| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. S., Lda., devidamente identificada nos autos, vem recorrer do acórdão proferido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, em 20.12.2013, pelo qual foi julgada totalmente improcedente a ação administrativa especial intentada contra a Direção de Serviços do Imposto Municipal sobre Imóveis, com o propósito de obter a anulação do ato constante do Despacho da Subdiretora Geral, datado de 31 de maio de 2012, de indeferimento do Recurso Hierárquico no qual se pedia a revogação do Despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de (...)-2, que não reconheceu a não-sujeição a IMI, nos termos da alínea d), do n.º 1, do artigo 9.º do CIMI, relativamente aos prédios inscritos na matriz da freguesia de (...), concelho de (...), sob os artigos 9581 e 9583 e a subsequente condenação da entidade competente à prática do ato administrativo de reconhecimento do aludido direito à não sujeição à tributação em sede de IMI dos referidos prédios.
1.2. A Recorrente S., Lda. terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«2. Conclusões
a) O fundamento do indeferimento do Despacho do Chefe do Serviço de Finanças de (...)-2 teve como base o disposto no n.º 6 do artigo 9º do CIMI.
b) Porém, aquando da análise da fundamentação do Despacho da Subdiretora Geral, no qual é indeferido o Recurso Hierárquico apresentado, conclui-se que o mesmo se deve ao facto de não estarem reunidos os pressupostos para a aplicação do n.º 6 do artigo 9º do CIMI,
c) Podemos assim verificar que o fundamento para o indeferimento do pedido de não sujeição a IMI por parte do Chefe do Serviço de Finanças de (...)-2 não é aplicável ao caso em apreço.
d) Em consequência, a Subdiretora Geral, entidade que proferiu o Despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico deu razão à Autora, ao concluir pela não aplicação ao caso concreto do n.º 6 do artigo 9º do CIMI.
e) Como tal, deveria ter deferido - sem mais - o Recurso Hierárquico apresentado, pelo que o ato constante do Despacho da Subdiretora Geral, deve anulado e substituído por outro em que seja concedido o pedido de não sujeição de IMI, com todas as consequências legais, nomeadamente, a anulação dos documentos de cobrança.
f) Se assim não for entendido e sem prescindir,
g) A competência n.º 4 do artigo 9º do Código do Imposto Municipal sobre os Imóveis (IMI)), para efeitos da suspensão da tributação a que se refere a alínea e) do n.º 1 do mesmo, é do serviço de finanças da área da situação dos prédios, no caso em concreto, do Chefe do Serviço de Finanças de (...) 2;
h) Dispõe o n.º 1 do artigo 174º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), aqui aplicável subsidiariamente por força da alínea c) do artigo 2º da LGT e dada a falta neste diploma e no CPPT de regras especiais sobre esta matéria:
i) “1 - O órgão competente para conhecer do recurso pode, sem sujeição ao pedido do recorrente, salvo as exceções previstas na lei, confirmar ou revogar o ato recorrido; se a competência do autor do ato recorrido não for exclusiva, pode também modifica-lo” (sublinhado nosso).
j) O regime previsto no artigo 142º do CPA não entra com colisão com o artigo 174º do CPA e tão pouco interfere com o tratamento unitário do CPA sobre a revogação do ato administrativo, como sugere o Tribunal a quo, pois cada preceito legal lida com a revogação do ato administrativo em âmbitos diferentes e, por conseguinte, oferece soluções diferentes.
k) O regime do artigo 142º do CPA claramente prevê que os superiores hierárquicos não podem revogar os atos administrativos dos seus subalternos, praticados no exercício da competência exclusiva destes.
l) O regime do artigo 142º do CPA aplica-se para as situações em que o superior hierárquico promove a revogação do ato do subalterno (desde que não se trate de ato da competência exclusiva do subalterno), sem a necessidade de interposição de qualquer procedimento administrativo pelo particular.
m) O que não é o caso, dado que o superior hierárquico em apreço (Direção de Serviços de Imposto Municipal sobre Imóveis) se pronunciou no âmbito de um recurso hierárquico, pelo que teremos de aplicar o regime do artigo 174º do CPA, que já se refere ao “órgão competente para conhecer do recurso” e não ao “superior hierárquico”.
n) Na verdade, a aplicação do regime do artigo 174º do CPA exige que estejamos perante um procedimento de recurso hierárquico, ao contrário do artigo 142º do CPA.
o) E, assim sendo, deverá concluir-se que o ato constante do Despacho da Subdiretora-Geral que decidiu pela modificação dos fundamentos do Chefe do Serviço de Finanças de (...)-2, datado de 28 de dezembro de 2004, e consequentemente pelo indeferimento do pedido de não sujeição em apreço, padece do vício de incompetência, no caso relativa, pois a competência era de outro órgão (chefe do serviço de finanças) da mesma pessoa coletiva e, consequentemente, deverá ser anulado.
p) Caso assim não se entenda, e sem prescindir,
q) Comparando os fundamentos para o indeferimento do Recurso Hierárquico e os fundamentos para o indeferimento invocados no Despacho do Chefe do Serviço de Finanças de (...)-2, verificamos que o ato constante do Despacho da Subdiretora Geral modificou a fundamentação do indeferimento do pedido de não sujeição, quando comparada com a fundamentação apresentada no Despacho do Chefe do Serviço de Finanças de (...)-2,
r) Acabando por modificar o ato recorrido com base em novos argumentos que teve que expor no seu Despacho, sob pena de não conseguir contrapor os argumentos vertidos pela aqui Recorrente no seu Recurso Hierárquico.
s) Ora, o dever de fundamentação exige, aparte os seus elementos caracterizadores, que o seu discurso seja contextual, isto é, que seja prestado sob a forma legal e no momento em que ele é exigido, sob pena de se desvirtuar o dever de fundamentação.
t) A fundamentação tem que integrar-se no próprio ato e ser contemporânea dele, não relevando para a apreciação da validade formal do ato os fundamentos invocados posteriormente.
u) E na verdade, o argumento invocado pela Administração Tributária no Despacho da Subdiretora Geral, não parafraseia, ou sequer ecoa, no conteúdo da alegada fundamentação do ato de indeferimento do pedido de não sujeição (Despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Valogo-2).
v) Deste modo, deverá concluir-se que o ato constante do Despacho da Subdiretora Geral aqui em crise padece do vício violação de lei (n.º 3 do artigo 268º da Constituição da República Portuguesa e artigo 77º da LGT), por ilegal fundamentação sucessiva do ato administrativo, e deve ser parcialmente anulado, apenas se mantendo o fundamento em que é dada razão à Autora e, em consequência, deverá ser concedido o pedido de não sujeição de IMI, nos termos do n.º 6 do artigo 9º do CIMI, com todas as consequências legais, nomeadamente, a anulação dos documentos de cobrança.
w) Se assim não for entendido e sem prescindir,
x) No objeto social da S. consta a atividade de compra, venda e revenda de imóveis, bem como a de promoção imobiliária;
y) A suspensão da tributação fundamenta-se na circunstância dos prédios (construídos para venda) constituírem «mercadorias» da respetiva atividade, a qual deve ser tributada exclusivamente com base no rendimento que os agentes económicos (que constroem, diretamente ou indiretamente, para venda) venham a obter e, consequentemente, não devem ser sujeitos a tributação em imposto sobre o património;
z) Os pressupostos da aplicação da referida suspensão são dois:
i) O terreno tenha passado a figurar no ativo da empresa;
ii) A empresa tenha por objeto a construção de edifícios para venda.
aa) A Recorrente demonstrou claramente a verificação do primeiro requisito;
bb) A Recorrente, ao exercer a atividade de promotora imobiliária, preenche claramente o segundo requisito, qual seja, constrói imóveis para venda;
cc) Dada a inexistência de um conceito de promoção imobiliária nas normas fiscais, temos de, nos socorrer de outros ramos do direito para determinar o seu sentido (cfr. n.º 2 do artigo 11º da LGT);
dd) Assim, o conceito de promoção imobiliária compreende, inequivocamente, a construção, por conta própria ou mediante contrato de empreitada, o prédio e a promoção da sua venda, integrando tal conceito o escopo subjacente à suspensão da tributação prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 10º do CCA;
ee) Se dúvidas subsistissem na interpretação da alínea e) do n.º 1 do artigo 10º do CCA, quanto ao facto do seu alcance abranger igualmente a atividade de “promotor imobiliário”, elas contudo deixam de existir quando, alheando-nos de meras questões formais, olhámos para a realidade dos factos em apreço, quais sejam a atividade efetivamente exercida pela Recorrente, a qual se traduz, e para o que aqui interessa, na aquisição de terrenos com vista à construção de imóveis destinados à posterior venda, a construção mediante contrato de empreitada desses mesmos imóveis, e a promoção da sua venda, o que claramente, e em substância económica, configura a atividade a que se dirige a norma em apreço, preenchendo, para além de qualquer dúvida, os motivos que estiveram subjacentes à sua criação e acima enunciados;
ff) No que diz respeito à existência de diferentes códigos no CAE, e sem prejuízo da sua natureza meramente estatística, o CAE Rev. 3 incluiu a atividade de promoção imobiliária na secção F “Construção”, com o CAE 41100, adaptando assim a natureza da atividade económica da promoção imobiliária às reais configurações do seu exercício;
gg) No que diz respeito à redação das alíneas h) e i) do n.º 1 do artigo 61º do Código do IMI, “em que o legislador distingue as associações de construtores, das associações de promoção e de mediação mobiliária, reforçando a ideia que quando quer dizer construção civil, não quer abranger a atividade de promoção imobiliária e vice-versa”, apenas podemos concluir que persistem dois conceitos distintos, a promoção imobiliária e a mediação imobiliária, que independentemente de integraram com um vogal único a Comissão Nacional de Avaliação de Prédios Urbanos, não confluem quanto ao objeto social e à atividade económica desenvolvida;
hh) Pois, se atendermos às associações do sector, podemos observar que foram constituídas associações diversas: a Associação Portuguesa de Promotores e Investidores Imobiliários, a Associação Portuguesa das Empresas de Mediação Imobiliária e a Associação das Empresas de Construção Civil e de Promoção Imobiliária;
ii) Onde se distingue mediação imobiliária de promoção imobiliária e se agrupa a construção civil com a promoção imobiliária;
jj) Deste modo, podemos concluir que o Despacho aqui em crise padece de um vício de violação da lei por erro nos pressupostos de direito, porquanto, ao contrário do alegado e conforme evidenciado pelo supra exposto, no caso em apreço a concessão de não sujeição a CA por um período de 3 anos, com início em 2003 e termo em 2005, nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 10º do CCA, preenche todos os pressupostos legais e, como tal, ao contrário do alegado, foi devidamente concedida.
PEDIDO
Nestes termos e nos demais que Vs. Exas. doutamente não deixarão de suprir, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando a sentença recorrida, e, consequentemente, a ação administrativa especial apresentada pela Recorrente deve ser julgada procedente, com todas as suas consequências legais. Pois só assim se fará inteira e sã
JUSTIÇA!»
1.3. A Recorrida Direção de Serviços do Imposto Municipal Sobre Imóveis apresentou contra-alegações, que concluiu nos seguintes termos:
«A) A recorrente interpõe os presentes autos de recurso do acórdão de 20/12/2013 que julgou a acção totalmente improcedente e absolveu o réu da instância.
B) O acórdão recorrido manteve o despacho da Subdirectora-Geral dos Impostos de 31 de Maio de 2012, que indeferiu o recurso hierárquico por não estarem reunidos os condicionalismos da alínea d) do n.º 1 do art.º 9.º do CIMI.
C) A recorrente alegou vários fundamentos para a anulação deste acto, no entanto e salvo douta opinião em contrário, o acórdão recorrido fez uma análise correcta e decidiu bem, ao considerar que o acto recorrido não padece de nenhum dos vícios alegados.
D) Sustentou o douto acórdão recorrido que: “ o art.º 9. º do CIMI não atribui competência exclusiva ao chefe do serviço de finanças para proferir a decisão de suspensão da tributação aí prevista, a competência para a decisão de suspensão da tributação não é uma competência exclusiva do chefe de finanças, pelo que nada impede que em sede de RH o superior hierárquico revogue a decisão recorrida substitua-a por uma nova decisão nos termos dos arts. 142.º n.º 1, 166.º e 174.º, n.º 1, do CPA”.
E) Considerou ainda o Tribunal a quo que: “O art.º 9.º, n.º 4 do CIMI prevê apenas uma obrigação de comunicação ao Serviço de Finanças da área da situação dos prédios (...) não prevêem, estabelecem ou atribuem qualquer competência ao Serviço de Finanças ou a quem quer que seja para a decisão do pedido de suspensão da sujeição a IMI”.
F) Na apreciação do: “vício de violação de lei por fundamentação ilegal sucessiva”, decidiu o Tribunal a quo que a “fundamentação da decisão do RH não pode considerar-se nem julgar-se sucessiva. A fundamentação da decisão do RH tem de julgar-se contemporânea da respectiva decisão que está cabalmente fundamentada de facto e de direito, não padecendo de qualquer ilegalidade que contenda com qualquer tipo de falta de fundamentação”.
G) Mais decidiu que: “Apesar de ter registado no seu activo os terrenos para construção adquiridos por si, a autora não preenche o pressuposto legal do art.º 9,º, n. ºs 1, alínea d), 4 e 5, do CIMI, porque não tem por objeto a atividade de construção de edifícios para venda, pelo que não pode beneficia do direito à suspensão da tributação do CIMI desses terrenos”.
H) O art.º 9.º do CIMI não atribui competência exclusiva ao chefe de finanças para proferir a decisão de suspensão de tributação.
J) A apreciação do recurso hierárquico não está circunscrita pela conformação jurídica efectuada pelo Chefe do serviço de Finanças Valongo — 2.
K) O recurso hierárquico consiste nos termos do art.º 166.º do CPA “no pedido de reapreciação do ato administrativo dirigido ao superior hierárquico do seu autor”.
L) O que nos termos conjugados deste artigo com “o disposto no art.º 174.º, resulta que, no nosso ordenamento jurídico, os superiores hierárquicos têm também, em regra, além daquela que lhes cabe como própria, uma competência dispositiva idêntica à que é própria (ou originária) dos seus subordinados, transformando as recursos hierárquicos em recursos ou processos de reexame”, Mário Esteves de Oliveira — Pedro Costa Gonçalves — J. Pacheco de Amorim, Código do Procedimento Administrativo Comentado, 2.ª Edição, Almedina.
K) O que significa que o superior hierárquico não estava vinculado à apreciação anteriormente efetuada, nem aos fundamentos (ou interesses) invocados pelo recorrente, mas sim à apreciação do pedido de ato administrativo que lhe foi efectuado.
M) Não pode o poder decisório do órgão de recurso esgotar-se nem nos fundamentos do indeferimento do pedido, nem no próprio pedido, porque se assim fosse a sua capacidade de valoração da matéria controvertida não poderia ter como princípios norteadores os da igualdade, imparcialidade ou de justiça administrativa, mas sim uma conformação anterior que poderia ou não ter como subjacentes tais princípios.
N) Com efeito “v. A competência do superior hierárquico, em sede de recurso — seja no âmbito da mera apreciação, seja no âmbito das decisões de reexame, trate-se de ilegalidade ou de conveniência do acto recorrido — não está adstrita aos fundamentos (ou interesses) invocados pelo recorrente” (Código de Procedimento Administrativo, Comentado, 2.ª Edição, de Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco Amorim, Almedina, 7.ª Reimpressão da Edição de 1997, página 794).
O) Em consequência, a decisão impugnada do Recurso Hierárquico não padece de qualquer ilegalidade por violação de lei, não podendo ser “anulado e substituído por outro”.
P) Do art.º 9.º n.º 4 do CIMI não resulta nenhuma competência própria para o reconhecimento da suspensão da tributação atribuída ao serviço da área da situação dos prédios.
Q) Enquanto complexo de poderes funcionais, a competência dos órgãos não se presume, só podendo aos abrigo do princípio da legalidade da competência, resultar da lei.
R) E da lei não resulta que a decisão da suspensão de tributação seja exclusiva do chefe do serviço de finanças, pelo que a Senhora Subdirectora Geral tinha competência para revogar a decisão do Chefe do Serviço de Finanças de (...) - 2.
S) Do art.º 9.º, n.º 4 do CIMI resulta “apenas uma obrigação de comunicação ao Serviço de Finanças da área da situação dos prédios (...)”, não prevendo, estabelecendo ou atribuindo “qualquer competência ao Serviço de Finanças ou a quem quer que seja para a decisão de suspensão da suspensão a IMI”.
T) “Acresce que além do art.º 9.º do CIMI não atribuir competência própria ou exclusiva ao chefe de finanças para decidir os pedidos de suspensão da tributação do MI o art.º 27.º do Decreto — Lei n.º (DL) 366/99, de 18 de Setembro, que aprovou a orgânica da Direcção — Geral dos Impostos (DGCI), e que define as competências dos chefes de finanças, não prevê como sua competência a apreciação e decisão dos pedidos de suspensão da tributação do IMI. Se a decisão dos pedidos de suspensão da tributação não é uma competência própria do chefe de finanças muito menos será uma competência exclusiva (...)”.
U) Não estando perante um acto de competência própria e exclusiva do serviço, a Subdirectora-Geral é legalmente competente para decidir, nos termos e com os fundamentos que o fez, devendo por tal o despacho, manter-se no ordenamento jurídico, porque decidido por um órgão com competência geral para o efeito.
V) “A autora alega ainda que a considerar-se que o superior hierárquico pronunciou-se dentro da sua competência, então o despacho impugnado padece de vício de violação de lei por estar a invocar uma fundamentação sucessiva, na medida em que o despacho recorrido fundamentou-se no art.º 9,º, n.º 6 do CIMI e o superior hierárquico está a fundamentar a sua decisão no art.º 9.º, n.º 6 do CIMI e o superior hierárquico está a fundamentar a sua decisão no art.º 9.º, n.º 1, alínea d), e 4, do CIMI, o que consubstancia uma fundamentação sucessiva”, contudo não lhe assiste razão.
W) Não oferece dúvidas que as exigências de fundamentação dos arts.º 77.º da LGT e 124.º n.º 1, alínea b) do CPA foram integralmente cumpridas, não estando o órgão de recurso “subordinado ao requerimento de interposição do recurso apresentado pelo recorrente) art.º 174.º, 1 CPA; isto significa que aquele órgão pode decidir o recurso através de um ato administrativo de tipo, conteúdo e/ou efeito diferentes daqueles pretendidos pelo recorrente (por exemplo, pode substituir o ato recorrido mesmo que o recorrente tenha solicitado a sua revogação) e ainda que pode decidir o recurso através de um ato mais desfavorável, para o recorrente, do que o ato recorrido (ou seja, o recurso hierárquico admite reforamatio in pejus), Marcelo Rebelo de Sousa, André Salgado, Direito Administrativo Geral 1, Tomo III, 2. Edição, D Quixote.
X) As exigências de fundamentação impõem que o acto que decide o recurso seja fundamentado, não implicando no entanto uma vinculação a fundamentos ou apreciações anteriores, sendo a contemporaneidade aferida em função da decisão de recurso que nem por mero exercício intelectual podemos conceber como uma fundamentação sucessiva.
Y) A decisão do órgão de recurso, em sede de apreciação do mesmo, efectua uma nova valoração do pedido da Autora, estando devidamente fundamentada quer de facto, quer de direito.
Z) Assim a “ fundamentação da decisão do RH não pode considerar-se nem julgar-se sucessiva. A fundamentação da decisão do RH tem de julgar-se contemporânea da respetiva decisão que está cabalmente fundamentada de facto e de direito, não padecendo de qualquer ilegalidade que contenda com qualquer tipo de falta de fundamentação”.
AA) A apreciação do recurso hierárquico, não está, de modo algum, condicionada pela conformação jurídica efetuada pelo Chefe do Serviço de Finanças Valongo-2, estando devidamente fundamentada, quer de facto, quer de direito, a mesma é conforme a lei, devendo por tal ser mantida na ordem jurídica.
BB) Não obstante o Tribunal a quo tenha considerado que a “ administração tributária não tem razão quando considera que a promoção não engloba a construção para venda”, decidiu que “a autora não tem direito á suspensão da tributação dos terrenos para construção inscritos nos artigos 9581 e 9583 da matriz urbana da freguesia de (...), concelho de (...), por não ter como atividade a construção de edifícios para venda e não preencher os pressupostos levais para suspensão da tributação do art.º 9.º, n.º 1, alínea d), do CIMI”.
CC) O art.º 9.º, n.º 1, alínea d) do CIMI, em vigor à data dos factos, prescrevia “especificamente que o direito à suspensão da tributação” estava “dependente do sujeito passivo ter por objecto a construção de edifícios para venda”.
DD) A “viragem na realidade da atividade económica Portuguesa” a que se refere a recorrente é posterior à data dos factos controvertidos, não podendo ser utilizada como actualistico interpretativo.
EE) À data dos factos havia uma opção clara do legislador de não integrar no conceito de “promoção imobiliária” a “construção de edifícios”.
FF) “Ao utilizar a expressão “construção de edifícios para venda” quis certamente excluir do objeto de tal norma os sujeitos passivos que não tivessem por atividade “construção de edifícios para venda”. Isto é não quis abranger propositadamente os sujeitos passivos que tivessem por objeto a promoção imobiliária”.
GG) Tanto mais e conforme aquilata o Tribunal a quo “Ora se a actividade de construção de edifícios já fazia parte ou poderia considerar-se englobada na promoção imobiliária então a autora não tinha necessidade de inscrever no seu cadastro, em 2/1/2008, como atividade secundária a construção de edifícios com o CAE 41200. Se o fez é porque a atividade de construção de edifícios não se confunde com a de promoção imobiliária”.
HH) “Donde é forçoso concluir-se, sobretudo que a atividade de promoção imobiliária não abrange a atividade de construção de edifícios para venda. São atividades essencialmente diferentes”.
II) Assim, “Apesar de ter registado no seu ativo os terrenos para construção adquiridos por si, a autora não preenche o pressuposto legal do art.º 9.º, n.º1, alínea d), 4 e 5 do CIMI, porque não tem por objecto a atividade de construção de edifícios para venda, pelo que não pode beneficiar do direito à suspensão da tributação do CIMI desses terrenos”.
JJ) Por tudo o supra exposto, bem andou o acórdão recorrido não padecendo de nenhum dos vícios ou ilegalidades imputados, razão pela qual deve ser mantida no ordenamento jurídico.
Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas., doutamente se dignarão suprir, deve o presente Recurso jurisdicional ser julgado improcedente pela não verificação de qualquer vício ou ilegalidade, mantendo-se o douto acórdão com todas as legais consequências, assim se fazendo JUSTIÇA.»
1.4. Os autos foram com vista ao Ministério Público junto deste Tribunal.
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se o acórdão recorrido enferma de erro de julgamento ao não considerar que, (i)por força do artigo 9.º do CIMI, o Chefe do Serviço de Finanças detém competência exclusiva para decidir sobre a não sujeição a IMI, que, consequentemente, (ii) o superior hierárquico não podia indeferir a pretensão da Recorrente com fundamentos distintos dos adotados pelo Chefe do Serviço de Finanças de (...)-2, e que (iii) a atividade de “promoção imobiliária” compreende a construção de edifícios.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga provado:
A) Em 18/11/2004 a autora apresentou um requerimento no Serviço de Finanças de Valongo 2 – Ermesinde, para que fosse reconhecida a não sujeição a IMI, pelo período a que tiver direito, dos prédios constituídos por terrenos para construção designados por lotes 9 e 10, sitos à Avenida (...) e Rua (...), atual, Rua Dr. (…), no lugar da Formiga, freguesia de (...), concelho de (...), inscritos sob os artigos 9581 e 9583, da matriz predial urbana da freguesia de (...), concelho de (...), em virtude de se tratar de terrenos para construção que passam a figurar no ativo de uma empresa que tem por objeto a construção de edifícios para venda (fls. 84 do PA, petição inicial e restante PA).
B) Neste requerimento a autora alega que adquiriu os referidos prédios por escritura de compra e venda, lavrada em 15/10/2004 e que requereu o averbamento em seu nome em 26/10/2004 (fls. 84 do PA).
C) Com o requerimento referido em A) a autora juntou cópia da sua declaração de inscrição início de atividade em que declara como atividade principal a compra, venda e revenda de imóveis, com o CAE 70120, e como outras atividades a promoção de imóveis, com o CAE 70110 (fls. 46 a 50 do PA).
D) A autora juntou ainda balancete de saldos do qual constam do seu ativo os referidos terrenos para construção (fls. 46 e 51 a 56 do PA).
E) Em 28/12/2004, o chefe de finanças, em substituição, do Serviço de Finanças de Valongo 2 – Ermesinde proferiu o seguinte despacho, notificado à autora em 30/12/2004:
“Através de petição apresentada neste Serviço em 18.11.2004, em nome de S. La, NIPC 504.492.420, com sede em Rua João de Deus nº 6 – 3º - Porto, é requerida a não sujeição a Imposto Municipal Sobre Imóveis nos termos da alínea d) do nº 1 do artigo 9º do CIMI, para os prédios inscritos na matriz predial urbana da freguesia de (...) sob os artigos nºs 9.581 e 9583.
Face ao disposto no nº 6 do dito artigo são excluídos de tal não sujeição a IMI os sujeitos passivos que tenham adquirido prédios a entidades que dele já tenham beneficiado.
Dado que os prédios em causa foram adquiridos à firma M. LDA, com o Nipc (…), à qual lhe tinha sido concedida não sujeição para os mesmos prédios, pelo período de 1 ano de 2003 a 2003, indefiro o pedido formulado por não reunir os condicionalismos previsto no artigo 9º do Código do IMI.”.
F) A autora recorreu hierarquicamente deste despacho pedindo a sua revogação e a sua substituição por outro que defira o pedido de não sujeição a IMI nos termos do art. 9.º, n.º 1, alínea d), do CIMI (fls. 25 a 33 do PA).
G) Sobre o recurso hierárquico foi proferida a informação de fls. 21 a 23 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido e que conclui «que a empresa requerente não tem por objecto a construção de edifícios para venda, conforme se pode confirmar pela fotocópia da declaração e início de actividade anexa ao processo e pela consulta ao sistema informático. Donde, sem necessidade de outras considerações, resulta que não estão reunidos os condicionalismos da alínea d) do nº 1 do artº 9º do CIMI».
H) Sobre o recurso hierárquico foi proferida a informação n.º 231/2012, com o projeto de decisão de indeferimento e o parecer de fls. 7 a 13 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido e que conclui que por a recorrente não exercer a atividade de construção de edifícios, com o CAE 45211, atual 41200, que: “por via de substituição do acto recorrido, ser de indeferir a pretensão subjacente ao recurso hierárquico, não lhe assistindo razão no pedido apresentado”.
I) A autora foi notificada por carta registada em 2/4/2012, recebida em 3/4/2012, para exercer o direito de audiência prévia e nada disse (fls. 14 a 17 do PA).
J) Em 17/5/2011 foi proferida a informação constante de fls. 6 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
K) Esta informação foi confirmada pelo despacho de fls. 21/5/2012, junto a fls. 6 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
L) Em 28/5/2013 foi emitido o parecer de concordância com a convolação em definitivo do projeto de decisão de indeferimento do RH notificado à autora, que consta de fls. 5 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
M) Em 31/5/2012, M., Subdiretora - Geral, proferiu o seguinte despacho: «Concordo, pelo que: Converto em definitivo o projecto de decisão (n/informação n.º 231/2012) notificado nos termos do artigo 60º da LGT. Em consequência, nos termos e com os fundamentos aí expostos e face ao referido presente informação, onde se conclui que não tendo o requerente exercido o direito de audição prévia, em nada justifica que seja alterado o projecto de decisão, pelo que indefiro o recurso hierárquico. Assim, mantenho o despacho recorrido com todas as consequências legais».
N) A autora adquiriu esses prédios à M., Ld.ª, pessoa coletiva n.º (…), com sede na Rua (…), n.º 6, Porto (fls. 37 a 41 do PA).
O) A M. beneficiou da não sujeição a contribuição autárquica dos prédios dos artigos 9581 e 983, da matriz predial urbana da freguesia de (...), no ano de 2003, nos termos do art. 10.º, n.º 1, alínea t), do Código da Contribuição Autárquica (fls 45 do PA).
P) Até 2/1/2008, a autora não teve a construção de edifícios, com o CAE-41200, anterior CAE-45211, como atividade principal ou outra atividade (fls. 47 a 50 e 93 a 105).
3.1.1 – Motivação.
A matéria de facto que o tribunal considerou relevante para a decisão da causa, foi julgada provada com base nos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, juntos ao processo administrativo apenso ao processo principal.
A restante matéria de facto alegada pelas partes, o tribunal não a julgou provada ou não provada, por ser irrelevante para a decisão das questões a solucionar.»
3.2. DE DIREITO
3.2.1. A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de direito:
«Nestes autos está em causa o regime do início da tributação a não sujeição a IMI previsto no art. 9.º do ClMI que, à data dos factos e na parte relevante para a causa, estipulava:
“1 - O imposto é devido a partir: (...)
d) Do quarto ano seguinte, inclusive, àquele em que um terreno para construção tenha passado a figurar no ativo de uma empresa que tenha por objeto a construção de edifícios para venda; (...)
2 - Nas situações previstas nas alíneas d) e e) do número anterior, caso ao prédio seja dada diferente utilização, liquida-se o imposto por todo o período decorrido desde a sua aquisição. (...)
4 - Para efeitos do disposto nas alíneas d) e e) do n.º 1, devem os sujeitos passivos comunicar ao serviço de finanças da área da situação dos prédios, no prazo de 60 dias contados da verificação do facto determinante da sua aplicação, a afetação dos prédios àqueles fins.
5 - Nas situações a que alude o número anterior, se a comunicação for apresentada para além do prazo referido, o imposto é devido por todo o tempo já decorrido, iniciando-se a suspensão da tributação apenas a partir do ano seguinte ao da comunicação, cessando, todavia, no ano em que findaria caso tivesse sido apresentada em tempo.
6 - Não gozam do regime previsto nas alíneas d) e e) do n.º 1 os sujeitos passivos que tenham adquirido o prédio a entidade que dele já tenha beneficiado.
7 - O disposto nas alíneas d) e e) do n.º 1 não é aplicável aos sujeitos passivos que tenham domicílio fiscal em país, território ou região sujeitos a um regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.”.
Este é o regime legal que está sempre subjacente à causa.
(I) O vício de violação de lei do despacho da Senhora Subdiretora Geral, na parte em que revoga o despacho recorrido.
A autora invoca o vício de violação de lei do despacho da Senhora Subdiretora Geral, na parte em que ao considerar que não é aplicável ao caso em apreço o art. 9.º, n.º 6, do CIMI, fundamento invocado no despacho do senhor chefe de finanças do Serviço de Finanças de Valongo 2 – Ermesinde, deveria ter sido deferido o RH e revogado esse despacho por estar a dar-lhe razão.
Mas não tem razão.
Como iremos ver a propósito do invocado vício da competência, a decisão de indeferimento do RH que revoga o despacho recorrido configura uma verdadeira decisão de substituição da decisão recorrida, nos termos dos arts. 142.º, n.º 1, 166.º e 174.º, n.º 1, do CPA.
Como o art. 9.º do CIMI não atribui competência exclusiva ao chefe de finanças para proferir a decisão de suspensão da tributação aí prevista, a competência para a decisão de suspensão da tributação não é uma competência exclusiva do chefe de finanças, pelo que nada impede que em sede de RH o superior hierárquico revogue a decisão recorrida e substitua-a por uma nova decisão nos termos dos arts. 142.º, n.º 1, 166.º e 174.º, n.º 1, do CPA.
Com efeito “V. A competência do superior hierárquico, em sede de recurso - seja no âmbito da mera apreciação, seja no âmbito das decisões de reexame, trate-se de ilegalidade ou de conveniência do acto recorrido - não está adstrita aos fundamentos (ou interesses) invocados pelo recorrente. “ (Código de Procedimento Administrativo, Comentado, 2.ª Edição, de Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, Almedina, 7.ª Reimpressão da Edição de 1997, página 794).
A decisão impugnada do RH que entende que não é aplicável à situação em apreço o art. 9.º, n.º 6, do Cl-MI, fundamento invocado pelo chefe de finanças na decisão recorrida, e que indefere o RH invocando o art. 9.º n.º 1, alínea d), do CIMI, por a autora à data dos factos e do pedido de suspensão não ter por objeto a construção de edifícios para venda e não preencher os pressupostos legais para a suspensão da tributação do IMI, não padece de qualquer ilegalidade por violação de lei.
(II) O vício de incompetência.
A autora invoca ainda a ilegalidade da decisão de indeferimento do RH por incompetência relativa da Senhora Subdiretora-Geral, porquanto no seu entender o art. 9.º, n.º 4, do CIMI ao prever que para efeitos da suspensão da tributação a que se refere a alínea e) do n.º 1 o sujeito passivo deve comunicar ao Serviço de Finanças da área da situação dos prédios a afetação dos prédios àqueles fins, está a atribuir ao chefe de finanças do Serviço de Finanças da área da situação dos prédios a competência exclusiva para a decisão de suspensão de tributação aí prevista.
O réu entende que não e que a Senhora Subdiretora-Geral tem competência para revogar o ato recorrido.
A autora também não tem razão.
O art. 9.º, n.º 4, do CIMI, prevê apenas uma obrigação de comunicação ao Serviço de Finanças da área da situação dos prédios. Este n.º 4 prevê apenas que “Para efeitos do disposto nas alíneas d) e e) do n.º 1, devem os sujeitos passivos comunicar ao serviço de finanças da área da situação dos prédios, no prazo de 60 dias contados da verificação do facto determinante da sua aplicação, a afetação dos prédios aqueles fins”. Todavia, o art. 9.º do CIMI e, em particular, o seu n.º 4, não preveem, estabelecem ou atribuem qualquer competência ao Serviço de Finanças ou a quem quer que seja para a decisão do pedido de suspensão da sujeição a IMI.
Aqui pode até invocar-se o regime previsto no antigo Código da Contribuição Autárquica (CCA) que no seu artigo 10.º previa as situação de suspensão da tributação e, em particular, o seu n.º 5 que tinha uma redação em tudo idêntica ao do n.º 4 do art. 9.º do CIMI, que previa que “Para efeitos do disposto nas alíneas e) [“e) Do quinto ano seguinte, inclusive, àquele em que um terreno para construção tenha passado a figurar no ativo de uma empresa que tenha por objeto a construção de edifícios para venda;”] e f) [“f) Do terceiro ano seguinte, inclusive, àquele em que um prédio tenha passado a figurar nas existências de uma empresa que tenha por objeto a sua venda.”] do nº 1 e no nº 4, deverão os sujeitos passivos comunicar à repartição de finanças da área da situação dos prédios, no prazo de 90 dias contados da verificação do facto determinante da sua aplicação, a afetação dos prédios àqueles fins”, e que foi já entendido pela douta jurisprudência do Colendo Supremo Tribunal Administrativo como não conferindo a atribuição de qualquer competência exclusiva ao chefe de finanças para decidir os pedidos de suspensão de tributação da CA.
Aqui invoca-se o douto acórdão do Colendo Supremo Tribunal Administrativo de 3/7/2013, proferido no processo n.º 120/11, em que é apreciada uma questão idêntica só que no âmbito do CCA, com identidade de fundamentos e que confirmou o acórdão recorrido na seguinte parte:
“II – O vício de incompetência da Senhora Subdirectora-geral. --
A autora invoca a incompetência da Senhora Subdirectora-geral para revogar o despacho do Adjunto do Chefe do Serviço de Finanças de (...) – 2, Ermesinde, que deferiu a não sujeição a CA, por um período de três anos, com inicio em 2003 e termo em 2005, dos prédios identificados no seu requerimento. - -
Alega, em síntese, que o deferimento do pedido é da competência exclusiva do Chefe do Serviço de Finanças e como tala Senhora Subdirectora-geral não pode revogar o acto, sob pena de violação do disposto no art. 142º, n.º 1, parte final do CPA. - -
Ao invés, o réu entende que a Senhora Subdirectora-geral tem competência para revogar o acto.
Cumpre apreciar e decidir. - -
Salvo disposição especial, são competentes para a revogação dos actos administrativos, além dos seus autores, os respectivos superiores hierárquicos, desde que não se trate de acto da competência exclusiva do subalterno (art. 142º, mº 1, do CPA). - -
O órgão competente para conhecer do recurso pode, sem sujeição ao pedido do recorrente, salvas as excepções previstas na lei, confirmar ou revogar o acto recorrido; se a competência do acto recorrido não for exclusiva, pode também modificá-lo ou substitui-lo (art. 174º, n.º 1, do CPA). - -
O regime da revogação está dividido pelos arts. 142.º e 174.º do CPA. No primeiro temos a revogação espontânea, no segundo a revogação provocada. -
O seu regime tem por isso de ser analisado conjuntamente. - -
E aqui estamos perante «Um dos casos em que as dificuldades do tratamento unitário, pelo Código, da revogação e da anulação administrativa, mais se fazem sentir, como revela VIEIRA DE ANDRADE (ob. cit., pág. 54), respeita ao poder do superior hierárquico para anular o acto inválido do subalterno, mesmo que este tenha competência dispositiva exclusiva na matéria — hipótese que este art. 142º, nº 1 (afeito exclusivamente á revogação de actos válidos com fundamento em inconveniência) parece excluir.
O preceito não pode, contudo, ser interpretado assim.
Aliás, se ele proibisse os superiores hierárquicos de revogarem, nesses casos de competência exclusiva dos seus subalternos, actos praticados por estes (válida ou invalidamente) o art. 142º, n.º 1 entraria em colisão com o art. 174º, n.º 1 do Código, que permite ao superior hierárquico, em recurso, revogar o acto do subalterno (sem o modificar ou substituir), mesmo que este tenha o exclusivo da respectiva competência dispositiva. E também pareceria muito estranho que o poder de superintendência do superior hierárquico ficasse restrito a uma função de garantia dos interessados e indiferente à consideração dos interesses públicos na matéria (que são, evidentemente, os predominantes na relação orgânica), se só admitíssemos a revogação nestes casos, quando requerida pelo interessado em recurso administrativo.
E, portanto, ou se faz como Vieira de Andrade, considerando que a parte final do n.º 1 do art. 142.º só se aplicada á revogação por inconveniência ou, então, faz-se uma adaptação da sua tese e sugeriríamos que o preceito fosse lido como significando que o superior hierárquico pode revogar o acto do subalterno, modificando-o ou substituindo-o, como se fosse o seu próprio autor, desde que este não tenha competência exclusiva na matéria: porque, se tiver, então, o superior já não o pode revogar como se fosse o seu próprio autor (modificando-o ou substituindo-o também), tendo apenas poderes para o retirar, nos termos do art. 174º, e “devolvendo” de novo a competência dispositiva ao autor do acto» (Mário Esteves, de Oliveira e Rodrigo Esteves de Oliveira, Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Volume 1, Estatuto dos Tribunais Administrativos Fiscais, Anotados, Almedina, pág. 686.).--
É este o caso dos autos, caso se entenda que a competência para decidir o pedido de isenção da tributação é exclusiva do Chefe Serviço de Finanças da área da situação dos prédios.--
Porém, a competência para a decisão não é exclusiva do Chefe do Serviço de Finanças.--
Com efeito o art. 10.º do CCA não prevê que seja do Chefe do Serviço de Finanças a competência exclusiva para decisão do pedido de suspensão da tributação.
Note-se que no art. 12º, n.º 4, do CCA, a lei atribui ao Chefe do Serviço de Finanças a competência para o reconhecimento dos pedidos de isenção de CA. - -
Porém, no regime da suspensão da tributação, o art. 10 º do CCA, não prevê a competência para decisão do pedido. - -
Logo, não pode dizer-se que a decisão da suspensão da tributação é da competência exclusiva o Chefe do Serviço de Finanças, pelo que a Senhora Subdirectora-geral tinha competência para revogar a decisão do Adjunto do Chefe de Repartição de Finanças que deferiu o pedido de suspensão de tributação da CA para os anos de 2003 a 2005. - -
Mas mesmo que se entenda que a decisão de suspensão da tributação é da competência exclusiva do Chefe do Serviço de Finanças, a Senhora Subdirectora-geral tem competência para o revogar (para o retirar), mas não para o modificar ou substituir. - -
E no caso em apreço, o acto que deferiu a suspensão da tributação da CA dos referidos prédios para os anos de 2003 a 2005 foi, pura e simplesmente, revogado espontaneamente (note-se que o recurso hierárquico não é deste acto de deferimento da suspensão da tributação de 2003 a 2005, mas apenas da parte em que foi indeferida a suspensão da tributação relativamente aos anos de 2001 e 2002, pelo que no que respeita àquela suspensão da tributação a revogação é espontânea) pela Senhora Subdirectora-geral. Não havendo qualquer modificação ou substituição do despacho revogado, a Senhora Subdirectora-geral dispunha de competência para o revogar, “devolvendo” dessa forma de novo a competência dispositiva ao autor do acto. - -
Com efeito o despacho impugnado remete para a informação na qual consta o despacho da Senhora Assessora e o parecer do Senhor gestor tributário que inequivocamente referem a revogação da decisão que concede a suspensão da tributação. - -
Nesta parte, também improcede o pedido da autora. - -”.
Acresce que além do art. 9.º do CIMI não atribuir competência própria ou exclusiva ao chefe de finanças para decidir os pedidos de suspensão da tributação do IMI, o art. 27.º do Decreto-Lei n.º (DL) 366/99, de 18 de setembro, que aprovou a orgânica da Direção-Geral dos Impostos (DGCI), e que define as competências dos chefes de finanças, não prevê como sua competência a apreciação e decisão dos pedidos de suspensão da tributação do IMI.
Se a decisão dos pedidos de suspensão da tributação não é uma competência própria do chefe de finanças, muito menos será uma competência exclusiva, como conclui o referido acórdão.
Aderindo à fundamentação deste douto acórdão o tribunal entende que o chefe de finanças do Serviço de Finanças da área da situação dos prédios não tem competência exclusiva para decidir os pedidos de suspensão de tributação de IMI ao abrigo do disposto no art. 9.º, n.º1, alínea d), do CIMI, pelo que a Senhora Subdiretora-Geral enquanto superior hierárquica do chefe de finanças tem competência para em sede de recurso hierárquico revogar a decisão recorrida e substitui-la por outra, nos termos dos arts. 142.º, n.º 1, 166.º e 174.º, n.º 1, do CPA.
De resto esta competência da Senhora Subdiretora-Geral é ainda sustentada na doutrina de acordo com as anotações aos arts. 166.º e 174.º do Código de Procedimento Administrativo, Comentado, 2.ª Edição, de Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorico, Almedina, 7.ª Reimpressão da Edição de 1997, a páginas 770 a 772 e 792 a 794, autores que defendem entre o mais que:
“III. Da conjugação deste art. 166.º com o disposto no art. 174.º resulta que, no nosso ordenamento jurídico, os superiores hierárquicos têm também, em regra, além daquela que lhes cabe como própria, uma competência dispositiva idêntica á que é própria (ou originária) dos seus subordinados, transformando os recursos hierárquicos em recursos ou processos de reexame.
Mesmo que o superior não possa, como hoje sustenta Freitas do Amaral, exercer originariamente, em 1.º grau de decisão, a Competência do subalterno — salvo tendo poderes de substituição hierárquica, ou em situação e necessidade (...) a verdade é que lhe é dado, oficiosamente ou sob iniciativa dos interessados, não apenas revogar os actos daquele, mas também dispor de novo (por conveniência ou validade) para a situação concreta a que se referia o acto deste. Isto por a competência exclusiva dos subalternos não ser de regra, não ser geral.
O que se disse não significa que seja defensável — e que não haja quem defenda — a tese de que (salvo no caso de competência exclusiva do subalterno) o superior hierárquico pode sempre exercer, em primeiro grau de decisão, a competência dele, só sendo o recurso hierárquico atributivo de competência ao superior (e meramente anulatório ou de revisão nessas hipóteses, em que o subalterno goza de poderes exclusivos.
A conjugação do disposto nos arts. 166.º e 174.º revela que os recursos hierárquicos de que aqui se trata (os recursos hierárquicos próprios) são recursos de reexame, de apreciação da situação concreta, para ver que acto ela pede (se o praticado, se um novo acto) e não de mera revisão — cujo objecto é, não a situação concreta (senão indirectamente, claro), mas sim o acto praticado e se trata de ver se ele é ou não adequado, do ponto de vista legal ou da sua conveniência, para tal situação.
Só assim não será quando a lei, directa ou indirectamente (mas de maneira expressa) (...) excluir a decisão de reexame e cingir a autoridade hierárquica à mera reapreciação do acto praticado pelo subalterno no exercício de uma sua competência exclusiva.
(...)
IV. Já, porém, quanto aos actos que não provêm de uma competência exclusiva do subalterno — e são, na terminologia de Freitas do Amaral, da sua competência própria —, o recurso hierárquico pode levar o superior não apenas a anular ou revogar o acto recorrido, mas também (caso entenda que dispõe de todos os elementos necessários para proferir uma decisão plena) a modificá-lo ou substitui-lo, pois a sua competência aqui já não é de “mera apreciação” ou revisão (do acto) e passou a ser, também, de reexame (da situação concreta).”.
Nesta parte a decisão impugnada do RH também não padece de qualquer vício de incompetência.
(III) O vício de violação de lei por fundamentação ilegal sucessiva.
A autora alega ainda que a considerar-se que o superior hierárquico pronunciou-se dentro da sua competência, então o despacho impugnado padece de vício de violação de lei por estar a invocar uma fundamentação sucessiva, na medida em que o despacho recorrido fundamentou-se no art. 9.º, n.º 6, do CIMI e o superior hierárquico está a fundamentar a sua decisão no art. 9.º, n.ºs 1, alínea d), e 4, do CIMI, o que consubstancia uma fundamentação sucessiva.
O réu entende que não, porquanto o órgão não está subordinado ao requerimento de interposição do recurso e a fundamentação da decisão não está vinculada à fundamentação anterior da decisão recorrida, sob pena de limitar a capacidade de apreciação e decisão, porquanto só poderia decidir no sentido do recorrente ou no sentido e com os fundamentos do autor do ato recorrido, o que não é, de todo, admissível.
A autora também não tem razão nesta parte.
De acordo com o art. 77.º n.ºs 1 e 2, da LGT, “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. 2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”.
Por sua vez o art. 124.º, n.º 1, alínea b), do CPA, prevê que devem ser fundamentados os atos administrativos que total ou parcialmente decidam reclamação ou recurso.
O RH tem por isso de ser fundamentado. Daí que não possa limitar-se a fundamentação da decisão do RH à motivação invocada pelo recorrente ou, pelo contrário, à motivação da decisão recorrida.
O superior hierárquico tem de invocar a sua própria fundamentação não estando limitado à invocação do recorrente ou do recorrido, tanto mais, que sendo a decisão do RH uma decisão proferida em RH de uma decisão que não é da competência exclusiva ou própria do recorrido, a decisão do RH de reexame, como se disse quando se invocou o Código de Procedimento Administrativo, Comentado, de Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, Almedina, aquando da apreciação da competência da Senhora Subdiretora-Geral, é uma decisão que aprecia a situação concreta nãos e limitando a uma mera apreciação do ato recorrido, sobretudo quando se procede à sua revogação e substituição.
Sendo a decisão do RH uma decisão de reexame da situação concreta, em que o superior hierárquico substitui o ato recorrido, a sua fundamentação é autónoma e independente da fundamentação da decisão recorrida e tem de ser contemporânea do ato praticado, isto é, da decisão do RH, não tendo de cingir-se ou limitar-se aos fundamentos invocados pelo inferior hierárquico na decisão recorrida.
A fundamentação da decisão do RH não pode considerar-se nem julgar-se sucessiva. A fundamentação da decisão do RH tem de julgar-se contemporânea da respetiva decisão que está cabalmente fundamentada de facto e de direito, não padecendo de qualquer ilegalidade que contenda com qualquer tipo de falta de fundamentação.
(IV) O vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito.
A autora alega ainda que a decisão de indeferimento do RH, por não preencher todos os pressupostos legais para a suspensão da tributação do IMI ao abrigo do art. 9.º, n.º 1, alínea d), do CIMI, é ilegal porque tendo por atividade a promoção imobiliária, esta atividade engloba materialmente a construção de imóveis para venda. Esse sentido resulta da ordem jurídica na sua globalidade (art. 11.º, n.º 2, da LGT), designadamente dos conceitos de promoção imobiliária do Decreto-Lei n.º (DL) 68/2004, de 25 de Março, da Lei n.º 11/2004, de 27 de Março, da jurisprudência do Tribunal de Contas — acórdão n.º 12/2003, de 18/6/2003, processo n.º 2575/2002 — e da doutrina (Pedro Romano Martinez, in Cumprimento Defeituoso — em especial na compra e venda e na empreitada. Almedina, Coleção Teses, 1994).
A administração tributária não tem razão quando considera que a promoção imobiliária não engloba a construção para venda e decide revogar a suspensão da tributação de IMI dos referidos prédios apenas porque a autora não tem no seu objeto a construção de edifícios para venda e por isso não preenche os pressupostos de suspensão de tributação do art. 9.º, n.º 1, alínea d), do CIMI, incorrendo em vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito.
Ao invés, o réu e o Digno Magistrado do Ministério Público entendem que a suspensão de tributação do art. 9.º, n.º 1, alínea d), do CIMI abrange apenas os prédios dos sujeitos passivos que tenham por objeto a construção de edifícios para venda. Como a autora não tem como atividade, principal ou secundária, a construção de edifícios para venda, não pode beneficiar do direito à suspensão da tributação. Invocam que a atividade de promoção imobiliária é diferente da construção de edifícios para venda e que essa diferença ressalta desde logo do facto da própria autora ter requerido em 2/1/2008 a alteração do CAE da sua atividade passando a constar como atividade secundária a construção e edifícios com o CAE – 41200.
Por isso, a autora não tem direito à suspensão da tributação dos terrenos para construção inscritos nos artigos 9581 e 9583 da matriz predial urbana da freguesia de (...), concelho de (...), por não ter como atividade a construção de edifícios para venda e não preencher os pressupostos legais para suspensão da tributação do art. 9.º, n.º 1, alínea d), do CIMI.
Cumpre apreciar e decidir.
O art. 9.º, n.º 1, alínea d), do CIMI, em vigor à data dos factos, estabelecia que «o imposto é devido a partir: (...) d) Do quarto ano seguinte, inclusive, àquele em que um terreno para construção tenha passado a figurar no ativo de uma empresa que tenha por objeto a construção de edifícios para venda».
Aqui prevê-se especificamente que o direito à suspensão da tributação depende do sujeito passivo ter «por objeto a construção de edifícios para venda».
A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada (art. 9.º, n.º 1, do Código Civil (CC)).
Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso (art. 9.º, n.º 2, do CC).
E na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (art. 9.º, n.º 3, do CC).
Atendendo à correspondência verbal do texto utilizado pelo legislador e presumindo-se que o legislador consagrou a solução mais acertada e que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, temos de concluir que o legislador ao utilizar a expressão «construção de edifícios para venda», não quis abranger nessa disposição legal o conceito de promoção imobiliária.
Se entendesse que o conceito de promoção imobiliária tinha um sentido mais amplo e abrangia o conceito de construção de edifícios para venda então tinha utilizado aquela expressão.
Ao utilizar a expressão «construção de edifícios para venda» quis certamente excluir do objeto de tal norma os sujeitos passivos que não tivessem por atividade «construção de edifícios para venda». Isto é, não quis abranger propositadamente os sujeitos passivos que tivessem por objeto a promoção imobiliária.
Os argumentos invocados pela autora são todos de natureza jurídico civil e penal, que têm um sentido essencialmente diferente dos conceitos técnicos económicos e jurídico tributários que estão em causa nestes autos. Estes últimos são mais específicos e essencialmente distintos dos conceitos jurídico civis e criminais, onde ressalta a diferença entre os conceitos de promoção imobiliária e construção de edifícios para venda.
Esta diferença ressalta, desde logo, das classificações das atividades económicas. A construção de edifícios tem um código de atividade económico (CAE 45211 atual 41200) completamente distinto da compra, venda e revenda de imóveis (CAE 70120 atual 68100) e da promoção imobiliária (CAE 70110 atual 41100).
Ora se a atividade de construção de edifícios já fazia parte ou poderia considerar-se englobada na promoção imobiliária então a autora não tinha necessidade de inscrever no seu cadastro, em 2/1/2008, como atividade secundária a construção de edifícios com o CAE 41200. Se o fez é porque a atividade de construção de edifícios nãos e confunde com a de promoção imobiliária.
Conforme resulta das notas explicativas da revisão dos CAE, juntas a fls. 128 e 129 do PA, a atividade de promoção imobiliária não se confunde com a de construção de edifícios:
“41100
As actividades de promoção imobiliária consistem em desenvolver, com carácter permanente, programas imobiliários, assumindo os promotores quer o risco financeiro, quer a responsabilidade de condução das operações necessárias à sua execução. A promoção imobiliária consubstancia a reunião dos meios jurídicos, financeiros e técnicos a fim de construir os edifícios ou de implementar nos terrenos as infra-estruturas com vista à ve. Os promotores podem intervir quer como donos das obras quer como prestadores de serviços.
Não inclui:
. Construção de edifícios (41200);
. Promoção imobiliária por entidades construtoras (41200);
. Compra e venda de edifícios (68100); (...)
41200
Compreende a construção de todos os tipos de edifícios residenciais (...) e não residenciais (...), executados por conta própria ou em regime de empreitada ou subempreitada, de parte ou de todo o processo de construção. Inclui também a ampliação, reparação, transformação e restauro de edifícios, assim como a montagem e edifícios pré-fabricados.
Não inclui:
. Promoção imobiliária (41110): (...)”,
Acresce que esta diferença é assinalada no art. 60.º, n.º 1, alíneas h) e i), do CIMI, em que o legislador distingue as associações de construtores, das associações de promoção e de mediação imobiliária, reforçando a ideia que quando quer dizer construção civil, não quer abranger a atividade de promoção imobiliária e vice-versa.
Donde é forçoso concluir-se, sobretudo que a atividade de promoção imobiliária não abrange a atividade de construção de edifícios para venda. São atividades essencialmente diferentes.
Além disso, atendendo ao seu teor literal, o art. 9.º, n.º 1, alínea d), do CIMI, quis abranger exclusivamente a atividade de construção de edifícios para venda e não a promoção imobiliária.
E ainda que se entenda que o seu conteúdo é injusto ou imoral, o tribunal não pode usar esse pretexto para deixar de obedecer à lei (art. 8.º, n.º 2, do CC).
Apesar de ter registado no seu ativo os terrenos para construção adquiridos por si, a autora não preenche o pressuposto legal do art. 9.º, n.ºs 1, alínea d), 4 e 5, do CIMI, porque não tem por objeto a atividade de construção de edifícios para venda, pelo que não pode beneficiar do direito à suspensão da tributação do CIMI desses terrenos.
De resto esta questão também foi apreciada no já citado acórdão do Colendo Supremo Tribunal Administrativo de 3/7/2013, que confirmou o acórdão recorrido na parte relativa ao vício de violação de lei aí invocado em que se suscitava exatamente a mesma questão e os mesmos fundamentos que nestes autos, só que em relação ao CCA. Por isso, transcreve-se aqui o douto acórdão:
“IV – O vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito. - -
Aqui a autora alega que tendo por actividade a promoção imobiliária, esta actividade engloba materialmente a construção de imóveis para venda. Esse sentido resulta da ordem jurídica na sua globalidade (art 11º, n.º 2, da LGT), designadamente dos conceitos cie promoção imobiliária do Decreto-Lei n.º (DL) 68/2004, de 25 de Março, da Lei n.º 11/2004, de 27 de Março, da jurisprudência do Tribunal de Contas — acórdão n.º 12/2003, de 16/6/2003, processo n.º 2575/2002 — e da doutrina (Pedro Romano Martinez, incumprimento Defeituoso — em especial na compra e venda e na empreitada, Almedina, colecção Teses, 1994). - -
Assim, a administração tributária não tem razão quando considera que a promoção imobiliária não engloba a construção para venda e decide revogar a suspensão da tributação de CA dos referidos prédios apenas porque a autora não tem no seu objecto a construção de edifícios e por isso não preenhe os pressupostas de suspensão de tributação, do art. 10.º, nºs 5 e 6, do CCA, incorrendo em vicio de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito. - -
Já a administração tributária entende que a suspensão de tributação do art. 10.º, nºs 5 e 6, do CCA abrange apenas os sujeito passivo que tenham por objecto a construção de edifícios para venda. Como a autora não tem como actividade a construção de edifícios para venda, não pode beneficiar do direito é suspensão da tributação. Invoca que a actividade de promoção imobiliária é diferente da construção de edifícios para venda e que essa diferença ressalta desde logo de lhes corresponderem códigos de actividade económica diferentes e de, por exemplo, na alínea i) n.º 1, do art. 61.º do CIMI fazer-se a distinção entre actividade de construção de edifícios e de promoção imobiliária.
Por isso, a autora não tem direito à suspensão da tributação dos anos de 2003 a 2005, por não er como actividade a construção de edifícios para venda e não preencher os pressupostos legais para uspensão da tributação da CA. - -
Cumpre apreciar e decidir. - -
O art. 10º, n.º 1, alínea e), do CCA estabelecia que «a contribuição é devida a partir: «(...) do quinto ano seguinte, inclusive, àquele em que um terreno para construção tenha passado a figurar no activo de uma empresa que tenha por objecto a construção de edifícios para venda». - -
Aqui prevê-se especificamente que o direito à suspensão da tributação depende do sujeito passivo ter «por objecto a construção de edifícios para venda».
A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada (art. 9º. n.º 1, do Código civil (cc)). - -
Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso (artº 9º. nº2, do CC). -
E na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (art. 9º, n.º 3, do CC). - -
Atendendo à correspondência verbal do texto utilizado pelo legislador e presumindo-se que o legislador consagrou a solução mais acertada e que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, temos de concluir que o legislador ao utilizar a expressão «construção de edifícios para venda», não quis abranger nessa disposição legal o conceito de promoção imobiliária. -
Se entendesse que o conceito de promoção imobiliária tinha um sentido mais amplo e abrangia o conceito de construção de edifícios para venda então tinha utilizado aquela expressão. - -
Ao utilizar a expressão «construção de edifícios para venda» quis certamente excluir do objecto de tal norma os sujeitas passivos que não tivessem por actividade «a construção de edifícios para venda». Isto é, não quis abranger propositadamente os sujeitos passivos que tivessem por objecto a promoção imobiliária. -
Os argumentos invocados pela autora são todos de natureza jurídico civil e penal, que têm um sentido essencialmente diferente dos conceitos técnicos económicos e jurídico tributários que estão em causa nestes autos. Estes últimos são mais específicos e essencialmente distintos dos conceitos jurídico civis e criminais, onde ressalta a diferença entre os conceitos de promoção imobiliária e construção de edifícios para venda. - -
Esta diferença ressalta, desde logo, das classificações das actividades económicas. A construção de edifícios para venda tem um código de actividade económico (CAE 45211) completamente distinto a compra, venda e revenda de imóveis (CAE 70120) e da promoção imobiliária (CAE 70110). - -
Acresce que esta diferença é assinalada no art. 60º, n.º 1, alíneas h) e i), do CIMI, em que o legislador distingue as associações de construtores, das associações de promoção e de mediação imobiliária, reforçando a ideia que quando quer dizer construção civil, não quer abranger a actividade de promoção imobiliária e vice-versa. - -
Donde é forçoso concluir-se, sobretudo que a actividade de promoção imobiliária não abrange a actividade de construção de edifícios para venda. São actividades essencialmente diferentes. - -
Além disso, atendendo ao seu teor literal, o art. 10º, n.º 1, alínea e), do CCA, quis abranger exclusivamente a actividade de construção de edifícios para venda e não a promoção imobiliária. - -
E ainda que se entenda que o seu conteúdo é injusto ou imoral, o tribunal não pode usar esse pretexto para deixar de obedecer à lei (art. 8º, n.º 2, do CC). - -
Apesar de ter registado no seu activo os terrenos para construção adquiridos por si, a autora não preenche o pressuposto legal do art. 10º, nºs 1, alínea e), e 6, do CCA, porque não tem por objecto a actividade de construção de edifícios para venda, pelo que não pode beneficiar do direito à suspensão da tributação da CA desses terrenos. - -“.
Nesta parte, aderindo também ao douto acórdão do Colendo Supremo Tribunal Administrativo, improcede a ação.».
Vejamos, então, dando já por assente que a sentença recorrida fez adequada aplicação do direito aos factos provados nos autos, adotando uma fundamentação adequada e correta, na qual nos revemos.
Assim, quanto à possibilidade de a autoridade Recorrida indeferir o recurso hierárquico e a pretensão da Recorrente com fundamento diverso do adotado pelo Chefe do Serviço de Finanças, trazemos à colação o entendimento sufragado pelo Ilustre Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa segundo o qual “De harmonia com o disposto no artigo 174.º do CPA, o órgão competente para conhecer do recurso pode, sem sujeição ao pedido do recorrente, confirmar ou revogar o acto recorrido e, se a competência do autor do acto recorrido não for exclusiva, pode também modificá-lo ou substituí-lo, podendo também anular, no todo ou em parte, o procedimento administrativo e determinar a realização de nova instrução ou de diligências complementares ”- cfr. CPPT anotado e comentado, I volume, 2006, pág. 518.
Por competência deve entender-se o complexo de poderes funcionais conferido por lei a cada órgão para o desempenho das atribuições da pessoa coletiva em que esteja integrado (cfr. Marcelo Caetano, Manual, 10ª ed., 1º vol., 223; Sérvulo Correia, Noções de Direito Administrativo, vol. 1º, pág. 172; João Caupers, Direito Administrativo, 70 e 71; Marcelo Rebelo de Sousa, Lições de Direito Administrativo, Vol. I, 1999, pág. 180 e 181).
A competência não se presume, tem que resultar da lei, como decorre do princípio da legalidade da competência.
Quando os poderes exercidos por um órgão da Administração são poderes cuja titularidade pertence a esse mesmo órgão diz-se que a sua competência é própria; se pelo contrário o órgão administrativo exerce nos termos da lei uma parte da competência de outro órgão, cujo exercício lhe foi transferido por delegação ou por concessão, dir-se-á que essa é uma competência delegada ou uma competência concedida (Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, 3ª ed., tomo 1º, 784). Como refere João Caupers, competência própria é aquela que é diretamente atribuída pela lei (Direito Administrativo, 71). A competência é originária (ou direta) quando é adquirida por força da lei, sem intervenção do ato de outro órgão e indireta (ou derivada) se delegada pelo órgão a que a lei primariamente tenha reconhecido (Marcelo Rebelo de Sousa, Lições de Direito Administrativo, Vol. I, 1999, pág. 186).
A competência própria não se confunde com a competência exclusiva, existindo esta quando a competência do subordinado não se inclui na do superior hierárquico (cfr. João Caupers, Direito Administrativo, 72; Marcelo Rebelo de Sousa, Lições de Direito Administrativo, Vol. I, 1999, pág. 189; Freitas do Amaral, ob. cit., 785).
Ademais, como se assinalou no acórdão da 2.ª subsecção do CA do STA de 14.12.2011, rec. 0544/10: «A competência exclusiva, como o próprio nome indica é a competência conferida pela lei a um órgão, com exclusão dos demais, dentro de uma determinada hierarquia.
Trata-se de uma modalidade, dentro da competência própria, que, além de exclusiva, pode ser separada e reservada. (Cf. a propósito desta distinção, Prof. Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, I, p. 604 e Conceito e Natureza do Recurso Hierárquico, I, p. 62.)
Como é sabido, a competência exclusiva foi tratada, na doutrina e na jurisprudência, a propósito da impugnabilidade contenciosa directa dos actos praticados ao seu abrigo por subalternos. Embora estando, em regra, reservada para os actos praticados ao mais alto escalão da hierarquia da pessoa colectiva, ao subalterno pode também ser conferida, por lei, competência exclusiva, para a prática de certos actos, que seriam então verticalmente definitivos (Cf. por todos, o ac. Pleno do STA de 18.09.2007, rec. 31/04 e a jurisprudência do Pleno do STA nele citada e ainda Pof. Freitas do Amaral, Conceito e Natureza do Recurso Hierárquico, p.61 e 62 e Prof. Sérvulo Correia, Noções de Direito Administrativo, p.315). Nesse caso, estaríamos perante uma excepção à regra de que a competência dos superiores envolve sempre a dos seus inferiores hierárquicos, já que a competência do subordinado não se incluiria então na competência do superior hierárquico. (Cf. Prof. Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, p. 785, João Caupers, Direito Administrativo, p.72 e Prof. Marcelo Rebelo de Sousa, Lições de Direito Administrativo, p.189).».
No caso, resulta do n.º 4 do artigo 9.º do CIMI na redação vigente à data dos factos (4 - Para efeitos do disposto nas alíneas d) e e) do n.º 1, devem os sujeitos passivos comunicar ao serviço de finanças da área da situação dos prédios, no prazo de 60 dias contados da verificação do facto determinante da sua aplicação, a afectação dos prédios àqueles fins.), que o serviço de Finanças da área da situação dos prédios era territorialmente competente para receber a comunicação ali prevista. Não resulta expresso de tal normativo que a competência para verificar as condições de suspensão da tributação em sede de IMI é exclusivamente atribuída ao Chefe do Serviço de Finanças da área da situação dos prédios e, não sendo este o órgão mais elevado da hierarquia, também não pode presumir-se a atribuição de tal competência exclusiva.
Assim e acompanhando também o acórdão do STA de 3.07.2011, rec. 120/11, pertinentemente citado na sentença recorrida, concluímos que a competência do Chefe de Serviço de Finanças para efeitos do disposto no artigo 9.º, n.º 4, do CIMI, não é exclusiva.
Consequentemente, não pode afirmar-se, pelas razões correta e assertivamente elencadas na sentença sob escrutínio, que a autoridade Recorrida não podia indeferir o recurso hierárquico com fundamento diverso do adotado no ato do Chefe do Serviço de Finanças.
Igualmente, é incorreto afirmar que é sucessiva a fundamentação constante da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, pois, como se disse, é dela “constante”, o que significa que é contemporânea do ato final do procedimento gracioso, que marca a posição da AT sobre a pretensão da Recorrente e cuja bondade pode e está a ser sindicada judicialmente.
Por último e no que respeita ao alegado erro nos pressupostos da decisão impugnada, em virtude de a Recorrente exercer atividade (promoção imobiliária) que engloba a construção de edifícios para venda, também nada se nos oferece acrescentar à argumentação constante da sentença recorrida.
Com efeito, ali se demonstrou à saciedade que o CAE correspondente à atividade declarada pela Recorrente não incluía a construção de edifícios para venda, sendo certo que a Recorrente também não alegou nem demonstrou que, não obstante a atividade que declarou exercer, efetivamente se dedicava, só ou também, à construção de edifícios para venda.
Em face que vimos de considerar, mais não resta que confirmar a sentença recorrida nos seus precisos termos, julgando totalmente improcedente o presente recurso.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao presente recurso e confirmar a sentença recorrida, nos seus precisos termos.* Custas a cargo da Recorrente.*
Porto, 5 de novembro de 2020
Maria do Rosário Pais – Relatora
Tiago Afonso de Lopes Miranda – 1.º Adjunto
Cristina da Nova – 2.ª Adjunta |
