Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	02122/04.0BEPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	03/31/2022

Tribunal:	TAF do Porto

Relator:	Paulo Moura

Sumário:	Os documentos particulares possuem a força probatória que a lei lhes fixa, caso não esteja colocada em causa a sua autoria, arguida a sua falsidade, sejam impugnados ou alegadas circunstâncias que coloquem em causa o conteúdo material daquilo que o documento declara, podendo o seu conteúdo material ser válido perante terceiro, se assim for formada a livre convicção do tribunal.


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

A FAZENDA PÚBLICA interpõe recurso da sentença que julgou parcialmente procedente a Impugnação deduzida por C. e mulher, P., contra a liquidação adicional de IRS do ano de 1998 (mais-valias), por entender que a sentença incorre em erro de julgamento na matéria de facto e de direito.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
A. Julgou a douta Sentença parcialmente procedente a impugnação deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n.º 2002 55140…7, de 24.11.2004, respeitante ao ano de 1998, em que resulta apurado o valor do imposto de 11.576,44€, a qual considerada no acerto de contas com a liquidação anterior, e acrescida dos respetivos juros compensatórios, resultou a final no montante a pagar de 8.163,59€, na sequência da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa autuada com o n.º 1821-03/400001.3.
B. O ato tributário de liquidação sindicado tem na sua origem o ganho resultante da diferença declarada de valores, que constitui mais-valias sujeitas a tributação em sede de Categoria G, enquadrável na al. a) do n.º 1 do artigo 10º do CIRS.
C. Este enquadramento surge em consequência da recolha dos dados inscritos na declaração de rendimentos – modelo 3 de substituição, apresentada pelos impugnantes em 18.10.2002, quando foram instados pela AT, por mor da alienação em 26.11.1998 de duas frações autónomas adquiridas em 15.03.1995 e 09.08.1991, designadas pelas letras “K” e “FM”, do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de (...), concelho de (...), sob o artigo….
D. A AT procedeu assim à liquidação adicional tendo por referência única e simplesmente a declaração de substituição apresentada pelos impugnantes e, desta feita os rendimentos de mais-valias da categoria G, que incluíram no Anexo G,
E. ali indicando como ano de aquisição 1995 e, valores de aquisição os de 2.454,09€ e de 35.315,89€, respetivamente, que correspondiam aos valores patrimoniais tributários de cada uma das identificadas frações “K” e “FM” e, como ano de alienação 1998 e, valores de alienação os declarados na escritura de Compra e Venda de 7.481,97€ (esc. 1.500.000] e de 69.831,70€ (esc. 14.000.000), respetivamente.
F. O decidido, louva-se na consideração de que os impugnantes em sede judicial, “...juntaram para além daqueles contratos outros documentos, entre os quais se incluem os «recibos» (...) atinentes aos valores entregues à dita comissão administrativa com vista a fazer face aos encargos com a construção daquele Edifício (...) em que se integram as frações “K” e “FM” (...) comprovam terem os impugnantes entregue as importâncias referidas em 9. a 12. e 14. e 25. da factualidade dada como provada
G. Concluindo, afinal, que o ato de liquidação aqui impugnado enferma de errónea quantificação da matéria coletável, pelo que cumpre anulá-lo parcialmente, parte respetiva, com as devidas consequências legais.
H. Com a ressalva do sempre devido respeito, considera a Fazenda Pública que o douto decisório incorre em erro de julgamento da matéria de facto – por errada valoração da prova –, e que com tal se não conforma, aduzindo para o efeito a motivação subsequente.
I. O quid decidendum cinge-se a saber se a provada emissão dos documentos elencados nos factos assentes, dando quitação das quantias pagas pelos impugnante não fazem quanto a nós presumir o invocado pagamento nos termos do disposto no artigo 786º nº 3 do CCivil.
J. Como estipula o n.º 2 do artigo 342º do mesmo diploma, o cumprimento, porque extintivo das obrigações, há de ser demonstrado pelo devedor e, sendo essa uma das formas de cumprimento o pagamento, há de competir aquele o ónus de provar tal facto.
K. Para facilitar tal prova, dispõe ainda o artigo 787º do CCivil, que quem cumpre a obrigação, tem direito a exigir quitação daquele a quem a prestação é feita, podendo recusar o pagamento enquanto a quitação lhe não for dada ou exigir esta, mesmo depois de pagar.
L. I. e., a verificar-se a presunção de cumprimento prevista no artigo 786º nº 3 do CCivil, incumbiria ao credor o ónus de provar que a obrigação não se extinguiu.
M. Mas uma coisa é a quitação ou recibo, documento particular onde o credor declara que recebeu a prestação, outra distinta, é o título original do crédito, que é o documento necessário para exercer o direito literal e autónomo nele mencionado e que pode consistir, por exemplo, numa letra, numa livrança, num cheque ou noutro documento demonstrativo do fluxo financeiro.
N. E, realça-se aparte a presunção do artigo 786º, em parte alguma, o legislador conferiu à quitação força probatória que fosse para além da generalidade dos documentos em que se integra.
O. Ora que está verdadeiramente em causa é a força probatória da quitação exarada nos recibos e nos documentos elencados no probatório, designadamente os que no dizer da douta sentença em sede da presente impugnação juntaram, à qual a lei não confere um valor probatório especial.
P. Tanto assim, que o artigo 787º do CCivil estabelece, que no exercício do seu direito, aquele que cumpre a obrigação, se nisso tiver interesse legítimo, pode exigir que aquela conste de documento autêntico ou autenticado.
Q. Significa que nem sequer tem a força por si só de, sendo contestado o pagamento, levar o juiz à dúvida a que alude o artigo 346º do CCivil, como se escreveu no Acórdão do colendo STJ de 16.10.2008, in Processo 08B2668, disponível em em www.dgsi.pt.jtsj.
R. No valor probatório dos documentos onde está consubstanciado, valem consoante os casos, os artigos 371º, 372º, 376º e 377º do CCivil. In casu, porque se trata de documentos particulares, há a considerar-se apenas o penúltimo destes preceitos.
S. É que ainda que se considere que tais documentos teriam sido emitidos pelo credor, apenas fazem prova plena no que respeita ás declarações contrárias aos interesses do declarante, sem prejuízo da indivisibilidade de tais declarações, como sustenta o acórdão citado. A jurisprudência daquela suprema instancia no sentido de que essa prova plena se reporta à materialidade das declarações e não à exatidão do conteúdo destas tem sido abundante.
T. Na situação sub judicie, cremos que a fundamentação da decisão de facto do Tribunal a quo não permite aquilatar das circunstâncias em que tais documentos foram emitidos e entregues aos impugnantes e, nesta conformidade, sempre ressalvado o devido respeito pelo labor jurisdicional, não deveriam ter sido valorados como o foram,
U. assim enferma de erro de julgamento, na valoração e juízo dos factos que considerou como provados.
V. Concomitantemente, deve o ato tributário impugnado permanecer na sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico, uma vez que a AT agiu em cumprimento do preceituado pelo legislador e, em ordem ao princípio da legalidade que impera na sua atuação.
W. O Tribunal a quo decidiu com violação das disposições legais supra citadas.
Termos em que, e nos melhores de direito aplicáveis,
deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta Sentença recorrida, com o que se fará inteira JUSTIÇA.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado procedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).

Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se a sentença incorre em erro de julgamento por incorreta valoração da prova, mais concretamente sobre a prova documental.

Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
FUNDAMENTAÇÃO
A) Dos factos
Com interesse para a decisão considero provados os seguintes factos:
1. Os aqui Impugnantes venderam, por escritura outorgada («compra e venda e locação financeira») em 26/11/1998 (junta sob Doc. Nº 18 com a Petição Inicial, a fls. 32 dos autos) as frações autónomas letras “K” e “FM”, correspondentes, respetivamente, a lugar de aparcamento na cave e a escritório do prédio constituído em propriedade horizontal sito na Rua (...), na Freguesia de (...), (...), inscrito na matriz predial urbana sob o artigo e descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o nº) pelo valor ali declarado de 1.500.000$00 (7.481,97€) e de 14.000.000$00 (69.831,70 €), respetivamente (cfr. fls. 32 ss. dos autos).
2. Na declaração de rendimentos relativa ao IRS (Modelo 3) de 1998 que os Impugnantes apresentaram em 1999 não foi mencionado o proveito resultante da venda daquelas duas frações “K” e “FM” (cfr. fls. 10-15 e 43 do Processo Administrativo), e efetuada a respetiva liquidação (Liquidação nº 511319…0 de 10/09/1999), foi apurado imposto a pagar de 5.008,72 €, a cujo pagamento os Impugnantes procederam em 02/11/1999 (cfr. de fls. 10-11 do Processo Administrativo).
3. Na sequência do ofício nº 12489 da Direção Distrital de Finanças de 04/ 07/ 2002 (constante de fls. 14 do Processo Administrativo) os Impugnantes apresentaram em 18/10/2002 Declaração de substituição quanto aos rendimentos de IRS de 1998 na qual incluíram sob a categoria G (mais-valias) – Anexo G – os valores da venda daquelas duas frações indicando como ano da sua aquisição o de 1995 e como valores da respetiva aquisição o de 2.454,09 € e de 35.315,89 €. respetivamente (cfr. de fls. 10-11 do Processo Administrativo).
4. Aqueles indicados valores de 2.454,09 € e de 35.315,89 € correspondem aos valores patrimoniais de cada uma das identificadas frações “K” e “FM” à data da sua venda pelos Impugnantes (26/11/1998) (cfr. fls. 32 dos autos e fls. 14-15 e 38-41 do Processo Administrativo).
5. Aquelas duas frações foram inscritas na respetiva matriz urbana em 1995 (cfr. 38¬41 do Processo Administrativo).
6. Na sequência daquela Declaração de Substituição de 18/10/2002 foi efetuada a liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2008 (Liquidação nº 2002 – 55140…7, de 24/11/2002) de que resultou imposto apurado de 11.576,44 €, bem como dos correspondentes juros compensatórios a favor do Estado de 1.595.87 €, que abatido o pagamento de imposto que havia já sido efetuado de 5.008,72 € (nos termos da 1ª liquidação) conduziu ao apuramento do valor a pagar num total de 8.163,59 E, cuja Nota de Cobrança foi enviada aos Impugnantes tendo como data limite de pagamento 08/01/2003 (cfr. fls. 13 e 6 do Processo Administrativo)
7. Em 02/01/2003 os aqui Impugnantes deduziram Reclamação Graciosa daquela Liquidação Adicional (através do requerimento junto sob Doc. Nº 1 com a Petição Inicial, a fls. 8 dos autos, e constante do Processo Administrativo), que veio a ser indeferida por despacho de 15/09/2004 do Diretor de Finanças – Adjunto da Direção de Finanças ….(vertido no Doc. nº 2 junto com a Petição Inicial, a fls. 12 dos autos, o constante do Processo Administrativo).
8. A presente Impugnação foi instaurada através da Petição Inicial (de fls. 3 ss.) que foi apresentada em 07/10/2004 no Serviço de Finanças de (...) 1 (cfr. fls. 3 dos autos).
9. Através do «Contrato de Adesão» datado de 13/05/1991 (junto sob Doc. nº 4 com a Petição Inicial, a fls. 14 ss. dos autos) o Impugnante marido reservou para si, junto da «Comissão Administrativa do Condomínio do Edifício (...)», uma posição (Posição nº…) naquele edifício, a construir, destinada a escritório, pelo qual pagou naquela ocasião a importância de 2.555.000$00, (12.744,29€) correspondente a 50% do total provisional daquela posição, de 5.110.000$00 (25.488,57€), ali fixado (cfr. fls. 14 ss. dos autos).
10. Os remanescentes 2.555.000$00, (12.744,29€) foram entregues pelo Impugnante marido àquela Comissão Administrativa, em duas prestações, de 1.022.000$00 e de 1.533.000$00, em 09/08/1991 e em 30/12/1991, respetivamente (cfr. Docs. nº 11 e 12 juntos com a Petição Inicial, a fls. 23 dos autos).
11. Através do «Contrato de Adesão» datado de 09/08/1991 (junto sob Doc. 5 com a Petição Inicial, a fls, 16 ss. dos autos) o Impugnante marido reservou para si, junto da «Comissão Administrativa do Condomínio do Edifício (...)», uma outra posição (Posição nº) naquele edifício, a construir, destinada a aparcamento, pelo qual pagou naquela ocasião a importância de 200.000$00 (997,59€) correspondente a 50% do total provisional daquela posição, de 400.000$00 (1.995,19€), ali fixado (cfr. fls. 14 ss. dos autos).
12. Os remanescentes 200.000$00 (997,59€) foram entregues pelo Impugnante marido àquela Comissão Administrativa em 03/08/1992 (cfr. Doc. nº 10 junto com a Petição Inicial, a fls. 22 dos autos).
13. A «Comissão Administrativa do Condomínio do Edifício (...)» enviou ao Impugnante marido no ano de 1994 carta com a qual juntou «Mapa de Previsão de Valores Finais», nos termos do qual o valor final de cada uma daquelas duas posições, e (escritório e aparcamento, respetivamente), seria de 15.022.746$00 (74.933,14€) e de 1.230.563$00 (6.138,02€), respetivamente (cfr. fls. 19-20 dos autos).
14. O Impugnante marido ainda à «Comissão Administrativa do Condomínio do Edifício (...)» em 01/08/1994, em 03/10/1994 e em 30/11/1994, a título de «Participação de Capitais Próprios», por referência à posição…, as quantias de 651.294$00, de 641,859$00 e de 695.550$00 (cfr. Docs. nº 9, nº 13 e nº 7, respetivamente, juntos com a Petição Inicial, a fls. 21, 22 e 24 dos autos).
15. O Impugnante marido também à «Comissão Administrativa do Condomínio do Edifício (...)» em 01/08/1994 e em 03/10/1994, a título de «Participação de Capitais Próprios», por referência à posição…, as quantias de 54.480$00 e de 53.691$00 (cfr. Docs. nº 14 e nº 8, respetivamente, juntos com a Petição Inicial, a fis. 24 e 21 dos autos).
16. Por escritura outorgada em 28/02/1996 (junta sob Doc. nº 17 com a Petição Inicial, a fls. 28 dos autos) os aqui Impugnantes contraíram junto do … BANCO SA, um empréstimo (mútuo com hipoteca) no montante de 6.000.000$00 (29.927,87€) destinado, nos termos ali declarados, a ocorrer a custos com a aquisição da fração “FM”, correspondente a escritório, do prédio constituído em propriedade horizontal sito na Rua (...), na Freguesia de (...), (...), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o nº…., à data ainda omisso à respetiva matriz, mas já apresentada declaração para a sua inscrição em 16/03/1995 (cfr. fls. 28 ss. dos autos).

Com relevância para a decisão a proferir considero não provados os seguintes factos:
1) Que os aqui Impugnantes tenham pago o imposto ainda a pagar, apurado na Liquidação Adicional, no montante de 8.163,59 €, designadamente através de 10 prestações mensais.
2) Que tenha sido celebrado um contrato de construção entre todos os comproprietários, entre os quais o Impugnante marido, e a E., SA.
3) Que tenha sido celebrada entre todos os comproprietários, entre os quais o Impugnante marido, escritura de divisão de coisa comum.
4) Que o custo final de aquisição daquelas duas frações “K” e “FM” foi de 16.788.324$00 (82.342,17 €) pago faseadamente pelos Impugnantes entre 13/05/1991 e 1995.

A matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida segundo as várias soluções plausíveis das questões de direito, alicerçando-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados, nos documentos juntos aos autos, bem como os que integram o Processo Administrativo, supra referenciados.
Sendo que, para efeitos da fundamentação dos indicados factos dados como não provados, tal julgamento decorre da circunstância de ser insuficiente a prova documental integrada nos autos para dar como provados tais factos (que vinham alegados, respetivamente, nos artigos 5º, 11º, 12 e 14º e 170 da Petição Inicial). Sendo que relativamente ao facto referido em 1) supra não consta do Processo Administrativo nem foi junta prova documental pelos Impugnantes de que tal pagamento tenha sido efetuado; que relativamente aos factos referidos em 2) e 3) supra não foi junto qualquer documento comprovativo da celebração do referido contrato e escritura, nem os mesmos integram o Processo Administrativo. E relativamente ao facto referido em 4) supra o que decorre dos documentos juntos aos autos pelos Impugnantes (Docs. nº 4, nº 5, nºs 7 a 14 juntos com a Petição Inicial) é que o Impugnante marido entregou à «Comissão Administrativa do Condomínio do Edifício (...)» as importâncias referidas em 9. a 12. e 14. e 15. da factualidade dada como provada supra, que assim totaliza 7.606.874$00 (37.942,93 €), referente às duas indicadas posições 90 e 55-G (que correspondem às frações “FM” e “K” do prédio, entretanto constituído em propriedade horizontal), como consta dos respetivos «recibos» (Docs. nas 7 a 14 juntos com a Petição Inicial) e declarações de quitação que integram os designados «contratos de adesão» (Docs. nº 4 e nº 5) celebrados pelo Impugnante marido com a «Comissão Administrativa do Condomínio do Edifício (...)». E se bem que se apure (cfr. 13. supra da factualidade dada como provada) que a «Comissão Administrativa do Condomínio do Edifício (...)» enviou ao Impugnante marido no ano de 1994 carta com a qual juntou «Mapa de Previsão de Valores Finais», nos termos do qual o valor final de cada uma daquelas duas posições, … e … (escritório e aparcamento, respetivamente), seria de 15.022.746$00 (74.933,14€) e de 1.230.563$00 (6.138,02€), respetivamente (cfr. fls. 19-20 dos autos), perfazendo um total de 16.253.309$00 (82.342,17 €) não é de fazer derivar de tal facto (mesmo por apelo a presunção judiciária) que tal «previsão» se tenha concretizado, nem tão pouco que os aqui Impugnantes tenham pago a totalidade daquele valor, apenas se apurando com base nos documentos juntos aos autos (cfr. 9, a 12. e 14. e 15. supra da factualidade dada como provada), como se disse, que pagaram por referência àquelas duas frações um total de 7.606.874$00 (37.942,93 €)

Apreciação jurídica do recurso.

A Fazenda Pública alega que a sentença deu como provado o pagamento efetuados à Comissão Administrativa de diversas quantias, com vista a fazer face aos encargos com a construção do prédio a edificar, onde os Impugnantes reservaram duas frações, mas que tal prova não se deve considerar ter sido efetuada.
Entende, a Fazenda Pública que os documentos de quitação juntos pelos Impugnantes, não fazem presumir o invocado pagamento, nos termos do disposto no artigo 786.º, n.º 3 do Código Civil, porque o cumprimento extintivo deve ser demonstrado pelo devedor, tal como estipula o artigo 342.º, n.º 2 do Código Civil.
Mais alega a Fazenda Pública que a fundamentação da decisão de facto do tribunal a quo não permite aquilatar das circunstâncias em que tais documentos foram emitidos e entregues aos Impugnantes, por isso não deveriam ter sido valorados como o foram, daí que a sentença enferme de erro de julgamento.

A sentença recorrida, deu por assente nos pontos 9 a 12, 14 e 15, que os Impugnante efetuaram diversos pagamentos à Comissão Administrativa, conforme motivação da matéria de facto que aqui novamente se transcreve para sua melhor apreensão:
«E relativamente ao facto referido em 4) supra o que decorre dos documentos juntos aos autos pelos Impugnantes (Docs. nº 4, nº 5, nºs 7 a 14 juntos com a Petição Inicial) é que o Impugnante marido entregou à «Comissão Administrativa do Condomínio do Edifício (...)» as importâncias referidas em 9. a 12. e 14. e 15. da factualidade dada como provada supra, que assim totaliza 7.606.874$00 (37.942,93 €), referente às duas indicadas posições …e … (que correspondem às frações “FM” e “K” do prédio, entretanto constituído em propriedade horizontal), como consta dos respetivos «recibos» (Docs. nas 7 a 14 juntos com a Petição Inicial) e declarações de quitação que integram os designados «contratos de adesão» (Docs. nº 4 e nº 5) celebrados pelo Impugnante marido com a «Comissão Administrativa do Condomínio do Edifício (...)». E se bem que se apure (cfr. 13. supra da factualidade dada como provada) que a «Comissão Administrativa do Condomínio do Edifício (...)» enviou ao Impugnante marido no ano de 1994 carta com a qual juntou «Mapa de Previsão de Valores Finais», nos termos do qual o valor final de cada uma daquelas duas posições, …e … (escritório e aparcamento, respetivamente), seria de 15.022.746$00 (74.933,14€) e de 1.230.563$00 (6.138,02€), respetivamente (cfr. fls. 19-20 dos autos), perfazendo um total de 16.253.309$00 (82.342,17 €) não é de fazer derivar de tal facto (mesmo por apelo a presunção judiciária) que tal «previsão» se tenha concretizado, nem tão pouco que os aqui Impugnantes tenham pago a totalidade daquele valor, apenas se apurando com base nos documentos juntos aos autos (cfr. 9, a 12. e 14. e 15. supra da factualidade dada como provada), como se disse, que pagaram por referência àquelas duas frações um total de 7.606.874$00 (37.942,93 €).».
Nesta sequência, na parte da apreciação jurídica da causa, a sentença disse:
«Sustenta, porém, a FAZENDA PÚBLICA que na presente situação e pelas razões já expostas na decisão da Reclamação Graciosa os Impugnantes não conseguem provar qualquer facto adequado a demonstrar a realidade de outros valores pelo que os valores de aquisição serão os valores patrimoniais dos prédios à data da sua transmissão onerosa (vide artigos 24° e 25° da sua contestação). Ora se é certo que em sede de Reclamação Graciosa os Impugnantes não carrearam documentos suficientes para comprovar terem suportado custos de construção superiores aos valores patrimoniais daquelas frações, já que apenas juntaram naquele procedimento de Reclamação Graciosa os referidos «Contratos de Adesão» (cfr. fls. 26-30 do Processo Administrativo), compreendendo-se assim o indeferimento daquela Reclamação, em sede da presente Impugnação juntaram para além daqueles contratos outros documentos, entre os quais se incluem os «recibos» (que constituem os Docs. nºs 7 a 11 juntos com a Petição Inicial) atinentes aos valores entregues à dita comissão administrativa com vista a fazer face aos encargos com a construção daquele Edifício (...) em que se integram as frações "K" e "FM". E tais documentos (os «recibos» juntos sob Does. nºs 7 a 14 com a Petição Inicial, e as declarações de quitação que integram os designados «contratos de adesão», juntos sob Docs. nº 4 e nº 5 com a Petição Inicial) comprovam terem os Impugnantes entregue as importâncias referidas em 9. a 12. e 14. e 15. da factualidade dada como provada supra, que assim totalizam 7.606.874$00 (37.942,93 €), referente às duas indicadas frações “K” “FM” para fazer face aos encargos com a construção daquele Edifício (cfr. factualidade dada como provada supra, e respetiva fundamentação). Com efeito, e no que respeita à fração “FM” («posição …») apura-se ter sido pago pelos impugnantes o valor total de 7.098.703$00 (35.408,18€), correspondente à soma das quantias referidas em 9., 10. e 14. Supra da factualidade dada como provada (2.555.000$00 + 1.022.000$00 + 1.533.000$00 + 651.294$00 + 641.859$00 + 695.550$00). E no que respeita à fracção “K” apura-se ter sido pago pelos Impugnantes o valor total de 508.171$00 (2.534,75€), correspondente à soma das quantias referidas em 11., 12. e 15. supra da factualidade dada como provada (200.000$00 + 200.000$00 + 54.480$00 + 53.691$00).
Pelo que deve o custo comprovado daquelas frações duas frações "FM" e "K", de 7.098.703$00 (35.408,1Sf) e de 508.171$00 (2.534,75 E), respetivamente, ser o considerado para efeitos de mais-valias de harmonia com o disposto no nº 3 do artigo 44º do CIRS e não o seu valor patrimonial de 35.315,89 € e 2.454,09 €, respetivamente (cfr. 4. e 5. supra da factualidade apurada), por aqueles seres superiores (ainda que em parcela ínfima). Deve pois aquele comprovado valor de aquisição de cada uma daquelas duas frações ser o considerado para efeitos de mais-valias de harmonia com o disposto no nº 3 do artigo 44º do CIRS e não o seu valor patrimonial.».

Conforme se pode ver pelo que ficou exarado na sentença, que na parte da motivação da matéria de facto, quer na parte de direito, a sentença fundamentou de facto e de direito a admissão dos documentos que comprovavam as despesas tidas com os Impugnantes na construção das frações, situação que agora a Fazenda Pública coloca em causa.
Assim, a Fazenda Pública alega que os documentos juntos como dando quitação das quantias pagas pelos Impugnantes, não faz presumir o invocado pagamento, nos termos do disposto no artigo 786.º, n.º 3 do Código Civil.
Refere, ainda, que o cumprimento, porque extintivo das obrigações, deve ser demonstrado pelo devedor, competindo-lhe tal ónus, como estipula o n.º 2 do artigo 342.º do Código Civil.
Mais alega que, no caso dos documentos particulares, a prova plena se reporta à materialidade das declarações e não à exatidão do conteúdo destas.
Diz, igualmente, que a fundamentação da decisão não permite aquilatar das circunstâncias em que tais documentos foram emitidos e entregues aos Impugnantes, pelo que não deviam ter sido valorados como foram.
Se bem interpretada a alegação da Fazenda Pública, quererá dizer que os documentos em apreço não provam a materialidade do que neles está exarado, ou seja, se tudo se passou conforme o que formalmente está declarado nos documentos.
Antes de mais, compete dizer que a Fazenda Pública na sua Contestação, não coloca em causa os documentos que agora refere não provarem os pagamentos admitidos na sentença, assim como não os impugna por qualquer forma.
Da mesma forma, também a Fazenda Pública neste recurso não impugna tais documentos, limitando-se a alegar que os mesmos não são suficientes para provarem as despesas tidas pelos Impugnantes, para o efeito esgrimindo, essencialmente, argumentação jurídica.
Resultou da livre convicção do julgador que tais documentos comprovavam os pagamentos efetuados pelos Impugnantes para a construção do edifício onde tinham reservada a compra de duas frações.
Do exposto, resulta que, não estando colocados em causa os documentos que agora a Fazenda Pública questiona, bastava ao julgador valorá-los pura e simplesmente, não carecendo de efetuar uma fundamentação sobre se os mesmos provavam ou não provavam os pagamentos efetuados pelos Impugnantes, pois que tal também não foi colocado em causa pela Fazenda Pública na contestação.
Veja-se sobre este entendimento o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 02/05/2012, proferida no processo 44768/09.9YIPRT.P1.S1 (disponível em www.dgsi.pt), o qual, já na parte final, refere o seguinte:
«Assim, do ponto de vista da formação da convicção do juiz e julgamento da matéria de facto, quando se trate de documentos – autênticos ou particulares – que satisfaçam todos os “requisitos exigidos na lei”, vigora o princípio da prova legal. Na falta deles, o conteúdo dos documentos está sujeito ao sistema da prova livre.
Vale isto por dizer que, perante documentos com força probatória legal o julgador está vinculado ao valor e força que a lei (pré)fixa, que tem de respeitar, não podendo deixar de admitir como provados os factos nos exactos termos em que emergem dos documentos. Diferentemente, se o documento carece dos requisitos legais está sujeito à livre apreciação, segundo a convicção formada pelo tribunal de acordo com critérios da lógica, regras da experiência e ponderação da globalidade dos elementos probatórios disponíveis (arts. 366º C. Civ. e 651º-1 CPC).».
Portanto, não estando sindicados os documentos em apreço ou o facto de a declaração constante dos mesmos não corresponder à verdade, não carecia o Tribunal a quo de questionar a validade de tais documentos.
Não obstante, a Fazenda Pública questiona agora juridicamente a possibilidade de tais documentos provarem a materialidade do que neles está exarado.
Desta forma, sempre será de analisar se tais documentos têm força probatória plena em relação a terceiros, como é o caso da Administração Tributária.

Ora, os preceitos da lei civil indicados pela Fazenda Pública, reportam-se às relações entre as partes contratantes, ou seja, tem subjacente uma relação jurídica entre dois sujeitos, estabelecendo as normas, o modo como fica demostrada a relação material entre declarante e declaratário. Portanto tais preceitos não foram gizados para fazer prova da relação material diante de terceiros.
No caso concreto, a Fazenda Pública deve ser considerada um terceiro na relação jurídica havida entre os Impugnantes e quem deu a quitação em apreço.
Assim, o n.º 3 do artigo 786.º do Código Civil refere-se a uma presunção do cumprimento da obrigação com a entrega pelo credor ao devedor do título original do crédito. O que ali está em causa é presunção do cumprimento de uma obrigação entre partes, estabelecida a favor do devedor.
Aliás, em anotação ao mencionado preceito, Antunes Varela e Pires de Lima no Código Civil anotado (vol. II, Coimbra Editora, 3.º edição), referem que o preceito estabelece presunções do cumprimento da obrigação, conforme decorre do que consta da págs. 37, onde referem:
«1. Não existe no Código, como regra, nenhuma formalidade especial para a prova do cumprimento da obrigação. Logo é de admitir qualquer meio de prova (…).
2. Estabelecem-se neste artigo 786.º três presunções que estão em harmonia com princípios estabelecidos no Código sobre o cumprimento das obrigações.
Portanto, a invocação deste preceito só pode ser entendida como aquela presunção encontra-se estabelecida a favor do devedor, não vinculando terceiro na relação jurídica, como é o caso da aqui Fazenda Pública.
Desta forma, os documentos em apreço, alegadamente não vinculariam a Administração Tributária, ou se se quiser, a Fazenda Pública.
Por sua vez, o apelo ao regime do n.º 2 do artigo 342.º do Código Civil, também se reporta ao ónus da prova de quem pretende impedir, modificar ou extinguir um direito invocado, referindo o preceito que, nesse caso, a prova compete àquele contra quem a invocação é feita.
Em anotação ao artigo 342.º do Código Civil, Antunes Varela e Pires de Lima (vol. I, Coimbra Editora, 4.ª edição), referem a págs. 306, o seguinte:
«3. Impondo o ónus de provar os factos impeditivos do direito invocado àquele contra quem a invocação do direito é feita, o artigo 342.º aproxima-se bastante do critério da normalidade.
Aquele que invoca determinado direito tem de provar, por seu turno, os factos anormais que excluem ou impedem a eficácia dos elementos constitutivos (a incapacidade, a falta ou vícios da vontade, a impossibilidade do objeto, a fraude à lei, etc.).
O mesmo critério (de normalidade) deve nortear o intérprete, em seguida quanto às próprias circunstâncias que servem de causas impeditivas, modificativas ou extintivas do direto invocado. Assim, se o réu invocar a prescrição (como facto extintivo do direto do autor), sobre o autor recairá, por sua vez, o ónus de provar suspensão ou a interrupção da prescrição que haja obstado à consumação desta. E assim por diante.
(…)
5. O significado essencial do ónus da prova não está tanto em saber a quem incumbe fazer a prova do facto como em determinar o sentido em que deve o tribunal decidir no caso de se não fazer essa prova.».

Socorrendo-nos dos citados autores, teremos então que verificar se os Impugnantes provam o que alegam e se a Fazenda Pública, invoca algum facto anormal que seja suscetível de impedir a eficácia dos documentos de quitação em apreço.
Ora, a Fazenda Pública limita-se a remeter para a lei, sem invocar qualquer facto suscetível de infirmar os documentos em causa ou de colocar a dúvida sobre os mesmos ou os factos a que os tais documentos se referem.
Por sua vez, os Impugnantes apresentaram documentos designados como «Recibo», datados e assinados, pelo que tratando-se de documento emitido por terceiro, seria necessário que fossem invocados factos mais concretos sobre a inadmissibilidade de tais documentos como prova da entrega das quantias mencionadas nos mesmos; o que a Fazenda Pública não consegue fazer. Aliás, a Fazenda Pública não logra rebater concretamente a fundamentação constante da sentença sobre a validade dos aludidos documentos.
Sobre a possibilidade de um documento exarado entre duas partes poder ter força probatória perante terceiro, existe vasta jurisprudência, segundo a qual, a força probatória plena do documento apenas funciona inter-partes, mas a eficácia do ato documentado pode ser estendida a terceiros, segundo o regime da livre apreciação das provas pelo Tribunal.
Significa isto que, se a parte contra quem é apresentado o documento o aceita, ainda que tacitamente (ou seja, o não impugne ou não invoque uma qualquer invalidade sobre o mesmo; como foi o que sucedeu neste processo) o Tribunal, desde que não vislumbre falta de requisito legal no dito documento, aprecia livremente a validade do conteúdo do mesmo. Nessa sequência pode decidir que a declaração constante do documento é extensível a terceiro.
Veja-se, por exemplo, o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça 12/02/2019, proferido no processo n.º 882/14.9TJVNF-H.G1.A1 (em www.dgsi.pt), cuja sumário se transcreve:
I - A declaração confessória só vale como tal no confronto da pessoa a quem a confissão é feita nos termos do negócio jurídico em que se insere, e já não relativamente a terceiros, como são os credores e a massa insolvente do confitente.
II - A força probatória plena emergente da confissão exarada em documento particular só existe no âmbito da relação entre o declarante e o declaratário, e não também no confronto de terceiros, como é o caso da massa falida e dos credores do insolvente. Quanto aos terceiros a declaração confessória não tem eficácia plena, valendo apenas como elemento de prova a apreciar livremente.
III - Deste modo, a declaração vertida em documento particular (contrato-promessa e termo de entrega de imóvel ao promitente-comprador) pelo promitente-vendedor no sentido de que foi entregue certa quantia a título de sinal, não implica, no confronto da massa insolvente do promitente-vendedor e dos credores da massa, que ademais impugnaram o facto, a prova plena de que tal entrega ocorreu realmente.
Veja-se, ainda, o Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 09/01/2018, proferido no processo n.º 8470/15.6T8CBR.C1 (em www.dgsi.pt), cuja parte do sumário com interesse para o nosso caso se transcreve:
XII - Tal como nos documentos autênticos, fixada a força probatória formal dos documentos particulares, segue-se a determinação da sua força probatória material, que se encontra fixada no art. 376.°, n.º 1, do CCiv, ao estabelecer que, reconhecido que o documento procede da pessoa a quem é atribuído, que é genuíno, fica determinado que as declarações dele constantes se consideram provadas na medida em que forem contrárias aos interesses do declarante, sendo indivisível a declaração, nos termos que regulam a prova por confissão.

Por sua vez, conforme referem Antunes Varela, J. M. Bezerra e Sampaio e Nora, no Manual de Processo Civil, 2ª edição, Coimbra, 1985, página 523, nota 3, mesmo que um documento particular goze de força probatória plena, tal valor reporta-se tão só às declarações documentadas, ficando por demonstrar que tais declarações correspondam à realidade dos respetivos factos materiais.
Ora, no caso dos autos, conforme já acima mencionado, nada foi sindicado em relação aos documentos particulares que os Impugnantes juntaram neste processo, pelo que não é suficiente a Fazenda Pública fazer apelo ao regime legal de prova documental, pois que para que a declaração constante dos documentos não pudesse ser admitida pelo Tribunal como verdadeira, era necessário que tivesse sido impugnada ou tivessem sido alegadas circunstâncias que colocassem em causa o conteúdo material de tais declarações. Portanto, a argumentação jurídica por si só não é suficiente para que o documento em apreço não possa valer em relação a terceiro, ou melhor, que a declaração constante do documento seja extensível a terceiro; como seja a Administração Tributária.

Face ao exposto, o recurso não merece provimento, pelo que a sentença deve ser confirmada.

No concerne às custas deste recurso, atenta a sua improcedência, as custas ficam a cargo da Recorrente – vide artigos 527.º, n^os. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do CPC.

Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
Os documentos particulares possuem a força probatória que a lei lhes fixa, caso não esteja colocada em causa a sua autoria, arguida a sua falsidade, sejam impugnados ou alegadas circunstâncias que coloquem em causa o conteúdo material daquilo que o documento declara, podendo o seu conteúdo material ser válido perante terceiro, se assim for formada a livre convicção do tribunal.

*
*

Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 31/03/2022.

Paulo Moura
Vítor Salazar Unas
Ana Patrocínio