| Decisão Texto Integral: |
Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:
I – RELATÓRIO:
«AA», contribuinte fiscal n.º ...46, com os demais sinais nos autos, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou improcedente a oposição que apresentou, na qualidade de responsável subsidiário, à execução fiscal n.º ...20, do Serviço de Finanças ..., em que é executada originária a sociedade comercial «[SCom01...], Lda.», a correr termos para cobrança de uma dívida de IVA do 2.º trimestre de 2010, no montante global de € 9.224,98.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
«(…).
I. O Recorrente não se pode conformar com a sentença proferida que julgou improcedente a oposição deduzida desde de logo por erro de julgamento no que respeita à matéria de facto dada como provado e não provada;
II. Verificada a matéria de facto provado e não provada verifica-se que na alínea b) da matéria de facto provado consta que o despacho de reversão tem o teor de fls. 210 cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
III. Tendo o tribunal dado como provado tal teria que constar então que do mesmo despacho não consta o período da dívida mas apenas “Total da quantia exequenda: 9.224,98…..a demonstração da liquidação segue em envelope anexo.”
IV. Este facto ser dado como provado é importante para efeitos da alegada falta de fundamentação do despacho de reversão pois que, o tribunal apurou o período de dívida em causa e a data de vencimento da mesmo pelo processo administrativo remetido e não pelo despacho de reversão (cfr. alínea a) da matéria de facto dada como provada e a qual consta que tal informação resulta de fls. 38 a 40).
V. Dos autos não consta que o dito envelope anexo com a liquidação tivesse sido remetido para o recorrente – e não o foi – pelo que, tal matéria teria que ser dada como não provada.
VI. Por conseguinte, há que alterar a matéria de facto e, passar a constar da mesma que:
f) que não foi o recorrente notificado do envelope anexo referido no despacho de reversão e o qual continha a liquidação da quantia exequenda;
B) o órgão de execução fiscal reverteu o referido processo de execução fiscal contra o recorrente, nos termos do art.º 24.º, n.º1, alínea b), da LGT, pelo despacho de reversão ínsito na nota de citação de folhas 210, cujo do mesmo não consta a origem da dívida mormente, impostos em causa, causa de liquidação e período a que respeita, conforme teor que aqui se dá por integramente reproduzido, constando apenas que “inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis subsidiários, sem prejuízo do beneficio da excussão (art.º 23º/n.º2 e 3 da LGT): decorrente da situação liquida negativa declarada pela devedora originária na ultima declaração referente à informação empresarial simplificada e/ou em face da insolvência declarada pelo tribunal. Gerência de direito (art.º 24/1/b da LGT, terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT): gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comercias)”
VII. Acresce que não foram dados como provado que efetivamente existiram clientes da devedora originária que não pagaram e que essa foi uma das causas para a insuficiência económica.
VIII. Sucede que, a testemunha «BB» referiu que a empresa [SCom02...] ficou a dever um montante elevado e que essa situação levou a que empresa passa-se por dificuldades e a testemunha «CC» confirmou tal situação dizendo que tinha assistido a diversos telefonemas do recorrente a tentar cobrar tais valores.
IX. Por conseguinte, não podia ser pela diferença dos exatos montantes em falta resultante dos depoimentos das testemunhas que podia só por si levar a que não se dê-se como provado que as dívidas existiram. Havia que atender à distância temporal entre os factos e a data dos depoimentos para se perceber que a diferença de montantes resultava apenas e tão só desse facto.
X. Assim, haverá que de igual forma a matéria de facto ser alterada nesta matéria e passar a constar como g) dos factos provados que diversos clientes deixaram de pagar à devedora originária o que levou à insolvência da mesma.
XI. Só a alteração da matéria de facto nos termos supra requeridos espelha o constante dos documentos juntos aos autos.
XII. O recorrente alegou a falta de fundamentação do despacho de reversão sucede que, do mesmo apenas consta que “inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis subsidiários, sem prejuízo do beneficio da excussão (art.º 23º/n.º2 e 3 da LGT): decorrente da situação liquida negativa declarada pela devedora originária na ultima declaração referente à informação empresarial simplificada e/ou em face da insolvência declarada pelo tribunal. Gerência de direito (art.º 24/1/b da LGT, terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT): gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comercias).
XIII. Ora, da fundamentação transcrita não resulta nem pode resultar uma fundamentação suficientemente esclarecedora para qualquer contribuinte pois que, a fundamentação expedida pela AT fica muito aquém daquilo que o legislador lhe impõe nos termos do n.º4 do art.º 22º da LGT.
XIV. O despacho de reversão, embora proferido num processo de natureza judicial, tem a natureza de acto administrativo (cfr.artº.120, do C.P.A.), pelo que são de considerar em relação a ele as exigências legais próprias deste tipo de actos, designadamente, no que concerne à fundamentação (cfr.artºs.268, nº.3, da C.R.P, e 77, da L.G.T.). Isto é, o revertido deve, através da fundamentação do acto de reversão, ficar em condições de se aperceber das razões de facto e de direito que levaram o órgão de execução fiscal a decidir como decidiu e de poder impugnar a decisão por erro nos pressupostos ou qualquer outro vício.
XV. Não cabe ao Tribunal, sob pena de ilegal intromissão na atividade administrativa e de intolerável restrição dos direitos dos administrados, substituir-se à Administração Fiscal na fundamentação do despacho que determinou que a execução fiscal revertesse contra o aqui recorrido, procurando e elegendo agora, de entre as várias possibilidades que podem, em abstrato, justificar tal decisão, aquela que se lhe afigure mais ajustada à situação.
XVI. Pelo que, ainda que se considere haver mera insuficiência de fundamentação, esta é equiparada à falta de fundamentação, tendo como consequência a anulação do despacho de reversão sob exame, pelo que, teria o tribunal a quo que ter decidido pela anulação do mesmo e não considera-lo devidamente fundamentado.
XVII. Face à anulação do despacho de reversão, por vício de forma, deveria o tribunal a quo considerar o recorrente absolvição da instância.
XVIII. Acresce que, caso se considerasse que a reversão da execução fiscal contra o recorrente seria legal, o que mencionamos por mera hipótese de raciocínio, sempre teria de se concluir que não poderá ser imputada nenhuma culpa ao recorrente pela falta de pagamento da dívida tributária da devedora principal, como resultou, de resto, da prova produzida.
XIX. Da prova produzida, mormente das declarações de «DD», resultou de forma clara e crível que o recorrente sempre foi um gestor zeloso e diligente sabendo que este não procedeu ao pagamento dos valores aqui em causa porque inúmeros clientes deixaram de pagar e que, aliado a esse facto também esteve a impossibilidade do recorrente procurar novos clientes devido ao estado de saúde da esposa que nos anos de 2009 a 2011 enfrentou um cancro.
XX. “A culpa relevante é apenas a que respeita ao incumprimento das disposições legais destinadas à protecção dos credores quando desse incumprimento resulte a insuficiência do património da empresa para pagar os impostos” – Acórdão do Tribunal central Administrativo do Norte, proferido em 27-01-2011, no processo 01125/06.4BEBRG.
XXI. O recorrente sempre agiu de acordo com a legis artis da gestão, aliás, realizou esforços além daqueles que seriam exigidos a um gestor médio, pelo que, apenas se pode concluir que não foi por culpa sua que o património da empresa se tornou insuficiente para satisfazer as dívidas tributárias, nem que, foi por sua exclusiva responsabilidade que as mesmas foram contraídas – o recorrente perdeu e avalizou todos os empréstimos contraídos pela empresa e investiu aí todo o seu dinheiro, encontrando-se agora a viver de forma miserável.
XXII. Não existe, atenta à factualidade dada como provada, causalidade adequada a produzir o dano, isto é, o comportamento do recorrente não foi causa adequada a produzir a falta de pagamento do imposto e consequente dano à Administração Tributaria, antes pelo contrário, o dano apenas se verificou em virtude de circunstâncias excepcionais, anormais e extraordinárias, independentes da exclusiva vontade do recorrente.
XXIII. A douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento, por ter considerado, avaliado e fixado de modo insuficiente a prova documental produzida pelo recorrente, fazendo errónea aplicação e interpretação dos normativos legais que regulam a situação vertente, designadamente, do art. 24°/1-b) da LGT, pelo que não deve manter-se nesta parte
Assim, revogando a sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue o recurso totalmente procedente, V. Excias., como sempre, farão
Justiça!»
Não foram apresentadas contra alegações.
O Digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de não ser provido o recurso.
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Com dispensa dos vistos legais, [cfr. 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre agora apreciar e decidir o presente recurso.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.
Cumpre aferir se o tribunal errou no julgamento de facto e de direito realizado sobre as questões suscitadas na oposição à execução fiscal.
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III – FUNDAMENTAÇÃO:
III.1 – DE FACTO
Na sentença foi fixada matéria de factos nos seguintes termos:
«Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provado:
A) O Serviço de Finanças ... instaurou contra a executada originária o processo de execução fiscal n.º ...20, por uma dívida de IVA do 2.º trimestre de 2010, no valor de €9.224,98, com data limite de pagamento voluntário em 15/08/2010 (fls. 38 a 40).
B) O órgão de execução fiscal reverteu o referido processo de execução fiscal contra o oponente, nos termos do art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, pelo despacho de reversão ínsito na nota de citação de folhas 210, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
C) O oponente foi gerente da executada originária desde 20/07/1998 até 28/03/2011 (fls. 74 a 118, confissão do oponente na petição inicial e depoimento das testemunhas).
D) À data da reversão a executada originária não tinha bens suficientes para satisfazer a dívida revertida (fls. 77 e 210, que comprovam o encerramento do processo de insolvência por insuficiência da massa insolvente, a situação líquida negativa declarada pela executada originária na informação empresarial simplificada e confissão do oponente nas suas alegações).
E) A falta de pagamento da dívida revertida é imputável ao oponente (fls. 11 a 22).
Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga não provado:
1 – A falta de pagamento da dívida revertida não é imputável ao oponente.
3.1.1 – Motivação.
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos, conjugados com as regras da experiência.
A matéria de facto julgada não provada relevante para a decisão da causa resulta da total ausência de prova.
O Tribunal julgou não provado que “a falta de pagamento das dívidas revertidas não é imputável ao oponente” porque é esse o facto essencial relevante para o art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT.
Apesar do oponente ter invocado a alegada a crise comercial, as elevadas dificuldades económicas e a falta de pagamento dos clientes para justificar a situação económica deficitária da executada originária e a sua insolvência, como motivos para a alegada falta de pagamento das dívidas revertidas, tais factos são factos instrumentais do facto essencial. Qual seja: “a falta de pagamento das dívidas revertidas não é imputável ao oponente”, motivo pelo qual o Tribunal julgou como não provado este facto essencial e não os factos instrumentais invocados pelo oponente.
No caso dos autos, a reversão foi fundamentada na alínea b) do n.º 1 do art. 24.º da LGT, pelo que presume-se a culpa do gerente na falta de pagamento das dívidas revertidas.
Com a presunção de culpa do gerente inverte-se o ónus da prova (art. 350.º, n.º 1, do CC), pelo que compete ao oponente alegar e provar que a falta de pagamento não é imputável a culpa sua.
Com efeito, “as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos” (art. 341.º do Código Civil (CC)).
No caso em apreço, o oponente apesar de ter invocado a alegada a crise comercial, as elevadas dificuldades económicas e a falta pagamento dos clientes para justificar a sua situação de dificuldade económica, a sua insolvência e o incumprimento das suas obrigações fiscais , não fez prova bastante que foram esses factos que determinaram a falta de pagamento da dívida revertida, pelo que não logrou demonstrar que a falta de pagamento da dívida revertida não lhe é imputável.
Mesmo a invocada insolvência fortuita não é fundamento bastante para demonstrar e comprovar que a falta de pagamento da dívida revertida não é imputável ao oponente, porque apesar da insolvência ter sido qualificada como fortuita isso não significa necessariamente que a executada originária não tivesse capacidade económica para a dívida revertida e que a falta de pagamento tivesse ficado a dever-se a uma opção do oponente enquanto gerente da executada originária.
Na verdade, a dívida em causa reporta-se a IVA do 2.º trimestre de 2010, com data limite de pagamento voluntário em 15/08/2010, período de tempo considerável anterior à declaração de insolvência da executada originária, que não pode justificar a falta de pagamento da dívida revertida. Tanto mais que é o próprio oponente que alega que apesar das alegadas dificuldades económicas não tinha dívidas com trabalhadores e fornecedores, tendo acumulado algumas dívidas tributárias, optando por manter os salários em dia e por pagar aos seus fornecedores para manter os postos de trabalho e a executada originária em laboração para tentar recuperar a sua situação económica e pagar todas as dívidas, o que revela que a executada originária teve meios financeiros para pagar os salários aos trabalhadores e aos seus fornecedores até ser declarada insolvente em março de 2011 (factos corroborados pelos documentos juntos aos autos e pelo depoimento das testemunhas) e que só não pagou as dívidas tributárias que acumulou, por uma opção deliberada da sua gerência exercida pelo oponente, que preferiu pagar a trabalhadores e fornecedores em detrimento das dívidas fiscais.
O oponente não fez prova da ausência de culpa sua na falta de pagamento das dívidas revertidas. Pelo contrário, o oponente demonstrou que entre não pagar a trabalhadores e fornecedores e ao fisco, optou por pagar a trabalhadores e fornecedores e não pagar ao fisco em vez de fazer um esforço e de pagar equitativamente a todos. Se a executada originária logrou pagar a trabalhadores e a fornecedores até à declaração da sua insolvência em março de 2011, tinha necessariamente meios financeiros para pagar a dívida revertida de €9.224,98.
O oponente alegou ainda que não teve culpa na insuficiência do património societário da executada originária para satisfação dos créditos fiscais.
Só que no caso dos autos tendo a reversão sido sustentada no art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, não está em causa a eventual culpa da oponente na inexistência/insuficiência de bens da executada originária. Aqui está em causa a culpa da oponente na falta de pagamento das dívidas revertidas, culpa que é presumida no art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, pelo que competia à oponente alegar e provar que não teve culpa na falta de pagamento da dívida revertida e não invocar a ausência de culpa na insuficiência do património da executada originária, que só seria relevante se a reversão tivesse sido fundamentada no art. 24.º, n.º 1, alínea a), da LGT.
Uma vez que se presume a culpa do oponente pela falta de pagamento da dívida revertida, nos termos do art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, competia ao oponente alegar e provar que não teve culpa na falta de pagamento da dívida.
O oponente apesar de ter alegado a crise económica e a falta de pagamento de alguns clientes para justificar a falta de pagamento da dívida revertida, factos corroborados pelo depoimento das testemunhas, não fez prova cabal desses factos.
Por um lado, porque o depoimento das testemunhas apesar de genericamente corroborarem tais factos não é suficientemente consistente para convencer o Tribunal. Na verdade, as duas primeiras testemunhas «DD» e «CC», não tinham conhecimento direto desses factos e sabem aquilo que o oponente lhes disse. O facto da testemunha «CC» ter assistido a alguns telefonemas do oponente em que pedia o pagamento de dívidas não é bastante para comprovar se as mesmas forma ou não paga s e em que data.
No caso, da testemunha «BB», mulher do oponente, apesar de ter um contacto mais direto com os factos, já que trabalhava na executada originária, ainda assim não é bastante para comprovar a existência desses débitos, não podendo o Tribunal olvidar o interesse ainda que indireto da testemunha, enquanto mulher do oponente. Sem prejuízo, sempre se diga que o oponente podia comprovar a existência dos alegados créditos da executada originária mediante a demonstração de eventuais diligências judiciais ou extrajudiciais realizados por terceiros com vista a tentar cobrar esses créditos, porque atingem já valores consideráveis na ordem dos €20 a €30.000,00, segundo o depoimento de «BB».
Só que este depoimento também padece de alguma incongruência quando confrontado com os próprios documentos juntos pelo oponente com a resposta à contestação. Desses documentos resulta que as faturas emitidas à ordem da [SCom02...] ascendem a €14.101,27, muito aquém dos alegados €20 a €30.000,00 e mesmo o valor dos cheques destinados a pagar tais faturas ascendem a €17.370,70, valor significativamente inferior aos alegados €20 a €30.000,00.
Finalmente e independentemente dessa prova, resulta das alegações do próprio oponente do depoimento das testemunha que a executada originária apesar da alegada crise conseguiu manter-se a funcionar, a pagar aos trabalhadores e fornecedores até à sua declaração de insolvência o que revela que independentemente desses alegados débitos, se teve meios financeiros para manter-se em funcionamento ate à sua insolvência em março de 2011, tinha capacidade económica para poder pagar a dívida revertida em agosto de 2010.
Perante a insuficiência da prova da ausência de culpa sua na falta de pagamento da dívida revertida e sendo o ónus da prova do oponente (arts. 350.º do CC e 74.º, n.º 1, da LGT) a falta de prova da ausência de culpa pela falta de pagamento, faz com que tal facto tenha de ser julgado contra si (art. 414.º do CPC), isto é, tenha de ser julgado não provado.
Por isso, o Tribunal julgou não provada a matéria de facto constante do ponto 1 e, ao invés, julgou provada a matéria de facto da alínea E), por força da presunção de culpa do art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, que não foi elidida pela oponente pelos motivos supra referidos.
Embora seja mais uma questão de direito do que de facto, não pode deixar de dizer-se, em sede de motivação, que apesar do oponente nas suas alegações ter vindo invocar a ausência de culpa sua na insuficiência patrimonial da executada originária o Tribunal não relevou esse facto porque a reversão foi realizada pelo órgão de execução fiscal com base na alínea b) do n.º 1 do art. 24.º da LGT, sendo esses factos irrelevantes para a decisão da causa.
A restante matéria de facto alegada pelas partes, o Tribunal não a julgou provada ou não provada, por ser irrelevante para a decisão da causa ou por constituir alegação conclusiva ou de direito, designadamente a alegada falta de notificação da demonstração da liquidação da dívida exequenda alegadamente remetida em envelope anexo á citação, porque como veremos na fundamentação de direito esse facto contende com a invocada nulidade da citação e não com a falta de fundamentação do despacho de reversão.»
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Densificação oficiosa da alínea B) da matéria de facto [art. 662.º, n.º 1, do CPC].
B) A reversão operou contra o oponente com os seguintes fundamentos:
«(…).
Insuficiência de bens da devedora(a) originária (art.º 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal. Gerência de direito (art.º 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT); Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no imposto em questão (direito constante nos art. 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais).
[…].
Total Quantia Exequenda: 9.224,98 EUR Total Acrescidos: 0,00 EUR
[…].
A demonstração da(s) liquidação(ões) segue em envelope anexо.» [cfr. nota de citação junta a pág. 226 do sitaf].
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Alteração oficiosa da matéria de facto [art. 662.º, n.º 1, do CPC].
É sobre os factos constantes dos articulados que a produção de prova e respetivos meios incidirão [cfr. artigos 423.º, 4452.º, n.ºs 1 e 2, 454.º, 460.º, 466.º, n.º 1, 475.º, 490.º e 495.º, n.º 1 do CPC], porquanto são os acontecimentos ou factos concretos que o n.º 4 do artigo 607.º do CPC impõe que sejam discriminados e declarados provados e/ou não provados pelo juiz na sentença, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, que, se detetados, devem ser excluídos do acervo factual relevante [e/ou recusado o seu aditamento].
E, na discriminação dos factos que há de fazer, não tem o juiz que se pronunciar sobre todos os factos alegados pelas partes ou acerca dos que emergem oficiosamente do processo de execução fiscal ou do processo administrativo, tendo antes o dever de selecionar os que interessam para o exame e boa decisão segundo as várias soluções plausíveis de direito, devendo limitar-se àqueles que o tribunal considere, no seu livre juízo de apreciação, como úteis ao apuramento da verdade.
Feito este sucinto, mas necessário, enquadramento sobre a natureza dos eventos que devem integrar a matéria de facto, analisadas as alíneas C) [“O oponente foi gerente da executada originária desde 20/07/1998 até 28/03/2011.”], D) [“À data da reversão a executada originária não tinha bens suficientes para satisfazer a dívida revertida.”] e E) [“A falta de pagamento da dívida revertida é imputável ao oponente.”], dos factos provados; e o ponto 1 [“A falta de pagamento da dívida revertida não é imputável ao oponente.”], dos factos não provados, não se podem manter, por integrarem conceitos de direito, por um lado, e termos conclusivos, por outro.
Nesta conformidade, procede-se à eliminação de todos eles da matéria de facto.
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Aditamento oficioso à matéria de facto
C) A 28.03.2011 foi a sociedade “[SCom01...], Lda.” declarada insolvente, no âmbito do processo n.º ....8/1...TBSTS, que correu termos no ... Juízo Cível do Tribunal Judicial de Santo Tirso [cfr. págs. 26 do documento inserto a págs. 1 a 40 do sitaf].
IV –DE DIREITO:
Erro de julgamento da matéria de facto?
Neste âmbito começa o Recorrente por se insurgir contra a matéria de facto fixada na alínea B) pedindo a sua alteração [conclusões I. a VI.]
Todavia, tendo em atenção a alteração oficiosa, entretanto, levada a cabo, mostra-se prejudicado o peticionado.
Solicita ainda o Recorrente o aditamento de um, denominado “facto” [“não foi o recorrente notificado do envelope anexo referido no despacho de reversão e o qual continha a liquidação.”], que nada mais é do que uma ilação a extrair, se for o caso, dos factos provados. Daí ser insuscetível de integrar a matéria de facto. Razão pela qual se indefere o pretendido aditamento.
O Recorrente sustenta ainda a sua discordância no entendimento de que não foram considerados todos os factos relevantes, designadamente no que se refere às razões que originaram a falta de pagamento da quantia exequenda, provados através da prova documental e testemunhal produzida nos autos [cfr. conclusões VII a XI].
Vejamos, pois, se existem condições para atender a esta pretensão recursiva.
Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art. 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se reduz à mera manifestação de inconformismo com tal decisão.
Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo (ou de registo ou gravação nela realizada), que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC].
Estabelecendo o n.º 2, alínea a), do mesmo preceito legal que, no caso previsto na alínea b) do número anterior, incumbe ao Recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes.
Destarte, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.
Tendo como assente estes pressupostos para a impugnação da matéria de facto, vejamos, em concreto, se os mesmos se verificam no caso presente.
Analisadas as conclusões com suporte nas alegações de recurso, verifica-se que não foi minimamente cumprido o ónus que recaía sobre o Recorrente de indicar quais os documentos constantes nos autos que sustentam a sua tese; e, relativamente à prova testemunhal, demitiu-se do ónus que sobre si incidia de indicar com precisão as passagens da gravação em que se funda o recurso, bastando-se pela mera alegação do que, supostamente e em termos genéricos, terá sido dito pelas testemunhas que identifica.
Neste conspecto, rejeita-se o recurso, nesta parte.
Falta de fundamentação (formal) do despacho de reversão?
A título prévio, assentamos que, não obstante o Recorrente enunciar, no capítulo II da motivação do recurso, esta questão como de “nulidade da citação por falta de fundamentação”, a verdade é que a forma como desenvolve a alegação e o respetivo sumário [conclusões XII a XVII] remete-nos para a falta de fundamentação do despacho de reversão, em consonância com o vertido na petição inicial. Pelo que será assim enquadrada e conhecida esta questão.
Sendo, aliás, seguro afirmar que o Reclamante não imputou qualquer erro ao segmento da sentença que julgou verificado erro na forma de processo na parte relativa à nulidade de citação «“Ainda que se desse relevância à causa de pedir, à invocada nulidade da citação, atendendo que há causas de pedir próprias do processo de oposição, havia um erro parcial na forma do processo, quanto à causa de pedir conexa com a invocada nulidade da citação, que tem de ser invocada em requerimento dirigido ao órgão de execução fiscal”» e mandou prosseguir os autos quanto ao demais [“Neste caso, isto é, perante um erro parcial da forma do processo, o processo deve prosseguir para apreciação e julgamento das causas de pedir e pedido próprio do processo , ficando prejudicada a apreciação e julgamento das causas de pedir e pedido que não constituem a forma do processo adequada.”], que, por isso, transitou em julgado [art. 635.º, n.º 5, do CPC].
Prosseguindo.
Entende o Recorrente que da fundamentação do despacho de reversão “não resulta nem pode resultar uma fundamentação suficientemente esclarecedora para qualquer contribuinte pois que, a fundamentação expedida pela AT fica muito aquém daquilo que o legislador lhe impõe nos termos do n.º4 do art.º 22º da LGT”; “O despacho de reversão, embora proferido num processo de natureza judicial, tem a natureza de acto administrativo (cfr.artº.120, do C.P.A.), pelo que são de considerar em relação a ele as exigências legais próprias deste tipo de actos, designadamente, no que concerne à fundamentação (cfr.artºs.268, nº.3, da C.R.P, e 77, da L.G.T.). Isto é, o revertido deve, através da fundamentação do acto de reversão.”; “Pelo que, ainda que se considere haver mera insuficiência de fundamentação, esta é equiparada à falta de fundamentação, tendo como consequência a anulação do despacho de reversão sob exame, pelo que, teria o tribunal a quo que ter decidido pela anulação do mesmo e não considera-lo devidamente fundamentado.”.
A densificação dos fundamentos da invocada falta de fundamentação colhe-se do texto da motivação do recurso, desenvolvida nos seguintes termos:
Ø «In casu, da análise da matéria de facto provada conclui-se que do despacho de reversão não consta qualquer referência factual à situação patrimonial da sociedade executada originária que não a mera referência à insuficiência do património. Trata-se de uma conclusão e não de uma descrição fáctica concreta da situação patrimonial da empresa, como se impunha, para, então sim, se concluir pela eventual insuficiência.»
Ø «Não é referido como apuraram essa insuficiência se foram ao local, ver imobilizado da empresa ou o que quer que seja.»
Ø «Assim é, porquanto e além do mais, no despacho de reversão não existe referência alguma à situação patrimonial da sociedade executada originária na qual a A.T se alicerçou para considerar que deve ser acionada a responsabilidade subsidiária do oponente/recorrente pelas dívidas exequendas.»
Assim, importa saber se o despacho de reversão contém os elementos necessários e suficientes que permitam ao respetivo destinatário apreender os motivos de facto e de direito pelos quais é chamado à execução fiscal para responder, na qualidade de responsável subsidiário, por dívida de terceira pessoa [devedora originária], ou se, eventualmente, é omisso quanto aos elementos que o Recorrente indica.
Vejamos.
É indiscutível que a responsabilidade subsidiária se efetiva por reversão do processo de execução fiscal [cfr. o n.º 1 do artigo 23.º da Lei Geral Tributária] e que o despacho de reversão, sendo um ato administrativo tributário, está sujeito a fundamentação [cfr. o artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa e os artigos 23.º, n.º 4 e 77.º, n.º 1 da LGT], devendo o mesmo, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa [cfr. o n.º 1 do artigo 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração dos pressupostos da reversão e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária [cfr. artigo 23.º, n.º 4 da LGT].
Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina, o ato encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática.
Daí que no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de Outubro de 2013, proferido no Processo n.º 0458/13, integralmente disponível em www.dgsi.pt,, com jurisprudência que se mantém atual, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» [cfr., no mesmo sentido, os Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 31 de janeiro de 2012 e 23 de janeiro de 2013, proferidos nos Processos nºs 580/12 e 953/12, respetivamente, também integralmente disponíveis em www.dgsi.pt].
Essencial é que a fundamentação responda às necessidades de esclarecimento do contribuinte, informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do ato administrativo permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.
Sendo que, em caso de discordância, o revertido exercerá o direito de defesa mediante dedução de oposição, como o Oponente efetuou nos presentes autos, funcionando depois as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às situações previstas legalmente.
Vejamos, pois se no caso se mostram cumpridas as exigências mínimas de fundamentação de modo a que seja compreensível ao seu destinatário, ora Oponente, compreender as razões pelas quais operou a reversão contra si e poder exercer convenientemente o seu direito de defesa, ou, se é omisso ou deficitário quanto aos elementos que o Recorrente menciona.
O despacho de reversão apresenta, conforme espelhado na alínea B), reformulada na presente instância, da matéria de facto, a seguinte fundamentação:
«Insuficiência de bens da devedora(a) originária (art.º 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal. Gerência de direito (art.º 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT); Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no imposto em questão (direito constante nos art. 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais).»
O Recorrente, conforme enunciado, faz incidir o vício de falta de fundamentação na omissão ou deficiência do pressuposto “insuficiência de bens” da devedora originária, desde logo, por não constar “qualquer referência factual à situação patrimonial da empresa”, o que não corresponde à realidade, conforme a seguir concretizamos.
Quanto à insuficiência de bens, resulta linear do despacho de reversão, em termos de facto, que a mesma se fundou (i) na “situação líquida negativa declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada situação líquida negativa declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada.” e (ii) na “insolvência declarada pelo Tribunal”,
Daqui resulta facilmente apreensível as razões de facto [situação líquida negativa e insolvência da devedora originária], que levaram o órgão de execução a concluir pelo pressuposto atinente à fundada insuficiência de bens, preenchendo assim o requisito de validade formal do despacho de reversão quanto a este pressuposto. Sendo certo que coisa diferente é saber se estes fundamentos têm adesão à realidade, o que nos situa, a jusante, no domínio da validade substancial.
Em termos de direito, resulta dos fundamentos a indicação do art. 23.º, n.ºs 2 e 3, da LGT., artigo e números estes que se referem à responsabilidade tributária subsidiária e à necessidade da demonstração da fundada insuficiência de bens da devedora originária.
E face ao vertido no artigo 23.º da Lei Geral Tributária, verifica-se que a atuação da Administração Fiscal não merece censura, pois traduz a jurisprudência pacífica a propósito da relevância de, no âmbito do procedimento de reversão, ter chegado ao conhecimento do órgão de execução fiscal a declaração de insolvência da sociedade devedora principal, que, como consta da matéria de facto aditada oficiosamente [alínea C)], ocorreu a 28.03.2011.
Na verdade, tem sido entendimento recente da jurisprudência que a declaração de insolvência da sociedade devedora originária, quando for conhecida no processo de execução fiscal, constitui fundamento bastante para se considerar existir fundada insuficiência do património daquela e justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda.
A propósito da fundada insuficiência do património da devedora originária, declarada insolvente chamamos à colação o entendimento jurisprudencial vertido no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 08.07.2020, processo n.º 0484/15.2BESNT, sumariado no sentido de que «I - O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que considere haver fundada insuficiência do património daquela, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (art.23.º nºs 2 e 7 LGT).» [vide, ainda e a título de mero exemplo, acórdão deste TCA de 29.05.2025, proc. n.º 2023/12.8BEBRG, com intervenção do mesmo relator e da segunda adjunta desta formação].
Nesta confluência, aludindo-se na fundamentação à insuficiência de bens, ao contrário do alegado pelo Recorrente [sendo certo que para além disso, faz menção à gerência de direito e de facto do gerente, no período a que dizem respeito as dívidas [(actos que não são negados na petição inicial)] e à invocação dos respetivos preceitos legais, não padece de vício de falta de fundamentação o despacho de reversão.
Culpa do oponente na falta de pagamento da quantia exequenda?
O Oponente investe contra a sentença no entendimento de que não existe factualidade dada como provada da qual se permite concluir pela culpa na falta de pagamento da quantia exequenda, «aliás, realizou esforços além daqueles que seriam exigidos a um gestor médio, pelo que, apenas se pode concluir que não foi por culpa sua que o património da empresa se tornou insuficiente para satisfazer as dívidas tributárias, nem que, foi por sua exclusiva responsabilidade que as mesmas foram contraídas – o recorrente perdeu e avalizou todos os empréstimos contraídos pela empresa e investiu aí todo o seu dinheiro, encontrando-se agora a viver de forma miserável.»
Está assente, não sendo controvertido, que o oponente/Recorrente consta como gerente de direito da devedora originária e que a reversão tem como fundamento o disposto na alínea b), do n.º 1, do art. 24.º da LGT, por a exequente imputar a gerência de facto ao oponente no tempo em que terminou o prazo legal de pagamento e entrega dos tributos, gerência de facto que, também, não é colocada em causa pelo oponente.
O Recorrente insurge-se, então, contra o julgamento realizado pelo tribunal recorrido quanto às ilações que retirou dos factos provados quanto à culpa na falta de pagamento da quantia exequenda, sem ter conseguido colocar em causa o julgamento quanto à matéria de facto [baseada em prova testemunhal e documental, cuja impugnação impunha o rigoroso cumprimento do disposto no art. 640.º do CPC, o que manifestamente não se verificou, conforme supra se analisou], que se mantém incólume.
Estabilizada, pois, a matéria de facto impõe-se-nos avançar para a vertente do erro de julgamento quanto à verificação do único pressuposto da reversão em causa nos autos referente à culpa do Oponente na falta de pagamento da dívida exequenda.
A fundamentação da sentença, na parte relevante, apresenta-se com o seguinte teor:
«(IV) A ilegitimidade do oponente.
O oponente invoca ainda a sua ilegitimidade nos termos dos arts. 204.º, n.º 1, alínea b), do CPPT e 24.º, n.º 1, alíneas a) e b), da LGT, alegando que não é responsável pelo pagamento das dívidas revertidas porque não tem culpa na falta de pagamento dessas dívidas, nem pela insuficiência do património da executada originária para satisfação das mesmas.
A Fazenda Pública e a Digna Magistrada do Ministério Público pugnam pela legitimidade do oponente.
O oponente também não tem razão nesta parte.
Uma vez que o oponente invoca nas suas alegações a ausência de culpa na insuficiência do património da executada originária (art. 24.º, n.º 1, alínea a), da LGT) e na falta de pagamento das dívidas revertidas (art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT), o Tribunal tem de apreciar e julgar separadamente cada um desses fundamentos.
A ausência de culpa na insuficiência do património da executada originária.
A alegada falta de culpa na insuficiência do património da executada originária para satisfação das dívidas revertidas é absolutamente irrelevante para estes autos, motivo pelo qual o Tribunal nem sequer julgou provada ou não provada essa factualidade, por constituir a prática dum ato inútil proibido por lei (art. 130.º do CPC).
A reversão foi fundamentada no art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT e não na sua alínea a). Por isso, a alegada ausência de culpa na insuficiência do património é, de todo, irrelevante para a decisão da causa porquanto não releva em nada para a eventual elisão da presunção de culpa da alínea b) do n.º 1 do art. 24.º da LGT.
A invocada ausência de culpa na insuficiência do património só teria relevância para a decisão da causa se a reversão tivesse sido sustentada na alínea a). Como não o foi, essa factualidade é absolutamente irrelevante para a decisão da causa.
Nesta parte, a oposição tem de improceder por não constituir motivo para oposição à reversão, já que o fundamento da reversão não foi a alínea a) do n.º 1 do art. 24.º da LGT.
A ausência de culpa na falta de pagamento das dívidas revertidas.
A reversão das dívidas foi fundamentada na alínea b) do n.º 1 do art. 24.º da LGT, pelo que presumindo-se que a falta de pagamento dessas dívidas é imputável ao oponente, competia-lhe alegar e provar que essa falta de pagamento não lhe é imputável.
Porém, conforme resulta da matéria de facto julgada provada em E), não provada em 1) e da respetiva motivação, cujo teor aqui se dá por reproduzido, o oponente apesar de ter alegado que a falta de pagamento das dívidas revertidas não lhe é imputável, não fez prova desse facto.
Conforme resulta da motivação da matéria de facto julgada provada e não provada, o oponente não fez prova cabal, como lhe competia, que a falta de pagamento das dívidas revertidas não lhe é imputável. O oponente não elidiu a presunção do art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT.
Por isso, o Tribunal julgou provado que a falta de pagamento das dívidas revertidas é imputável ao oponente, atenta a presunção do art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, e, ao invés, julgou não provado que a falta de pagamento dessas dívidas não lhe é imputável, por falta de prova de tal facto e elisão da presunção de culpa.
O oponente é, por isso, responsável pelo pagamento da dívida revertida contra si, nos termos do art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, porquanto a falta de pagamento presume-se imputável a si e porque não logrou elidir a presunção, como lhe competia (art. 350.º do CC).
Em consequência, O oponente é parte legítima no PEF (art. 204.º, n.º 1, alínea b), do CPPT, a contrario).
Nesta parte, a oposição também tem de improceder por falta de fundamento.»
Exteriorizada a fundamentação da sentença, não obstante a referência a pontos da matéria de facto eliminados por nossa iniciativa, sancionamos a conclusão extraída quanto ao não afastamento da culpa na falta de pagamento da quantia exequenda por parte do oponente.
Na verdade, é perante as circunstâncias específicas de cada caso que a ponderação sobre a culpa tem que ser levada a cabo, no sentido de apurar se o Oponente conseguiu demonstrar que agiu com a diligência que lhe era exigida, não lhe assistindo qualquer culpa pelo não pagamento dos créditos fiscais, como imperativo decorrente do disposto no art. 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT [que estabelece uma presunção de culpa], conjugado com o art. 350.º, n.º 2, do Código Civil [“As presunções legais podem, todavia, ser ilididas mediante prova em contrário (…).”].
E, no caso vertente, não resulta da matéria de facto provada qualquer factualidade a partir da qual se possa extrair a ausência da culpa do oponente na falta de pagamento da quantia exequenda.
Importa salientar que, sobre os gerentes e administradores das sociedades, impende o dever de diligência de um gestor criterioso e ordenado, previsto no art.º 64.º do Código das Sociedades Comerciais, o qual integra os deveres de cuidado e lealdade.
O dever de cuidado consiste, em conformidade com o disposto na alínea a) do n.º 1, daquele preceito, no dever de controlo e vigilância organizacional e funcional da sociedade, enquanto o dever de lealdade se traduz na obrigação de ter exclusivamente em vista os interesses da sociedade, procurando satisfazê-los.
Em jeito de conclusão e em consonância com o tribunal a quo, dizemos que não logrou o opoente comprovar que, através de um comportamento diligente, tomou as providências adequadas e necessárias ao normal exercício da sociedade executada e na prossecução do seu objeto social, evitando com esse comportamento diligente que a sociedade viesse a incumprir com as suas obrigações fiscais.
Nesta conformidade, julga-se não provido o recurso neste segmento.
*
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e, nessa sequência, manter a sentença no ordenamento jurídico.
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Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC., formula-se o seguinte SUMÁRIO:
I – Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina, o ato encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática.
II – Encontra-se devidamente fundamentado o despacho de reversão, no tocante ao pressuposto da insuficiência de bens, que refere a insolvência da sociedade executada e a situação líquida negativa “declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada”, com referência aos normativos legais.
III – A declaração de insolvência da sociedade originária devedora constitui fundamento bastante para que se considere haver fundada insuficiência do património daquela, e para justificar a reversão contra, no caso, o responsável subsidiário /Recorrente pela dívida exequenda.
IV - Nos termos do disposto na alínea b), do art.º 24.º, da LGT., a prova de que não houve culpa na falta de pagamento das dívidas fiscais, recai sobre os gerentes, ónus, esse, decorrente da necessidade de realizar a prova de que a falta de pagamento lhes não é imputável [art.º 350.º, n.º 2 do Código Civil], sendo que a falta dessa demonstração, sempre terá de ser valorada contra aqueles.
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V – DECISÃO:
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e, nessa sequência, manter a sentença no ordenamento jurídico.
Custas pelo Recorrente, sem prejuízo da proteção de que beneficie.
Porto, 09 de outubro de 2025
[Vítor Salazar Unas]
[Ana Paula Santos]
[Maria do Rosário Pais] |
