| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. [SCom01...], S.A., (doravante Impugnante/Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 03.12.2024, pela qual foi julgada improcedente a impugnação judicial por si intentada contra o indeferimento do recurso hierárquico, nº ..34, interposto do acto de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações de Imposto sobre o Valor acrescentado (IVA) nº ...93, no valor de €433.495,02, da correspondente liquidação de juros compensatórios n.º ...94 no valor de €30.641,00, da liquidação de IVA referente ao processo de execução fiscal nº ...44 na quantia de €26.372,29.
1.1. A Recorrente ([SCom01...], S.A.), apresentou as seguintes conclusões recursivas:
«(…)
A) O Tribunal a quo, por sua vez, assentou todo o seu raciocínio e fundamentação na ficção de existência de um contrato de locação.
B) Os Tribunais não podem decidir e aplicar a Justiça com base em ficções, mas com base em factos e na legislação aplicável.
C) A Recorrente cumpriu na íntegra a legislação aplicável e em apreciação nos presentes autos.
D) De acordo com os normativos do Decreto-Lei nº 21/2007, de 29 de janeiro, ao diante designado abreviadamente por DL 21/2007, a impugnante deu integral cumprimento ao disposto no nº 1 do artº 5º, uma vez que a renúncia da isenção do IVA apenas operou quando a impugnante celebrou contrato de arrendamento datada de 18 de dezembro de 2009, pelo que o direito à dedução do IVA suportado na aquisição do imóvel – em causa e devidamente identificado nos presentes autos – apenas foi exercido naquele momento e não antes!
E) O artigo 2º, nº 2, alínea c) do DL 21/2007 refere expressamente, como fundamento para a renúncia à isenção de IVA a “locação subsequente a uma operação efetuada com renúncia à isenção, quando esteja a decorrer o prazo de regularização previsto no n. 2 do artigo 24º do Código do IVA relativamente ao imposto suportado nas despesas de construção ou aquisição do imóvel.”
F) Sendo que o nº 2 do artigo 24º do Código do IVA resolve a questão de saber qual o sentido e alcance da expressão locação subsequente a uma operação efetuada com renúncia à isenção., estabelecendo um prazo de 20 anos para as regularizações das deduções de imóveis por meio da locação.
G) O único contrato de locação existente, e conforme já demonstrado pela Recorrente, teve início em 18 de dezembro de 2009, quando a Recorrente determinou dar um fim diferente ao imóvel em causa nos presentes autos:
- procedeu ao pagamento do IMT – considerando que não iria proceder à revenda do imóvel;
- renunciou à isenção do IVA – consequência da nova operação que teria por objeto o imóvel;
- celebrou contrato de locação do imóvel, apenas e só, em 18 de dezembro de 2009.
H) O facto de a Recorrente ter alterado o seu plano de negócio, e ter decidido não proceder à revenda do imóvel, e proceder à sua locação em 18 de 2009 não é contra legem!
I) Seria coartar a liberdade de iniciativa económica às sociedades, consequentemente à Recorrente que estivesse presa a um plano de negócio que pode sofrer alteração ou flutuação, nomeadamente de acordo com a perspetiva de lucro ou flutuação do mercado.
J) Ao estabelecer um prazo limite de 20 anos, o número 2 do artigo 24º do CIVA vem definir o sentido do termo subsequente, o qual não é “de imediato”.
K) Pelo que uma operação de locação subsequente a uma operação efetuada com renúncia à isenção não é aquela e só aquela que, no tempo, surge logo a seguir à operação efetuada com renúncia à isenção, podendo, consequentemente, surgir mais tarde ou bastante mais tarde – desde que se enquadre no período dos legalmente determinados 20 anos!
L) A ocupação pela [SCom02...]/[SCom03...], entre o momento da compra do imóvel pela Recorrente e a efetiva celebração do contrato de arrendamento em 18 de dezembro de 2009, não acarretou o pagamento de qualquer renda.
M) E o Tribunal a quo não pode ficcionar a existência de um contrato de locação desde 17 de dezembro de 2007, considerando que falta o elemento essencial – pagamento de uma retribuição!
N) Assim como também não podia a Recorrida ficcionar a existência de dois contratos de arrendamento!
O) Antes da celebração desse contrato de arrendamento, ou seja, em 4 de dezembro de 2009, a Recorrente solicitou o certificado de renúncia à isenção do IVA.
P) Sendo que a compensação paga pela [SCom02...], aconteceu ao abrigo do contrato formalmente e efetivamente celebrado em 18 de dezembro de 2009 – e não antes!
Q) Pelo que não se encontrava comprometida a renúncia à isenção de IVA efetuada pela Recorrente!
R) Considerando o que deixamos escrito supra, a Recorrente tinha o direito à dedução do IVA na quantia de € 433.495,02, a qual suportou com a aquisição do imóvel.
S) O que, consequentemente determina a ilegalidade das liquidações da AT, quer quanto a IVA quer quanto a juros compensatórios.
T) Assim como, tem a Recorrente direito ao reembolso de IVA no montante de € 346.786,02 – tal como havia solicitado à AT.
U) Da mesma forma á ilegal, por falta de notificação, a liquidação dos referidos € 26.372,29 de IVA, devendo ser anulado – tal como consta da petição inicial da impugnação judicial.
Termos em que,
Deve a sentença proferida pelo Tribunal a quo ser revogada, substituindo-se por decisão da presente Instância que, acolhendo o presente Recurso, determine:
a) serem anuladas as liquidações de IVA, nos montantes de € 433.495,02, € 86.709,00 e € 26.372,29, assim como de juros compensatórios no valor de € 30.641,57;
b) ser efetuado o reembolso de IVA à Recorrente, no valor de € 346.786,02;
c) ser reembolsada a Recorrente as despesas que suportou com a prestação indevida de garantia bancária, no valor de € 9.759,34;
d) serem atribuídos à Recorrente juros indemnizatórios, calculados sobre a quantia de € 86.709,00, contados desde 3 de agosto de 2013 até à emissão da respetiva nota de crédito.
Só assim se fazendo inteira e sã Justiça!»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal teve vista dos autos, emitiu singelo parecer no sentido da improcedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir do erro de julgamento de direito, assente na errada valoração da factualidade provada, ao concluir pela existência de um “contrato de arrendamento” desde 20 de dezembro de 2007 e, subsequente enquadramento legal.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«.1. A sociedade impugnante, [SCom01...], S. A, é detida em 100% pela sociedade [SCom04...], S. A., empresa esta detida pela [SCom05...], SGPS, S.A., exerce atividade de locação de bens imóveis às empresas do Grupo 1...; cede stands amovíveis e replica aos arrendatários os gastos suportados na utilização das instalações – facto que resulta do relatório de inspeção tributária a fls. 88 e seguintes do apenso de Reclamação Graciosa, numeração do processo físico;
2. A impugnante encontra-se enquadrada em sede de IVA no regime normal (misto com afetação de parte dos bens), de periodicidade trimestral pela atividade de compra a venda de bens imobiliários – CAE 68100 e em no regime geral de tributação em IRC – facto que resulta do RIT a fls. 88 e seguintes do apenso de Reclamação Graciosa, numeração referente ao suporte físico;
3. É uma sociedade declarante entregando regularmente as declarações de rendimentos Modelo 22 e respetivas declarações Anuais de Informação Contabilística e Fiscal – facto que resulta do RIT constante de fls. 88 e seguintes do apenso de Reclamação Graciosa, numeração do suporte físico.
4. A impugnante foi objeto de procedimento inspetivo externo, em cumprimento das Ordens de Serviço nº ...67 e ...72, de âmbito parcial e incidência sobre os exercícios de 2010 e 2011, em sede de IVA, no seguimento da análise ao pedido de reembolso de IVA, no montante de €346.786,02, solicitado no período 2011/12T – cf. Relatório de Inspeção Tributária constante de fls. 88 e seguintes do processo de reclamação graciosa, numeração do suporte físico.
5. Na sequência da ação inspetiva id. supra, apurou-se:
“III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável
(…)
A.2. Registos e Organização Contabilística
Possui contabilidade devidamente organizada informaticamente, nos termos do disposto no artigo 123º do Código do IRC, tendo fornecido os ficheiros SAFT.
Como realiza operações isentas e tributadas em IVA, o Sujeito Passivo utiliza:
O método de afetação real de todos os bens para a dedução de IVA suportado na aquisição de bens e serviços relacionados com a atividade tributada;
Método pro-rata na aquisição de bens e serviços relacionados com as atividades tributadas e isentas. Neste caso, regista o IVA suportado nas faturas emitidas pelos seus fornecedores na conta “...21 – IVA Pro rata” que periodicamente salda em contrapartida:
- Da conta de IVA dedutível “24323711 – IVA – Ded – OBS – Tx Nor.-MN (Ded.Prorata)” pela aplicação da percentagem calculada do pro-rata;
- pelas respetivas contas de custos, pelo IVA não dedutível
(…)
A.4. Análise da origem do pedido de reembolso de IVA
A.4.1. valores declarados nas DPs IVA:
[dá-se por reproduzido p quadro constante da página 8 do RIT]
Verifica-se que o pedido de reembolso de IVA teve origem em IVA deduzido no terceiro trimestre do ano de 2010, no campo 20 – imposto dedutível: Imobilizado, e respeita a um único movimento na contabilidade, suportado com um documento interno.
A:4.4. Descrição dos factos na origem do pedido de reembolso
A.4.2.1. Contrato de locação financeira e escritura de compras e vendas
Contrato de locação financeira, entre a “Banco 1... (…)” e a “[SCom02...] – Venda e assistência de automóveis, S. A.” (…):
o Celebrado em 1996.08.01, pelo prazo de 10 anos a contar de 1997.11.12; o Teve por objeto a locação imobiliária do prédio urbano constituído por dois pavilhões, inscrito na matriz predial urbana na freguesia ... (…);
o Opção de compra do imóvel, pelo valor residual (…)
Escritura de compras e vendas, celebrada em 2007.12.20, em que:
o [SCom02...] exerce a opção de compra do imóvel pelo valor residual (a locadora exibiu certificado de renúncia à isenção do IVA na transmissão do imóvel);
o [SCom02...] venda à [SCom06...] o imóvel pelo montante de €2.064.262,00 acrescido de €433.495,02 referente a IVA (a [SCom02...] exibiu certificado de renúncia à isenção de IVA …)
o [SCom06...] declarou que o imóvel adquirido se destinava a revenda, pelo que a aquisição ficou isenta de IMT (…).
A.4.2.2. Relevação Contabilística
No ano de aquisição, o valor do imóvel, acrescido de IVA e do Imposto Selo suportados, encontra-se registado na conta de existências de mercadorias “321170104” pelo montante global de €2.514.266,12;
No ano de 2008 e até maio de 2009, registou na referida conta diversos gastos suportados, nomeadamente com emolumentos, taxas e licenças, no montante total de €3.055,88. Permanecendo o saldo de €2.517.322,00 até dezembro de 2009, data em que foram efetuados registos de regularizações e transferências de existências para imobilizado.
A.4.2.3. Contrato de arrendamento/renúncia à isenção de IVA
Em 2009.12.18, a [SCom06...] celebrou o contrato de arrendamento não habitacional do imóvel com a [SCom03...], S. A. (…) (que incorporou a [SCom02...] em 2001.12.27), (…) do qual se destaca o seguinte:
Da parte dos considerandos:
O imóvel destinava-se à revenda, embora no momento da sua aquisição não possuísse ainda a respetiva licença de utilização, que só foi obtida em 2009.05.22;
O imóvel nunca deixou de ser ocupado pela [SCom02...] (…) que nele exercia a sua atividade, com consentimento da [SCom06...].
A [SCom06...] entendeu desistir da revenda do imóvel, e por outro lado, regularizar, a situação, da ocupação do imóvel que a [SCom06...] vinha permitindo, com o presente contrato.
A [SCom06...] efetuou, em 2009.12.18, o pagamento do IMT respetivo;
A [SCom06...] solicitou, em 2009.12.04, o certificado de renúncia à isenção de IVA;
Acordaram que a [SCom03...] pagaria uma compensação global no montante de €318.166,59 (a que acresce IVA), pela ocupação do imóvel de 2007.12.21 a 2009.12.18, e que, a partir de 2009.12.12, as relações entre as partes reger-se-iam pelas cláusulas deste contrato de arrendamento.
Da parte das cláusulas
A [SCom06...] dá em arrendamento à [SCom03...], pelo prazo de 5 anos, a contar do dia seguinte da assinatura do contrato, o imóvel em questão, sendo renovável por períodos de 3 anos.
Acordam que o valor da renda mensal é de €13.833,33 acrescido de IVA (…).
(…)
A.4.2.4 Elementos relativos à [SCom02...] e [SCom03...]
A.4.2.4.1 [SCom02...]
É uma sociedade do Grupo 1... (…) na base de dados da AT consta que: desenvolvia a atividade de comércio de veículos automóveis ligeiros (CAE 45110); encontrava-se enquadrada no regime normal de IVA, de periodicidade normal de IVA, de periodicidade mensal, tendo cessado a sua atividade em 2007.12.27 (…) por ter sido incorporada na [SCom03...]; procedeu à entrega da declaração periódica, referente ao mês de dezembro de 2007, declarando que não realizou operações (ativas ou passivas).
A.4.2.4.2. [SCom03...]:
É uma sociedade do Grupo 1..., não foi objeto de ação inspetiva e da base de dados da AT consta que: alterou a sua denominação para “[SCom07...]), S. A.”; desenvolvia as atividades de comércio de veículos automóveis ligeiros de passageiros (…) e de manutenção e reparação de veículos automóveis (…); encontrava-se enquadrada no regime normal de IVA, de periodicidade mensal; verificou-se que a base tributável declarada referente ao mês de dezembro de 2007 (0712), é de €4.623.242,66; e cessou a sua atividade em 2011.10.28, (…) por ter sido incorporada na sociedade [SCom08...]), S. A.
(…).
A.4.2.5. – Registos contabilísticos do imóvel no ano de 2009 e 2010
Em reposta a nosso pedido a [SCom06...] veio explicar os registos efetuados na contabilidade referentes ao imóvel, nos anos de 2009 e 2010, que se expõem:
Transferência da conta de “Existências” para contas de “Propriedades de Investimento”:
[dá-se por integralmente reproduzido o quadro constante da página 11 do RIT, com os lançamentos relativos ao exercício económico de 2009]
Transferência do IVA da conta de “Propriedades de Investimento” para a conta “249 – IVA transitório”:
[dá-se por integralmente reproduzido o quadro constante da página 11 do RIT, com os lançamentos relativos ao exercício económico de 2009]
Transferência do IVA da Conta “249 – IVA transitório” para a conta “243221 – IVA dedutível imobilizado”
Em 2010.09.30, transfere o montante de €433.495,02, da conta “249 – IVA transitório” para a conta 22432221 – IVA dedutível – imobilizado”, que posteriormente declarou no campo 20 da DP IVA do 3º trimestre de 2010 (1009T), e que originou um excesso a reportar para o próximo período de €422.858,31, reporte que fez que permanecesse em crédito permanente de IVA até ao 4º trimestre de 2011, período em que solicitou o reembolso de IVA.
A.4.2.6 – Conclusão
Dos factos resulta que:
A [SCom06...] adquiriu o imóvel à [SCom02...], tendo esta renunciado à isenção do IVA na transmissão;
A [SCom06...] registou a aquisição do imóvel em existências de mercadorias, conta onde permaneceu até dezembro de 2009, mês em que foi celebrado o contrato de arrendamento com a [SCom03...] que nos foi exibido;
O IVA suportado na aquisição foi registado, juntamente com o valor de aquisição, em existências e transferidos em dezembro de 2009 para imobilizado, e somente em 2010 foi o mesmo transferido para as contas de IVA dedutível relativo a imobilizado;
Desde a aquisição até à data em que foi celebrado o contrato de arrendamento não se encontram contabilizados quaisquer valores relativos a obras no imóvel, apenas tendo sido registados encargos referentes a imposto, taxas e despesas de pequeno montante.
Aquando da aquisição, o imóvel estava a ser utilizado pela [SCom02...], que continuou a utilizá-lo até à data em que foi incorporada pela [SCom03...], continuando esta a utilizá-lo na mesma atividade. No entanto o único contrato de arrendamento exibido tem data de 2009.12.18, tendo sido estipulada a renda mensal de €13.833,33, a partir dessa data.
Pela ocupação do imóvel, do período de 2007.12.21 a 2009.12.17 (cerca de 24 meses), não foi exibido qualquer contrato, tendo a [SCom06...], no contrato de arrendamento exibido, assumido que essa ocupação foi com o seu consentimento, e que a [SCom03...] sabia que o teria de entregar totalmente desocupado de pessoas e coisas se surgisse comprador, o que poderia configurar um contrato de comodato, o qual ficou afastado pelo pagamento dos €318.166,59.
O valor da compensação corresponde a um valor médio mensal de €13.256,94 (=318.166,59 / 24 meses), valor este que difere do valor da renda mensal estipulada no contrato de arrendamento datado de 2009.12.19.
Em 2009.12.04, a [SCom06...] solicitou o certificado de renúncia à isenção de IVA, nos termos do disposto no artigo 12º CIVA, o qual veio a ser emitido em 2009.12.04, tendo liquidado IVA nas rendas mensais e no valor da compensação.
A.4.3. Enquadramento tributário / Renúncia à isenção
(…)
No caso em apreciação, porque e não se trata do 1º contrato de locação ou transmissão, nem foram realizadas obras que alterassem o Valor Patrimonial Tributário em mais de 50%, a renúncia só poderia ter enquadramento na c) do n.º2 do art. 2º do Regime de Renúncia, ou seja, na locação subsequente à transmissão do imóvel com renúncia da isenção do IVA.
Relativamente ao momento que se opera a renúncia à isenção de IVA, esta só poderá ocorrer com a celebração do contrato de locação do imóvel e estando o Sujeito Passivo na posse do respetivo certificado de renúncia, nos termos do n.º 1 do art. 5º do Regime da Renúncia. O exercício da renúncia à isenção sem que estejam reunidas aquelas condições não produz efeitos, à luz do n.º 3 do mesmo artigo. O art. 5º impõe uma ordem cronológica para determinação do momento em que se opera a renúncia, de que resulta uma imposição de celebração do contrato de locação em momento posterior à obtenção do certificado de renúncia.
Ora, a operação subsequente à operação com renúncia foi a ocupação do imóvel a partir dessa data, que, para efeitos de IVA é considerada uma locação de imóveis, isenta de IVA por não ter sido efetuado o pedido de renúncia à isenção.
Assim, verifica-se que o pedido de renúncia à isenção com base no contrato de arrendamento formalmente celebrado em 2009.12.18, não cumpre com as condições legais para a renúncia à isenção, porquanto a operação que precede a locação do imóvel é uma operação isenta, pois já se encontrava na realidade afeto a uma locação para a qual não foram cumpridos os formalismos para efeitos de renúncia à isenção.
Assim, o pedido de renúncia à isenção com base no contrato de arrendamento formalmente celebrado em 2009.12.18 não cumpre as condições legais para a renúncia à isenção nos termos do disposto no art. 2º e 5º do Regime da Renúncia, e consequentemente, não produz efeito, logo o Sujeito Passivo não tem direito à dedução do IVA suportado na aquisição do imóvel.
B CORREÇÕES PROPOSTAS
B.1. IVA indevidamente deduzido
Conforme exposto nos pontos A.4.2. e A.4.3 do presente capítulo a renúncia à isenção não produz efeitos e consequentemente a locação do imóvel é isenta, pelo que o IVA suportado na sua aquisição, no montante de €433.495,02 e deduzido no período 1009T, não é dedutível nos termos do disposto na alínea a) do n.º1 do art. 20º CIVA.
Após esta correção o Sujeito Passivo para de ter valores a reportar no Campo 61, o que origina que em todas as declarações sejam apurados valores a pagar ao estado, conforme se discrimina:
[dá-se por integralmente reproduzido o quadro constante da página 14 do RIT, relativo aos valores declarados com indicação do imposto a favor do estado e do imposto a favor do Sujeito Passivo]
[dá-se por integralmente reproduzido o quadro constante da página 14 do RIT, relativo aos valores corrigidos com indicação do imposto a favor do estado e do imposto a favor do Sujeito Passivo]
B.2. Pedido de reembolso de IVA
O pedido de reembolso de IVA solicitado no período 1112T, que teve origem no IVA indevidamente deduzido no período 1009T, é indeferido na sua totalidade, no montante de €346.786,02.
(…)
IX. Direito de Audição – fundamentação
(…)
B) Análise e comentários
No DA a [SCom06...] justifica que a ocupação do imóvel pela [SCom02...]/[SCom03...] não constituiu locação isenta de IVA, pelo que cumpriu o disposto em todas as normas que regulam a renúncia à isenção e o exercício do direito de audição.
Tal não é nossa opinião, pois:
Conforme referido no Contrato de Arrendamento, a [SCom02...] (…) nunca deixou de o ocupar e nele exercer a sua atividade, e acordou pagar por essa ocupação, desde 2007.12.21 a 2009.12.18, uma compensação no montante de €318.166,59.
Conforme referido no PR, o valor da compensação corresponde a um valor médio mensal de €13.256,94 (= €318.166,59 / 24 meses), valor este que pouco difere do valor da renda mensal estipulado no contrato de arrendamento datado de 2009.12.19 (€13.833,33).
Ambas as sociedades fazem parte do Grupo 1..., pelo que as decisões serão efetuadas na esfera do grupo.
Em substância essa ocupação é uma verdadeira locação, pois existiu sempre a ocupação do imóvel por parte da [SCom02...] (…) para exercício da sua atividade, em troca de uma retribuição consubstanciada através do pagamento do montante de €318.166,59.
Assim, mantêm-se as conclusões constantes do PR, em virtude de se considerar que a operação subsequente à operação com renúncia foi a ocupação do imóvel, de 2007.12.21 a 2009.12.18, que conforme referido anteriormente é na sua substância uma locação, isenta de IVA por não ter sido efetuado o pedido de renúncia à isenção.” – cf. relatório de inspeção tributária, constante de fls.88 a 101 do apenso de Reclamação Graciosa, numeração referente ao processo físico, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
6. Na sequência da referida ação de inspeção foram emitidas as liquidações adicionais:
De IVA referente ao período 1009T com o nº ...93, no valor a pagar de €433.495,02 e com data limite de pagamento voluntário em 30.11.2012 – cf. documento de cobrança constante de fls. 36 do apenso de reclamação graciosa, junto como doc. 1 da mesma, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
De juros compensatórios referente ao período 1009T, no valor a pagar de €30.641,57, com o nº ...94 e com data limite de pagamento voluntário em 30.11.2012 – cf. documento de cobrança constante de fls. 37 do apenso de reclamação graciosa, junta como doc. 2 da mesma, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
Citação pessoal para no processo de execução fiscal nº ...36, para pagar IVA liquidado pela AT na quantia de €26.542,47 – cf. citação pessoal contante de fls. 38 do apenso de reclamação graciosa, junta como doc. 3 da mesma, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
7. Em 15.02.2013, nos termos e com os fundamentos constante do respetivo requerimento inicial a fls. 4 a 35 do respetivo apenso, para cujo integral tero se remete e que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, a Impugnante apresentou a reclamação graciosa, à qual coube o nº ...28, onde requereu a anulação dos atos discriminados supra;
8. Para decisão da Reclamação Graciosa instaurada, foi elaborado parecer pela Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa, do qual se destaca:
“(…)
IV. Da apreciação do pedido
(…)
A nossa apreciação do pedido é a seguinte:
22. O CIVA prevê no n.º 29 do art. 9º (redação atual) a isenção de IVA na locação de bens imóveis. Por sua vez, o art. 12º do mesmo código faculta, no seu n.º 4, a possibilidade de renúncia à referida isenção, quando o locatário for um s. p. que o utilize total ou predominantemente em atividades que conferem o direito à dedução, estabelecendo o n.º6 do mesmo articulado legal que, as condições para a renúncia da isenção são estabelecidas em legislação especial,
23. (…)
24. quanto às condições objetivas para a renúncia à isenção, determina o n.º1 do art. 2º do RRI (…)
25. Verificadas as condições previstas no número anterior, estabelece o n.º e do referido articulado legal que: (…)
26. Quanto às condições subjetivas para o exercício da renúncia à isenção que, no caso em apreço mão foram colocadas em crise no PIT, elas estão definidas no art. 3º do RRI;
27. O artigo 4º do RRI indica quais as “formalidades para a renúncia à isenção” e o artigo 5º do mesmo regime determina o “momento em que se efetiva a renúncia à isenção” (…)
28. No caso em apreciação, foi entendido pela AT que não foram cumpridas as condições legais para o exercício da renúncia, por não se verificar nenhuma das condições previstas no n.º2 do art. 2º do RRI, nomeadamente, a da alínea c) (…), por ter concluído que o contato de arrendamento celebrado em 2009.12.18 com a sociedade [SCom03...] (…), não foi subsequente à aquisição do imóvel pela [SCom06...], efetuada com renúncia à isenção do IVA já que, após a compra do imóvel efetuada à vendedora [SCom02...] (…), esta firma continuou instalada no imóvel que vendeu à [SCom06...], onde exercia a sua atividade, até à sua cessação, após ter sido fundida na sociedade [SCom03...] (…);
29. Contrapõe a reclamante, argumentando que se tratou do primeiro contrato realizado após a aquisição do imóvel, que é subsequente ao negócio de compra e venda realizado com renúncia à isenção e que, por consentimento do reclamante, a [SCom02...] S. A. se manteve instalada no prédio transmitido, nunca deixando de ali exercer a sua atividade, sem pagar qualquer renda ou compensação pela sua utilização, razão pela qual não poderá a ocupação do imóvel tratar-se de locação, pois falta-lhe um elemento essencial que é a contrapartida, ou seja, a renda;
30. Atentos os factos ocorridos anteriormente relatados, não se nos afigura coerente partilhar da opinião da [SCom06...], pelos seguintes motivos:
I. Em primeiro lugar, porque as sociedades [SCom02...] (…) e [SCom03...] (…), que ocuparam o imóvel após a sua aquisição pelo reclamante, se tratam de duas entidades com personalidades jurídicas distintas, razão pela qual nunca se poderia afirmar que o contrato celebrado com a [SCom03...] (…) se tratou do contrato subsequente à aquisição com renúncia, já que, após a aquisição, foi a [SCom02...] (…) a primeira sociedade a exercer ali a sua atividade;
II. Em segundo lugar, porque se comprova não ser verdadeira a afirmação da [SCom06...] de que a ocupação do imóvel pela [SCom02...], S. A., nunca se poderia tratar de um contrato de locação, já que não havia (…) qualquer contraprestação da mesma, nomeadamente o pagamento de renda, já que este facto é esclarecido no próprio contrato celebrado com a [SCom03...] (…), onde nos considerandos se estipula o pagamento de uma compensação global pelo período anterior ao contrato, de 24 meses, no valor de €318.166,59, o que representa uma renda mensal de €13.256,94, valor que não difere muito da posterior renda mensal fixada, de €13.833,33, existindo um acréscimo de valor de 4,35%, que se justifica pela atualização anual legalmente praticada nas rendas.
31. Assim, se por um lado consideramos a existência de dois contratos, um com cada uma das sociedades ocupantes do imóvel, teremos de admitir que o primeiro contrato foi realizado com a [SCom02...], SA, sendo as rendas isentas de IVA por não ter renunciado à isenção do IVA, nos termos da legislação aplicável.
32. Se, por outro lado, (…) admitirmos tratar-se apenas de um contrato, privilegiando o princípio da substância sob a forma então teremos que considerar que o seu início ocorreu de facto com a ocupação do imóvel e não na data da sua celebração formal, já que os efeitos produzidos se retroagem à data da venda do imóvel, desde a sua ocupação pela [SCom02...] SA, e neste caso, afigura-se-nos que o exercício da renúncia à isenção de IVA não pode ocorrer já na vigência do contrato.
33. Neste sentido dispõe o n.º1 do art. 5º do RRI (…) , dispondo o n.º3 do mesmo normativo que, caso não estejam reunidas as condições do n.º1, o exercício da renúncia à isenção não produz efeitos.
34. Neste caso, quando ocorreu a ocupação do imóvel, remunerada como se veio a comprovar, o s. p. não estava na posse de certificado que lhe permitisse exercer a renúncia à isenção do IVA;
35. Aliás, a situação factual descrita relativa à formalização do contrato, só terá ocorrido nos termos verificados dado tratarem-se de pessoas coletivas com relações especiais, como acontece neste caso;
36. (…)
37. assim, após apreciados os fundamentos em que se baseia o pedido, entendemos que, não deve o mesmo ser atendido;
(…)
V. Conclusões
Em face do supra exposto, somos de opinião de que o pedido deverá ser indeferido, por não se encontrarem provados os factos alegados pelo reclamante e consequentemente, deverão manter-se em vigor as liquidações contestadas.” – cf. parecer constante de fls. 118 a 124 do apenso de Reclamação Graciosa para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
9. Com base neste parecer (id. supra) foi lavrado despacho projetando o indeferimento d Reclamação Graciosa, e determinada a notificação da reclamante para o exercício do direito de audição – cf. despacho constante de fls. 118 do apenso de Reclamação Graciosa, para o qual se remete e cujo teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
10. Nos termos e com os fundamentos constantes do requerimento de fls. 127 e seguintes do apenso de Reclamação Graciosa, para os quais se remete e que se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais, a reclamante exerceu o direito de audição;
11. Em novo parecer de 23.07.2013 a Direção de Finanças ... apreciou o direito de audição, fazendo constar:
“II. Da apreciação do direito de audição
(…)
7.Sobre a extinção das sociedades fusionadas dispõe o art. 112º do Código das Sociedades Comerciais (…)
8. (…) afigura-se-nos que as referidas afirmações não colocam em causa o sentido que resulta do projeto, “(…) de que se tratam de duas empresas juridicamente distintas (…)”, antes parecendo que o corroboram, já que o facto de se extinguirem as empresas fusionadas, comprova que estas são distintas das sociedades incorporantes;
9.Em todo o caso, na questão aqui em causa de renuncia ao exercício do direito à isenção do (…) IVA, entendemos que o contato de arrendamento celebrado pelo reclamante não reuniu as condições necessárias para este vir a exercer o direito à dedução do IVA relativo ao imóvel adquirido, nomeadamente a prevista na alínea c) do n.º 2 do artigo 2º do (…) RRI do IVA nas Operações Relativas a Bens Imóveis (decreto-Lei n.º 21/2007 de 27 de janeiro);
10. De facto, quando o reclamante celebrou o contrato de arrendamento do imóvel, já a empresa [SCom02...] SA que veio a ser incorporada na sociedade [SCom03...], SA, que figura na posição de arrendatária do dito contato, ali se encontrava a exercer a sua atividade há cerca de dois anos, após o imóvel ter sido adquirido pelo reclamante, o que, na nossa opinião, não permite o cumprimento do requisito ínsito na alínea c) do n.º2 do artigo 2º do Decreto-Lei n.º 21/2007 de 27 janeiro, já que, uma das condições de renúncia deste normativo é que se trate de um contrato “(…) subsequente a uma operação efetuada com renúncia à isenção (…)”.
11. Por isso, ainda que considerássemos tratar-se da mesma empresa ou até do primeiro contrato realizado com o imóvel após a sua aquisição, a renúncia ao direito à isenção do IVA, deveria ter sido exercida na ocasião da compra do imóvel pelo reclamante seguida do seu arrendamento, já que a empresa vendedora [SCom02...], nunca ali deixou de estar instalada a exercer a sua atividade.
12.De notar que, no pedido de emissão do certificado para efeitos de renúncia, uma das informações solicitadas é sobre a atividade a exercer no imóvel o que nos permite aferir que o futuro adquirente ou locatário do imóvel ainda não exerce nele a sua atividade, o que não se verificava neste caso (cf. al. d) n.º1 do artigo 4º do Decreto-lei n.º 21/2007 de 27 de janeiro).
III. Conclusões
Pelo exposto, somos de opinião que o pedido não merece provimento, pelo que deve o projeto de decisão (…) converter-se em decisão definitiva sendo indeferida a pretensão do reclamante” – cf. parecer constante de fls. 134 e 135, frente e verso, do apenso de Reclamação Graciosa, par cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
12. Em 30.07.2013, pela Chefe de Divisão, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação com base no parecer mencionado no ponto anterior – cf. despacho constante de fls. 134 do processo de reclamação graciosa apenso.
13. Nos termos e com os fundamentos constantes do requerimento inicial, constantes de fls.3 e seguintes do apenso de Recurso Hierárquico, para cujo teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, em 02.09.2013, a Impugnante apresentou o recurso hierárquico, ao qual coube o nº ..34, na qual requereu provimento ao recurso com o deferimento da reclamação graciosa apresentada, daí resultando o reembolso de IVA a anulação das liquidações de IVA e de juros compensatórios e o reembolso das quantias pagas com a indevida prestação de garantia e a atribuição de juros indemnizatórios;
14. Para decisão do Recurso Hierárquico interposto foi elabora a informação 1181 de 14.02.2014, da qual se destaca:
“VIII Parecer
(…)
23. De conformidade com o disposto no n.º 4 do art. 21º CIVA, a locação de imóveis é suscetível de renúncia à isenção prevista, respetivamente, na alínea 29) do art. 9º do CIVA.
24.Os termos e condições exigidos para os eu exercício estão previstos no Regime de Renúncia à Isenção de IVA nas Operações Relativas a Bens Imóveis, aprovado pelo Decreto-lei n.º 21/2007 de 29.01, o qual impõe um conjunto de práticas, em grande parte fomentadas pela Diretiva 2006/69/CE do Conselho de 24 de julho, que, no seu essencial, visam a simplificação, bem como a prevenção da fraude e evasão fiscal que se vinha a verificar nessa área.
25.Conforme resulta da informação disponível no processo, a recorrente, em 2007.12.20, efetuou a aquisição à [SCom02...], com renúncia à isenção, de um imóvel urbano para revenda, pelo valor de €2.064.262,00, acrescido de IVA à taxa normal, no montante de €433.495,02, tendo relevado contabilisticamente em Existências pelo valor total.
26.Não obstante a sua aquisição, continuou o mesmo a ser ocupado pela empresa vendedora [SCom02...], a qual em 2007.12.27, foi objeto de fusão por incorporação total do seu património na empresa [SCom03...], SA.
27. Por contrato de locação celebrado em 2009.12.18, com renúncia à isenção prevista na alínea 29) do art. 9º CIVA, a recorrente, (…) deu esse imóvel de arrendamento à [SCom03...] SA mediante o pagamento de uma renda mensal (…), bem como o pagamento global de um valor de €318.166,59, a título de compensação pela sua utilização, no período decorrido entre a data de aquisição até à data desse contrato.
28.Para avaliar o cumprimento das condições exigidas, especificamente a prevista na al. c) do n.º2 do art. 2º do Regime, I. é., se a locação do imóvel em 2009.12.18, configura um contrato subsequente à sua aquisição com renúncia à isenção, em 2007.12.20, importa ter presente o conceito de locação para efeitos de IVA;
29. A Diretiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do IVA, não define o conceito de locação nem remete para a definição adotada pelos ordenamentos jurídicos dos estados membros, tendo o (…) TJUE vindo a entender que a locação, para efeitos da isenção prevista no art. 135º, n.º 1 al. i) dessa Diretiva, deve ser interpretada à luz do contexto em que foi aprovada, das suas finalidades e da economia da Diretiva.
(…)
32. Em primeiro lugar, afigura-se inquestionável que a recorrente, em 2007.12.20, na qualidade de proprietária do imóvel, cedeu à [SCom02...] o direito da sua ocupação e utilização a título exclusivo até à data em que ocorresse a sua alienação, prazo acordado pelas partes para a entrega do mesmo.
33.Por outro lado, como contrapartida dessa cessão recaiu sobre a [SCom02...]/[SCom03...] uma obrigação de pagar o valor global de €318.166,59, que corresponde a um valor mensal de €13.256,94, não muito diferente da renda mensal acordada no contrato de locação que veio a ser realizado a 18 de dezembro de 2009.
34. Importa referir que a circunstância e a retribuição não ter caráter periódico (mensal) não obstaculiza a sua qualificação como locação, por este não ser um dos elementos essenciais, tal como se encontra delimitado pelo TJUE. De resto, o mesmo no quadro do direito civil interno, o conceito de locação definido no art. 1022º do Código Civil não impõe tal condição.
35. Dos elementos que antecedem resulta que a cedência de ocupação efetuada pela recorrente, enquanto proprietária do imóvel, em 2007.12.20, pela qual veio a auferir uma retribuição da utilizadora (…), configura, a nosso ver, uma locação de bem imóvel para efeitos de IVA, abrangida pela isenção prevista na alínea 29) do art. 9º do CIVA, na medida em que não foi exercida a opção pela renúncia nos termos do n.º4 do art. 12º do mesmo código.
36. Daí decorre que o contrato de locação celebrado a 18 de dezembro de 2009, não reúne a condição prevista na alínea c) do n.º 2 do art. 2º do Regime, por não constituir uma locação subsequente à aquisição do imóvel com renúncia à isenção, pelo que o certificado de renúncia emitido, em 2009.12.04 não produz os seus efeitos nos termos do n.º 3 do art. 5º desse Regime.
37.Assim, não tendo sido efetivado o exercício da renúncia, o IVA suportado pela recorrente na aquisição do imóvel, em 2007.12.20, não é suscetível de dedução nos termos da al. a) do n.º 1 do art. 20º do CIVA, e n.º 4 art. 8º do Regime.
38. No concernente à liquidação dos juros compensatórios, salienta-se que nos termos do n.º 1 do art. 96º do CIVA, há lugar à sua aplicação sempre que por facto imputável ao Sujeito Passivo for retardada a liquidação do imposto ou tenha sido recebido reembolso superior ao devido.
39. O que equivale a dizer que a exigibilidade de juros compensatórios depende do retardamento da liquidação de imposto por culpa imputável ao Sujeito Passivo, quando do mesmo resulte um prejuízo para o estado pela privação do imposto devido durante um certo período de tempo.
40. No caso vertente constata-se que, não obstante a recorrente no período 2010.09T ter efetuado a dedução indevida de IVA, no valor de €433.495,02 desse facto apenas resultou prejuízo para o Estado, no valor de €86.709,00 uma vez que sem essa dedução a recorrente teria apurado IVA a pagar nos períodos de 2010.09T a 2011.12T, nos montantes (…):
[Dá-se por integralmente reproduzido o quadro constante da página 9 da informação que seguimos, onde se apuram os valores de imposto corrigido e a pagar]
(…)
XI Conclusão
44. Tendo em atenção as considerações precedentes, bem como o disposto nas citadas disposições legais, tem-se que:
a) A cedência de ocupação do imóvel efetuada pela recorrente, em 2007.12.20, na qualidade de proprietária, pela qual veio a auferir uma retribuição, configura, a nosso ver, uma locação tal como vem sendo delimitada pela TJUE;
b) Na medida em que não foi exercida a renúncia à isenção nos termos do n.º 4 do art. 12º CIVA, encontra-se essa locação abrangida pela isenção prevista na alínea 29) do art. 9º desse código;
c) O contrato de locação celebrado a 18 de dezembro de 2009, não reúne a condição prevista na alínea c) do n.º 2 do art. 2º do Regime, por não constituir uma locação subsequente à aquisição do imóvel com renúncia à isenção.
d) Nessa conformidade, o certificado de renúncia à isenção emitido em 2009.12.04, não produz os seus efeitos (n.º3 do art. 5º do Regime);
e) Na se tendo efetivado a renúncia, o imposto suportado pela recorrente na aquisição do imóvel, em 2007.12.20, não é suscetível de dedução, nos termos da al. a) do n.º1 do art. 20º do CIVA, e n.º 4 do art. 8º do Regime.
44. Em face do anteriormente exposto, somos de parecer que não deverá ser atendida a pretensão da recorrente, mantendo-se, assim, na ordem jurídica as liquidações de IVA, nos montantes de €433.495,02 e €26.372,29.
(…)” cf. informação constante de fls. 50 a 50 do apenso de Recurso Hierárquico para a qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
15. Com base na informação supra, pelo subdiretor geral, por subdelegação do Diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, em 03.03.2014, foi lavrado despacho de concordância, indeferindo o Recurso Hierárquico como proposto – cf. despacho constante de fls. 50 do apenso de Recurso Hierárquico;
16. Pelo ofício n.º 16552 de 12.03.2014 da ATA, remetido por carta registada com aviso de receção, registo ..82..., foi a impugnante notificada do indeferimento do Recurso Hierárquico – cf. ofício e notificação, documentos constantes de fls. 59, 60 e 61 do apenso de Recurso Hierárquico para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
17. Em 11.08.2014 deu entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto a Petição Inicial que deu origem à presente impugnação – cf. carimbo aposto no rosto da mesma a fls. 3 dos autos, numeração referente ao processo físico.
Factos não provados
Inexistem, com interesse para a decisão a dar à presente impugnação.
Motivação
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada relevante para a decisão da causa, resultou da análise do teor dos documentos constantes dos autos, os quais, sendo do conhecimento de ambas as partes, não foram impugnados, conforme discriminado nos vários pontos do probatório.»
2.2. De direito
Nos presentes autos, a questão central que se discute prende-se com a actividade de locação de imóveis desenvolvida pela Recorrente, se no âmbito dessa actividade e respeitante ao bem imóvel identificado nos autos por si adquirido em 20.12.2007 e celebrado contrato de arrendamento formal em 18.12.2009, se esta operação tem ou não enquadramento no âmbito do regime de Renúncia da isenção do IVA previsto no Decreto lei nº 21/2007, de 29 de janeiro.
Atenta a matéria de facto dada como provada, considera a Recorrente [SCom01...], que deu integral cumprimento ao disposto no nº 1 do artigo 5º, uma vez que a renúncia da isenção do IVA apenas operou quando celebrou o contrato de arrendamento datada de 18 de dezembro de 2009, pelo que o direito à dedução do IVA suportado na aquisição do imóvel – em causa e devidamente identificado nos presentes autos – apenas foi exercido naquele momento e não antes, o facto de ter alterado o seu plano de negócio, e ter decidido não proceder à revenda do imóvel, e proceder à sua locação em 18 de dezembro de 2009 não é contra legem.
Mais avoca, que a ocupação pela [SCom02...]/[SCom03...], entre o momento da compra do imóvel pela Recorrente e a efectiva celebração do contrato de arrendamento em 18 de dezembro de 2009, não acarretou o pagamento de qualquer renda, pelo que o Tribunal a quo não podia ficcionar a existência de um contrato de locação desde 17 de dezembro de 2007, considerando que lhe falta o elemento essencial – pagamento de uma retribuição.
A questão presente nos autos traduz-se, portanto, em determinar se deve ou não considerar-se verificados os pressupostos de facto e direito para operar a renúncia da isenção de IVA, e subsequente dedução do mesmo, assente de que a posição das partes se mostra estremada. Por uma lado temos AT a considerar que a cedência de ocupação do imóvel efectuada pela Recorrente, em 2007.12.20, na qualidade de proprietária, pela qual veio a auferir uma retribuição, configura, uma locação, não tendo sido então exercida a renúncia à isenção nos termos do n.º 4 do artigo 12º CIVA essa locação ficou abrangida pela isenção prevista na alínea 29) do artigo 9º desse código, e o contrato de locação celebrado a 18 de dezembro de 2009, não reúne a condição prevista na alínea c) do n.º 2 do artigo 2º do Regime Renúncia de Isenção. Por outro, temos a Recorrente que defende ter celebrado contrato de compra e venda, em 20.12.2007, do imóvel identificado, tendo suportado o IVA uma vez que a aquisição se destinava a revenda, e tendo desistido da intenção de vender, em 18.12.2009 celebrou contato de arrendamento, precedido de renúncia à isenção de IVA, afiançando que no período que medeia entre a compra e a decisão de arrendar o imóvel, este foi ocupado pela entidade vendedora ([SCom02...]), entretanto fundida na sociedade [SCom03...], ocupação essa a título gratuito, sem pagamento de qualquer renda.
A sentença recorrida julgou improcedente a causa de pedir essencial [que lhe fosse reconhecido os efeitos da renúncia à isenção de IVA por força da locação do imóvel de 18.12.2009, e como tal o IVA suportado na aquisição do imóvel em 2007, no montante € 433.495,02, foi por si deduzido devidamente em 1009T] por ter considerado que a Recorrente não reunia as condições estabelecidas pelo artigo 5º, n.º 1 do DL 21/2007 de 29.01, concretamente, não se encontrar munida do certificado de renúncia à isenção quando em 20.12.2007 deu de arrendamento/locação o imóvel à [SCom02...]/[SCom03...], repercutindo a relação de arrendamento aquela data.
Sem mais, analisemos, pois, a questão e para tal o competente enquadramento jurídico se impõem.
O IVA assenta numa estrutura de entrega e respectiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta sem poder deduzir.
O IVA funciona, pois, pelo método indirecto subtractivo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respectivos inputs.
Como determina o 2.º parágrafo, do n.º 2, do artigo 1.º, da Diretiva IVA (Diretiva 2006/112/CE, de 28 de novembro), “[e]m cada operação, o IVA, calculado sobre o preço bem o serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.”.
O princípio da neutralidade do IVA tem sido ampla e devidamente analisado pela jurisprudência europeia e unanimemente sufragado que: (…) O sistema comum do IVA tem por objectivo garantir a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as referidas actividades estarem, em princípio, elas próprias, sujeitas ao IVA (Caso Rompelman, proc. C-268/83, de 14/02/1985, Caso Klub, C-153/11, de 22/03/2012).
No caso dos autos, está em causa a actividade de locação de bens imóveis, a qual, é uma operação isenta de imposto, nos termos do disposto no número 29) do artigo 9.º, do Código do CIVA, sendo que aquando da aquisição do imóvel não foi exercida a opção de renúncia nos termos do artigo 12º, n.º4.
É que, para obviar às penalizações que distorcem a funcionalidade do imposto, o legislador comunitário consagrou, em determinadas circunstâncias, e de forma excepcional, o direito à renúncia à isenção, com vista a que, o sujeito passivo possa liquidar e deduzir o IVA suportado nas operações, de acordo com o regime-regra.
O regime de renúncia à isenção do IVA nas operações de locação resulta do disposto na alínea l) do n.º1 do artigo 135.º, alínea d) do n.º1 do artigo 137.º e n.º 2 do artigo 168.º, todos da DIVA, que o legislador português transpôs para o n.º 29 do artigo 9.º, e n.ºs 4 a 7 do artigo 12.º do CIVA, exercendo a prerrogativa de conceder a opção de tributação nas operações de locação de bens imóveis, cujos termos e condições regulamentou, autonomamente, no Regime de Renúncia, instituído, pelo DL n.º 21/2007, de 29 de Janeiro.
Efectivamente, com a aprovação do DL n.º 21/2007, a renúncia à isenção passou a estar sujeita à verificação cumulativa de um conjunto de condições objectivas (referentes aos imóveis – artigo 2º) e subjetivas (em relação aos sujeitos passivos que podem intervir nessas operações – artigo 3º).
Sendo que a restrição dos pressupostos legais para a aplicação da renúncia ao direito à isenção de IVA operada através do DL n.º 21/2007 constituiu uma reacção às situações de fraude e de evasão fiscal que eram desenvolvidas sobretudo no que respeita às operações intra-grupo.
Atentemos, aos pressupostos objectivos, pois que in casu, não dissente a ocorrência dos pressupostos subjectivos.
Assim, nos termos do artigo 2.º n.º 1 do DL n.º 21/2007, a possibilidade de os sujeitos passivos renunciarem à isenção do IVA, está sujeita às seguintes condições objectivas: (a) o imóvel se trate de um prédio urbano ou de uma fracção autónoma deste ou ainda, no caso de transmissão, de um terreno para construção; (b) o imóvel esteja inscrito na matriz em nome do seu proprietário, ou tenha sido pedida a respectiva inscrição, e não se destine a habitação; (c) O contrato tenha por objecto a transmissão do direito de propriedade do imóvel ou a sua locação e diga respeito à totalidade do bem imóvel; (d) O imóvel seja afecto a actividades que confiram direito à dedução do IVA suportado nas aquisições; (e) No caso de locação, o valor da renda anual seja igual ou superior a 25 avos do valor de aquisição ou construção do imóvel.
Nos termos do n.º 2 da mesma norma, além das condições previstas no n.º 1, devem ainda estar verificadas as seguintes condições: (a) estar em causa a primeira transmissão ou locação do imóvel ocorrida após a construção, quando tenha sido deduzido ou ainda seja possível deduzir, no todo ou em parte, o IVA nela suportado; (b) esteja em causa a primeira transmissão ou locação do imóvel após ter sido objecto de grandes obras de transformação ou renovação, de que tenha resultado uma alteração superior a 50% do valor patrimonial tributável para efeito do imposto municipal sobre imóveis, quando ainda seja possível proceder à dedução, no todo ou em parte, do IVA suportado nessas obras; (c) na transmissão ou locação do imóvel subsequente a uma operação efectuada com renúncia à isenção, quando esteja a decorrer o prazo de regularização previsto no n.º 2 do artigo 25.º do Código do IVA relativamente ao imposto suportado nas despesas de construção ou aquisição do imóvel.
Por sua vez, nos termos do artigo 4.º do DL n.º 21/2007, a renúncia à isenção do IVA depende da apresentação junto da Direcção-Geral dos Impostos, por via electrónica, de um pedido de emissão de certificado para efeitos de renúncia, do qual deverão constar informações relativas à identidade do adquirente (ou locatário) e do vendedor (ou locador), bem como, informações relativas à identificação do imóvel, à actividade que se pretende exercer no mesmo, e o valor de transmissão ou da renda paga em consequência da locação. Nos termos do n.º 4 o certificado deverá ser emitido automaticamente no prazo de dez dias a contar da confirmação do pedido.
Nos termos do artigo 5.º do DL n.º 21/2007 a renúncia à isenção só opera no momento em que seja celebrado o contrato de compra e venda ou de locação, ou no caso de contrato de locação financeira relativo a imóvel a construir, no momento em que o locador tome posse do imóvel, desde que (i) o sujeito passivo apresente o certificado de renúncia à isenção; (ii) o referido certificado seja válido (ou seja, tenha sido emitido há menos de seis meses); (iii) e desde que se continuem a verificar nesse momento as condições para a renúncia à isenção.
Por conseguinte, conforme refere o acórdão do STA de 03.07.2002, no processo n.º 139/02, a apresentação do certificado constitui uma formalidade essencial do processo de liquidação e consequente dedução do IVA, e tem como função “comprovar” a verificação dos pressupostos do direito de renúncia à isenção. Nos termos do n.º 5 do artigo 4.º do DL 21/2007 o certificado tem “por efeito titular que os sujeitos passivos intervenientes na operação manifestaram à Direcção-Geral dos Impostos a intenção de renunciar à isenção do IVA nessa operação e que declararam estar reunidas as condições legalmente previstas para que a renúncia se efectivasse.”.
Resulta do exposto que o certificado comprovativo de renúncia à isenção assume natureza constitutiva do direito à renúncia e subsequente dedução ou reembolso, conforme comprova o disposto nos números 2 a 4 do artigo 4.º do DL n.º 21/2007, que determinam que o certificado será emitido automaticamente no caso de o sistema central da DGCI confirmar que os pressupostos legais estão preenchidos, sendo a operação sujeita a imposto se e na medida em que o certificado de renúncia seja apresentado no acto de celebração da escritura ou do contrato de arrendamento.
E, suma, discorre do texto legal que o legislador nacional fez depender a tributação das operações de locação: i. do prévio exercício de uma opção expressa por parte do sujeito passivo locador; do cumprimento de requisitos objetivos, subjetivos e formais.
Ora, existe uma relação indissociável entre as condições previstas nos n.ºs 4 a 6 do artigo 12.º do CIVA, para a renúncia à isenção e as formalidades do procedimento declarativo prévio destinado à emissão do certificado de renúncia, previsto no artigo 4.º do DL n.º 21/2007 (Regime de Renúncia ou RRI, na nomenclatura utilizada pelo Tribunal a quo). Por isso, o exercício de renúncia à isenção sem que estejam reunidas as respetivas condições previstas no Regime de Renúncia, ou sem que o locador disponha de um certificado de renúncia, válido, para a operação concreta não produz efeitos jurídico-tributários. É hoje jurisprudencial e doutrinalmente consentâneo o entendimento de que “ (…) o certificado de renúncia à isenção é um acto constitutivo de direito em matéria tributária. (…)”.
Aqui chegados e munidos destes considerandos, atenhamos aos factos e à subsunção jurídica dos mesmos, que discorre do discurso fundamentador da sentença sob recurso, que aqui se deixa por extracto:
«A factualidade sobre a qual assentou a decisão da AT, resume-se a:
Em 20.12.2007 a [SCom02...] venda à impugnante o imóvel;
A impugnante suportou IVA na aquisição e beneficiou a isenção de IMT, declarando que o imóvel se destinava a revenda;
Em 18.12.2009, desistindo da intenção de venda do imóvel, celebrou contrato de arrendamento do mesmo, para esse efeito, procedeu ao pagamento do IMT e solicitou (em 04.12.2009) certificado de renúncia à isenção;
Entre a aquisição e o arrendamento, o imóvel manteve-se sempre ocupado pela sociedade [SCom02...] (entretanto fundida na [SCom03...]), que ali levou a cabo a sua atividade comercial com conhecimento da impugnante;
Em 18.12.2009 acordaram, impugnante e a [SCom03...], com a celebração do contrato de arrendamento, o pagamento de uma compensação pela ocupação ocorrida entre 21.12.2007 e 18.12.2009, que fixaram em €318.166,59;
Pelo período de ocupação, não foi exibido qualquer contrato e o pagamento apenas ocorreu com a celebração do contato de arrendamento de 19.12.2009
Em sede de ação inspetiva considerou a AT que o contrato de arrendamento de 19.12.2009 não é primeiro, pelo que a renúncia só poderia ter enquadramento no art. 2º, n.º 2 c) RRI de IVA, só poderia ocorrer na locação subsequente à transmissão do imóvel com renúncia de IVA, considerando que a operação subsequente é a ocupação que, para efeitos de IVA, é considerada locação.
Novamente chamada a tomar posição quanto à situação vertente, em sede de Reclamação Graciosa (facto provado n. º8), entendeu, mais uma vez, a ATA que não foram cumpridas as condições para a renúncia, o contato de arrendamento celebrado, em 18.12.2009, com a [SCom03...], não foi subsequente à aquisição, este imóvel foi ocupado pela [SCom02...] até à sua cessação, após fusão na [SCom03...].
A [SCom02...] e a [SCom03...] são duas entidades, com personalidades jurídicas diferentes, pelo que nunca se poderia dizer que o contrato celebrado com a [SCom03...] é subsequente à aquisição, uma vez que foi a [SCom02...] a primeira a exercer ali a sua atividade.
Para decisão de Recurso Hierárquico (facto provado n.º 14), assume a ATA dois factos relevantes: em 20.12.2007 a cedência à [SCom02...] do direito de ocupação do imóvel, até à data em que ocorresse a sua alienação; com a contrapartida da obrigação de pagar €318.166,59 considerando que o facto de não ter caráter periódico mensal não implica que não seja qualificado como locação uma vez que este não é um dos seus elementos essenciais – art. 1022º do Código Civil. Esta era, assim, uma locação de bem imóvel para efeitos de IVA, abrangida pela isenção do art. 9º, 29) CIVA, porque não foi exercida a opção de renúncia nos termos do art. 12º, n. º4.
(...)
Considerando que “em jurisprudência diversa, o TJUE definiu o conceito de arrendamento de imóvel com uma operação económica em que o proprietário de um imóvel cede ao arrendatário, «contra uma renda e por um prazo convencionado, o direito de ocupar o seu bem e de dele excluir outras pessoas»” – cf. Manuel Teórico-prático do IVA, Joaquim Miranda Sarmento e Catarina Matos, 3ª edição, 2021, Almedina, página 384.
Convém analisar a situação em apreço.
Dos autos resulta que foi exatamente o que sucedeu, a [SCom02...] primeiro e depois da fusão a [SCom03...], ocupou o imóvel, propriedade da impugnante, que lho cedeu com exclusividade até que viesse a vendê-lo, apesar do prazo não está concretizado, não se diz se é por um ano, ou dois ou cinco, a verdade é que há uma delimitação temporal, até à verificação de uma condição, no caso, até que a venda projetada venha a ocorrer, altura em que, cessando o contrato, a sociedade beneficiária teria de entregar o armazém livre de todos os bens.
Assim, encontramos uma delimitação temporal, desde 20.12.2007, a [SCom02...]/[SCom03...], usaram em exclusividade o imóvel da impugnante que, para efeito do desenvolvimento da sua atividade, lho cedeu. A renda foi fixada, num valor global, no termo deste prazo, quando a impugnante entendeu desistir de vender o imóvel e decidiu arrendá-lo agora sem qualquer condição, mas pelo o prazo de 5 anos.
Deste modo, quando em 18.12.2009 resolveram alterar a condição resolutiva do contrato de arrendamento, fixaram uma quantia relativa às rendas até àquele momento, passando, daí em diante, as suas relações comerciais a reger-se pelo documento agora elaborado e assinado, o contrato de arrendamento.
Como vemos o contrato celebrado em 18.12.2007 preenche todos os requisitos do contrato de arrendamento, permite a entrega do imóvel à [SCom02...] para que, com exclusividade, o use para levar a cabo a sua atividade comercial ou industrial, o que se manteria até que a impugnante arranjasse comprador altura em que teria de proceder à sua entrega livre de pessoas e bens. Como contrapartida a [SCom02...] veio a pagar um montante convencionado, que atendeu ao período de tempo durante o qual esta relação contratual/negocial se manteve, e cujo valor mensal médio veio a revelar-se próximo do valor mensal agora (em 2009) convencionado.
De modo algum procede a pretensão da impugnante no sentido de que esta ocupação do imóvel pela [SCom02...] ocorreu a título gratuito ou não remunerado, a qual nem se compreende quando a mesma admite que, em recebeu uma “compensação” no valor de €318.186,59. A verdade é que esta ocupação foi remunerada facto este que nem sequer é controvertido.
Nem se diga que a inexistência de um contrato formal, reduzido a escrito, definindo a forma da sua execução e assinado por ambas as partes, implica que não existisse contato de arrendamento uma vez que é jurisprudência pacífica dos tribunais superiores, designadamente do STJ (entre muitos, acórdãos nos processos 1549/21.7T8PVZ.P1.S1, 9715/19.9T8LRS.L1.S1 e 0051146) que a exigência da forma escrita para os contratos de arrendamento, é meramente ad probationem, logo não interferindo com a sua substância.
Assim, atendendo a toda a factualidade resultante dos autos, entendemos existir apenas um contrato de arrendamento, celebrado com a [SCom02...] em 20.12.2007, que se prolongou até 18.12.2009, altura em que foi reduzido a escrito, fixando-se novo prazo, sem depender de condição resolutiva, e o valor da renda a pagar mensalmente, a partir daí.
Ainda que haja algumas alterações ao negócio jurídico inicialmente celebrado, em substância mantém-se inalterado, a sociedade, agora [SCom03...], continua a usar o imóvel, com exclusão de todos os outros, aí levando a cabo a sua atividade empresarial, mediante o pagamento de uma renda, exatamente como vinha acontecendo desde 20.12.2007.
As mudanças operadas vão no sentido de permitir maior estabilidade, fixando-se um prazo de 5 anos de contrato, com o pagamento das rendas a ocorrer mensalmente.
(...)
Temos, assim, por assente a existência de um contrato único, celebrado em 20.12.2007, com alterações introduzidas em 18.12.2009, mas que se manteve a vigorar, por um período, aí convencionado de mais 5 anos.
Considerada esta circunstância impõe-se perceber se, quando, em 20.12.2007, celebrou o contrato de arrendamento com a [SCom02...], a impugnante reunia as condições legalmente exigidas para a renúncia à isenção de IVA, nos termos pretendidos.
Para esse efeito atenderemos ao disposto no supracitado art. 5º, n.º 1 do RRI do IVA.
Considerando a norma em causa, diremos que “Os efeitos da renúncia à isenção operam a partir da data da celebração do contrato (de arrendamento ou de venda do bem imóvel), desde que as partes tenham na sua posse o certificado emitido pela AT.”, cf. Manuel Teórico-prático do IVA, Joaquim Miranda Sarmento e Catarina Matos, 3ª edição, 2021, Almedina, página 387.
Ora, na situação dos autos verificamos que a sociedade impugnante apenas requereu a emissão do certificado de renúncia à isenção de IVA em 04.12.2009 (facto provado n.º 5), altura em que, desistindo de vender o imóvel para cujo efeito o tinha adquirido em 2007.
Assim, constatamos que, quando em 20.12.2007 deu início a relação negocial de arrendamento, ato subsequente à aquisição e cuja execução se prolongou no tempo apesar das alterações a que foi sujeita, a sociedade impugnante não se encontrava munida de certificado de renúncia à isenção que só veio a solicitar em 04.12.2009 (facto provado n. º5).
Pelo exposto e sem necessidade de outros considerandos, verificamos que o Sujeito Passivo não reunia as condições estabelecidas pelo art. 5º, n.º 1 do DL 21/2007 de 29.01, concretamente, não se encontrava munido do certificado de renúncia à isenção quando em 20.12.2007 deu de arrendamento/locação o imóvel à [SCom02...]/[SCom03...], pelo que improcede a sua pretensão anulatória, sendo de manter as liquidações impugnadas que são conformes à lei.» (fim de citação, destacados nossa autoria)
Contra o assim decidido, alega a Recorrente que a renúncia da isenção do IVA apenas operou quando a impugnante celebrou contrato de arrendamento datada de 18 de dezembro de 2009, pelo que o direito à dedução do IVA suportado na aquisição do imóvel – em causa e devidamente identificado nos presentes autos – apenas foi exercido naquele momento, razão pela qual após a operação efectuada com renúncia de isenção (aquisição do imóvel) a única operação de locação que ocorreu foi aquela, tendo errado o Tribunal ao ficcionar a existência de um contrato de locação desde 17 de dezembro de 2007, porquanto lhe falta o elemento essencial – pagamento de uma retribuição. Argumentando que a compensação paga pela [SCom02...], aconteceu ao abrigo do contrato formalmente celebrado em 18 de dezembro de 2009.
E, desde já se adiante que carece de razão a Recorrente. A sentença não fez qualquer juízo de ficção ao concluir pela existência de um contrato de arrendamento não formal, existente entre a Recorrente enquanto locador e a [SCom02...] enquanto locatária, desde do momento da aquisição do imóvel em 20.12.2007. Inferência essa retirada de um conjunto de factos que a Recorrente não coloca em questão, quais sejam: (i) a [SCom02...] primeiro e depois a [SCom03...] (por força da fusão) ocupou o imóvel por via de cedência com exclusividade, desde da sua aquisição pela Recorrente em 20.12.2007 (ii) essa cedência estava temporalmente condicionada até a revenda projectada, a sociedade então [SCom02...] teria de entregar o armazém livre de todos os bens; (iii) pela utilização em exclusividade, que ocorreu entre 20.11.2007 e 18.12.2009, foi fixada nesta última data, uma compensação monetária no valor de € 318.186,59 [valor anual de € 106.062,20]; (iv) em 18.12.2009 foi celebrado formalmente contrato de arrendamento com a [SCom03...] (entidade que sucedeu a [SCom02...]), pelo prazo de cinco anos, renovável por três anos, por um valor mensal de € 13.833,33 [valor anual de €165.999,96].
Atenta a efectividade desta realidade fáctica nunca colocada em crise, acompanhamos o Tribunal a quo quando o mesmo infere dos factos que “o contrato celebrado em 18.12.2007 preenche todos os requisitos do contrato de arrendamento, permite a entrega do imóvel à [SCom02...] para que, com exclusividade, o use para levar a cabo a sua atividade comercial ou industrial, o que se manteria até que a impugnante arranjasse comprador altura em que teria de proceder à sua entrega livre de pessoas e bens. Como contrapartida a [SCom02...] veio a pagar um montante convencionado, que atendeu ao período de tempo durante o qual esta relação contratual/negocial se manteve, e cujo valor mensal médio veio a revelar-se próximo do valor mensal agora (em 2009) convencionado.”.
Se é certo que não existe contrato de arrendamento ou outro celebrado entre as parte [[SCom01...] e [SCom02...] / [SCom03...]] entre 20.12.2007 e 20.12.2009, cumpre ao intérprete perante os factos atribuir uma qualificação à situação efectivamente existente, tendo, aliás, o legislador consagrado expressamente esta posição no n.º 4 do artigo 36.º da Lei Geral Tributária: “A qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária.”, acresce que, como disso dá nota a sentença a inexistência de um contrato formal, reduzido a escrito, definindo a forma da sua execução e assinado por ambas as partes, não implica que o mesmo não existisse enquanto tal, pois que é jurisprudência pacífica dos tribunais superiores, designadamente do STJ (entre muitos, acórdãos nos processos 1549/21.7T8PVZ.P1.S1, 9715/19.9T8LRS.L1.S1 e 0051146) que a exigência da forma escrita para os contratos de arrendamento, é meramente ad probationem, logo não interferindo com a sua substância.
Assim, cotejados os elementos essenciais existentes, utilização efectiva em exclusividade do imóvel pela [SCom02...] e depois pela [SCom03...], aí levando a cabo a sua actividade comercial, mediante o pagamento de uma compensação, in casu tudo indica para a existência de um contrato de arrendamento, que em 18.12.2009 viria a ser convertido à sua forma formal, a escrito.
No Direito Nacional, o conceito de contrato de locação é definido no artigo 1022.º do Código Civil, em que se estabelece que «locação é o contrato pelo qual uma das partes se obriga a proporcionar à outra o gozo temporário de uma coisa, mediante retribuição».
Como também refere o TJUE no acórdão Régie communale autonome du stade Luc Varenne, de 22-01-2015, processo n.º C-55/14: Para apreciar se uma determinada convenção responde a esta definição, devem tomar se em consideração todas as características da operação e as circunstâncias em que se desenvolve. A este respeito, o elemento decisivo é a natureza objetiva da operação em causa, independentemente da qualificação que lhe atribuem as partes (acórdão MacDonald Resorts, C 270/09, EU:C:2010:780, n.º 46 e jurisprudência referida) (n.º 23)”.
Seguindo a metodologia referida na jurisprudência citada, e também respeitando o disposto no artigo 11.º da Lei Geral Tributária (LGT), a definição do conceito de locação é obtida a partir do artigo 1022.º do Código Civil (CC) que prevê: “Locação é o contrato pelo qual uma das partes se obriga a proporcionar à outra o gozo temporário de uma coisa, mediante retribuição”. São obrigações do locador: a) entregar ao locatário a coisa locada; e b) assegurar-lhe o gozo desta para os fins a que a coisa se destina (artigo 1033.º do CC).
Isto posto, assente que existia uma realidade subjacente a um “contrato de arrendamento” desde 18.12.2007, era nesse momento que se impunha a formalização da certificação para lograr a renúncia à isenção do IVA.
Ora, não o tendo feito no momento que lhe permitiria assegurar o integral exercício do direito à dedução do IVA que suportou aquando da aquisição do imóvel com renúncia à isenção do IVA, mas apenas em momento posterior, em 04.12.2009, quando se preparava para formalizar por escrito uma relação contratual que já existia, esse comportamento omissivo, que redunda em prejuízo seu, é -lhe exclusivamente imputável.
Destarte, improcedem os fundamentos recursórios, sendo de negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
2.2.1. Da dispensa do remanescente
Uma nota final quanto à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, constante no artigo 6.º, nº 7 do RCP.
No Aresto do STA, proferido no processo nº 01953/13, de 07 de maio de 2014[10]: resulta claramente que: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.
No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos do tabela I.B., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo a que as questões decidendas não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, antes se mantiveram dentro de parâmetros normais e comuns, encontra-se preenchido o circunstancialismo do n.º 7, do artigo 6.º do RCP, decretando-se a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.
3. Conclusões
I. Os sujeitos passivos que pratiquem operações de locação de imóveis isentas nos termos do artigo 9. °, nº 29, do CIVA, podem optar pela aplicação do IVA à transmissão ou à locação dos bens imóveis ou partes autónomas destes, ficando com direito à dedução do imposto suportado para a realização dessas operações, segundo as regras definidas nos artigos 19. ° e seguintes do CIVA e sem prejuízo do disposto nas normas especiais estabelecidas, à data, pelo DL 21/2007.
II. A falta de concretização formal da relação existente entre as partes não é determinante para a respectiva qualificação, havendo, por isso, que ponderar a concreta realidade subjacente.
III. A realidade subjacente a um “contrato de arrendamento” desde 20.12.2007, impunha que fosse esse o momento da formalização da certificação para lograr assegurar o integral exercício do direito à dedução do IVA que suportou aquando da aquisição do imóvel com renúncia à isenção do IVA.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, com a dispensa do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os € 275.000,00.
Porto, 29 de janeiro de 2025
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Paula Moura Teixeira
(1.ª Adjunta)
Rui Esteves
(2.º Adjunto) |
