à data da concretização do ato de compensação impugnado.

V. Assume, pois, a suspensão da execução fiscal um caráter claramente excecional, designadamente, tendo em conta os estritos termos e exigências reveladas pelos princípios da vinculação à lei na atividade administrativa tributária e da indisponibilidade dos créditos fiscais e proibição da concessão de moratórias no seu pagamento, mormente se estiverem vencidos, afasta-se quaisquer juízos de oportunidade daquela mesma atividade.

W. É o que decorre, afinal, da al. b) do n° 1 do artº 89° do CPPT, a contrario, que impõe que a AT efetue a aplicação de um crédito do executado na compensação das suas dividas tributárias, desde que a dívida não se mostre garantida nos termos do artº 169° do CPPT, mesmo que esteja pendente processo judicial.

X. Ora, in casu, com a prestação da garantia sob a forma de fiança não ficou o órgão de execução fiscal investido, desde logo, na obrigação de suspensão da execução, constatando-se que a compensação controvertida é legítima face à lei, designadamente ao disposto no artº 89° do CPPT, já que se encontravam reunidos os pressupostos ali exigidos e, no momento da prática do ato controvertido, não obstante a reclamante ter oferecido garantia, não se mostrava o PEF suspenso nos termos do disposto no artº 169°.
Y. Aliás, o “efeito suspensivo provisório” do PEF advém da mera dedução de reclamação graciosa ou impugnação judicial ou interposição de recurso, mas apenas até que termine o prazo de 15 dias (ou 30) que se prevê que seja concedido ao executado para a prestar a garantia.

Z. Garantia esta que já havia sido oferecida, não tendo sido, porém, ainda aceite pelo órgão da execução fiscal.

AA. Sobre a ora reclamante impendia uma dívida fiscal, reconhecida num ato idóneo à promoção da sua cobrança, sendo pois legalmente exigível e podendo a qualquer momento ocorrer um facto extintivo da prestação tributária em dívida, como seja, a compensação efetuada.

BB. E, saliente-se, a compensação prevista no artº 89º do CPPT processa-se automaticamente, uma vez reunidos os pressupostos para a sua concretização.

CC. Impunha-se, pois, à Administração Tributária a obrigação de proceder à compensação na dívida cuja execução não se encontrava garantida, considerando, que o imperativo legal de cobrança coerciva nasce após o decurso do prazo de pagamento voluntário, e que os créditos do executado para com a Administração Tributária são obrigatoriamente aplicados na compensação das suas dívidas a essa mesma entidade.

DD. Entende, assim, a Fazenda Pública, com o devido respeito pelo vem decidido e salvo melhor entendimento, que a douta decisão recorrida, padece de erro no julgamento erro no julgamento da matéria de facto e na aplicação do direito, pois, decidindo como decidiu, errou na subsunção dos factos dados como provados às normas jurídicas aplicáveis in casu, mais concretamente as que regem a compensação de dívidas de tributos por iniciativa da Administração Tributária e a suspensão da execução fiscal, ou seja, os artºs 89º e 169º do CPPT.

Termos em que,
deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências.».

Não houve contra-alegações.

Neste Tribunal a Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta emitiu doutro parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Dada a natureza urgente do processo, há dispensa de vistos prévios (artigo 36.º, n.º 2 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos ex vi artigo 2.º, n.º 2, alínea c) do Código de Procedimento e de Processo Tributário), cumprindo desde já decidir, uma vez que a isso nada obsta.

Questões a decidir:
Saber se há erro de julgamento da matéria de facto.
Saber se estão verificados os pressupostos para a compensação de créditos por iniciativa da administração tributária.

II – FUNDAMENTAÇÃO
II.1. DE FACTO
II.1.1. O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto deu como assente a seguinte factualidade (que se transcreve):
«1. A reclamante, em 29/12/2010, deduziu impugnação judicial em relação à liquidação em execução no Processo de Execução Fiscal nº 1805201001157345, contra si instaurado com vista a cobrança de IRC, relativo a 2006, no montante de € 3.210.655,63.

2. A reclamante, em 29/11/2010, prestou garantia através de fiança, no valor de € 4.174.101,89, no âmbito do Processo de Execução Fiscal nº 1805201001157345, conforme documentação de fls. 29/30 que se dá por reproduzida.

3. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 37/53 que consubstancia cópia da sentença proferida no Processo nº 2615/11.2BEPRT, que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, e julgou procedente a reclamação deduzida pela reclamante em relação ao acto de indeferimento de prestação de garantia, mediante fiança, no âmbito do Processo de Execução Fiscal identificado em 1.
4. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 57/76 que consubstancia cópia do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte que confirmou a sentença proferida no Processo nº 2615/11.2BEPRT, aludida em 3, que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto.

5. Em 12/12/2012 foi efectuada a compensação nº 2012 00011968083, no montante de € 16.810,01, conforme documentação de fls. 26/27 que se dá por reproduzida.

6. A presente reclamação foi apresentada em 29/1/2013.

FACTOS NÃO PROVADOS
Nada mais se provou com interesse para o conhecimento do mérito.».

II.2. DE DIREITO
Dispõe o artigo 89.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, com a epígrafe “Compensação de dívidas de tributos por iniciativa da administração tributária”:
«1 - Os créditos do executado resultantes de reembolso, revisão oficiosa, reclamação ou impugnação judicial de qualquer acto tributário são aplicados na compensação das suas dívidas cobradas pela administração tributária, excepto nos casos seguintes: (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro)

a) Estar a correr prazo para interposição de reclamação graciosa, recurso hierárquico, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução;

b) Estar pendente qualquer dos meios graciosos ou judiciais referidos na alínea anterior ou estar a dívida a ser paga em prestações, desde que a dívida exequenda se mostre garantida nos termos do artigo 169.º.».

A compensação é uma forma de extinção das obrigações que pode ser utilizada quando duas pessoas sejam reciprocamente credor e devedor – artigo 847.º, n.º 1 do Código Civil.
E a esta reciprocidade de créditos se reporta também o artigo 89.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário quando refere que «Os créditos do executado … são obrigatoriamente aplicados na compensação das suas dívidas à administração tributária…».

A norma citada reporta-se à compensação por iniciativa da Fazenda Pública, estabelecendo os requisitos para tanto, e que são (tal como os enumerou o Tribunal recorrido recorrendo aos ensinamentos de Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Vol. I, p. 631):
a) haver um crédito a favor do contribuinte de que é devedora a administração tributária, que esteja em fase de execução;
b) que esse crédito resulte de reembolso, ou de revisão oficiosa, ou de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, ou de outro meio administrativo ou contencioso.
c) que esse contribuinte seja simultaneamente devedor de tributos;
d) não estar a dívida garantida ou, estando-o, não estiver pendente reclamação graciosa, recurso hierárquico, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução fiscal relativa à dívida do contribuinte, nem estar a dívida a ser paga em prestações.

Foi este último requisito que o Tribunal recorrido entendeu não estar no caso verificado e que, assim, tornava ilegal a compensação efectuada: por a dívida estar garantida e estar pendente impugnação na qual se discute a exigibilidade da dívida exequenda.

A Fazenda Pública defende que, ao contrário do que foi entendido pelo Tribunal recorrido, a dívida não está garantida «já que no momento da compensação, não obstante a reclamante ter prestado garantia, a mesma ainda se encontrava em apreciação» (conclusão P).

Importa situar esta afirmação da Fazenda Pública com a tramitação processual que se seguiu à apresentação pela recorrida da garantia por fiança para suspender o processo de execução fiscal na sequência da pendência de impugnação judicial.

A reclamante em 29-11-2010 prestou garantia através de fiança, no valor de € 4.174.101,89 no âmbito do processo executivo a que os autos dizem respeito (facto provado 2).
O Chefe de Serviços de Finanças indeferiu a prestação de garantia através de fiança e a ora recorrente interpôs reclamação nos termos do artigo 276.º do CPPT para o Tribunal Tributário de 1ª Instância que, por sentença de 17-11-2011, deu razão à reclamante anulando o despacho reclamado (facto provado 3).
A Fazenda Pública recorreu desta decisão para este Tribunal Central Administrativo Norte que, por acórdão de 18 de Janeiro de 2012, negou provimento ao recurso e confirmou a sentença recorrida.

De acordo com o entendimento da Fazenda Pública, depois do trânsito em julgado da decisão do Tribunal Central Administrativo Norte, a administração tributária teria de se pronunciar sobre a idoneidade da fiança prestada, uma vez que na sua óptica o que foi decidido pelo Tribunal foi que a fiança não está excluída como forma legalmente admissível de prestação de garantia e que o Tribunal não se substituiu à administração tributária na reapreciação do acto que anulou, ou seja a apreciar em concreto a idoneidade da garantia. E assim, defende que a anulação do acto reclamado apenas constituiu a administração tributária no dever de reanalisar da idoneidade da fiança oferecida em concreto, mas não a aceitá-la sem mais. Reanálise que aquando da compensação operada ainda não tinha sido efectuada. E é este facto que a recorrente pretende que seja levado ao probatório.

Da leitura da petição inicial ressalta posição contrária a esta da reclamante que advoga que na sequência do decidido pelo Tribunal, não há lugar à reanálise da fiança pela administração tributária que se deve ter por aceite.

Acontece que a solução para a questão que se coloca neste recurso não passa pela análise da bondade de cada uma das posições.
Na verdade, ainda que a decisão proferida pelo Tribunal permita a prolação de nova decisão pela administração tributária quanto à idoneidade da fiança, o certo é que tal pronúncia, devida ou indevida (aqui não tratamos o assunto), não tinha sido efectuada aquando da compensação.

Ora, como tem sido jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo, não estando decidida a reclamação do acto que não aceitou a garantia prestada ou que indeferiu o pedido de dispensa de a prestar, não é possível a compensação de dívidas - - Acórdão de 31.01.2012, recurso 26/12; de 29.02.2012, recurso 37/12; de 12.09.2012, recurso 895/12; de 19.09.2012, recurso 893/12; de 10.12.2012, recurso 923/12.

Isto porque «para efeitos de suspensão da execução fiscal e em face da dedução da impugnação judicial, a garantia deve considerar-se prestada, temporária e provisoriamente, enquanto a AT não se pronunciar expressamente pela sua inidoneidade. Dito de outro modo, enquanto não houver decisão expressa da AT no sentido da inidoneidade da garantia, esta deve ter-se como prestada para os efeitos previstos na alínea b) do n.º 1 do art. 89 do CPPT» -acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15-02-2012, recurso n.º 89/12.

A não ser assim, ficaria ao arbítrio da administração tributária o momento para apreciar a garantia oportunamente oferecida e, consequentemente, a suspensão da execução fiscal, no âmbito da qual poderia entretanto ir praticando diversos actos ofensivos do património do executado, em manifesto desrespeito pelo princípio da decisão.

Acresce que a compensação operada sem que a administração tome posição sobre garantia em tempo oferecida sempre violaria o princípio da boa fé que deve presidir à actividade administrativa (artigo 6.º-A do Código de Procedimento Administrativo e artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa, porque frustra a legítima expectativa de apreciação da pretensão, ancorada no princípio da decisão - acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15-02-2012, recurso n.º 89/12.

Por maioria de razão é ilegal a compensação num caso como o dos autos em que o acto de indeferimento da garantia (fiança) oferecida foi anulado por acórdão transitado em julgado – acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30-04-2013, recurso 574/13.

Deste modo, se se entender, como o entende a recorrida, que o decidido pelo Tribunal abrange a idoneidade da garantia em concreto da fiança, então a dívida exequenda está garantida e não podia ter sido efectuada a compensação. Se esse entender, como o entende a recorrente, que o decidido pelo Tribunal permite que a administração tributária se debruce e afira da idoneidade em concreto da garantia, uma vez que tal pronuncia à data da compensação ainda não tinha ocorrido, a compensação também não podia ter tido lugar.

Ou seja, quer por uma tese, quer pela outra, a compensação operada é ilegal.
E porque assim se entende, não é necessário acrescentar ao probatório a factualidade pretendida pela recorrente, porque acaba por não ter relevância para a decisão.

Pelo que fica dito, o recurso não merece provimento.

Em síntese:
Se por acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte transitado em julgado foi confirmada a sentença que anulou o despacho que indeferiu a fiança apresentada pela executada para suspender os termos da execução na sequência da interposição de impugnação judicial na qual discute a legalidade da dívida exequenda, é ilegal a compensação operada em momento posterior sem que a administração tributária tivesse entretanto se pronunciado novamente sobre a idoneidade da garantia oferecida, independentemente de tal pronúncia ser ou não legalmente admissível.

III – DECISÃO
Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas pela recorrente.
Porto, 13 de Setembro de 2013
Ass. Paula Ribeiro
Ass. Fernanda Esteves
Ass. Aragão Seia