1. Relatório

1.1. C…, Lda., n.i.f. 5…, com sede indicada na Av.ª…, 5300 Bragança, recorreu da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas dos exercícios de 2000, 2001 e 2002.

Recurso este que foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito devolutivo.

Notificada da sua admissão, a Recorrente apresentou as respetivas alegações e formulou as seguintes conclusões:

1.ª A Recorrente/Impugnante, salvo melhor opinião, entende que a sentença recorrida merece censura não só pela insuficiente/deficiente fundamentação de facto como de direito.

2.ª Inexiste, na sua opinião, fundamento para a FP lançar mão dos métodos de avaliação indirecta, como lançou.

3.ª Não se compreende por que razão o Mm.º Juiz “a quo” só deu como provados os factos constantes da sentença em crise; e

4.ª Não deu como provados quaisquer outros, maxime, os alegados pela recorrente.

5.ª A sentença recorrida omite a justificação/fundamentação para chegar a estes – e não outros – factos provados.

6.ª Faz igualmente tábua rasa quanto ao depoimento prestado pelas 4 (quatro) testemunhas inquiridas em sede de audiência de julgamento.

7.ª Ficando sem se saber se foram ou não tidas em conta na decisão recorrida.

8.ª Ou seja, se não foi de todo valorado o seu depoimento importa saber porquê.

Quais os motivos para o seu descrédito pelo julgador “a quo”.

9.ª Se, ao invés, foi valorado o seu depoimento, importa saber em que medida é que o foi e como é que isso influenciou os factos dados como provados.

10.ª Os depoimentos das testemunhas não foram postos em causa por ninguém.

11.ª Foram prestados de forma isenta, idónea e coerente, merecedores, portanto, de total credibilidade.

12.ª Razão pela qual devem ser tidos em conta pelo julgador, influenciando os factos dados como provados e, consequentemente, a decisão.

13.ª Por via dos depoimentos prestados por todas as testemunhas devem resultar como provados os factos alegados pela Recorrente quer na petição inicial, quer em sede de alegações, que aqui se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais.

14.ª Assim, inexistem incorrecções ou irregularidades na organização e execução da contabilidade da empresa recorrente, que reflecte de forma clara e inequívoca a realidade das suas operações tributáveis.

15.ª Por seu turno, a FP não logrou provar que as alegadas ou indiciárias anomalias e incorrecções da contabilidade da Recorrente impediam ou inviabilizavam o apuramento da matéria tributável por quantificação directa e que o recurso aos métodos indirectos era a única forma de a determinar.

16.ª Seguindo de perto a jurisprudência unânime e uniforme nesta matéria, vide, por todos os: Acórdão do TCAN – Proc. n.º 00153/04 – de 09/03/2006, in www.dgsi.pt; ou o Acórdão do TCAN – Proc. n.º 00277/04 – de 12/10/2006, in www.dgsi.pt e ainda, o Acórdão do TCAN – Proc. n.º 04634/04 – de 28/02/2008, in www.dgsi.pt.

17.ª Decidindo-se como se decidiu foi incorrectamente invertido o ónus da prova, que impendia sobre a FP.

18.ª Assim, as liquidações padecem de vício de violação de lei e, consequentemente, devem ser anuladas.

19.ª Não se alcança o iter cognoscitivo do Tribunal “a quo” para chegar à conclusão de que “incumbia, então, à impugnante demonstrar o erro ou o excesso na quantificação. O que não logrou fazer.”

20.ª Desconhecem-se os fundamentos, de facto e de direito para chegar a esta conclusão, quais os depoimentos ou factos em que se baseou.

21.ª A recorrente/impugnante demonstrou (apesar de não ser sobre si quem impendia o ónus da prova) muito mais que o erro ou excesso na quantificação operada por métodos indirectos.

22.ª Alegou e provou testemunhalmente a inexistência de fundamentos para a FP lançar mão dos métodos indirectos;

23.ª Tal como se expôs na petição inicial e alegações, que se dão aqui por reproduzidas para todos os legais efeitos.

24.ª Assim sendo, quem prova o mais não tem de provar o menos, por uma questão de inutilidade e de prejudicialidade.

25.ª Todo o exposto resulta em manifesto erro de julgamento da matéria de facto e em manifesto erro de julgamento da matéria de direito.

26.ª Pelo que foram violadas ou incorrectamente aplicadas diversas normas legais, nomeadamente, entre outras, os Artigos, 74º, 85º e 87º, todos da LGT.

NESTES TERMOS e nos melhores em direito aplicáveis que V.ªs Ex.ªs se dignarão suprir, deve o presente recurso ser julgado procedente, a sentença recorrida ser revogada, sendo julgada inválida, irregular e ilegal a aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria tributável, e, em consequência, anuladas as liquidações de I.R.C. impugnadas. Com o que se fará a costumada JUSTIÇA!

1.2. A Fazenda Pública não contra-alegou.

Remetidos os autos a este Tribunal, foram os mesmos com vista ao Exm.ª Sr.ª Procuradora-Geral Adjunta, a qual emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre agora decidir.

2. Do Objeto do Recurso

Das conclusões do recurso extraem-se as seguintes questões a decidir:

· saber se a sentença recorrida padece de deficiente fundamentação na resposta à matéria de facto (conclusões “1.ª” a “9.ª”) e na aplicação do direito aos factos (conclusões “19.ª” a “24.ª”);

· saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto (conclusões “10.ª” a “13.ª”);

· saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na aplicação do direito aos factos ao concluir pela existência de anomalias e incorreções na contabilidade da Recorrente (conclusões “14.ª” a “18.ª”);

3. Do Julgamento de Facto

3.1. Foi o seguinte o julgamento de facto em primeira instância: « III - DOS FACTOS PROVADOS

Compulsados os autos dou como assente o seguinte circunstancialismo fáctico:

1) Foi levada a efeito uma acção de fiscalização à escrita da impugnante aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, tendo sido elaborado o relatório datado de 20-10-2004, cuja cópia está junta ao processo administrativo e cujo teor se dá aqui por reproduzido.

2) Consta do referido relatório, além do mais:

«8.) Conclusão

Conforme anteriormente demonstrado, nos pontos 1) a 7) deste capitulo, existem fortes e findados indícios de que a contabilidade não reflecte ou impede o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo, sendo também vários os elementos/indícios fundados existentes que descredibilizam os valores de venda declarados nas Escrituras de Compra e Venda e contabilizadas pela “C…, Ld.a”, a saber:

»» Irregularidades nos Inventários Finais de Existências de Produtos Acabados e Produtos e Trabalhos em Curso, referidas no ponto 3.), 7.4) e 7.5.) deste capítulo;

»» Não disponibilizou fotocópia dos meios de pagamento utilizados pelos adquirentes;

»» Inexistência na contabilidade de qualquer entrada de valores resultantes de adiantamentos (sinal) por conta das vendas, conforme o referido pontos 4.2.) e 4.3.) deste capítulo;

»» Existência de inúmeras vendas em que os adquirentes contraíram empréstimos de montantes muito superiores aos valores da compra e venda mencionados nas respectivas escrituras;

»» Existência de indícios de subestimação de preço de vendas;

»» Resposta às notificações efectuadas, de forma incompleta e manifestamente insuficiente, prestadas por parte da maioria dos adquirentes o que inviabiliza, o apuramento total ou parcial da matéria tributável com base na contabilidade;

Assim, pelo referido anteriormente, no capítulo IV deste relatório parece-nos ter indícios fundados e comprovados de que a contabilidade não reflecte a totalidade das operações efectuadas pelo sujeito passivo nos exercícios de 2000, 2001 e 2002, nem nos permite calcular correctamente a matéria tributável para efeitos de IRC dos exercícios referidos, pelo que, vamos proceder à determinação da tributável para efeitos de IRC dos anos referidos, através da aplicação de métodos indirectos de acordo com o referido artigo 90º n°1 da LGT»

3) Da aplicação dos métodos indirectos resultaram as seguintes liquidações:

Liquidação n.° 8310027800 de IRC referente ao exercício de 2000, no montante de €
67.016,23.
Liquidação n.° 8310001677 de IRC referente ao exercício de 2001, montante de €
78.217,97;
Liquidação 8310001785 de IRC referente ao exercício de 2002, no montante de €
64.554,83.
- docs. de fls. 89, 90 e 91.

4) A impugnante foi notificada posteriormente de novas 1iqui1ações de IRC relativamente aos anos de 2001 e 2002:

Liquidação n.° 8310121938 referente ao exercício de 2002, no montante e €61.778,03;

Liquidação n.° 8310121801 referente ao exercício de 2001, no montante e €75.293,35.

Fls. 97 e 100.».

3.2. Entre os fundamentos do recurso encontra-se a deficiente fundamentação de facto. A Recorrente não compreende porque é que o tribunal recorrido só dá como provados determinados factos e não dá como provados outros. E não compreende porque é que só dá crédito à versão da Recorrida sem especificar os elementos de prova em que se sustenta.

A primeira questão que aqui se coloca é a de saber se estamos perante arguição da nulidade da sentença recorrida na resposta à matéria de facto ou perante o erro de julgamento de facto. É que, como é sabido (e decorria então do artigo 668.º, n.º 4, do Código de Processo Civil) as nulidades da sentença decorrentes da falta de especificação dos fundamentos de facto que justificam a decisão não são do conhecimento oficioso.

Tendo em conta que só integra a nulidade da sentença a falta absoluta de fundamentação (Alberto dos Reis, in «Código de Processo Civil Anotado», volume V, pág. 140, e JORGE LOPES DE SOUSA, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», II volume, Áreas Editora 2011, pág. 357) e que a Recorrente invoca a «insuficiente/deficiente fundamentação de facto» (1.ª conclusão), somos levados a concluir que invoca ali o erro de julgamento. Ou seja, mesmo quando refere que não compreende porque a resposta à matéria de facto foi aquela, a Recorrente pretende alegar que a resposta à matéria de facto deveria ter sido outra.

Assim sendo, os fundamentos constantes das conclusões “1.ª” a “9.ª” e os constantes das conclusões “10.ª” a “13.ª” são os mesmos: no fundo, o que a recorrente pretende é que o tribunal de recurso reveja a resposta à matéria de facto e que, com base nos depoimentos das testemunhas dê como provados os facto alegados nos seus articulados (cfr., em especial, a conclusão “13.ª”).

Mas, a ser assim, deve adiantar-se desde já que a Recorrente não deu cabal cumprimento ao ónus que sobre si recaía, de especificar os concretos pontos de facto que considerou incorretamente julgados e de indicar as passagens da gravação dos depoimentos das testemunhas em que se apoiou para os dar como provados - artigo 690.º-A, nºs 1 e 2, do Código de Processo Civil (na redação então em vigor).

Em vez disso, a Recorrente remeteu-se em bloco para o conteúdo do alegado e para o teor dos depoimentos, atirando para o tribunal de recurso a tarefa de averiguar e adivinhar os factos que tinha em vista e as passagens da gravação que os confirmavam.

Razão porque, ao abrigo do disposto no artigo supra indicado, se decide rejeitar o recurso nesta parte.

4. Do Julgamento de Direito

Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que, tendo concluído – por um lado – que a administração tributária demonstrou os que a contabilidade da Recorrente não reflete a totalidade das suas operações e que, por conseguinte, se encontra justificada a aplicação de métodos indiretos e tendo aferido – por outro lado – que a Recorrente não demonstrou o erro ou excesso de quantificação, julgou improcedente a impugnação de liquidações de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.

Com o assim decidido não se conformou a Recorrente, por entender que (1) inexistem incorreções ou irregularidades na organização e execução da sua contabilidade e que esta reflete de forma clara e inequívoca a realidade das suas operações tributáveis; e que (2) a Fazenda Pública não logrou demonstrar que o recurso a métodos indiretos era a única forma possível de determinar a matéria tributável.

É sabido que, no nosso sistema fiscal, os pressupostos de facto em que assentam as liquidações são preferencialmente colhidos do conteúdo das declarações dos contribuintes e dos dados que constarem da sua contabilidade ou escrita. Para que tal seja possível, o legislador formulou uma presunção: a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes e dos elementos contabilísticos que lhes servem de suporte – artigo 75.º, n.º 1, da L.G.T.

No entanto, para que tal presunção possa funcionar, é necessário que as declarações sejam apresentadas nos termos previstos na lei e que os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade estejam organizados de acordo com a legislação comercial e fiscal. O que significa que a presunção de veracidade da declaração e da escrita assenta num pressuposto fundamental, o da sua verificabilidade externa. Que assim é resulta com clareza do n.º 2 daquele artigo 75.º: a presunção de veracidade do das declarações, contabilidade ou escrita não se verifica quando ocorram omissões, erros ou inexatidões que «impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo»; ou quando o contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de «esclarecimento da sua situação tributária» (o que pressupõe a insuficiência dos elementos de escrita para assegurar a sua verificação); ou ainda quando se constate a existência de indícios fundados de que não refletem a sua matéria tributável (o que também pressupõe a impossibilidade de remover as dúvidas geradas por esses indícios).

Ocorrendo tais omissões, erros, inexatidões, ou indícios de que a contabilidade do contribuinte não reflete a sua matéria tributável real, deixam de valer aquelas presunções. Passando a ser o contribuinte a ter que demonstrar os factos relevantes para a fixação da matéria coletável, nos pontos em que há deficiências nas declarações. O que se traduzirá na prática, numa verdadeira «inversão do ónus de prova» relativamente aos factos correspondentes (cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 4.ª edição, Vislis 2012, pág. 657).

Do lado da A.T., temos o reverso destas regras. A atuação da A.F. não goza da presunção de legalidade, cabendo-lhe a demonstração dos factos indicativos de que os elementos da escrita fornecidos pelo contribuinte não correspondem à sua realidade tributária. Devendo apenas faze-lo quando da sua atividade instrutória resulte com segurança que os factos em que se sustenta a declaração não são verdadeiros, como decorre também do princípio da legalidade tributária.

Porém, e no seu esforço da procura da verdade material, não está vedado à A.F. recorrer a provas indiretas ou a «factos indiciantes dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém diretamente, mas indiretamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova (...). Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade» (ALBERTO XAVIER, «Conceito e Natureza do Ato Tributário», pág. 154).

Havendo recurso à avaliação indireta na determinação da matéria coletável, importa também que a administração tributária demonstre a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável – artigos 85.º, n.º 1, e 87.º, alínea b), ambos da L.G.T..

E uma vez demonstrado que as declarações, a contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem a verdade fiscal do contribuinte, ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo [n.º 2, alínea a), do artigo 75.º citado], haverá, como se disse, uma verdadeira inversão do ónus da prova relativamente aos factos a que se refere a omissão.

Caberá então ao contribuinte demonstrar os factos relevantes para a fixação da matéria coletável, nos pontos em que há deficiências nas declarações, contabilidade ou escrita, justificar o incumprimento dos seus deveres ou os indicadores obtidos de que a contabilidade não reflete a sua verdade fiscal, alegar e provar outros factos que ponham em dúvida a existência do facto tributário – artigo 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

Na douta sentença recorrida consignou-se que a administração tributária logrou demonstrar que a contabilidade não reflete a totalidade das operações efetuadas pelo sujeito passivo, tendo em conta que essa conclusão se encontra sustentada «a) nas irregularidades nos Inventários Finais de Existências de Produtos Acabados e Produtos e Trabalhos em Curso; b) Na não disponibiliz[ação de] fotocópia dos meios de pagamento utilizados pelos adquirentes; c) na Inexistência na contabilidade de qualquer entrada de valores resultantes de adiantamentos (sinal) por conta das vendas; d) Na existência de inúmeras vendas em que os adquirentes contraíram empréstimos de montantes muito superiores aos valores da compra e venda mencionados nas respectivas escrituras; e) Na existência de indícios de subestimação de preço de vendas; f) Na resposta às notificações efectuadas, de forma incompleta e manifestamente insuficiente, prestadas por parte da maioria dos adquirentes, o que inviabiliza, o apuramento total ou parcial da matéria tributável com base na contabilidade.». Sublinhando depois que «as irregularidades nos Inventários Finais de Existências de Produtos Acabados e Produtos e Trabalhos em Curso apontam para uma contabilidade que não reflecte a totalidade das operações». E justificando dizendo que «Executando a autora obras de carácter plurianual, c tendo adoptado o critério de imputação dos custos às obras (como refere no artigo 15° da petição), impunha-se a afectação factura a factura a cada uma das obras.».

Ora, a Recorrente nada contrapôs a este raciocínio em via de recurso. Dispensou-se mesmo de o analisar criticamente e de o rebater. Seja nas respetivas alegações seja nas respetivas conclusões. Pelo que também não há razão para o tribunal de recurso o fazer. É que os recursos servem para sindicar a legalidade das decisões recorridas, e não para reapreciar autonomamente as situações apreciadas nessas decisões.

Parece, de resto que a Recorrente nunca pretendeu aqui pôr em causa a valia de tal raciocínio. Pretendeu apenas que dos depoimentos prestados pelas testemunhas ouvidas resultaram provados factos que infirmavam a existência dos indícios recolhidos pela administração tributária. Ou seja, o problema não estaria no facto desses indícios serem insuficientes para suportar a conclusão da administração tributária, mas no facto de esses indícios não terem, de facto, existido.

Mas já vimos que a Recorrente também não andou bem nesta parte. O recurso não observou as exigências legais de que dependia a apreciação do julgamento de facto, como se alcança do ponto 3.2. supra. Pelo que nenhuns outros factos que tivessem sido alegados foram dados como provados. E, por conseguinte, também não é possível agora concluir, com base em tal factualidade, pela inexistência de tais irregularidades ou incorreções.

Quanto à necessidade do recurso a métodos indiretos para aferir da verdadeira situação tributária da Recorrente, rematou-se na sentença recorrida o seguinte (pág. 7, fls. 198 dos autos): «…o que inviabiliza, o apuramento total ou parcial da matéria tributável com base na contabilidade.». E adiante (pág. 8, fls. 199 dos autos): «E assim, como é referido no relatório da inspecção tributária, a valorização dos Produtos e Trabalhos em curso e dos Produtos Acabados no Final de cada ano com base em estimativas, seja do sócio-gerente, seja dos engenheiros, seja dos encarregados da obra, e sem por em causa os conhecimentos técnicos e experiência de cada um deles, dão possibilidade à empresa, sem qualquer controlo por parte da administração tributária, de declarar o lucro tributável para efeitos de IRC que pretender (página 9 do relatório).» (sublinhado nosso).

Do exposto decorre que, ao contrário do que alega a Recorrente, o tribunal recorrido não inverteu o ónus probatório nesta parte, não colocou do seu lado o ónus de demonstrar a desnecessidade de recorrer a métodos indiretos. Pelo contrário, o tribunal recorrido deixou bem claro que esse ónus esteve do lado da administração tributária mas que esta logrou satisfazê-lo, visto que das irregularidades e incorreções expressamente referidas resultava a impossibilidade de controlar a veracidade dos dados da escrita e inviabilizava o apuramento total ou parcial da matéria tributável com base na contabilidade.

Cabia, então, à Recorrente rebater este raciocínio, demonstrar porque é que tais irregularidades não afetavam o controlo externo da sua situação tributária nem impediam o acesso à sua verdade fiscal através da contabilidade.

E, mais uma vez, nem sequer o tentou fazer. Ignorando o teor da sentença, o seu discurso fundamentador as passagens supra referidas em particular, a Recorrente limitou-se a insistir que a Fazenda Pública não logrou provar que o recurso a métodos indiretos era a única forma de determinar a matéria tributável [alínea C) das doutas alegações, ponto 15.º das conclusões].

No mais, a Recorrente considera existir insuficiente fundamentação e na aplicação do direito aos factos (conclusões “19.ª” a “24.ª”), porque «Não se alcança o iter cognoscitivo do Tribunal “a quo” para chegar à conclusão de que “incumbia, então, à impugnante demonstrar o erro ou o excesso na quantificação. O que não logrou fazer.”».

Mas também aqui sem razão. Aliás, essa afirmação só pode ter resultado de uma apressada leitura da sentença. A referida passagem encontra-se devida e claramente fundamentada.

A M.mª Juiz começou por advertir, logo no início da apreciação do mérito da impugnação, que nos termos do artigo 74.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária e em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, caberia à administração tributária o ónus de prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação e ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação. E daqui decorre que o fundamento de direito para tal afirmação foi o artigo 74.º, n.º 3, referido, que teve o cuidado de transcrever.

E depois de concluir (com argumentos que já transcrevemos) que estava justificada a aplicação de métodos indiretos, passou – em rigorosa decorrência lógica do sobredito – a analisar criticamente a argumentação desenvolvida pela Recorrente contra o método de quantificação seguido (págs. 9 e 10 da douta sentença, fls. 200 e 201 dos autos). A que, mais uma vez, a Recorrente nada agora contrapôs.

Pelo que o recurso não merece provimento.

5. Conclusões

5.1. A invocação da insuficiência ou deficiência na fundamentação de facto da sentença integra erro de julgamento;

5.2. Quando se impugna a sentença com base em erro de julgamento de facto deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão diversa, bem como os depoimentos em que se funda, por referência ao assinalado em ata – artigo 690.º-A, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil (na redação aplicável aos autos);

5.3. Não tendo o recorrente especificado os concretos pontos de facto que considerou incorretamente julgados e indicado as passagens da gravação dos depoimentos das testemunhas em que se apoiou para os dar como provados, o recurso deve ser rejeitado nesta parte.

5.4. Na determinação indireta da matéria coletável nos termos dos artigos 87.º, n.º 1, alínea b) e 88.º, ambos da Lei Geral Tributária, cabe à administração tributária demonstrar a existência de anomalias e incorreções no cumprimento dos deveres de declaração, de escrituração ou de documentação a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável – artigo 74.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária.

5.5. Tendo o tribunal recorrido indicado as anomalias e incorreções que constam do ato impugnado e confirmado as justificações ali apresentadas da necessidade de recorrer a métodos indiretos e não tendo as suas razões sido devidamente infirmadas em via de recurso, não pode merecer o provimento o recurso que tenha por fundamento o erro de julgamento nesta parte.

6. Decisão

Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Porto, 11 de abril de 2014

Ass. Nuno Bastos

Ass. Fernanda Esteves

Ass. Pedro Vergueiro