| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1 – RELATÓRIO
A., SA, melhor identificada nos autos, inconformada com a sentença proferida no TAF do Porto que julgou improcedente a liquidação por si apresentada que visava a liquidação adicional de IVA e juros compensatórios do exercício de 2000, deduziu o presente recurso onde formula as seguintes conclusões.
“CONCLUSÕES:
I. É o presente recurso interposto da decisão do Tribunal de 1ª Instância, que julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida pela Recorrente, sobre a liquidação adicional de IVA, do ano de 2000;
II. Antes de mais, nos termos expostos, entende a Recorrente que não foi, adequada e validamente citada para o procedimento (nomeadamente da liquidação adicional de tributos), nos termos expostos.
III. Sem prescindir, entende ainda a recorrente que, ainda que houvesse matéria suscetível de tributação a sua liquidação estava já precludida nos termos expostos.
Sem prescindir,
- A Recorrente tem escrita devidamente organizada, cumprindo as determinações da Lei;
- As facturas em questão foram emitidas conforme a Lei determina;
- Está documentado nos autos que a Recorrente realizou as referidas obras para entidades públicas, não tendo mão-de-obra própria suficiente para a sua realização, face aos critérios técnicos para o sector;
- Que a impugnante recorria a mão de obra contratada a terceiros para realização das suas empreitadas.
V. Nenhuma prova foi feita nos autos naquele outro sentido (de que as facturas em questão não correspondiam a efectivos serviços)
VI. Face a esta realidade, e tão só por si, a Impugnação dever ser julgado procedente, por provada;
Sem prescindir,
XV. Ora, á vista desarmada se constata que este nunca poderá constituir indício e muito menos prova bastante para se aferir que os serviços constantes das referidas facturas não o foram prestados.
XVI. Em primeiro lugar, o facto do sujeito passivo “J.” emitente de tais facturas não ter descontos como contribuinte nem como beneficiário não quer dizer que não tenha trabalhadores ao seu serviço.
XVII. E muito menos quererá dizer que tais trabalhadores não tivessem executado tais trabalhos para a impugnante/recorrente.
XVIII. Aliás, não é à impugnante, ora recorrente, que competirá averiguar se determinada empresa ou entidade que lhe presta serviços – no caso o sujeito passivo “J.” cumpre ou não as suas obrigações para com a Segurança Social.
XIX. Nem o facto de as não cumprir, quer seja com a Segurança Social, quer seja com a Administração Fiscal, seja indício, motivo e muito prova para que determinados documentos constantes da sua contabilidade, devidamente incorporados e relevados na contabilidade de terceiros, possam ser postos em causa.
XX. Uma coisa é a legalidade ou não do exercício de determinada actividade, outra coisa é o exercício da actividade em si mesma através da realização de determinados serviços.
XXI. Se os trabalhadores que executaram os serviços constantes de tais facturas, e que o fizeram, pelo menos para a impugnante, enquanto trabalhadores por conta do referido “J.”, o são oficialmente ou não, se tem vínculo laboral ou não, tal matéria não diz respeito á impugnante e muito menos pode servir de fundamento para por em causa a realidade dos serviços prestados.
Depois,
XXII. Antes de mais, também não justifica a Administração Fiscal, pelo menos no Relatório de Inspecção, que facto ou factos em que se baseou para chegar a esta conclusão.
XXIII. Concluiu a Administração fiscal que o sujeito passivo “J.” não possuiu quaisquer bens no imobilizado, fundamentais para o exercício da sua actividade
XXIV. Mas mesmo na lógica da Administração Fiscal ao concluir que o referido “J.” não possui tais bens o certo é que tal facto é irrelevante para a questão dos autos.
XXV. As facturas emitidas pelo referido “J.” à impugnante “A.” e não aceites pela Administração Fiscal dizem respeito exclusivamente a fornecimentos de mão-de-obra
XXVI. Ou seja é perfeitamente irrelevante que tal fornecedor tenha ou não imobilizado.
XXVII. Isto porque a impugnante, ora recorrente, “A.”, tal como acontece com vários outros fornecedores, apenas solicita o fornecimento de mão-de-obra (tarefeiros) colocando á disposição do prestador todos os materiais e equipamentos necessários á realização dos trabalhos.
XXVIII. Tudo para concluir que, quanto ao relatório de inspecção propriamente dito, o juízo formulado não está objectiva e materialmente fundamentado.
XXIX. Sendo certo que no exercício da sua função fiscalizadora de conformidade da actuação dos contribuintes com a Lei, a Administração Fiscal, actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus da prova da verificação dos pressupostos que determinaram as correcções técnicas, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade concreta que sustenta a caracterização de determinada operação como simulada.
XXX. Cumprirá antes de mais salientar que o que a Administração Fiscal fez foi aplicar foi efectuar correcções á matéria colectável através de “métodos indiciários” sob o subterfúgio de correcções técnicas.
XXXI. O sistema jurídico fiscal Português consagrou o princípio do sistema declarativo como meio de apuramento da matéria colectável, surgindo as outras vias da sua determinação como meios subsidiários ou residuais.
XXXII. O que significa que vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados declarados.
XXXIII. O apuramento por parte da Administração Fiscal de outras matérias colectáveis mercê das incorrecções ou fundados indícios de que contabilidade não espelha a realidade deve ser feito, obviamente, com recurso a métodos indiciários ou correcções técnicas.
XXXIV. Ora no caso não poderia a Administração Fiscal recorrer aos métodos indiciários, nem o fez oficialmente- 87 e 88 da LGT
XXXV. No entanto seria impossível proceder á liquidação adicional em apreço recorrendo apenas a correcções técnicas.
XXXVI. Sobretudo porque é pressuposto basilar das referidas liquidações o facto da Administração Fiscal considerar que os serviços subjacentes às referidas facturas emitidas pelo sujeito passivo Ernesto não foram real e efectivamente prestados.
XXXVII. Incumbia assim à administração Fiscal o ónus de provar inequivocamente tal facto para efeitos de correções técnicas – o que não foi feito.
XXXVIII: Por outro lado, resulta à evidência antes de mais que a forma como foi instruída e realizada a inspecção tributária viola de forma grosseira os mais elementares princípios que norteiam o procedimento de inspecção – v.g. art.ºs 2º, 5º, 6º, 7º e 9 do RCPIT
XXXIX. Conclui-se portanto, que no entender da Recorrente, a liquidação não está devidamente fundamentada, como a Lei exige, e os vícios de que enferma, por si só, invalidam-na.
XL. Acresce que, nada mais ficou provado, nos autos, ou seja, na 1ª Instância, nada se provou quanto à não conformidade das referidas facturas, com os efectivos serviços prestados.
XLI. Sendo certo, como visto, que os elementos carreados pela Impugnante impõe uma única conclusão: a existência real de serviços prestados (de mão de obra), de terceiros, nos períodos referidos, para realização das obras efectuadas pela Impugnante (face à inexistência de mão de obra da Recorrente suficiente para o efeito).
XLII. Quanto ao mais, o que se verifica na sentença recorrida, é uma verdadeira omissão de pronúncia, sobre todas as restantes questões de direito formuladas pela Recorrente - o que a faz – a ela sentença- decair de verdadeira nulidade.
XLIII. Conforme consta do relatório de inspecção a Administração Fiscal não pôs em crise as prestações de serviços realizadas pela impugnante, ora recorrente, nem a sua rentabilidade.
XLIV. Não tendo sido postas em causa por parte da Administração Fiscal as prestações de serviços realizadas pela Impugnante, ora recorrente, também não poderiam ser postos em causa os meios necessários para os realizar, ou seja, os custos directamente imputáveis á prestação de tais serviços pela A. e a possibilidade de deduzir o IVA pago de tais custos.
XLV. Encontrando-se suficientemente provado nos autos- sendo facto aceite pela Administração Fiscal- através dos documentos juntos em sede de audiência prévia, que o reflexo percentual das remunerações dos trabalhadores da produção, sobre as prestações de serviços, deduzidas de subcontratos é de cerca 35% para o ano de 2000
XLVI. Estando também provado que o reflexo percentual das remunerações com pessoal de produção da impugnante no quadro da empresa (funcionários próprios) foi de cerca de 15% para o ano de 2000
XLVII. Isto quer dizer que, no que diz respeito á mão-de-obra contratada pela impugnante ela representará sempre cerca de 20% dos custos inerentes á sua actividade.
XLVIII. Em sede de IVA, a Administração Fiscal ao não aceitar as facturas emitidas pelo sujeito passivo “J.”, teria de presumir, estava obrigada a, para haver proporcionalidade e adequação facturas de igual valor aos facturados pelo referido “J.”, o que não fez
XLIX. Ou seja, se as obras foram realizadas pela recorrente (facto assente) e se no entender da Administração Fiscal parte da mão-de-obra utilizada nessas obras não foi prestada pelo referido “J.” então alguém a prestou visto que não foram os trabalhadores do quadro da impugnante que prestaram a totalidade desses serviços.
L. Estando demonstrado de forma clara e indiscutível que para a obtenção daqueles proveitos (corrigidos) pressupunha sempre custos de valor igual ao das facturas não valoradas pela Administração Fiscal.
LI. “II - O princípio constitucional da proporcionalidade impede que os poderes conferidos à Administração Fiscal para suprir deficiências de escrita dos contribuintes de que resultem efeitos negativos para a Fazenda Pública sejam utilizados para permitir a cobrança de impostos em quantidades superiores às que presumivelmente resultariam da aplicação das normas de incidência e determinação da matéria colectável” - AC do STA de 07.10.98 n.º 22.801
LII. Por outro lado, violou também a Administração Fiscal o princípio da verdade material constante do art.º 6 do RCPIT, artigos 58 e 63 da LGT e 266 n.º 1 e 2 da CRP.
LIII. De facto, a Administração Fiscal não realizou qualquer inspecção externa à recorrente/ impugnante nomeadamente aos diversos documentos contabilísticos com vista a aferir da realidade económico-financeira da impugnante.
LIV. Limitou-se a Administração Fiscal a analisar nos seus serviços internos as fotocópias das referidas facturas, das contas correntes fornecedor e os respectivos meio de pagamento.
LV. O art.º 59 da LGT impõe á Administração Fiscal um dever de cooperação e interacção com o contribuinte no sentido de esclarecer e alcançar a verdade material.
LVI. Por sua vez o art.º 63 da LGT enumera de forma exemplificativa algumas diligências necessárias ao apuramento da situação tributária em sede de inspecção.
LVII. No caso em apreço impunha-se á Administração Fiscal examinar de forma exaustiva toda a contabilidade da impugnante, ordenar a produção de prova testemunhal (facto que de resto foi sugerido pela impugnante no exercício do seu direito de audição), inspeccionar as diversas obras feitas pela impugnante às quais correspondem as referidas facturas, etc, etc..
LVIII. Face á ausência total de factos a Administração Fiscal baseou-se somente numa alegada verdade formal, quando deveria ter partido desta para a verdade material, a qual tem real existência ontológica, com materialidade económica, desrespeitando assim o interesse público inerente obrigatoriedade de realização de todas as diligências necessárias para atingir o desiderato pretendido.
LIX. Nunca poderia desta forma a Administração Fiscal, com base naquela escassez de elementos sujeitar o particular a correcções técnicas fiscais impondo-lhe a liquidação adicional de IVA em apreço.
LX. A Administração fiscal só deva praticar tal acto tributário- liquidação adicional- quando formar a convicção real da existência do facto tributário, que destrua o princípio da veracidade das declarações prestadas pelo contribuinte, sendo que tal convicção deve assentar em pressupostos objectivos e não em meros indícios ou suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva.
LXI. É isto que resulta nomeadamente do artº 82 do CIVA
LXII. Ora, o ónus da prova dos actos constitutivos dos direitos da Administração Tributária recai sobre quem os invoca (no caso, inequivocamente, o ónus da prova recai sobre a Administração Tributária) – artº 74 nº 1 da LGT.
LXIII. Sendo que, os meios de prova utilizados no Procedimento Tributário para conhecimento dos factos relevantes do procedimento são todos os elementos admitidos em Direito – artº 72 da LGT
LXIV. No caso concreto nenhum elemento de prova revelou a existência do facto tributário, nem sequer foi seu mero indício
LXV. Nem existe, no caso, nenhuma presunção legal aplicável – ao contrário competia à Administração o ónus de prova dos direitos que se arroga.
LXVI. E na falta dessa prova deveria ter-se abstido de praticar os actos, ou seja não deveria/poderia a Administração Fiscal proceder à liquidação adicional de IVA
Em todo o caso, sem prescindir
LXVII. A impugnante sempre no espírito de colaboração com a Administração Fiscal, veio juntar aos autos as facturas emitidas pelo referido “J.”.
LXVIII. Juntou também a impugnante aos autos os extractos de conta corrente existentes entre a impugnante e o referido “J.”.
LXIX. Juntou igualmente aos autos o comprovativo dos pagamentos de tais facturas através dos avisos de lançamento efectuados e dos cheques correspondentes aos pagamentos.
LXX. Encontra-se provado nos autos que os tais cheques foram apresentados a pagamento (sendo irrelevante para o caso se foram descontados pelo próprio “J.” a terceiros - a impugnante é estranha a qualquer negocio da Isabel com terceiros).
LXXI. Logrou ainda a impugnante demonstrar através da junção do anexo II em sede de audiência prévia os índices de mão-de-obra através dos quais se constata que a impugnante recorre para a execução dos seus trabalhos a mão-de-obra subcontratada.
LXXII. Sendo certo, que como referido, a percentagem imputada a custos de mão-de-obra dos quadros da impugnante é muito inferior ao percentual total de mão-de-obra para cada trabalho.
LXXIII. A impugnante sugeriu ainda à Administração Fiscal que ouvisse dois encarregados de obra para comprovar juntamente com os demais elementos que os serviços foram efectivamente prestados.
LXXIV. As facturas foram emitidas, foram aceites pela impugnante, foi pago o respectivo preço.
LXXV. Daí que, no entender da impugnante, a Administração Fiscal, além de não ter logrado pôr em causa e muito menos destruído a presunção de veracidade das declarações apresentadas no que concerne a tais facturas e trabalhos prestados, a impugnante logrou fazer prova (ainda que desnecessária) da conformidade das declarações com a realidade dos factos.
LXXVI. A sentença recorrida não considerou, também, nenhuma destas questões, limitando-se a cobrar a liquidação adicional.
LXXVII. Violou assim a liquidação ora em apreço, nomeadamente, e além do mais, o artigo 82 do CIVA, os artigos 58, 59, 63, 72, 74, 77, 87 e 88 da LGT, os artigos 266 e 268 da CRP, os artigos 2, 5, 6, 7 e 9 do RCPIT e artigos 240 e 350 nº 1 do Código Civil.
TERMOS EM QUE
Deve dar-se provimento ao presente recurso revogando-se a sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue procedente a presente impugnação, com todas as consequências legais, nomeadamente revogando-se a liquidação adicional de IVA, respeitante ao exercício de 2000, condenando-se a “AT” à sua devolução à recorrente, com juros de Lei,
Pois assim se fará JUSTIÇA
*** *** A entidade Recorrida não contra-alegou.*** *** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 321 no sentido da improcedência do recurso.*** *** Com dispensa dos vistos legais, cumpre agora decidir, já que a tal nada obsta.*** ***
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (artigos 635º, 3 e 4 e 639º, nº 1, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º, nº 2, in fine), sendo que a questão suscitada resume-se, em suma, em indagar se ocorre (i) a nulidade da decisão por omissão de pronúncia, (ii) a inexistencia da notificação e caducidade do direito à liquidação; (iii) a aventada falta de fundamentação da liquidação ora impugnada e (iv) o erro de julgamento ao concluir-se pela legalidade da liquidação impugnada.*** *** 3 –FUNDAMENTAÇÃO
Com interesse para decisão da causa foi fixada na sentença a seguinte factualidade:
1. A Impugnante tem como actividade “CONSTRUÇÃO CIVIL E OBRAS PÚBLICAS EM GERAL”. [facto não controvertido];
2. Em 04/06/2004 foi extraída pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças do Porto a ordem de serviço de procedimento externo de inspecção n.º 57271 em nome de A. SA – cfr. fls. 159 do PA apenso;
3. No cumprimento da Ordem de Serviço a que se alude em 2., os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto desencadearam procedimento inspectivo à sociedade A. SA, de âmbito parcial, visando IRC e IVA do exercício de 2000 e 2001 - cfr. fls. 156/170 do PA apenso,
4. O início da inspecção referida em 2. e 3. foi notificado à Impugnante por carta aviso de 07/06/2004 (cfr. fls. 192/193 do PA apenso);
5. Em 12/11/2004, foi elaborado o Relatório Final da Inspecção Tributária e respectivos Anexos, doravante RIT, no âmbito da acção inspectiva referida em 2., [Fls. 156/170 do PA apenso] que aqui se dá por reproduzido, e cujo conteúdo se transcreve parcialmente:« (…)
III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL
3.1.1. – CORRECÇÕES TÉCNICAS DE IVA E IRC PELA UTILIZAÇÃO DE FACTURAS EMITIDAS POR
J.
No decurso da inspecção externa efectuada ao sujeito passivo, "J.",
Ordem de Serviço n.º 50 296 de 28/10/2003, verificamos que este não possui capacidade técnica para realizar várias obras no montante global, pelas seguintes razões:
• O sujeito passivo, "J.", não possui nos exercícios de 1999 e 2000 pessoal no quadro, pedreiros trolhas e serventes, conforme elementos obtidos junto dos Serviços da Segurança Social que declarou que apenas constam descontos como trabalhador independente durante 6 meses no exercício de 2000.
• Deslocámo-nos ao domicílio do sujeito passivo, no Lugar (…), onde a mãe do contribuinte declarou que actualmente encontra-se em parte incerta algures em França. Disse ainda que o seu filho possui graves problemas há vários anos de dependência de álcool. O seu filho nunca trabalhou a não ser por breves períodos por conta de outrem.
• Na Junta de Freguesia, também conhecem o contribuinte como um dependente de álcool e que não exerce qualquer actividade com carácter de regularidade.
• O sp. "J." foi fiscalizado por estes serviços tendo sido constado o indício que este procedia a emissão de facturas com base em operações simuladas.
• O sp “J.” não possui escrita organizada, tendo entregue as declarações anuais dentro dos prazos legais e respectivas declarações de rendimentos (Anexo B), onde se evidência que para suportar os proveitos declarados (facturas emitidas para várias empresas) escriturou valores muito próximos destes com custos da actividade. Um dos fornecedores do sp “J.” foi o sp "E.", contribuinte também fiscalizado por estes serviços, onde foi constatado que este também procedia a emissão de facturas com base em operações simuladas para os seus clientes.
O IVA liquidado nas facturas em questão foi incluído nas declarações periódicas do sujeito passivo "J.". Relativamente à dedução do IVA dos subcontratos foi inscrito nas respectivas declarações,
O contribuinte foi notificado em 13 de Julho do corrente para apresentar os elementos da contabilidade respeitantes ao seu fornecedor, "J.", nomeadamente fotocópias dos originais das facturas e extracto da conta corrente do mesmo, donde se verificou que o sujeito passivo em análise registou na sua contabilidade facturas por ele emitidas, que não consubstanciam operações reais abaixo discriminadas:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
3.1.2- CORRECÇÕES TÉCNICAS DE IVA E IRC PELA UTILIZAÇÃO DE FACTURAS COM OPERAÇÕES SIMULADAS (J.)
Dos factos expostos em 3.1 resulta que os valores de prestações de serviços referidas não está subjacente qualquer prestação de serviço real, à empresa "A., SA", destinatária das prestações de serviços realizadas por "J.", obteve vantagens patrimoniais indevidas pela via da dedução nos termos do n. 3 do art. 19° do Código do IVA no valor global de 25.384,97 € e pela via da dedução nos termos do n.º 3 do art. 19 do Código do IVA no valor global de
25.384,97€ pela diminuição do Lucro Tributável de Imposto sobre o Rendimento das Colectivas em 2000 q no montante global de 149.440,76 €, abaixo discriminadas: . (…)
3.1.3- MEIOS DE PAGAMENTOS (J.)
O contribuinte foi notificado para apresentar os meios de pagamento emitidos a favor do seu fornecedor "J." em 13/07/2004, nomeadamente cópias bancárias frente e verso dos cheques emitidos.
Da análise aos mesmos, constante de mapa anexo a este relatório (Anexo 1), verificamos que os cheques emitidos, em grande parte, foram levantados em dinheiro, na sua maioria levantado pelo senhor "J." e não pelo "J.". Foram apenas depositados 2 cheques em 2 contas, uma do BCP e outra do BPI. Da análise dos mesmos mapas, verificamos que dos pagamentos efectuados a "I.” um dos pagamentos foi levantado igualmente pelo senhor "J." tendo os outros 2 pagamentos sido depositados numa conta do BPI, a mesma utilizada para depositar pagamentos efectuados a "J.".
(…)
IV - MOTIVOS E Exposição DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Não aplicável
VIII - DIREITO DE Audição
(…)".
No Projecto de Correcções de Relatório, não foram postas em causa as prestações de serviços realizadas pela A., nem a sua rentabilidade.
Somente foram postas em causa as prestações de serviços constantes das facturas emitidas pelos sujeitos passivos acima referidos. (…)»;
6. A Impugnante foi notificada do relatório do procedimento inspectivo por ofício n.º 5387, a que se alude em 5. em 28/02/2005 – cfr. fls. 155 do PA apenso.;
7. Na sequência daquela acção inspectiva, em 07/12/2004, foram efectuadas as liquidações adicionais de IVA, exercício de 2000 (período de Maio a Dezembro) - cfr. fls. 182/190 do PA apenso;
8. Em 07/12/2004, o Serviço de Finanças do Porto 2 extraiu mandado para notificação da liquidação de IVA do exercício de 2000 à Impugnante e respectiva compensação – cfr. fls. 70 do sitaf e 172 do PA apenso;
9. Em 07/12/2004 foi emitida certidão de notificação de onde decorre o seguinte: “Certifico que, hoje, pelas dez horas notifiquei em sua própria pessoa ao balcão desta Repartição o Sr. A.(ª). Com sede em Campo (…) de tudo o que contém o mandado antecedente, e de que lhe dei cópia (…) ª Na qualidade de Administrador da A. , SA(…)” – – cfr. fls. 70 do sitaf e 172 do PA apenso;
10. Em 07/01/2005, a Impugnante apresentou Reclamação Graciosa relativamente às liquidações referidas em 7. relativa ao IVA do ano 2000 – cfr. fls. 85/127 do PA apenso;
11. A presente impugnação foi intentada em 01/09/2005, cfr. fls. 2 dos autos (p.f.);
12. Em 30/05/2000, J. emitiu a factura n.º 34 em nome da Impugnante no montante total de 5.690.880$00 de onde decorre a seguinte designação “Serviços prestados n/ obras de Carpintaria (…), CTT Felgueiras, CGD- Felgueiras, CGD Figueiró dos Vinhos, CTT Baião, Habitação Apúlia, CTT Gouveia, CTT Ílhavo, CMP – Máquinas, CGD – Pedrógão Grande, CTT Maia, Junta de Freguesia de Curvos, BNU Viseu, BNU Espinho” – cfr. fls. 80/81 dos autos;
13. Em 12/06/2000 a Impugnante emitiu o cheque n.º 9367493766 no montante de 5.690.880$00 a J. – cfr. fls. 82 dos autos;
14. O cheque descrito em 13 encontra-se endossado por J. – cfr. fls. 82 dos autos;
15. Em 30/06/2000, J. emitiu a factura n.º 41 em nome da Impugnante no montante total de 5.931.900$00 de onde decorre a seguinte designação “CTT Felgueiras, Garagem Apúlia, Balneários CMP, CTT Gouveia, CTT Baião, Carpintaria CMP, CGD Paredes, CTT Maia, CGD – Pedrógão Grande, CGD Figueiró dos Vinhos” – cfr. fls.83/84 dos autos;
16. Em 7/07/2000 a Impugnante emitiu o cheque n.º 5925613106 no montante de 5.931.900$00 a J. – cfr. fls. 85 dos autos;
17. O cheque descrito em 16 encontra-se endossado por J. – cfr. fls. 85 dos autos;
18. Em 31/07/2000, J. emitiu a factura n.º 44 em nome da Impugnante no montante total de 5.545.800$00 de onde decorre a seguinte designação “Serviços prestados CTT Gouveia, CTT Felgueiras, CTT vila Real, CTT Baião, CTT Guimarães, Sanitários Júlio Dinis, CDG Cedofeita, CGD Parede, CGD Camões, CGD – Máquinas” – cfr. fls.86/87 dos autos;
19. Em 11/08/2000 a Impugnante emitiu o cheque n.º 9367498810 no montante de 5.545.800$00 a J. – cfr. fls. 88 dos autos;
20. O cheque descrito em 19 encontra-se endossado por J. – cfr. fls. 88 dos autos;
21. Em 31/08/2000, J. emitiu a factura n.º 51 em nome da Impugnante no montante total de 1.966.799$00 de onde decorre a seguinte designação “Serviços prestados v/ obras: CTT Gouveia, CTT Felgueiras, CDG Cedofeita, CTT Baião, CTT Guimarães, Sanitários Júlio Dinis, CGD Parede, BNU Oeiras, CGD Amial, CGD – Máquinas” – cfr. fls.89/90 dos autos;
22. Em 19/09/2000 a Impugnante emitiu o cheque n.º 5025613204 no montante de 1.966.799$00 a J. – cfr. fls. 91 dos autos;
23. O cheque descrito em 22 encontra-se endossado por J. – cfr. fls. 91 dos autos;
24. Em 30/09/2000, J. emitiu a factura n.º 55 em nome da Impugnante no montante total de 2.536.092$00 de onde decorre a seguinte designação “Serviços prestados v/ obras: CTT Gouveia, CTT Mogadouro, CGD Arca D`Agua, CTT Devesas, CTT Vila Real, Máquina ATM, CDG Cedofeita, CTT Guimarães, BNU Diversos, CTT Recarei, CTT Felgueiras, Escola Rio Moinhos, Escola Apúlia Esposende, CGD Pedrógão Grande” – cfr. fls.92/94 dos autos;
25. Em 06/10/2000 a Impugnante emitiu o cheque n.º 4825613215 no montante de 2.536.092$00 a J. – cfr. fls. 95 dos autos;
26. O cheque descrito em 25 encontra-se endossado por J. – cfr. fls. 95 dos autos;
27. Em 31/10/2000, J. emitiu factura em nome da Impugnante no montante total de 2.532.582$00 de onde decorre a seguinte designação “Serviços prestados na v/ obras: Escola Esposende, BNU Oliveira do Douro, CTT Devesas, CTT Vila Real, Lavadouros de Arca D`Agua, CTT Baião, CTT Recarei, CGD D. João I – Porto, CTT Felgueiras, CTT Feira Nova, CTT Mogadouro, CGD Penafiel, CGD Palácio do Gelo, Viseu, CGD Vieira do Minho” - cfr. fls. 96/98 dos autos;
28. Em 10/11/2000 a Impugnante emitiu o cheque n.º 9368515882 no montante de 2.532.582$00 a J. – cfr. fls. 99 dos autos;
29. O cheque descrito em 28 encontra-se endossado por J. – cfr. fls. 99 dos autos;
30. Em 30/11/2000, J. emitiu factura em nome da Impugnante no montante total de 3.906.630$00 de onde decorre a seguinte designação “Serviços prestados em: Escola Esposende, CTT Mogadouro, CGD Guarda, CTT Guarda, CTT Gouveia, CGD Penamacor, CGD Esgueira, CGD Castelo Branco, BNU Oliveira do Douro, CGD Camões, CTT Calçada da Carriche, CGD Vieira do Minho, BNU Foz do Douro, CTT Souto, BNU Portas, CGD Máquinas” - cfr. fls.100/102 dos autos;
31. Em 14/12/2000 a Impugnante emitiu o cheque n.º 9367520635 no montante de 3.906.630$00 a J. – cfr. fls. 103 dos autos;
32. O cheque descrito em 31 encontra-se endossado por J. – cfr. fls. 103 dos autos;
33. Em 29/12/2000, J. emitiu factura em nome da Impugnante no montante total de 6.942.780$00 de onde decorre a seguinte designação “Serviços prestados em V/ Obras de: CTT Souto, CTT Calçada Carriche, Escola Esposende, CGD Guarda, CTT Arcozelo, CTT Mogadouro, CGD Gouveia, CTT Izeda, BNU Empresas, CTT Guimarães CTT Bemposta, Máquinas, CGD Esgueira, CGD Fernão Magalhães” - cfr. fls.104/106 dos autos;
34. Em 09/01/2001 a Impugnante emitiu o cheque n.º 9367525194 no montante de 6.942.780$00 a J. – cfr. fls. 107 dos autos;
35. O cheque descrito em 34 encontra-se endossado por J. – cfr. fls. 107 dos autos;
36. A Impugnante precisava de recorrer a contratação externa de mão-de-obra - conforme depoimento das testemunhas J., J. e J.;
37. Mário Teixeira fornecia mão-de-obra à Impugnante – conforme depoimento das testemunhas J., J. e J..*
III.2 FACTOS NÃO PROVADOS
Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.* III.3 MOTIVAÇÃO
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA (RIT, anexos e documentação), que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos – art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss. do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados. E, ainda no depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante e a Fazenda Pública conjugados com as regras da experiência comum.
A Impugnante apresentou prova testemunhal, cujo depoimento foi devidamente apreciado e valorado por este Tribunal, cabendo do mesmo ressaltar o seguinte:
J., engenheiro civil a exercer funções na Impugnante há 11 anos como director técnico de obras, foi indicado a responder a toda a matéria de facto constante do articulado inicial. Não se recorda exactamente em que período do ano de 2000 entrou, tendo saído da empresa e regressado à Impugnante ou no final do ano ou no início de 2001. No exercício das suas funções a testemunha acompanhou algumas das obras da Impugnante, contactando com os clientes e dirigindo os encarregados que por sua vez dirigiam o pessoal. O depoimento, apesar de sério e credível foi genérico e não concretizado às obras onde terão sido prestados os serviços tituladas pelas facturas desconsideradas pelos Serviços da Inspecção Tributária. Atendendo às funções desempenhadas pela testemunha em sede da Impugnante, com intervenção em algumas das obras a que foi questionado, impunha-se que demonstrasse deter conhecimentos mais sólidos e concretos relativamente aos serviços prestados pelo emitente, assim, o seu depoimento não foi valorado para efeito da matéria de facto provada, não contribuindo, também, para a demonstração dos factos cuja prova incumbia à Impugnante.
J., operário de construção civil, trabalha com o patrão há 40 anos e para a Impugnante desde que aquela iniciou actividade, onde exerce funções como encarregado de obra (de trolha). Inquirido, respondeu a toda a matéria de facto vertida na petição inicial.
Apesar da testemunha ter deposto de forma séria e credível, atendendo às funções por si desempenhadas, bem como ao facto de ter tido intervenção directa nas obras em questão, exigia-se que tivesse deposto de forma concretizada e precisa, o que não logrou fazer.
Afirmou que os trabalhadores do Sr. M. eram sempre dele, uma vez que eles assim o diziam.
No mais, as afirmações proferidas mais não foram do que afirmações genéricas sem a precisão que se impunha. Quanto à prestação de serviços do emitente, a testemunha nada acrescentou à prova documental já apresentada nos autos, na medida em que, nem sequer reconheceu o nome daquele, nunca dele tendo ouvido falar.
J., electricista na Impugnante desde a sua constituição, depôs a toda a matéria de facto vertida na petição inicial.
Apesar das funções que desempenhava na Impugnante a testemunha não logrou esclarecer o Tribunal quanto aos serviços prestados pelo emitente, pois não o conhecia sequer.
M., inspectora tributária, realizou o procedimento inspectivo à aqui Impugnante, assim como ao emitente das facturas e foi inquirida a toda a matéria vertida da petição inicial.
No seu depoimento, coerente e sério, reiterou as ilações extraídas em sede do procedimento inspectivo.
Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova conjugados que à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal.
Os depoimentos foram livremente apreciados pelo Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 396º do Código Civil atendendo, para tal efeito, à razão de ciência apresentada por cada uma das testemunhas inquiridas.
Quanto ao ponto 5. do probatório apraz referenciar o seguinte:
Nos termos do artigo 76º da LGT “as informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei”.
Ora, conforme decorre do artigo 371.º n.º 1 do Código Civil, aqui aplicável por força do que estatui o n.º 2 do artigo 11.º da LGT, que determina as regras gerais vigentes para a força probatória dos documentos autênticos, estas informações “fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade, ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora (…).
“Quanto aos factos afirmados com base em juízos formulados pela administração tributária a partir dos factos materiais apurados que não sejam determinados com base em critérios objectivos não existe aquela especial força probatória, valendo as informações como elementos sujeitos à livre apreciação da entidade competente para a decisão” (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, pag. 259).
Assim, e no que respeita aos factos inclusos no relatório emanado pelos SIT, estes respeitam a factos decorrentes da percepção do inspector no âmbito do procedimento inspectivo.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, em virtude de não ter sido produzida prova por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e não terem relevância para a decisão da causa.”*** *** 4 – DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, agora, entrar na análise do recurso jurisdicional “sub judice”, sendo que as questões sucitadas pela Recorrente resumem-se, em suma, em indagar se ocorre a alegada nulidade por omissão de pronúncia e, se assim não se entender, se se verifica a alegada inexistência da notificação e caducidade da liquidação, assim como, a falta de fundamentação da liquidação impugnada e o erro de julgamento.
Comecemos, desde logo, por apurar se a sentença padece de nulidade por omissão de pronúncia, tal qual vem alegado nas conclusões do recurso.
Como resulta do disposto no artigo 125º, nº 1 do CPPT [e outrossim no artigo 615º, nº1, alínea d) do CPC], constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.
Esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz pelo artigo 608º, nº 2 do CPC, em que se estabelece que o juiz deve resolver todas as questões suscitadas pelas partes, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.
Constitui entendimento pacífico e reiterado da nossa jurisprudência que só se verifica esta nulidade quando existe a violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que deva apreciar [existindo acentuado consenso no entendimento de que não devem confundir-se questões a decidir com considerações, argumentos, motivos, razões ou juízos de valor produzidos pelas partes: a estes não tem o tribunal que dar resposta especificada ou individualizada, mas apenas aos que directamente contendam com a substanciação da causa de pedir e do pedido - entre muitos, acórdãos do STA 10/9/2008, Processo 0812/07 e do STJ, de 19/2/2004 Processo 04B036].
Pese embora a Recorrente invoque que a sentença é nula, por omissão de pronúncia, invocando que na impugnação judicial que apresentou suscitou várias questões de direito sobre as quais a decisão recorrida não se pronunciou, o certo é que não identifica qualquer questão sobre a qual tivesse sido omitida a respectiva pronúncia.
Efectivamente, do confronto da petição inicial com a sentença recorrida facilmente se constata que todas as questões suscitadas pela Recorrente na petição incial (validade da notificação, caducidade do direito de liquidação, falta de fundamentação, ilegalidade da liquidação) foram alvo de apreciação e decisão pelo tribunal recorrido.
Destarte, a sentença não padece da invocada nulidade, pelo que improcedem as conclusões do recurso quanto a este vício.
A Recorrente clama pela inexistência da notificação e caducidade da liquidação, no entanto, também aqui lhe falece a razão.
Efectivamente, tal qual reconhece a Recorrente nas suas alegações de recurso, a sentença desconsiderou estas questões, indeferindo-as, resultado com o qual não se conforma, no entanto, e se bem entendemos as suas alegações e conclusões de recurso, sem que ataque verdadeiramente o que foi decidido pelo tribunal a quo, limitando-se apenas a discordar do decidido.
Recordemos o que foi dito na sentença recorrida quanto a estas questões: “A liquidação adicional foi efectuada na sequência de acção de inspecção externa, ocorrida entre 13/07/2004 e 18/10/2004, cujo início foi notificado à Impugnante por carta aviso de 07/06/2004 (cfr. ponto 4. do probatório)
Igualmente foi notificada do relatório do procedimento inspectivo por ofício n.º 5387 (cfr. ponto 6. do probatório)
E, por fim, foi a Impugnante notificada das liquidações em “crise” em 07/12/2004 (cfr. pontos 7., 8. e 9. do probatório).
Quanto às dívidas que se constituíram depois de 1999, é-lhes aplicável o regime da Lei Geral Tributária (LGT).
Por seu turno, o art. 88. °, n.º 1, do CIVA preceitua que a liquidação de IVA se efectua no prazo e nos termos previstos nos arts. 45.° e 46.°, da LGT.
Ora, dispõe o art. 45°, n.º 1, da Lei Geral Tributária que o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos se a lei não fixar outro.
No caso do IVA, sendo um imposto de obrigação única, o prazo conta-se a partir da data em que o facto tributário ocorreu (nº 4 do art. 45 da LGT, redacção originária – cf. Ac do STA de 07-05-2003, Processo nº 065/02, Pleno da Secção do CT:
“I – O imposto sobre o valor acrescentado deve ser qualificado como imposto de obrigação única, e não como imposto periódico, pois incide sobre factos tributários de carácter instantâneo, reportando-se a cada um dos actos concretos praticados, não relevando, para tal qualificação, que o sujeito passivo exerça continuada ou só ocasionalmente a respectiva actividade. II – O termo inicial do prazo extintivo do direito da Fazenda à liquidação do IVA fixa-se, pois, à luz dos artigos 33º do Código de Processo Tributário e 45º nº 4 da Lei Geral Tributária (redacção anterior à dada pelo artigo 43º da Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro), com referência à data do surgimento do facto tributário, e não ao fim do ano da sua ocorrência.”
Porém, houve uma inflexão da jurisprudência e por Ac. do STA de 17-03-2011, Processo nº 01076/09, Pleno da Secção do CT, passou a considera-se o seguinte:
« I - O prazo de 4 anos, de caducidade do direito de liquidação, estabelecido no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, é de aplicação aos factos tributários ocorridos a partir de 1-1-1998 - por força do n.º 5 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 389/98, de 17-12, que aprovou a LGT.
II - Na redacção do n.º 4 do artigo 45.º da LGT pelo artigo 43.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30-12, o prazo, de 4 anos, em relação ao IVA, conta-se, não «a partir da data em que o facto tributário ocorreu», mas «a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto».
III - Tendo em conta que o efeito extintivo do direito à liquidação do IVA é o decurso do "inteiro" prazo de caducidade e não a ocorrência do seu "dies a quo", a nova redacção do n.º 4 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária é aplicável ao prazo em curso, atento ao disposto na parte final do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil.»
Regressando ao caso sub judice, e aplicando a doutrina que vimos de expor, podemos concluir que o prazo da caducidade do direito à liquidação do IVA respeitante a Maio a Dezembro do ano de 2000 só terminava em 31 de Dezembro de 2004, motivo por que, tendo as liquidações sido notificadas ao Impugnante em 07/12/2004 (cfr. ponto 7., 8. e 9. do probatório), não pode considerar-se caducado o direito.
Alude, ainda a Impugnante à aplicação do prazo de caducidade de três anos que decorre do estabelecido no n.º 2 do artigo 45º da LGT, porém, este normativo legal prevê o prazo de caducidade de 3 anos nas situações de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade.
In casu, e, contrariamente ao pugnado pela Impugnante, as correcções prosseguidas pelos Serviços da Inspecção Tributária (SIT) não se fundamentaram em erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou na utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade, mas sim em correcções meramente aritméticas à matéria tributável.
Para tal, basta atender ao que para o efeito dispõe o relatório dos SIT, vertido na matéria de facto assente, ponto 5.), na medida em que, além de esclarecedor quanto às correcções prosseguidas, é perceptível que tais correcções decorreram tão só da desconsideração de custos titulados por facturas que os SIT reputaram com falsas.
Assim, o prazo de caducidade aplicável é o que decorre da regra estabelecida pelo n.º 1 do artigo 45º da LGT e não o que decorre do seu n.º 2.
Concludentemente, tendo a Impugnante sido notificada da liquidação ora em causa em 07/12/2004 (cfr. ponto 7., 8. e 9. do probatório), impõe-se concluir que não ocorreu a alegada caducidade das liquidações adicionais de IVA do ano de 2000 (Maio a Dezembro), improcedendo o invocado.”.
Perante este decisório, era forçoso que a Recorrente esclarecesse o motivo pelo qual entendia que estas questões estavam mal decididas, todavia nas suas alegações de recurso limita-se a reproduzir a parte da petição inicial que diz respeito a estas questões, sem mais, alegando apenas que “as teses de direito que sustentou na sua impugnação são as melhores que aplicam a lei”.
Ora, tendo a sentença recorrida considerado que a notificação da liquidação foi feita através de mandado de notificação pessoal (cfr. ponto 8 da factualidade e cujo teor do mandado consta de fls. 172 do PA) e que não ocorria a caducidade da liquidação, explicitando a interpretação dada ao art. 45º da LGT e sustentando-se, para o efeito, na mais avalizada jurisprudência do STA, vemos com dificuldade que a posição defendida pela Recorrente possa ter sucesso.
Assim, também aqui lhe falece a razão.
Prosseguindo, a Recorrente pugna pela falta de fundamentação da liquidação impugnada e pelo o erro de julgamento ao concluir-se pela legalidade da liquidação impugnada.
A Recorrente entende que a liquidação não está devidamente fundamentada, nos termos da lei, e que a sentença recorrida limitou-se a socorrer-se do relatório inspectivo e a administração não recolheu qualquer prova quanto ao referido “J.” (conclusão VII a IX do recurso).
Invoca a Recorrente que a AT não põe em crise a regularidade formal das facturas desconsideradas, limitando-se a rejeitá-las para efeitos de dedução de IRC (quereria aludir ao IVA, pois que é esse o imposto visado nestes autos) por ter concluído que face a determinadas circunstâncias, que enuncia, que se estava perante operações simuladas, inviabilizadoras da dedução do imposto (conclusão X).
Diz, também que a AT não põe em causa a prestação dos serviços por parte da impugnante nem a sua rentabilidade e respectivos factores (conclusão XI).
Da (in)fundamentação do relatório de inspecção tributária resulta que a AT baseou a correcção feita à impugnante e a consequente liquidação do IVA, no pressuposto (errado) de que as facturas constantes da contabilidade da impugnante emitidas por “J.” eram falsas por não lhes estar subjacente uma prestação real e efectiva (conclusão XII), justificando tal conclusão no facto de ter verificado que o referido “J.” não tem, nem tinha à altura, capacidade técnica para realizar os trabalhos subjacentes às facturas, baseando-se nos pressupostos fácticos indiciários a saber: (i) que o referido Joaquim não possui no seu quadro pessoal bastante para realizar as obras, conforme informação emanada dos serviços da Segurança Social; (ii) que não é conhecido na zona como construtor civil; (iii) que das declarações fiscais do J. resulta que este não possui quaisquer bens no imobilizado para o exercício de tal actividade (conclusões XIII e XIV).
Sinteticamente, a Recorrente questiona a fundamentação da liquidação sustentada no relatório inspectivo, assim como, que os indícios colhidos pela AT no relatório de inspecção, e que foram acolhidos na sentença recorrida, sejam suficientes para desconsiderar as facturas que constam da sua contabilidade, emitidas por J., liquidando adicionalmente o IVA que reputou ter sido indevidamente deduzido.
Vejamos.
Desde logo, podemos adiantar que o facto de as operações se encontrarem documentadas em factura e recibo e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência das operações; mas, tal presunção deixa de se verificar, nomeadamente, quando a contabilidade ou escrita do contribuinte revelarem indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (art. 75º, nº 1 da LGT).
Portanto, se a administração tributária recolher indícios fundados de que os documentos de suporte, apesar de formalmente correctos, não reflectem uma verdadeira transacção (seja relativamente aos sujeitos, objecto, datas, valores), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos.
Dispõe o artigo 19.°, n° 3, do CIVA que “[não] poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que esteja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”.
Como é jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme, quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação constantes do artigo 82º, n° 1, do CIVA, ou seja, assentando o juízo da administração tributária na consideração de que as operações e o valor a que se referem as facturas em causa não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas. Feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto (cf. artigo 19º do CIVA) se realizaram efectivamente - neste sentido, entre muitos outros, acórdãos do STA, de 24/4/2002, Recurso n° 102/02; de 23/10/2002, Recurso n° 1152 /02; de 9/10/2002, Recurso n° 871/02; de 20/11/2002, Recurso nº 1483/02; de 30/4/2003, Recurso n° 241/03; de 14/1/2004, Recurso nº 1480/03 e do TCAN, por todos, acórdão de 24/1/2008, Processo nº 1834/04.
Importa, no entanto, referir que a administração tributária não tem de fazer a prova directa da simulação, i.e., a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (cf. artigo 240° do Código Civil), sendo suficiente a prova indirecta a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova “(cf. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, p. 154).
Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, p. 311.
Ora, no que tange à fundamentação da liquidação sustentada nos indícios mencionados no relatório inspectivo, importa referir que é sabido que o direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia especifica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando informá-lo do iter cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer das razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e qual o motivo por que se decidiu num sentido e não noutro.
O imperativo da fundamentação corresponde a uma preocupação constitucional que se encontra vertida no art. 268º, nº 3 da CRP, preceito no qual se impõe o dever de fundamentação e corresponde direito subjectivo do administrado à fundamentação.
No que toca à fundamentação dos actos, por uma questão de clareza e síntese, recuperamos a proficiente jurisprudência do acórdão do STA proferido em 10/09/2014, no âmbito do processo 01226/13 disponível in: www.dgsi.pt. , à qual sem divergência aderimos e que refere: “É inquestionável que a administração tributária tem o dever de fundamentar os actos que afectem os direitos ou os legítimos interesses dos contribuintes, em conformidade com o princípio plasmado no art. 268º da CRP e acolhido nos arts. 124º do CPA e 77º da LGT.
Tal como a doutrina e a jurisprudência têm vindo exaustivamente a repetir, a fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que através dos seus termos se apreendam os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.
É também incontroverso que as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido, bastando-se com a expressão clara das razões que levaram a determinada deliberação decisória. A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa.
Assim, a fundamentação deve ser entendida como a obrigação de enunciar (de modo directo ou por remissão) os motivos de facto e de direito que determinaram o órgão decisor, esclarecendo o respectivo destinatário das razões que o motivaram e do porquê do sentido decisório, visando proporcionar ao administrado o conhecimento do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto. Deste modo, o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal - o bonus pater familiae de que fala o art. 487º, nº 2, do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, por aceitar, ou não, o acto.
Contudo, não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados. Com efeito, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.”
Neste âmbito a decisão recorrida ponderou o seguinte: “Entendido o dever de fundamentação expressa na sua dimensão formal, afigura-se-nos que, no caso concreto, a administração tributária externou as razões de facto e de direito que estão na base da decisão em termos que as tornam apreensíveis para o seu destinatário e, dessa forma, cumpriu aquele dever”.
Volvendo in casu, a razão da não consideração dos valores mencionados nas facturas que foram desconsideradas pela AT, encontram-se explanadas no relatório inspectivo de forma perceptível permitindo à impugnante apreender perfeitamente a razão de ser da não aceitação das mesmas para efeitos de IVA.
Tal denota-se da própria petição inicial onde a Recorrente bem demonstra que compreendeu e atingiu os motivos que presidiram à desconsideração das facturas, tanto assim que ataca cada facto apurado pela inspecção tributária.
Pelo que também aqui lhe falece a razão na invocação deste vício.
Prosseguindo, avancemos agora para a análise da suficiência ou não dos indícios recolhidos pela Administração Tributária.
Aqui, e no que concerne ao fornecedor J., os serviços de inspecção assentaram as suas conclusões no facto de (i) aquele não possuir nos exercícios de 1999 e 2000 pessoal no quadro, pedreiros, trolhas e serventes, conforme elementos obtidos junto dos Serviços da Segurança Social, que declarou que apenas constam descontos como trabalhador independente durante seis meses no exercício de 2000; (ii) a mãe do J. declarou que ele possui graves problemas há vários anos de dependência de álcool; (iii) na Junta de Freguesia o conhecerem como dependente de álcool e que não exerce qualquer actividade com caracter de regularidade; (iv) que não possui escrita organizada, tendo entregado declarações anuais dentro dos prazos legais e respectivas declarações de rendimentos (Anexo B), onde se evidencia que para suportar os proveitos declarados (facturas emitidas para várias empresas) escriturou valores muito próximos destes com custos de actividade (v) o IVA liquidado nas facturas em questão foi incluído nas declarações periódicas do sujeito passivo “J.”. Relativamente à dedução do IVA dos subcontratos foi inscrito nas respectivas declarações.
Vejamos.
O facto de o J. não ter pessoal no quadro e de acordo com a informação obtida junto dos Serviços da Segurança Social não ter declarado descontos de qualquer trabalhador, não significa que não tenha tido trabalhadores ao seu serviço e muito menos quererá dizer que não tivessem executado trabalhos para a Recorrente, sendo certo que não é a esta que incumbe averiguar se determinada empresa ou entidade que lhe presta serviços, no caso o J., é cumpridor das suas obrigações contributivas e declarativas para com a Segurança Social.
Por outra banda, o facto do J. não cumprir com as obrigações declarativas junto da Segurança Social ou junto da Administração Fiscal também não é indício, motivo e muito menos prova para que determinados documentos que constam da escrita da Recorrente, devidamente incorporados e relevados na sua contabilidade possam ser postos em causa.
Também as alegadas declarações sobre a dependência alcoólica do J. não se mostram indício suficiente para se concluir que as facturas são falsas e que os serviços que titulam não foram prestados à Recorrente, tanto mais que aquele entregou as declarações anuais dentro dos prazos legais e respectivas declarações de rendimentos (Anexo B), onde se mostram evidenciadas as ditas facturas e escriturou valores muito próximos destes como custos de actividade.
Acerca da suficiência dos indícios recolhidos pela administração tributária pronunciou-se este Tribunal nos acórdãos de 26/11/2015, 21/2/2019 e 21/03/2019, proferidos nos processos nº 1159/04.3BEPRT, nº 1769/05.1BEPRT e nº 2349/05.2BEPRT, respectivamente, em que (também) estavam em causa sentenças do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgaram improcedentes as impugnações judiciais apresentadas pela ora Impugnante do acto de liquidação de IRC (2000) e IVA (2000 e 2001), que tiveram a sua origem no mesmo relatório de inspecção que está em causa nestes autos, ainda que em relação a outros fornecedores e emitentes de facturas, onde se diz“ (…) uma coisa é a legalidade ou não do exercício de determinada actividade, outra coisa é o exercício da actividade em si mesma através da realização de determinados serviços e se os trabalhadores que executaram os serviços constantes de tais facturas, e que o fizeram, pelo menos para a impugnante, enquanto trabalhadores por conta da referida “I.” (aqui, J.), o são oficialmente ou não, se têm vínculo laboral ou não, tal matéria não diz respeito á impugnante e muito menos pode servir de fundamento para por em causa a realidade dos serviços prestados.
(…)
Avançando, cabe agora então avaliar da relevância substancial do exposto pela Recorrente quando aponta que no exercício da sua função fiscalizadora de conformidade da actuação dos contribuintes com a Lei, a Administração Fiscal, actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus da prova da verificação dos pressupostos que determinaram as correcções técnicas, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade concreta que sustenta a caracterização de determinada operação como simulada.
(...)
Avançando para o caso concreto, não podemos deixar de ter presente que a ora Recorrente contabilizou as facturas emitidas pelo fornecedor descrito nos autos e emitiu as respectivas declarações periódicas, o que terá feito nos termos previstos na lei, visto que não foi apontada nenhuma irregularidade nem a essas declarações nem a elementos contabilísticos que as suportassem.
Nenhuma dúvida, por isso, de que a ora Recorrente beneficiava da presunção da verdade a que alude o artigo 75º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, quanto aos elementos inseridos nessas declarações.
Daí que coubesse à administração tributária, no âmbito da sua actividade fiscalizadora averiguar da sua conformidade com a verdade fiscal do sujeito passivo e, sendo caso disso, reunir os indicadores que, apesar do cumprimento formal dos seus deveres declarativos e de escrituração, e da aparência de colaboração com a administração fiscal que dele decorre, não teria o direito à dedução arrogado nesses documentos.
O que a administração tributária pretendeu fazer precisamente através da acção de fiscalização apontada nos autos.
Todavia, dessa acção de fiscalização, e na parte em que incidiu sobre a escrita da Recorrente também não foram extraídos elementos que infirmassem as declarações.
Com efeito, no que concerne às correcções técnicas de IVA e IRC pela utilização de facturas emitidas por “I.” (aqui J.) a fiscalização começa por fazer alusão às razões pelas quais o aludido prestador não possui capacidade técnica para realizar várias obras no montante global em função da inspecção externa efectuada ao mencionado sujeito, apontando depois que o contribuinte foi notificado para apresentar os elementos da contabilidade respeitantes ao seu fornecedor “I.” (aqui, J.), nomeadamente fotocópias dos originais das facturas e extracto da conta corrente do mesmo, “donde se verificou que o sujeito passivo em análise registou na sua contabilidade facturas por ele emitidas, que não consubstanciam operações reais...“.
Isto equivale a dizer que a fiscalização, numa primeira linha de análise, apenas se preocupou em identificar as facturas emitidas pelo tal fornecedor para logo depois afirmar, em jeito de conclusão que, “Dos factos expostos em 3.2 (aqui 3.1) resulta que os valores de prestações de serviços referidas não está subjacente qualquer prestação de serviço real à empresa “A. - Sociedade de Construções, S.A.” destinatária das prestações de serviços realizadas por “I.” (aqui J.) obteve vantagens patrimoniais indevidas pela via da dedução nos termos do no 3 do art. 19º do Código do IVA no valor global de 11.232,92 € (aqui, 25.384,97€) e pela diminuição do Lucro Tributável de Imposto sobre o Rendimento das Colectivas em 2001 (aqui, 2000) no montante global de 66.134,64 (aqui, 149.440,76€)”.
Perante este cenário, deparamos com uma autêntica situação de “pesca de arrasto” em que a actuação da AT quase que só considerou o facto de a ora Recorrente ter considerado em sede de IRC (aqui, IVA) os valores relacionados com as facturas emitidas pela referida “I.” (aqui J.).
Na verdade, a situação apenas conhece algum desenvolvimento a partir do momento em que são solicitados à ora Recorrente elementos respeitantes ao seu fornecedor “I.” (aqui J.), tendo sido enviado extracto de conta corrente, fotocópia das facturas e meios de pagamento.
Efectivamente, não podemos deixar de assinalar que, na posse dos referidos elementos, a AT não fez qualquer outra diligência que não a elaboração do presente RIT
(…)
também não podemos dar cobertura a esta “pesca de arrasto”, ou a afirmação de um determinado estigma (emitente/utilizador de facturas falsas), ou seja, não podemos aceitar este procedimento da AT em que, de forma automática, e perante os elementos colhidos noutra sede, procede à elaboração do RIT sem fazer, como se disse, o cotejo dos elementos que envolvem toda a realidade em apreço, no caso, as relações estabelecidas entre a Recorrente e aquele fornecedor.
Isto porque as realidades analisadas não se situam no mesmo plano, sem olvidar o risco de generalizações que importa afastar, o que quer dizer que cabe proceder à contextualização daquilo que realmente interessa neste processo para que a análise em discussão possa ser concretamente apreciada e julgada.
Nesta sequência, diga-se ainda que não foi referenciada nenhuma ocorrência de que pudesse decorrer violação dos deveres de cooperação do sujeito passivo no decurso da inspecção, não havendo notícia de que lhe tenham sido solicitados elementos adicionais que não tivesse apresentado, ou que lhe tivessem sido solicitados esclarecimentos sobre a natureza dessas operações.
Reportando-nos ao caso em apreço, confrontando os elementos que constam dos autos e que sustentaram a desconsideração das facturas emitidas por J., concluímos que os serviços inspectivos apuraram neste contribuinte indicadores de que as facturas não respeitavam a serviços efectivamente prestados, uma vez que consideram que (i) não possuía no seu quadro pessoal bastante para a realização das obras, conforme informação oriunda da Segurança Social; (ii) era conhecido como dependente do álcool; (iii) não possuía escrita organizada, mas entregou as declarações anuais dentro dos prazos legais e respectivas declarações de rendimentos (Anexo B), onde se mostram evidenciadas as ditas facturas e escriturou valores muito próximos destes como custos de actividade.
Ora, um relatório feito nestes moldes, ou seja, com base essencialmente em conclusões relativas ao emitente das facturas, sem que haja o cuidado de enunciar de forma circunstanciada, descriminando, todos os elementos que estão na base de tais conclusões, são manifestamente insuficientes para concluir que as facturas não titulam efectivas prestações de serviços.
Como bem se refere no acórdão que vimos a citar “Desde logo, um relatório feito nestes termos, ou seja, com base essencialmente numa conclusão formulada noutro âmbito, sem existir o cuidado de enunciar de forma circunstanciada os elementos que estão na base dessa conclusão, comporta o risco de se assumir como um “castelo de areia””.
Em boa verdade, dizer-se que o emitente não possui quadro de pessoal e não possui escrita organizada, configura conclusões não consubstanciadas.
Dizer-se que o emitente das facturas não tem quadro de pessoal segundo as indicações dadas pelos serviços da Segurança Social, não implica que não tenha prestado de facto os serviços e seja um mero incumpridor dos seus deveres contributivos.
Isoladamente, estes indícios são manifestamente insuficientes para assegurar o ónus da prova que incumbia à AT, impunha-se que a AT tivesse encetado outras diligências para sustentar a conclusão a que chegou, ou seja, a de que as facturas eram falsas.
Impunha-se, também, que tivesse apurada da realização dos serviços prestados, onde, como e quando e com que pessoal.
A míngua dos indícios recolhidos pela AT em sede inspectiva, resta concluir que esta não cumpriu o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar as correcções da matéria tributável que levaram à liquidação impugnada, a qual está, assim, ferida de ilegalidade, merecendo o recurso provimento, com a natural anulação da liquidação impugnada com todas as consequências legais que daí advêm, ficando prejudicado o conhecimento do mais suscitado no âmbito do presente recurso.*** ***
4 - DECISÃO
Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
a) Conceder provimento ao recurso;
b) Revogar a sentença recorrida;
c) Julgar a impugnação judicial procedente, anulando, em consequência, a liquidação impugnada.* Custas pela Recorrida em ambas as instâncias, salvo, neste Tribunal, quanto à taxa de justiça devida pelo impulso processual (uma vez que não contra - alegou).* Porto, 2020-11-19
Maria Celeste Oliveira
Maria do Rosário Pais
Tiago de Miranda |
