| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
F…, SGPS, melhor identificado nos autos, impugnou parcialmente as liquidações adicionais de IRC relativas aos exercícios de 1997 e 1998, e juros compensatórios, liquidadas na sequência de inspeção ao conteúdo da sua declaração de rendimentos.
Por sentença de 18 de Julho de 2007 a impugnação foi julgada parcialmente procedente.
Interpôs recurso para o STA que por sua vez determinou a competência deste TCA. Concluiu as suas alegações com as seguintes conclusões:
1. Em fase de apreciação e decisão da acção, a Sentença em crise limita-se a concluir, sem fundamentar ou com mero recurso a transcrições do Relatório de Inspecção Tributária, sobre os pedidos - e não todos! - feitos pela Impugnante, sem se manifestar, em sítio algum e seja de que forma for, sobre os diversos e variados argumentos por esta aduzidos, o que por si só fere a decisão de nulidade por falta de fundamentação
2. Quanto à impugnação da correcção feita pelos S.I.T. às provisões para riscos gerais de crédito registadas pela Impugnante no exercício de 1997; à violação do principio geral da não discriminação entre estados membros da UE pela interpretação dada pelos S.I.T. ao benefício fiscal previsto no então artigo 31° (actual artigo 58°) do EBF; e ainda quanto ao pedido principal apresentado na PI relativamente às correcções dos rendimentos de instrumentos financeiros derivados, não se pronunciou de todo a Sentença, a não ser, na sua primeira fase, quando da mera descrição dos argumentos trazidos pelas partes em “I. Relatório”, não se vislumbrando, sequer, em todo o seu correr, qualquer justificação para tal ausência, pelo que enferma ainda de nulidade por omissão pronúncia o aresto em crise;
3. Sem prescindir e em concreto, quanto às provisões para riscos gerais de crédito consideradas pelos S.I.T. não dedutíveis à matéria colectável, foram estas, na sua quase totalidade, repostas e tributadas em exercícios posteriores, o que originou apenas um diferimento - por um ou dois anos consoante os casos - da tributação destas realidades, lapso que se corrige pela mera liquidação de juros compensatórios pelo tempo decorrido;
4. Tais correcções às provisões para riscos gerais de crédito, tal como propostas, dariam lugar a uma duplicação da tributação sobre os mesmos factos e sujeito passivo, que deve ser evitada pelos próprios serviços e não imposta como ónus posterior do Contribuinte, sob pena de se ferirem os princípios da proporcionalidade, da igualdade e da imparcialidade que regem o direito fiscal, pelo que haverá de revogar-se, por esta razão, a Sentença em crise, anulando-se consequentemente as liquidações impugnadas na parte em que se mostrem influenciadas por esta correcção.
5. Quanto à correcção do benefício fiscal referente aos dividendos de participações cotadas em bolsa espanhola, verifica-se que, nem o texto do então artigo 31° do EBF nem a respectiva autorização legislativa restringem o benefício ao mercado nacional, nem cabe tal restrição no espírito destas normas, o que por si só haverá de ser causa de anulação das liquidações impugnadas na parte em que se mostrem influenciadas por esta correcção;
6. A interpretação destes preceitos feita pelos S.I.T. e mantida pela Sentença Recorrida, revelar-se-ia contrária ao disposto no Tratado de Roma, ferindo o princípio geral da não discriminação de estados-membros e o princípio da livre circulação de capitais, o que foi já expressamente afirmado pelo TJCE em decisão de situação em tudo semelhante à presente;
7. No que concerne às despesas com cheques-auto e ao pagamento à agência de viagens, têm estas suporte documental devido - seja no talão de venda dos primeiros, seja na factura da segunda - que contém todos os elementos por lei exigidos, não consubstanciando por isso despesas confidenciais - porque se conhece a sua origem e destino - nem indocumentadas - porque têm documento legal de suporte, razão pela qual não poderão ser alvo de tributação autónoma;
8. Por fim, decorre das fichas técnicas dos instrumentos financeiros derivados juntos à P.I. que os proveitos dos FNB Wall Street e FNB Nikei 2001 e certificados de depósito, não são irreversíveis à data do fecho de cada exercício, sendo ainda incerto, nessa data, o montante dos juros que virão a ser recebidos a final, o que, nos termos prescritos pela própria administração tributária, impõe, só por si, a aplicação à sua tributação do princípio da realização, não cabendo correcção ao lucro tributável de 1998 a elas respeitante;
9. Sobre idêntica correcção dos S.I.T., feita à ora Recorrente quanto ao exercício de 1999, pronunciou-se já o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em Sentença transitada em julgado, que deu inteira razão a idênticos argumentos da Impugnante ora Recorrente, ordenando a anulação da liquidação na parte que se mostrou por ela influenciada;
10. Sem prescindir, quanto a este ponto, tendo os proveitos sido efectivamente registados e tributados em IRC em 2001, quanto recebidos, apenas caberá liquidação de juros compensatórios pelo lapso de tempo decorrido entre a data em que os S.I.T. os consideram tributáveis e esta última.
Termos em que deverá o presente Recurso ser julgado procedente, decretando-se a nulidade do aresto em crise, seja por falta de fundamentação, seja por omissão de pronúncia ou subsidiariamente, revogando-se a decisão na parte Recorrida, pelos motivos acima expostos, por tudo se ordenando, a final, a anulação das liquidações impugnadas nas partes em que se encontrem influenciadas pelos argumentos expostos, com o que se fará, como sempre, inteira e sã JUSTIÇA!
CONTRA ALEGAÇÕES.
Não houve.
PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela improcedência do recurso e confirmação da sentença recorrida.
II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença é nula por omissão de pronúncia e falta de fundamentação e além disso, se houve erro no julgamento das questões que lhe foram submetidas ao tribunal «a quo»
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:
A) A impugnante tem como actividade principal o comércio bancário e como actividade paralela a locação financeira;
B) Nos termos da lei fiscal e comercial, a impugnante (Banco) possui a contabilidade organizada de acordo com a normalização contabilística no PCSB e nas Normas e instruções do Banco de Portugal e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade (v.g. Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras - DL n°298/92, de 31/12);
C) A impugnante (Banco) encontra-se colectada em sede de IRC, pelo exercício da actividade bancária, com o CAE. 65121, no 6° Bairro Fiscal do Porto, estando sujeito a dois regimes de tributação em IRC:
- Regime geral (nos termos da alínea a) do n° 1 art. 2° do CIRC);
- Regime de isenção temporária (nos termos do art. 41° do E.B.F., resultante da sua sucursal financeira exterior na Madeira);
D) Na sequência da Ordem de Serviço n° 100/2000 de 07/08/2000, procedeu-se a uma acção inspectiva de carácter geral ao F…, SA, que teve inicio em 21/08/2000 e foi concluída em 22/11/2000. O Banco foi seleccionado de acordo com os critérios de selecção utilizados para as empresas do Cadastro Especial de Contribuintes, de modo a que fosse efectuada uma acção inspectiva de âmbito geral, com incidência nos exercícios de 1997 e 1998;
E) Por acção dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (DSPIT) foram efectuadas correcções em sede de IRC, cfr. Relatório junto a fls. 174 a 203 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido;
F) No referido Relatório constam as seguintes conclusões da acção inspectiva: (cfr. fls. 85 do processo administrativo apenso:
Correcções à Matéria Tributável em IRC (De natureza meramente aritmética resultante da imposição legal)
Ano de 1997 - 51.575.459
Ano de 1998 - 189.558.517
Imposto em falta - Trib. Autón.
Ano de 1997 - 11.487.750
Ano de 1998 - 11.542.937
G) Das correcções acima descritas, foi a impugnante notificada nos termos do art. 60º da LGT e do art° 60° do RCPIT, para exercer o direito de audição, tendo a mesma exercido esse direito (cfr. fls. 88 a 112 do PA apenso);
H) A AT procedeu à emissão das correspondentes liquidações em sede de IRC:
1997
Liquidação n°2001 8310010213 de 2001.07.25
Importância a pagar de Esc. 38.800.955$00, Euros 193.538,35
Data Limite de Pagamento 2001.09.26
1998
Liquidação n°2001 8310010212 de 2001.07.25
Importância a pagar de Esc. 12.919.867$00, Euros 64.444,02
Data Limite de Pagamento 2001.09.26
I) Os pagamentos das liquidações referidas em H) foram efectuados em 2001.09.01 e
2001.09.26, respectivamente;
J) Em 28.09.2001, a impugnante apresentou no Serviço de Finanças do Porto - 6, a presente impugnação judicial.
Os factos provados assentam na análise critica dos elementos constantes dos autos, nomeadamente dos títulos executivos, das informações oficiais e dos documentos juntos.
FACTOS NÃO PROVADOS:
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da impugnação.
IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
Nas doutas Conclusões (1 e 2) o Recorrente imputa à sentença os vícios de nulidade por falta de fundamentação e por omissão de pronúncia.
Falta de fundamentação por não se vislumbrarem na sentença «…as concretas razões determinantes das várias decisões tomadas que levaram à improcedência parcial da ação, pois que, depois de uma análise perfunctória e desgarrada dos factos carreados para os autos e mera descrição de conceitos de direito tributário - nem sempre correcta ou rigorosa e cuja relevância para a decisão posteriormente dimanada, as mais das vezes, se não vislumbra - nada mais se encontra senão a sucinta decisão, ponto a ponto, dos pedidos da impugnação, acompanhada de uma ou duas frases retiradas textualmente do correspondente Capítulo do Relatório de Inspecção Tributária que deu origem às liquidações impugnadas»
E por omissão de pronúncia, enuncia três pedidos sobre os quais a sentença não se debruçou nem sobre eles decidiu explicitamente não decidir. São eles: (i) Correções às provisões para riscos gerais de crédito; (ii) Correção de benefícios fiscais e (iii) Correcção dos rendimentos dos Instrumentos financeiros derivados.
Vejamos em primeiro lugar a nulidade por falta de fundamentação.
A sentença é nula por falta de fundamentação quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão (art. 668º/1b) do CPC - correspondente ao art. 615º/1,b) do NCPC).
Este preceito deve ser articulado com o disposto no art. 125º do CPPT por via do qual constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
O vício de falta de fundamentação integra a falta de fundamentação de direito e a falta de fundamentação de facto, cabendo neste vício tanto a falta de enunciado factual como ausência de motivação para os factos provados.
Analisando em primeiro lugar a falta de fundamentação de direito, Jorge Lopes de Sousa in CPPT anotado, II, 2011, pp. 361 e segs. escreve a propósito, o seguinte: «A fundamentação de direito da sentença deverá consistir na indicação, interpretação e aplicação das normas em que se baseia a decisão (art. 659.°, n.º 2, do CPC).
No entanto, como fundamentos de direito, podem ser invocados, cumulativa ou exclusivamente, princípios jurídicos (art. 3.º n.º1, do CPTA), mesmo que não sejam expressamente enunciados em norma determinadas.
Não é necessário, para obstar à existência de nulidade, a apreciação e análise de todos os argumentos invocados e invocáveis sobre as questões de direito a apreciar, mas apenas indicar aqueles que servem de suporte à decisão.
Por outro lado, no que concerne à fundamentação de direito, o tribunal tem de indicar apenas a relativa às questões apreciadas em que se baseia a parte dispositiva e não a meras considerações marginais, argumentos «ex abundanti» ou de «obiter dicta», isto é, algo que não é necessário apreciar para conhecer da pretensão que é formulada, nem tem reflexos em qualquer das questões apreciadas que o tribunal tinha de resolver»
Ora analisando a sentença devemos concluir que a mesma não se encontra fundamentada de direito, pelo menos em várias das decisões parcelares, como por exemplo a fls. 16 da sentença quando se pronuncia sobre as correcções relativas a provisões: «Quanto às correcções aceites, embora com reservas, designadamente as relativas a provisões, que a impugnante entende ter considerado como custos antecipados e propõe a sua consideração como provisões dedutíveis em exercícios posteriores, no preenchimento do respectivo mapa poderá incluir aqueles valores na coluna de “provisões tributadas”, deduzindo esses valores para efeitos de apuramento do lucro tributável no exercício da respectiva reposição. Não é explanado o raciocínio que levou a esta decisão nem é mencionada qualquer norma ou princípio de onde resulte a conclusão apresentada (Notemos ainda que o MMª juiz utiliza o advérbio «designadamente» de onde podemos inferir que não é só em relação a estas correções que se pronuncia omitindo que outras mais se incluem nesta decisão). Mas também a fls. 18 quando refere que «Relativamente às restantes correcções efectuadas, quanto aos exercícios de 1997 e 1998 entendemos que as mesmas serão de manter» sem fundamentar a razão para tal conclusão nem as normas ou princípios jurídicos em que se baseia.
Quanto à nulidade por omissão de pronúncia.
Sob este vício diz o Recorrente que
«Quanto à impugnação da correcção feita pelos S.I.T. às provisões para riscos gerais de crédito registadas pela Impugnante no exercício de 1997; à violação do principio geral da não discriminação entre estados membros da UE pela interpretação dada pelos S.I.T. ao benefício fiscal previsto no então artigo 31° (actual artigo 58°) do EBF; e ainda quanto ao pedido principal apresentado na PI relativamente às correcções dos rendimentos de instrumentos financeiros derivados, não se pronunciou de todo a Sentença, a não ser, na sua primeira fase, quando da mera descrição dos argumentos trazidos pelas partes em “I. Relatório”, não se vislumbrando, sequer, em todo o seu correr, qualquer justificação para tal ausência, pelo que enferma ainda de nulidade por omissão pronúncia o aresto em crise»
São assim três as questões que no dizer do Recorrente a sentença não apreciou:
(i) Impugnação das correções às provisões para riscos gerais de crédito em 1997;
(ii) Violação do princípio geral da não discriminação entre estados membros da UE na interpretação dada pelos SIT ao benefício fiscal previsto no então artigo 31 do EBF (actual artigo 58º);
(iii) Pedido principal apresentado na pi relativamente às correcções dos rendimentos dos instrumentos financeiros derivados.
A sentença é nula por omissão de pronúncia quando o juiz deixa de se pronunciar sobre questões que devia conhecer (art. 668º/1-d) do CPC e 125º/1 do CPPT), o que acontece nos casos em que o Tribunal “pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela” Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 363.
Esta nulidade está directamente relacionada com o comando do nº. 2 do art. 660º - o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras - servindo de cominação ao seu desrespeito.
Feito este breve introito, vejamos a questão em concreto respeitante às correções das provisões para riscos gerais de crédito, acerca do que o MMº juiz decidiu na alínea a) da sentença o seguinte:
«Quanto às correcções aceites, embora com reservas, designadamente as relativas a provisões, que a impugnante entende ter considerado como custos antecipados e propõe a sua consideração como provisões dedutíveis em exercícios posteriores, no preenchimento do respectivo mapa poderá incluir aqueles valores na coluna de “provisões tributadas”, deduzindo esses valores para efeitos de apuramento do lucro tributável no exercício da respectiva reposição»
A correção impugnada incidiu sobre provisões excessivas no montante de Esc. 5.717.484$ desdobradas assim:
a) 510.993$. O Impugnante aceita a correção mas porque a repôs em 1998 apenas se verificou uma antecipação de custos, apenas havendo lugar á liquidação de juros compensatórios pelo período de um ano (art.º 19º da pi).
b) 4.683.752$. Esta provisão foi integralmente reposta no exercício de 1999 pelo que apenas haverá lugar à liquidação de juros compensatórios perlo período de dois anos (art. 26º da pi).
c) 522.739$. Esta provisão foi parcialmente reposta em 1998 (pelo montante de Esc. 81.315$) e 1999 (pelo montante de 92.931$) sendo que o remanescente da provisão irá sendo reposto nos exercícios subsequentes, pelo que apenas haverá lugar à liquidação de juros compensatórios (art. 29º da pi).
Ora tomando em consideração estes elementos alegados na pi, facilmente se verifica que o segmento decisório transcrito não tem conexão - pelo menos perceptível - com os factos alegados, não se vislumbrando pronúncia concreta sobre as questões que o Impugnante suscitou na petição inicial.
Para além disso, nos factos provados também não consta qualquer prova relativa à alegada reposição – ou não – das provisões tal como foi alegado na petição inicial.
Vejamos agora a alegada violação do princípio geral da não discriminação entre estados membros da UE na interpretação dada pelos SIT ao benefício fiscal previsto no então artigo 31 do EBF (actual artigo 58º).
A correção dizia respeito aos benefícios fiscais relativos a dividendos recebidos pelo F… nos exercícios de 1997 e 1998 resultantes da sua participação em empresas com sede em Espanha que foram deduzidos ao lucro tributável nos termos do art. 31º EBF (na numeração vigente à data).
Teve como fundamento o entendimento de que o referido normativo legal se aplica apenas a títulos cotados em Bolsas nacionais não aceitando a AT a aplicação a dividendos de ações admitidas à negociação de mercados de bolsas estrangeiras.
Interpretação que o Impugnante não aceita, por considerar que desse modo se viola o princípio da liberdade de circulação de capitais consagrado no artigo 56º do Tratado de Roma e jurisprudência comunitária sobre a matéria (Acórdão do TJCE de 6 de Dezembro de 2000).
Tendo a IMPUGNANTE considerado tal correção violadora daquele princípio comunitário, solicitou que a questão (prejudicial) fosse submetida ao TJCE sob a forma de reenvio prejudicial, caso a mesma suscitasse dúvidas de interpretação.
O MMº juiz decidiu a questão assim:
«Quanto a benefícios fiscais relativos a dividendos recebidos, os mesmos respeitam a dividendos derivados de participação em empresas com sede em Espanha, aos quais não será de aplicar o estatuído no Estatuto dos Benefícios Fiscais, pois conforme artigo 2° do referido Estatuto, “consideram-se benefícios fiscais as medidas de carácter excepcional instituídas pela tutela de interesses públicos extra fiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”, visando incentivar as empresas através da aquisição de valores mobiliários que contribuem para a dinamização do mercado de capitais nacional, pelo que julgamos apenas ser de conceder aquele beneficio aos rendimentos provenientes de empresas cotadas em Bolsas nacionais, no sendo de aplicar ao caso presente, dado os dividendos serem provenientes de empresas cotadas em Bolsa estrangeira».
A leitura deste segmento permite-nos concluir que não houve, nesta parte, omissão de pronúncia porque este vício apenas tem lugar quando o tribunal deixa em absoluto de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões (cfr. Ac. do STA n.º 0167/15 de 18-03-2015 Relator: CASIMIRO GONÇALVES).
Poder-se-ia dizer que o Recorrente interpretou como omissão de pronúncia o que parece ser uma fundamentação relativamente pobre. Mas embora a fundamentação pudesse ter sido mais completa e mais profunda, também não podemos concluir pela sua falta, sendo certo que a insuficiência ou mediocridade da motivação não produz a nulidade da sentença. (Ac. do STA n.º 050/15 de 20-05-2015 Relator: PEDRO DELGADO).
Vejamos agora a nulidade por omissão de pronúncia relativa aos instrumentos financeiros derivados.
A AT acresceu ao lucro tributável declarado pelo Impugnante/Recorrente o valor de 148.827.869 dividido em Esc. 75.391.021 relativa a swaps de taxas de juro e 73.426.848 relativa a swaps cambiais, com a seguinte fundamentação constante do RIT (fls. 15 do RIT):
Swaps de taxa de juro:
«O Banco deduziu na linha 48 do Q06 da declaração mod. 22, ao abrigo do disposto na alínea b), n.° 1 do art.° 68.°-B do CIRC, a importância de Esc. 1.189.148.812, referente aos juros a receber de swaps de cobertura de taxa de juro, negociados fora de bolsa e vivos em 31/12/98.
Deste modo, adoptou um regime de caixa, pois considerou para efeitos de apuramento da matéria colectável somente os juros recebidos/pagos no decurso do exercício, sustentado numa informação prestada pela Administração Tributária (Proc. n.° 918/97).
Na verdade, face ao lançamento de um novo empréstimo obrigacionista designado por “Finibolsa Capital Garantido” o Banco solicitou, através de exposição dirigida ao Director -Geral dos Impostos, datada de 30/04/97, que fosse prestada informação sobre o enquadramento tributário dos ganhos e perdas do swap de taxa de juro negociado com uma instituição não residente para a cobertura financeira daquela operação.
Assim sendo, o entendimento sancionado por despacho de 15/07/97 do Subdirector – Geral, no sentido de que “(…) os ganhos obtidos são proveito, nos termos do art.° 20° do CIRC, concorrendo para a formação do lucro tributável do exercício da liquidação, excepto quanto aos juros vencidos semestralmente que são considerados nos exercícios respectivos (o mesmo acontecendo com as perdas), de acordo com o disposto na alínea b), n.° 1 do art.° 68.°-B do CIRC, dado que são operações fora de bolsa (…)”, comunicado ao Banco pelo ofício n.° 30487/97, de da DSIRC, assume a natureza de uma informação vinculativa para os serviços da Administração Tributária, devendo o enquadramento nele ínsito ser mantido durante a vigência do produto financeiro acima referido.
Por outro lado, e não obstante a informação vinculativa se circunscrever ao enquadramento tributário de uma operação financeira especifica, parece lógico, no âmbito do princípio da boa fé, previsto no art.° 6.°-A do C.P.A. e actualmente consagrado no n.° 2 do art.º 59º da L.G.T. a adopção pelo Banco do entendimento sancionado, relativamente a produtos financeiros derivados com as mesmas características, realizados no decurso do exercício de 1997, nomeadamente swaps negociados fora de bolsa.
No entanto, não sendo a Administração Tributária obrigada a manter indefinidamente uma mesma interpretação das normas tributárias, nada obsta a que o Centro de Estudos Fiscais (C.E.F.) se tenha pronunciado através do Parecer n.° 21/98, sancionado por despacho de 28/04/98 do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, em sentido diferente do entendimento vertido no citado Ofício da DSIRC.
Designadamente, salienta-se naquele parecer que se durante a vigência do contrato houver lugar a pagamentos/recebimentos intermédios, estes deverão ser objecto de tributação no respectivo exercício, seguindo-se o princípio da realização, quando a periodização numa base diária não possa aplicar-se devido a incertezas quanto ao recebimento dos juros e ao respectivo montante.
No que respeita aos custos e proveitos, periodificados e ainda não realizados, são irreversíveis no fim de cada exercício, em virtude das taxas de juro serem fixadas no início de cada período dos fluxos intermédios, pelo que os resultados periodificados de cada operação são de incluir na base tributável.
Não revogando o referido despacho do SEAF a informação vinculativa vertida no Oficio n. 30487/98 da DSIRC, o novo entendimento da Administração Tributária comunicada à Associação Portuguesa de Bancos através do Ofício n.º 260, de 30/07/98, do CEF, terá obrigatoriamente de ser aplicado a todos os produtos derivados que tiveram início no exercício de 1998.
Nestes termos, foi acrescida, ao lucro tributável declarado, a importância de SC. 75.391.091 referente ao resultado líquido, periodificado e não pago, dos swaps de taxa de juro com início no exercício de 1998, os quais, face ao novo entendimento quanto ao alcance do art.° 68.°-B do CIRC, o sujeito passivo indevidamente deduziu ao resultado líquido contabilístico do exercício»
Swaps cambiais (Esc. 73.436.848):
«O Banco deduziu na linha 48 do Q06 da declaração mod. 22, ao abrigo do disposto na alínea b), n.° 1 do art.° 68.°-B do CIRC, importância de Esc. 73.436.848, referente a prémios periodificados de swaps cambiais negociados fora de bolsa no decurso do exercício e vivos em 31/12/98.
Também neste caso, foi adoptado um regime de caixa de acordo com o entendimento expresso no ofício do SAIR atrás mencionado, uma vez estar a diferir-se, para o exercício do termo das operações de swaps, a imputação dos respectivos prémios/descontos.
Atendendo a que o valor dos prémios/descontos a receber/pagar é conhecido desde momento da contratação das operações, não havendo incertezas quanto ao recebimento/pagamento e ao respectivo montante, os resultados periodificados destas operações são de incluir na base tributável, tendo em conta a interpretação expressa no parecer do Centro de Estudos Fiscais, sancionada pelo SEAF em 28/04/98, como já se referiu.»
Na douta petição inicial - art. 71º e segs.. - o Impugnante aceita os argumentos apresentados pela AT mas considera que apenas serão de incluir na base tributável os resultados periodizados e ainda não realizados que sejam irreversíveis no fim de cada exercício em virtude das taxas de juro serem fixadas no início de cada período dos fluxos intermédios.
Por tal facto, diz, apenas seria de incluir na base tributável o montante de Esc. 272.000$ que corresponde ao valor dos ajustamentos ao lucro tributável relativos ao instrumento VARIFIX.
Em relação aos restantes instrumentos financeiros derivados que deram origem à correção (FNB Wall Street, FNB Nikei 2001 e certificados de depósito) existem incertezas quanto aos resultados contabilizados em virtude das taxas de juro associadas aos mesmo não serem conhecidas à data do fecho do balanço, pelo que relativamente aos mesmos deve ser aplicado o «princípio da realização».
Este era o pedido principal formulado pelo Impugnante relativo à matéria dos instrumentos financeiros derivados.
Subsidiariamente, pediu que «…no caso de não se atender aos argumentos apresentados supra, sempre deverá atender-se ao facto de a DSPIT não ter considerado na formulação dos seus cálculos o montante de Esc. 49.597.078 referente ao efeito dos montantes inscritos na coluna “comissão ainda não especializada”
O MMº juiz não se pronunciou sobre o pedido principal (o acréscimo à base tributável apenas deveria incluir o valor de Esc. 272.000 referente ao instrumento Varifix) mas atalhou a questão subsidiária pronunciando-se nos seguintes termos:
«Relativamente a instrumentos financeiros derivados, no valor de 75.391.021$00, que o sujeito passivo indevidamente deduziu ao resultado contabilístico do exercício, e englobado no valor de 1.189.148.812$00, referente aos juros a receber de swaps de cobertura de taxas de juro, negociados fora de bolsa, somos de parecer que apenas seria de acrescer o valor de 25.793.923$00, dado o valor de 49.597.078$00, referente aos títulos FNB Wall Street e FNB NIKKEI 2001, referido no artigo 76° da impugnação, haver já sido sujeito a tributação, conforme resulta do mapa constante a fls. 107 e descrito como doc. n° 9, cujo valor não foi tido em linha de conta na elaboração do Anexo C constante do relatório. Aliás, embora alegue no concordar com as correcções efectuadas, parece ser esta a opinião da impugnante, quando no artigo 70º do direito de audição, a fls. 54, refere que “o F… disponibiliza-se para alterar, para os instrumentos financeiros derivados transaccionados a partir do exercício de 2000, o procedimento que tem vindo a ser adoptado”.
Tendo em conta o exposto, entendemos que será de alterar o valor corrigido de 148.827.869$00 para 99.230.791$00, em instrumentos financeiros derivados, no exercício de 1998, visto o valor de 49.597.078$00, referente a comissões ainda no especializadas, não ter sido levado em conta como já tributado, aquando da elaboração do mapa em Anexo C ao Relatório de inspecção Tributária.
Relativamente às restantes correcções efectuadas, quanto aos exercícios de 1997 e 1998, entendemos que as mesmas serão de manter».
O MMº juiz «a quo» não fixou qualquer facto relativo à “irreversibilidade” dos resultados periodizados omitindo em quais dos instrumentos financeiros se verificava e se as taxas de juro estão fixadas no início de cada período dos fluxos intermédios (que no dizer da Impugnante apenas ocorre em relação ao instrumento Varifix) e avançou para conhecimento do pedido subsidiário omitindo pronúncia sobre o pedido principal. (É possível que o conhecimento do pedido principal esteja condensado no último parágrafo da sentença: Relativamente às restantes correcções efectuadas, quanto aos exercícios de 1997 e 1998, entendemos que as mesmas serão de manter. Mas se assim for, sempre subsiste a nulidade por falta de fundamento de facto ou de direito para tal conclusão; omitem-se os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão pelo que a sentença sempre seria nula por falta de fundamentação (art. 668º/1-b) do CPC e 125º/1 do CPPT).
Concluímos portanto que a sentença é efetivamente nula por omissão de pronúncia e (ou) falta de fundamentação, no caso de se entender que a pronúncia sobre a questão principal relativa ao acréscimo à base tributável apenas do valor Esc. 272.000 referente ao instrumento Varifix é o que consta no último parágrafo do segmento transcrito.
Aqui chegados, há que dar cumprimento ao disposto no art. 715º/1 do CPC: ainda que se declare nula a decisão que põe termo ao processo, o tribunal de recurso deve conhecer do objecto da apelação (correspondente ao art. 665º/1 do NCPC).
Porém, a sentença recorrida não fixou probatório em relação a vários factos que se revelam indispensáveis para a decisão da causa, como deixámos registado.
E embora este TCA tenha poderes para alterar a decisão sobre a matéria de facto fixada na sentença recorrida (art. 662º/1 do CPC), não se pode substituir por completo ao tribunal «a quo» no julgamento dessa matéria, sendo certo que alguns dos factos alegados poderão até requerer a produção (oficiosa) de prova pericial, como poderá ser o caso de saber se as provisões foram repostas e se as taxas de juro fixadas nos diversos instrumentos financeiros derivados foram fixadas no início de cada período dos fluxos intermédios e se são, ou não, irreversíveis no fim de cada exercício.
Conforme se refere no ac. do TCAN n.º 00104/03-Porto de 12-06-2014 (Relator: Pedro Nuno Pinto Vergueiro): «Com efeito, revogada a sentença recorrida em que não se conheceu de toda a matéria da impugnação, caberia a este Tribunal conhecer do mérito dessa realidade, em substituição, se os autos fornecessem os necessários elementos para o efeito.
Porém, como se decidiu no Acórdão do S.T.A. de 17-10-2001, Proc. nº 26.193, tal conhecimento em substituição, apenas pode ter lugar quando o tribunal recorrido tenha conhecido e fixado o competente quadro probatório atinente à matéria do fundo da causa, já que o Tribunal superior pode alterar a matéria de facto fixada no probatório da sentença recorrida mas não se pode substituir por completo, àquele, no julgamento de tal matéria - cfr. nº 1 do art. 712º do C. Proc. Civil (actual art. 662º)…»
Por conseguinte, não sendo viável o conhecimento em substituição neste TCA, terão os autos de baixar à 1.ª Instância para que a matéria de facto seja ampliada, apreciada e julgada a fim de ser proferida nova decisão em conformidade, se outro fundamento, diverso do ora decidido, a tal não obstar.
Nestas circunstâncias, consideramos inútil a apreciação das restantes questões submetidas no presente recurso (art. 660º/2 «ex vi» do art.º 715º/2 do CPC, correspondente aos artigos 608º/2 e 663º/2 do NCPC) .
V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em declarar nula a sentença recorrida e ordenar a remessa dos autos à primeira instância a fim de que a matéria de facto seja ampliada, apreciada e julgada proferindo nova decisão em conformidade, se outro fundamento, diverso do ora decidido, a tal não obstar.
Sem custas.
Porto, 15 de Setembro de 2016.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
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