| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
1 – RELATÓRIO
[SCom01...], contribuinte n.º ...73, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 26.12.2022, que julgou improcedente a impugnação intentada contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2008, no montante de €46.700,26.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“A. Com o presente recurso pretende-se demonstrar que a Sentença incorre no vício da insuficiência da matéria de fato para decisão em recurso.
B. Pois a factualidade provada não permite ou não basta para fundamentar a solução de direito adoptada.
C. Os facos provados são os que constam da douta Sentença, que aqui se dão por integralmente reproduzidos.
D. A aqui Recorrente pugnou na sua impugnação que é a Escritura de Dação em Pagamento o facto gerador de imposto.
E. Houve uma declaração de dívida e houve uma aceitação da extinção dessa obrigação mediante o pagamento com bens imóveis.
F. Trata-se de uma confissão extrajudicial, em documento autêntico, admissível pela sua própria essência, que goza de força probatória plena – artigos. 355.º, n.ºs 1 e 4, e 358.º, n.º 2, do CC.
G. Assim, os imóveis são transferidos para o património da Recorrente porque houve uma escritura de dação em pagamento.
H. Como se referiu a dívida refere-se ao apuramento das responsabilidades dos administradores («AA») por garantias prestadas a terceiros e em benefício de terceiros.
I. Como aliás consta dos factos provados
J. Pelo que é claro que existe esse prejuízo que à data, 12 de Dezembro de 2008, não se encontrava completamente determinado, mas que se sabia ser de pelo menos de € 104.000,00.
K. Mas, sem conceder, ainda que assim não se aceite.
L. Da leitura dos fatos provados não nos é permitido concluir qualquer foi o negócio que existiu, para que o Meritíssimo Juiz a Quo decidisse que: “Com efeito, a Administração Tributária não carecia de obter qualquer decisão judicial a declarar a nulidade do negócio jurídico constante da escritura pública, não estando impedida de, com base em indícios sólidos e consistentes, proceder a correcções à matéria tributável, como fez.”
M. Se não existem “indícios sólidos e consistentes” da existência da dívida então não existe obrigação.
N. O Meritíssimo Juiz a Quo não refere sequer os termos de direito em que a AT bem andou ao “proceder a correcções à matéria tributável, como fez”.
O. Não sabemos, então, qual é (na perspectiva da AT) o real negócio.
P. Não sabemos, da leitura da douta sentença como entraram tais imóveis na esfera patrimonial da Recorrente.
Q. Mal andou o Meritíssimo Juiz a Quo ao entender que a AT podia “proceder a correcções à matéria tributável, como fez”.
R. Consequentemente mal andou o Meritíssimo Juiz a Quo ao declara totalmente improcedente a impugnação sem que se prove qual o real negócio.
S. Da leitura dos factos provados é impossível aferir qual foi o negócio real.
T. Logo estava impedida a AT de tributar.
U. Ao decidir como veio o Meritíssimo Juiz a Quo a decidir violou o artigo 39.º da LGT que refere que:
Artigo 39.º
Simulação dos negócios jurídicos
1 - Em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado.
2 - (Revogado.)
V. Existindo um concreta insuficiência da matéria de fato para decisão em recurso.
W. Pois a factualidade provada não permite ou não basta para fundamentar a solução
de direito adoptada
X. Logo deveria a Impugnação ter sido declara totalmente procedente.
Y. Por mero exercício académico, a existir qualquer tributação esta só poderá incidir na diferença entre o valor da avaliação e o valor da escritura.
Z. Ou seja, ter-se-á que subtrair a € 184.480,00 o valor de € 104.000,00, sendo que resulta desta forma uma mais-valia de € 80.480,00.
AA. Assim deve a Sentença proferida ser revogada, julgando totalmente procedente a impugnação da aqui Recorrente.
BB. Assim decidindo, farão V. Ex.ª, Venerandos Desembargadores a costumada
JUSTIÇA!!!”
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Não foram apresentadas contra-alegações.
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A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer considerando que “face à factualidade dada como provada, seu enquadramento jurídico e fundamentação expendida, não merece censura, pelo que em nosso entender se deve negar provimento ao recurso”
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos ao abrigo do disposto no artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir do erro de julgamento de direito.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“A) Em 11/12/2008 foi lavrada escritura pública intitulada “Dação em cumprimento” na qual intervieram como primeiros outorgantes, «BB» e «AA» e, como segundo outorgante, a aqui impugnante, “[SCom01...], S.A.”, constando da mesma o seguinte:
“(...) Disseram os primeiros outorgantes que são devedores à sociedade representada do segundo outorgante da quantia de cento e quatro mil euros.
Que querendo antecipar o pagamento da dívida e não podendo fazê-lo de outro modo, pela presente escritura dão em cumprimento, à sociedade representada do segundo outorgante, sua credora, os bens que a seguir se identificam, cujo valor é igual à importância da mesma dívida, regulando-se o presente contrato pelo disposto no artigo 837º e seguintes do Código Civil:
1: Fração autónoma designada pela letra “D”, correspondente a habitação, no primeiro e segundo andares e vão do telhado direito, com todos os elementos que a integram; Do prédio, sito à Rua ..., ... e Rua ..., freguesia e concelho ..., inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...22, com o valor patrimonial, correspondente à fração, de 42.195,46 €, descrito na competente Conservatória sob o número ..., da freguesia ... (…) a que atribuem o valor de cinquenta e quatro mil euros;
2: - Fração autónoma designada pela letra “M”, correspondente a estabelecimento, loja 13, no rés-do-chão, à Rua ..., com todos os elementos que a integram; do prédio, sito às Ruas ..., ..., para a Rua ..., ... para a Rua ..., para a Rua ..., ... para a Rua ..., inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...00, com o valor patrimonial, correspondente à fração, de 46.455,87 €, descrito na competente Conservatória sob o número ..., da freguesia ... (…) a que atribuem o valor de cinquenta mil euros;
Disse o segundo outorgante que aceita o presente contrato considerando assim, extinta a dívida dos primeiros outorgantes.
(…)” - cfr. fls.16/19 do processo administrativo apenso aos autos.
B) A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção levada a efeito pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ..., a coberto da ordem de serviço n.º ...97, de 17/01/2011, de âmbito parcial (IRC, IVA, IMI e IMT), com incidência sobre o exercício de 2008 – cfr. fls. 7 do processo administrativo apenso aos autos.
C) Em 11/07/2011, no âmbito da referida ação inspetiva, foi elaborado o relatório de inspeção tributária constante de fls. 1/13 do processo administrativo apenso aos autos, do qual se destaca o seguinte:
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
D) Na sequência da ação inspetiva, foi emitida a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, referente ao ano de 2008, da qual resultou o valor a pagar de 46.700,26 € - cfr. fls. 190 do processo administrativo apenso aos autos.
E) Em 09/01/2012 a impugnante apresentou reclamação graciosa contra o ato de liquidação mencionado na alínea anterior - cfr. fls. 160/164 do processo administrativo apenso aos autos.
F) Em 08/08/2012 o Diretor de Finanças, por delegação, indeferiu a reclamação graciosa - cfr. fls. 196 do suporte físico dos autos.
Mais resultou provado que:
G) Em 29/09/2008, a sociedade [SCom01...], S.A.”, aqui impugnante, outorgou procuração, conferindo poderes à Banco 1..., S.A., para praticar os seguintes atos:
“(…)
a) Constituir em nome e em representação da sociedade mandante, hipoteca sobre os seguintes prédios:
1. URBANO: - Fração autónoma designada pela letra “G” (…) que faz parte do prédio urbano em regime de propriedade horizontal (…) descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o número ..., inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...00;
2. URBANO: - Fração autónoma designada pela letra “A” (…)
3.URBANO: - Fração autónoma designada pela letra “B” (…)
Ambas as frações fazem parte do prédio urbano em regime de propriedade horizontal (…) descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o número ..., inscrito na matriz sob o artigo ...22;
b) A hipoteca destina-se à garantia das obrigações pecuniárias assumidas ou a assumir pela referida sociedade “[SCom01...], S.A.”, em conjunto ou em separado, decorrentes de quaisquer operações bancárias, nomeadamente mútuos, aberturas de crédito de qualquer natureza, descobertas em contas à ordem, letras, livranças, até ao montante de trezentos cinquenta mil euros, respetivos juros à taxa anual de onze vírgula quarenta e cinco por cento, acrescida da sobretaxa de quatro por cento ao ano, em caso de mora, a título de cláusula penal, e das despesas fixadas para efeitos de registo de catorze mil euros; montante máximo: quinhentos e vinte e seis mil duzentos e vinte e cinco euros.
(…)
Esta procuração por ser conferida também no interesse da mandatária, a qual pode fazer negócio consigo mesma, é IRREVOGÁVEL, não caducando por qualquer causa de extinção da sociedade mandante, nos termos do artigo mil cento e setenta, número dois, e mil cento e setenta e cinco, não podendo ser revogada sem acordo da mandatária, salvo ocorrendo justa causa, conforme o disposto no número três do artigo duzentos e sessenta e cinco, todos do Código Civil.
(…)” - cfr. fls. 14/19 do suporte físico dos autos e fls. 166/169 do processo administrativo apenso.
H) Em 30/09/2008, a sociedade “[SCom01...], S.A.”, aqui impugnante, outorgou procuração, conferindo poderes à Banco 1..., S.A., para praticar os seguintes atos:
“(…)
a) Constituir em nome e em representação da sociedade mandante, hipoteca sobre os seguintes prédios:
1. URBANO: - Fração autónoma designada pela letra “G” (…) que faz parte do prédio urbano em regime de propriedade horizontal (…) descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o número ..., inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...00;
2. URBANO: - Fração autónoma designada pela letra “A” (…)
3.URBANO: - Fração autónoma designada pela letra “B” (…)
Ambas as frações fazem parte do prédio urbano em regime de propriedade horizontal (…) descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o número ..., inscrito na matriz sob o artigo ...22;
b) A hipoteca destina-se à garantia das obrigações pecuniárias assumidas ou a assumir pela referida sociedade “[SCom02...], LDA S.A” e “[SCom03...], LDA” (…) em conjunto ou em separado, decorrentes de quaisquer operações bancárias, nomeadamente mútuos, aberturas de crédito de qualquer natureza, descobertas em contas à ordem, letras, livranças, até ao montante de trezentos cinquenta mil euros, respetivos juros à taxa anual de onze vírgula quarenta e cinco por cento, acrescida da sobretaxa de quatro por cento ao ano, em caso de mora, a título de cláusula penal, e das despesas fixadas para efeitos de registo de catorze mil euros; montante máximo: quinhentos e vinte e seis mil duzentos e vinte e cinco euros.
(…)
Esta procuração por ser conferida também no interesse da mandatária, a qual pode fazer negócio consigo mesma, é IRREVOGÁVEL, não caducando por qualquer causa de extinção da sociedade mandante, nos termos do artigo mil cento e setenta, número dois, e mil cento e setenta e cinco, não podendo ser revogada sem acordo da mandatária, salvo ocorrendo justa causa, conforme o disposto no número três do artigo duzentos e sessenta e cinco, todos do Código Civil.
(…)” - cfr. fls. 21/26 do suporte físico dos autos e fls. 170/173 do processo administrativo apenso.
I) Em 2009 a Banco 1..., S.A. apresentou requerimento executivo contra a aqui impugnante, para cobrança coerciva de uma dívida no montante de 387.922,63 €, proveniente de um contrato de abertura de crédito em conta corrente, no montante de 150.000,00 € e de um contrato de abertura de conta em depósitos à ordem no qual se verificou um saldo a descoberto em capital no valor de 2.361,65 €, estes celebrados com a sociedade “[SCom03...] Lda.”, e ainda de um contrato de abertura de crédito em conta corrente até ao limite de 249.399,00 €, um contrato de mútuo no montante de 200.000,00 € e um contrato de abertura de conta em depósitos à ordem , no qual se verificou um saldo a descoberto em capital de 32.927,35 €, estes celebrados com a sociedade [SCom02...], Lda.” - cfr. fls. 175/180 do processo administrativo apenso aos autos.
J) Para a segurança das responsabilidades a que se alude na alínea anterior, a sociedade impugnante constituiu a favor da Banco 1..., S.A., para segurança das obrigações pecuniárias assumidas ou a assumir pelas sociedades “[SCom02...], Lda.” e “[SCom03...], Lda., em conjunto ou em separado, decorrentes de quaisquer operações bancárias, nomeadamente mútuos, aberturas de crédito de qualquer natureza, descobertos em conta à ordem, letras, livranças, até ao montante de 350.000,00 €, hipoteca sobre: i) frações autónomas designadas pelas letras “A” e “B” do prédio urbano em regime de propriedade horizontal descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...63, da freguesia ... e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo sob o artigo ...22; ii) fração autónoma designada pela letra “G” do prédio urbano em regime de propriedade horizontal descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...32, da freguesia ... e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo sob o artigo ...00 - cfr. fls. 175/180 do processo administrativo apenso aos autos.
K) O requerimento executivo mencionado na alínea I) supra deu origem ao processo de execução comum n.º ...9/09....TBESP, do 1.º Juízo, do Tribunal Judicial de Espinho - cfr. fls. 174 do processo administrativo apenso aos autos.
Factos não provados
Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.”
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2.2 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a impugnação intentada contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2008.
Discordando do assim decidido, a Recorrente vem interpor recurso invocando o erro de julgamento de direito por considerar que a factualidade provada não permite fundamentar a solução de direito adoptada, nomeadamente que a entrada dos bens imóveis, em resultado da escritura outorgada corresponderam a um incremento patrimonial, traduzindo-se numa variação patrimonial positiva que não foi considerada no lucro tributável.
Vejamos.
Como dispunha, à data dos factos em questão, o n.º 1 do artigo 3.º do Código do Imposto do Rendimento sobre as Pessoas Colectivas “1- O IRC incide sobre:
a) O lucro das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, das cooperativas e das empresas públicas e o das demais pessoas colectivas ou entidades referidas nas alíneas a) e b) do nº 1 do artigo anterior que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola;
b) O rendimento global, correspondente à soma algébrica dos rendimentos das diversas categorias consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito, das pessoas colectivas ou entidades referidas nas alíneas a) e b) do nº 1 do artigo anterior que não exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola;
c) O lucro imputável a estabelecimento estável situado em território português de entidades referidas na alínea c) do nº 1 do artigo anterior;
d) Os rendimentos das diversas categorias, consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito por entidades mencionadas na alínea c) do nº 1 do artigo anterior que não possuam estabelecimento estável ou que, possuindo-o, não lhe sejam imputáveis.”
A par, estabelecia o seu n.º 2 que “Para efeitos do disposto no número anterior, o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código.”
Acresce que, o artigo 17.° n.° 1 do Código do Imposto do Rendimento sobre as Pessoas Colectivas estatuía também que “O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do nº 1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”, sendo que, “ De modo a permitir o apuramento referido no nº 1, a contabilidade deve:
a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;
b) Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restante” – cfr. n.º 3 do artigo 17.º do Código do Imposto do Rendimento sobre as Pessoas Colectivas.
Por último, decorria do disposto no artigo 21.º do Código do Imposto do Rendimento sobre as Pessoas Colectivas que “1 - Concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido do exercício, excepto:
a) As entradas de capital, incluindo os prémios de emissão de acções, bem como as coberturas de prejuízos, a qualquer título, feitas pelos titulares do capital;
b) As mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de reabilitação legalmente autorizadas;
c) As contribuições, incluindo a participação nas perdas, do associado ao associante, no âmbito da associação em participação e da associação à quota.”
Nesta medida, e por regra, todas as variações patrimoniais positivas têm relevância para efeitos de determinação do lucro tributável, apenas podendo ser excluídas desta regra geral os casos especificamente previstos nas alíneas do n.º 1 do artigo 21º do Código do Imposto do Rendimento sobre as Pessoas Colectivas.
Como se discorre na decisão recorrida “A propósito das variações patrimoniais, Gustavo Courinha, Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, Almedina, 2019, págs. 93/94, refere que “Elas [as variações patrimoniais] ultrapassam os meros resultados contabilisticamente registados pela empresa e relevados fiscalmente e abarcam quaisquer outras oscilações de património (acréscimos ou decréscimos) apurados no decurso do período de tributação”. Prosseguindo, o autor acrescenta que “É esta conceção que se extrai, além dos supra referidos artigos 3º/nº 2 e 17º/nº 1 do Código do IRC, também dos artigos 21º e 24º do Código do IRC: as variações patrimoniais positivas (VPP), assim como as variações patrimoniais negativas (VPN), mais não são do que manifestações de uma capacidade contributiva muito alargada e que, assim, surge chamada à tributação. Tais variações patrimoniais representam, neste sentido, as estremas da base tributável do IRC”, observando ainda que “(…) ambos os artigos (artigo 21.º e artigo 24.º do Código do IRC) possuem uma formulação residual e muito abrangente, que assume sempre a relevância fiscal destas oscilações patrimoniais, salvo no caso das (importantes) exceções legais de seguida elencadas”.
Nesta medida, estamos perante uma variação patrimonial positiva quando ocorrem acontecimentos que fazem aumentar o património líquido da sociedade sem que esse aumento tenha passado a integrar os capitais próprios por via do resultado líquido do período.
A Recorrente vem sustentar que o facto gerador de imposto é a escritura pública de dação em pagamento e nessa medida aí também foi reconhecida a dívida para com a Recorrente.
Assim, defende que para que a Autoridade Tributária e Aduaneira pudesse questionar a validade e existência do negócio teria que ter obtido decisão que declarasse a escritura de dação em pagamento nula por simulação.
Ora, “um ato tributário tem sempre na sua base uma situação de facto ou de direito concreta, prevista abstrata e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto.
Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual, consistindo num facto típico, só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal, sendo que só com a prática desse facto nasce a obrigação do imposto, bastando a não verificação de um deles para que não haja, pela ausência de tipicidade, lugar à tributação” – cfr. Alberto Xavier, (in Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, Coimbra, 1972, pp. 323-324).
A tributação resulta assim, da verificação concreta de todos os pressupostos tributários, como tais previstos e descritos, abstratamente, na lei de imposto.
O facto tributário contém um elemento subjetivo, estabelecendo quem fica abrangido na obrigação de imposto, e um elemento objetivo, o facto tributário em si mesmo, independentemente da sua ligação a um sujeito passivo concreto.
Tal qual refere o artigo 36.º da Lei Geral Tributária, “A relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário”.
O nosso ordenamento jurídico tributário consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento do valor tributável, surgindo as outras vias da sua determinação, da iniciativa da Autoridade Tributária e Aduaneira, como meios subsidiários ou residuais, o que significa que vigora a declaração do contribuinte.
Não obstante, “há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos” - cfr. Vieira de Andrade, (in "A Justiça Administrativa" (Lições), 2° edição, p. 569).
Com efeito, é consabido que àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, competindo àquele contra quem a invocação é feita a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado - cfr. artigo 342.º, n.ºs 1 e 2, do Código Civil e artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.
Ou seja, para a desconsideração dos elementos declarados, impõe-se à Autoridade Tributária e Aduaneira carrear elementos objetivos e seguros que demonstrem com um elevado grau de certeza a existência e quantificação dos factos tributários não declarados na medida em que contrariam a presunção de verdade e boa-fé da declaração do contribuinte, facto que é constitutivo do direito à liquidação adicional pela AT, cujo ónus da prova não pode deixar de recair sobre a mesma, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, demonstrando então a existência e o conteúdo do facto tributário que afirma ocorrer.
Apesar de entender-se que tal prova, a mais das vezes, não pode ser feita de uma forma direta ou patente, na medida da sua impossibilidade, pode, no entanto, resultar de circunstâncias colaterais e indiretas que, indiciem fundadamente, pelas regras da experiência comum, um determinado resultado que não o declarado, devendo, então, assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjetiva.
Assim, cabia à Autoridade Tributária e Aduaneira provar a existência do facto tributário, recaindo assim sobre a Recorrente a prova do contrário.
Acresce que , como decorria também à data do artigo 39.º da Lei Geral Tributária “ 1- Em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado.
2 - Sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à administração tributária, a tributação do negócio jurídico real constante de documento autêntico depende de decisão judicial que declare a sua nulidade.”
Assim, a Autoridade Tributária e Aduaneira “terá de obedecer aos requisitos exigidos pela invocação da simulação do negócio jurídico. No caso de este ser revestido da forma de documento autêntico, estabelece-se o requisito de se obter, primeiro pela via judicial, a declaração da sua nulidade ou a sua anulação” – cfr. Diogo leite Campos e outros (in Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, Encontro da escrita, pág. 323.
Com efeito, somente com a Lei n.º 83-C, de 31.12, que procedeu à revogação do n.º 2 deste preceito legal é que a Autoridade Tributária e Aduaneira deixou de estar obrigada a obter decisão judicial para declarar a nulidade do negócio simulado.
Parafraseando José Maria Fernandes Pires e outros (in Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 2015, Almedina, pág. 332) “Até 31 de Dezembro de 2013, o artigo 39º da LGT continha um n.º 2, que estabelecia uma limitação à tributação do negócio real que constasse de documento autêntico. (…) Em tais casos, a tributação do negócio real só era possível se tivesse sido declarada judicialmente a nulidade do documento autêntico. Esta limitação prendia-se, aparentemente, com a especial força probatória e fé pública inerentes ao documento autêntico”. – fim de citação.
No caso presente, e como foi dado conta na decisão recorrida “emerge do probatório (cfr. alínea A)), em 12/12/2008, «AA» e «BB» confessaram-se devedores à sociedade impugnante da quantia de 104.000,00 €, dando em pagamento à sociedade a fração autónoma designada pela letra “D”, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... sob o artigo ...22 e a fração autónoma designada pela letra “M” do prédio urbano em regime de propriedade horizontal inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... sob o artigo ...00. Desta escritura, não feita qualquer referência à origem da aludida dívida, ficando a constar apenas que os referidos «AA» e «BB» “querendo antecipar o pagamento da dívida e não podendo fazê-lo de outro modo, pela presente escritura dão em cumprimento” os mencionados imóveis” – fim de citação.
Nesta medida, reportando-se os factos controvertidos a 2008, tendo o procedimento inspectivo sido realizado em 2011 (cfr. ponto C) da factualidade assente), a redacção do disposto no artigo 39.º da Lei Geral Tributária a aplicar ao caso presente é a redacção anterior à introduzida pela Lei n.º 83-C, de 31.12, que revogou o seu n.º 2.
Acresce que, estamos perante um documento autêntico, na medida em que a escritura pública pertence à categoria dos documentos autênticos à luz do que estabelece o nº 2 do artigo 363º do Código Civil, só podendo ser ilidida a sua força probatória com base na respectiva falsidade (cfr. nº 1 do artigo 372º do Código Civil).
Por outro lado, para além da declaração da dação em pagamento, também subsiste a declaração de dívida, declaração inserta na sobredita escritura pública, que configura uma verdadeira declaração confessória à luz do que dispõe o artigo 352.º do Código Civil, pois como decorre do nº 2 do artigo 358º do Código Civil “a confissão extrajudicial, em documento autêntico ou particular, considera-se provada nos termos aplicáveis a estes documentos e, se for feita à parte contrária ou a quem a represente, tem força probatória plena.”
Assim, no caso presente, estamos perante uma declaração confessória exarada em documento autêntico (escritura pública) que à luz do citado nº 2 do artigo 358º do Código Civil tem força probatória plena.
Nestes termos, a Autoridade Tributária e Aduaneira teria que ter logrado obter, por via judicial, a declaração da nulidade do negócio titulado pela escritura pública, para, posteriormente, tributar o negócio que sustenta ser o real.
Algo diferente é a alteração à matéria tributária por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira, pois, nesse caso, não há necessidade de declaração da simulação do negócio jurídico, de que é exemplo a alteração do preço praticado.
Disso nos dá conta o Acórdão do STA de 19.02.2003, proc. n.º 01757/02 quando referencia que “o fisco não pode ignorar os negócios jurídicos fiscalmente relevantes que constem de documento autêntico, pretextando a sua nulidade ou anulabilidade, enquanto tal não for judicialmente declarado. Tem, pois, que os considerar e retirar deles as consequências fiscais que couberem. O que não obsta a que possa, nos termos da lei, introduzir as correções que couberem à matéria tributável, socorrendo-se, se for caso disso, de métodos presuntivos. E, se assim era enquanto vigorou o CPT, não deixou de o ser com a entrada em vigor da LGT. Também no artigo 39º deste diploma se dispõe, no seu nº 1, aplicando, de resto, os princípios gerais do inquisitório e da descoberta da verdade material, que a tributação não incide sobre a aparência, mas sobre a realidade. Todavia, quando o negócio jurídico esteja reduzido a documento autêntico, o real subjacente, encoberto pelo simulado (este, revelado pelo documento), não pode ser tributado sem que os tribunais declarem a nulidade do negócio simulado. Com a exceção da primeira parte do nº 2 do artigo 39º da LGT, ou seja, “sem prejuízo dos poderes de correção da matéria tributável legalmente atribuídos à administração tributária”. O que vale por dizer que esta não pode ignorar o negócio que consta de documento autêntico só porque o entende simulado; nem pode tributar outro, que cuide real. O que se lhe admite é, só, que, atendendo, sempre, ao negócio que consta do documento autêntico, corrija a matéria coletável dele resultante, se tanto lhe permitir a lei”. – negrito nosso.
Assim, tendo o Tribunal a quo considerado que “a Administração Tributária não carecia de obter qualquer decisão judicial a declarar a nulidade do negócio jurídico constante da escritura pública, não estando impedida de, com base em indícios sólidos e consistentes, proceder a correções à matéria tributável, como fez” incorreu em erro de julgamento.
Julgado procedente o recurso pelas razões supra mencionadas, queda-se prejudicada a questão da quantificação invocada pela Recorrente.
Nos termos do supra exposto, concedemos provimento ao recurso, e, em consequência revoga-se a decisão recorrida, com a consequente anulação da liquidação de IRC impugnada.
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Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÀRIO:
I. As variações patrimoniais positivas correspondem a acontecimentos que fazem aumentar o património líquido da empresa sem que esse aumento tenha passado a integrar os capitais próprios por via do resultado líquido do período.
II. De acordo com o artigo 39.º n.º 1 da LGT, em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação real recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado,
III. No entanto, até à revogação do n.º 2 do artigo 39.º da LGT (que ocorreu com a Lei n.º 83-C, de 31.12), a AT estava obrigada a obter decisão judicial a declarar a nulidade do negócio simulado, por forma a tributar o negócio jurídico real.
IV. A escritura pública pertence à categoria dos documentos autênticos à luz do que estabelece o nº 2 do artigo 363º do CC.
V. Como decorre do nº 2 do artigo 358º do CC, a declaração confessória exarada em documento autêntico (escritura pública) tem força probatória plena.
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3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso e, em consequência, revogar a decisão recorrida e anular a liquidação de IRC impugnada.
Custas pela Recorrida, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2, e artigo 7.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B.
Porto, 15 de Julho de 2025
Virgínia Andrade
Rui Esteves
Graça Maria Martins |
