| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. O Recorrente (AA...), notificado da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, em que foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRS e respetivos juros compensatórios, referentes aos períodos de 2007 a 2010, no valor total de €152.888,63, inconformado vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«A. A invalidade que a Recorrente alegou, por violação dos princípios da imparcialidade e da isenção da administração, não teve como objecto primário o relatório de fiscalização, acto administrativo este já elaborado, de facto, depois de decidido o indeferimento administrativo do pedido de suspeição por parte do seu superior hierárquico, mas antes os actos investigatórios praticados a montante sem que esse incidente estivesse resolvido.
B. Deve dar-se como provado o facto constante do artigo 149º da PI, nos termos do qual “durante a tramitação do pedido de suspeição o senhor funcionário BB... praticou actos e realizou diligências”, como resulta do documento de fls. 130 do PA e que impõem ao tribunal decisão diversa quanto à ilegalidade da actuação administrativa dele decorrente.
C. Tal circunstância faz com que sejam anuláveis todos os actos praticados neste procedimento de liquidação nos termos do art.º 51º do C. P. Administrativo, por violação do dever de imparcialidade, de isenção da administração e da justiça.
D. E o que dizer do facto do agente contra quem foi levantada a suspeição, ter procedido à análise do direito de audição? Respeitará tal situação os princípios da justiça, da imparcialidade, da boa-fé? Parece-nos que não...
E. Na fundamentação do acto tributário a Administração está obrigada a ponderar os novos argumentos que eventualmente tenham sido aduzidos pelo contribuinte na audiência prévia e a explicitar as razões pelas quais entende não lhe conceder relevância, sob pena do acto se converter numa manifestação de abuso e arbitrariedade.
F. O direito de audição e o dever de consideração dos elementos novos são violados se: (a) a administração nada refira sobre essa argumentação; (b) a administração se refugie em fórmulas pretorianas do género “face aos elementos enviados e após análise é de manter o acto”; ou (c) a administração não responda materialmente à questão levantada pelo administrado, produzindo, ao invés, um discurso que não tem nexo com as questões equacionadas e que não lhes dá resposta directa.
G. Se a resposta administrativa não tem directamente aptidão material ou adequação substancial ou compreensiva relação ou nexo argumentativo com a questão suscitada em audiência prévia, aflorando questão diversa, tal resulta na violação do disposto no artigo 60.º, n.º 7, da LGT.
H. A relação de indispensabilidade, a que alude o art.º 23.º do CIRC, só pode ser aferida em termos económicos e não, como subjaz à decisão recorrida, em termos de mérito quanto à boa ou má eleição dos meios económicos e financeiros possibilitada pelo exercício do direito constitucional de autodeterminação e autonomia privadas.
I. Desde que exista, em termos de causalidade económica, uma relação de dependência ou conexão necessárias entre os gastos suportados e os rendimentos sujeitos a imposto, não pode deixar de considerar-se satisfeito o requisito estabelecido no art.º 23.º do CIRC para que eles devam considerar-se custos fiscalmente relevantes.
J. Não cabe na competência da administração tributária fazer juízos sobre o bom ou mau exercício dos poderes jurídicos de gestão das empresas, ínsitos no direito de autodeterminação e de autonomia privada reconhecido constitucionalmente aos sujeitos jurídicos.
K. “Cabe à administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, ou seja, da existência dos factos de que depende legalmente que ela deva agir ou possa agir em certo sentido”, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido como mero limite à actividade da administração mas como fundamento de toda a sua a sua actividade”.
L. “Quando o acto da Administração se traduza na afirmação positiva da prática, pelo contribuinte, do facto tributário e da sua expansão quantitativa, é a ela que incumbe a prova da sua verificação, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela”.
M. Não é ao contribuinte que cabe o ónus da prova da indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, nem basta à AT questionar essa indispensabilidade”.
N. Raciocínio oposto configura uma insustentável inversão judicial do ónus da prova em termos de fazer recair as consequências de um estado de dúvida sobre o sujeito passivo, bastando à AT “duvidar” ou “questionar” os elementos conformadores do lucro tributável na sua concreta expressão quantitativa.
O. Ademais, a invocação do ónus da prova em questões relacionadas com a necessidade do custo não tem qualquer pertinência dado que o que está em discussão é a qualificação de um gasto como indispensável.
P. É quanto ao pressuposto fáctico-material subjacente a essa qualificação que incide o ónus de prova da administração tributária, tendente à demonstração de uma realidade que, de forma inequívoca, possa fundar a “dispensabilidade” dos custos comprovadamente realizados, o que, vale por dizer, caberá à AF fazer prova dos pressupostos fáctico-materiais que a autorizem a proceder à correcção desses valores.
Q. Devendo a actividade administrativa ser ajuizada, na qualificação dos custos, de acordo com sua aptidão para traduzir, fora de qualquer dúvida, uma forte (correcta e adequada) motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial.
R. Radicando as correcções em premissas infundadas e que se encontram ao arrepio da realidade empresarial ao nível dos custos suportados, assentando, assim, num pressuposto inidóneo para aportar os custos ao critério da indispensabilidade, o que determina a ilegalidade das correcções aos Custos/gastos com deslocações de pessoal, que englobam multa de trânsito e encargos com refeições no Funchal e em Coimbra; Custos/gastos com refeições registados em “outros custos/gastos com pessoal” e Encargos com combustíveis suportados com terceiros.
S. A AT tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a levou a considerar determinada operação como simulada, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.
T. Os indícios que foram carreados para os autos e que a sentença recorrida considerou como suficientes são: a) na contabilidade da impugnante, as facturas constam como regularizadas (pagas) ainda no ano de 2009, conforme registo suportado pela Nota de Lançamento n.º ...6, através da qual se declara o envio de dois cheques s/CGD, respectivamente, de 12.000.00€ e 13.000.00€, sem identificação da sua numeração; b) na contabilidade do emitente das facturas não é possível identificar a forma de pagamento do valor das facturas e, quando solicitado para o efeito, o mesmo referiu que recebeu em numerário, de forma faseada, nos anos de 2009 e 2010; c) na contabilidade do emitente das facturas não foi possível apurar quaisquer elementos que permitam concluir que os serviços mencionados nas facturas hajam sido realizados; d) o emitente das facturas apenas conseguiu identificar um conjunto de materiais que, ou correspondem à obra de outro cliente, ou foram adquiridos em data anterior à do início dos trabalhos alegadamente realizados para a impugnante.
U. Para além do referido em a), nenhum dos outros indícios está demonstrado de facto, permitindo-se o senhor agente, com a cobertura do Tribunal, referir putativas declarações prestadas pelo emitente das facturas, bem se sabendo que nos termos do art.º 55º, al. b) do RCPIT, as declarações tomadas no procedimento de inspecção têm de identificar sempre o declarante, mencionando também a sua função, o que “obsta à funcionalidade probatória das declarações extractadas, dado que o desconhecimento, no procedimento, da identidade dos seus autores não permite que lhes seja atribuível a credibilidade necessária para sobre elas a AT formar o juízo decisório”, sendo que: “O preceito consagra o princípio da objectividade da inspecção tributária: a recolha dos elementos de facto tem de fundar-se em critérios que possam ser verificados e repetidos, em momento posterior, nos mesmos termos em que o foram pelo agente de fiscalização, seja por banda de outros agentes da administração, seja pelo tribunal. Afasta-se assim toda a subjectividade no apuramento dos factos “ – Cfr. LGT, Comentada e Anotada, Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Vislis Editores, e numa putativa análise da contabilidade daquele, sem que a mesma se encontre junte aos autos, ou seja, estamos perante afirmações completamente indemonstradas, cujo valor probatório é zero.
V. A conduta do senhor inspector, avalizada pelo Tribunal, demonstra bem a sua incompetência e intuito persecutório, permitindo-se referir diligências processualmente virtuais.
W. Não logrando a AT fazer a prova do bem fundado da formação do seu juízo, isso tem de ser valorado contra ela e é obstativo da análise sobre se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.
X. A recorrente não consegue perceber como é que o Tribunal conseguiu dar credibilidade a argumentos totalmente indemonstrados!
Y. São custos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem directamente com o processo produtivo. E que, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa.
Z. Na perspectiva do recorrente, cabendo à AT o ónus da prova dos requisitos legitimadores da sua actuação e a fundada demonstração da factualidade que alega, a conclusão alcançada pelo Tribunal é contraditória com as próprias decorrências do ónus da prova no caso de existência de dúvida, pois é para resolver essas situações dubitativas que se justifica o recurso às regras do ónus probandi.
AA. E, sobre essas regras, é entendimento do Supremo que “cabe à administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, ou seja,... da existência dos factos de que depende legalmente que ela deva agir ou possa agir em certo sentido”, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido como mero limite à actividade da administração mas como fundamento de toda a sua a sua actividade.
BB. A aferição da indispensabilidade deverá, pois, assentar numa análise casuística da empresa e de cada uma das despesas ou tipos de despesas em causa, o que não foi feito pela AT e a isso estava obrigada, nos termos do art.º 74º, n.º 1 da LGT.
CC. Acrescendo a tudo que fazendo apelo ao depoimento da testemunha AM... e da testemunha RD..., se verifica que contrariamente ao decidido, estamos perante situações que podem e devem ser qualificadas como custos e, consequentemente, os factos B, C e F dados como não provados, devem passar a provados.
DD. Violou a sentença recorrida, entre outros preceitos, os artigos 60º e 74º da LGT, 23º do CIRC, 349º e 350º do CC e 55º do RCPIT.
Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado provido e, consequentemente, revogada a sentença recorrida na parte impugnada, com as legais consequências.»
1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 1045 SITAF, no sentido da improcedência do recurso:
«AA... vem interpor recurso da sentença da Mmª Juiz do TAF de Coimbra, na parte em julgou improcedente a impugnação judicial do despacho de indeferimento de recurso hierárquico interposto do indeferimento de reclamação graciosa referente a liquidações adicionais de IRS dos anos de 2007 a 2010 e respectivos juros compensatórios.
A AT, na sequência de inspecção tributária à sociedade “L... Lda” de que o recorrente é o único sócio gerente, procedeu a correcções meramente aritméticas às declarações de IRS, essencialmente, com custos não aceites fiscalmente, o deu origem às referidas liquidações.
Impugnou-as invocando, designadamente, vício de violação der lei e preterição de formalidades legais.* É jurisprudência pacifica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelo recorrente das respectivas alegações.* Alega AA..., em resumo, que a sentença enferma de erro de julgamento ao não ter dado provados os vícios que imputou ao procedimento tributário.
Cremos que não lhe assiste razão.* No que concerne aos vícios assacados ao procedimento tributário, estes não constituem novidade, dado que, o Tribunal já deles conheceu e se pronunciou pela sua não verificação.
Constam da sentença as razões de facto e/ ou de direito em que esta assentou. A Mmª Juiz analisou a prova e fundamentou a decisão, em nosso entender, merecedora de confirmação, negando-se provimento ao recurso.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:
Ø Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto ao não incluir no probatório (i) o facto constante do artigo 149º da petição inicial, nos termos do qual se refere que “durante a tramitação do pedido de suspeição o senhor funcionário BB... praticou actos e realizou diligências”, como resulta do documento de fls. 130 do PA, cujo aditamento impõe ao tribunal decisão diversa quanto à ilegalidade da actuação administrativa dele decorrente, determinante da violação do dever de imparcialidade e de isenção da administração, e do princípio da justiça e, bem assim, (ii) os facto elencados em B., C., e F. da matéria de facto dada como não provada devem ser reconduzidos aos factos provados assentes na prova testemunhal produzida;;
Ø se houve violação do disposto no artigo 60º da LGT, tendo a sentença incorrido em erro de julgamento ao considerar que a AT deu resposta a todas as questões suscitadas pela impugnante em sede de audiência prévia;
Ø Se a sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que AT logrou provar os factos constitutivos do direito de tributar o recorrente.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Dos Factos
Compulsados os presentes autos dão-se como provados, com interesse e bastantes para a decisão, os factos infra indicados:
1. Em cumprimento da ordem de serviço n.º ...40 de 18.04.2011, posteriormente alterada em 12.04.2012, e da ordem de serviço ...25, foi a escrita da sociedade L... Lda, da qual o Impugnante era o único sócio, objeto de fiscalização pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção Distrital de Finanças de Coimbra, relativamente aos exercícios dos anos de 2007 a 2010 – cfr. Relatório de Inspeção a fls. 50 e ss. do p.a. apenso;
2. Em 9 de junho de 2011 foi a sociedade L... Lda notificada, na pessoa do seu sócio gerente, para apresentar os elementos mencionados no doc. de fls. 130 a 131 do p.a. apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
3. Em resposta, no dia 8 de novembro 2011, a impugnante remeteu ao Sr. Inspector Tributário BB... o “email” de fls. 132 do p.a., que se dá aqui por integralmente reproduzido;
4. Em data não possível de apurar, mas anterior a 9 de junho de 2011, a sociedade mencionada no ponto antecedente apresentou «requerimento do qual constavam razões para que, no seu entendimento, se considerasse o senhor inspector BB... como suspeito/impedido, nos termos definidos pelo Código de Procedimento Administrativo» - requerimento da ora Impugnante que deu entrada na Direção de Finanças de Coimbra em 19.06.2011 – Anexo XXI do Relatório da Inspeção junto aos autos em 23-05-2014;
5. O referido pedido foi indeferido por despacho de 14.06.2011, devidamente notificado à sociedade L... Lda, que dele apresentou recurso hierárquico, igualmente indeferido por despacho de 14.10.2011, proferido pelo Subdiretor-Geral da Inspeção Tributária e notificado por ofício de 27.10.2011, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – cfr. docs. de fls. 161 e ss. do p.a. apenso;
6. Elaborado Projeto de Relatório de Inspeção relativo à inspeção mencionada nos pontos antecedentes, a sociedade inspecionada exerceu o direito de audição em 22.05.2012 – cfr. informação do R.I. de fls. 50 e ss. do p.a. apenso cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
7. Em 30-10-2012 foi elaborado “Relatório de Inspeção Tributária” relativo à ação inspetiva mencionada em 1., cujo teor se dá por integralmente reproduzido, no qual se propôs a alteração da matéria coletável da apontada sociedade, fixando-a nos valores de 33.498,18€, 131.335,55€, 123.948,69€ e 92.706,55€, para os anos de 2007 a 2010, respetivamente, a ser imputada ao aqui Impugnante em sede de IRS – cfr. R.I. de fls. 50 e ss. do p.a. apenso cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
8. Consta do referido Relatório, no que se refere aos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas que:
3 – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
(...)
3.1.1 – Registo Custos Indevidos
(...)
3.1.1.1 – Custos/Gastos sem suporte documental
O sujeito passivo, nos anos objeto de análise, regista custos/gastos em montantes significativos sem que exista qualquer documento externo de suporte, apenas suportado por simples documento interno, cf. ANEXO II, f l s 1 a 4, tendo inclusive, na generalidade dessas situações, procedido a dedução de IVA em montantes, igualmente, significativos. Constata-se que relativamente ao documento com registo nº ...2 do diário 3 de Julho de 2009, nem sequer existe qualquer documento interno ou externo em arquivo que suporte este registo, correspondendo o último documento do mês de Julho deste diário em arquivo, ao registo nº ...1.
Das situações identificadas, constatámos resultarem de alegados pagamentos de serviços efetuados a alguém que o SP apenas identifica na contabilidade por “VC...” e que nos anos em análise ascendem aos montantes de € 68.000,00 em 2008, € 58.000,00 em 2009 e € 30.000,00 em 2010, cf. quadro seguinte:
(...)
Também por via da notificação efetuada em 09/06/2011, não justificou a sua origem nem nos apresentou, até á data de conclusão das diligências, quaisquer documentos de suporte dos registos. Para além da inexistência de qualquer documentação comprovativa emitida pelo alegado prestador de serviços, também não resultam da análise efectuada na contabilidade da firma L... Lda, quaisquer elementos ou indícios que comprovem da necessidade ou da possibilidade do alegado prestador de serviços, não possível de ser identificado, ter efectuado trabalhos para a firma L... Lda.
Com o registo dos encargos referidos e formas de pagamento, em numerário ou por contrapartida de contas do sócio gerente sr. AA..., ou de outras contas, como por exemplo da conta “2681500-IB---, Lda”, sem que seja possível identificar qualquer meio de pagamento do alegado beneficiário, antes tratando-se de meros registos contabilísticos que regularizam o saldo numa conta por contrapartida de outras, sem que seja possível comprovar da existência efectiva de quaisquer pagamentos.
Desta forma, os encargos registados nas condições referidas não podem, de acordo com disposto na alínea g) do n.º 1 do art. 45º e 23º do CIRC, ser aceites como componente negativa para efeitos de apuramento da matéria coletável.
O SP com o procedimento referido, procedeu ao registo de encargos não documentados, obtendo vantagens patrimoniais indevidas, por via da diminuição do Imposto Sobre o Rendimento e do IVA a entregar ao Estado.
(...)
3.1.1.5 – Encargos com combustíveis suportados com terceiros
Foram registados como encargos com combustíveis, verbas com pessoas que não têm qualquer relação com a empresa (IV... e TM...), tratando-se segundo parece, de familiares do sócio gerente Sr. AA.... Também relativamente a estas situações o SP procedeu á dedução indevida de IVA suportado em 50% do seu valor, independentemente do tipo de combustível em causa, em que não se referem a viatura ao serviço da empresa.
Nos termos do artigo 23º do CIRC, tais encargos não podem ser considerados como componente negativa para efeitos de apuramento da matéria coletável dos períodos em causa.
Desta forma o SP considerou custos/gastos indevidos nos montantes de € 1 .7 9 8 ,8 7, no ano de 2008, € 1.146,16 no ano de 2009 e € 1.557,41 no ano de 2010, cf. consta dos quadros seguintes:
(...)
3.1.1.6 – Outros custos/gastos indevidos
Foram contabilizados em rubricas de custos/gastos diversos encargos que, pelos motivos constantes dos quadros seguintes não se pode, considerar como indispensáveis para a realização dos proveitos/rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora e por isso, não podem, cf. determinado no artigo 23º do CIRC, ser dedutíveis para efeitos fiscais.
Assim sendo, o sujeito passivo considerou indevidamente, como custo/gasto para efeitos de apuramento da matéria coletável, o montante de € 3.110,21 em 2008 e € 10.953,62 em 2009 e € 1 5 .1 8 6 .2 2 em 2 0 1 0, cf. quadros seguintes:
(...)
Os encargos constantes dos quadros supra, resultam, essencialmente, cf. coluna “resumo motivo” de:
Renda suportada, a partir de Meados de 2008, com apartamento na Avª (...) em Coimbra, destinado a servir de habitação particular ao seu sócio e gerente não afecto á atividade da empresa;
Consumo de gás, relacionado com o apartamento, cujo contrato tem com titular MM..., na Avª (...), e destinado a utilização particular;
Despesas relacionadas com viagens de lazer do sócio gerente e outros ao Algarve, Ilha da Madeira, e Brasil, confirmadas pelos esclarecimentos das agências de Viagens, (...), cf. ANEXO VII, BEM COMO COMPRAS E REFEIÇÕES NO Algarve e Ilha da Madeira;
Registo de encargos com despesas de carácter pessoal, perfumes, roupas, móveis, cabine duche, coluna hidromassagem, e outros não relacionados com a atividade da sociedade, tendo em muitos deles procedido também à dedução indevida de IVA;
Registo de custos/gastos encargos relacionados com entidades terceiras.
(...)
3.1.1.9 -Custos/gastos suportados por facturas de favor
O SP pelos documentos nºs ...2 do diário 3 do mês de Outubro e documento nº ...1 do diário 03 de Dezembro de 2009 regista na conta ...23, custos/gastos no montante de €20.833,33 (€ 10.000,00 + 10.833,33).
O registo destes custos/gastos estão suportados pelas facturas nº ...66 com data de 31/10/2009 e nº 174 sem data, ambas, com descritivo “serviços prestados no seu estabelecimento” emitidas pelo empreiteiro construção civil CC..., NIF: (...), cf. ANEXO VIII, fls 1 e 2, e apesar deste não referir qualquer liquidação de IVA nas mesmas facturas, onde apenas inscreveu “IVA dedutível pelo adquirentes”. Apesar da empresa utilizadora (L... Lda) ter como atividade um gabinete de contabilidade e o seu sócio gerente ser TOC - Técnico Oficial de Contas, não só não liquidou, como devia, o IVA nas facturas em causa, como ainda procedeu á dedução de IVA no montante de € 4.166,67, como se os valores constantes daqueles documentos tivessem imposto incluído, o que para além de não constar das referidas facturas, também não seria possível, de acordo com o determinado no nº ... do artigo 360 do CIVA, dado que a emissão de documentos sem descriminação do IVA (com IVA incluído) apenas está prevista para situações muito especificas, e mesmo nesses casos é obrigatório a referência á inclusão do imposto e taxa(s) respectiva(s), cf. artigo 39º do CIVA, e o SP não poderia desconhecer este procedimento dado a atividade exercida.
Na contabilidade da firma L... Lda, as facturas em causa constam como regularizadas (pagas), ainda no ano de 2009, cf. registo nOº...6 do diário 4 de Dezembro de 2009, suportado pela Nota de lançamento nº ...6 datada de 31/12/2009, cf. ANEXO IX, através da qual declara o envio de dois cheques s/ CGD, respectivamente, de € 12.000,00 e € 13.000,00, sem identificação de numeração dos mesmos, que alega terem sido emitidos pelo sócio-gerente (AA...). Constatamos, no entanto, pelos movimentos do registo que foi debitada a conta do fornecedor por crédito da conta caixa.
Notificado em 09/06/2011 para que nos indicasse o tipo de trabalhos a que respeitam as facturas em causa e local onde foram executados, bem como, nos identificasse os cheques que refere terem sido emitidos para pagamento das referidas facturas, o SP nunca nos apresentou quaisquer elementos ou esclarecimentos.
Tendo em conta as dúvidas suscitadas quanto á possibilidade de no estabelecimento em causa terem sido efectuadas quaisquer tipos de obras cujos valores ascendessem aos das facturas em causa, foram efectuadas diligências junto do empreiteiro CC... com a finalidade de esclarecer o tipo de trabalhos e comprovar da sua efectiva realização. Dos elementos recolhidos na contabilidade do empreiteiro, não podem corresponder a efectivas prestações de serviços, tendo em conta que não foi possível apurar na contabilidade daquele empreiteiro quaisquer elementos que permitam concluir que os serviços constantes das facturas em causa, pudessem ter sido efectuados.
Na sequência das diligências efectuadas, o empreiteiro CC..., identificou materiais os adquiridos para aplicar nos trabalhos que invoca ter efectuado, apenas soube identificar os materiais constantes do quadro seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Verificamos que a quase totalidade dos materiais (86,31 %) indicados para justificar a execução dos trabalhos relativos à facturação emitida para a firma L... Lda, são aquisições anteriores á data indicada pelo empreiteiro sr. CC... como inicio dos trabalhos, ou seja, em Outubro 2009 e dos documentos dos próprios fornecedores consta como destino o lugar de Ança, obra designada do ZeZé, que o próprio empreiteiro CC..., posteriormente, admitiu tratar-se de moradia em construção naquela localidade para um seu cliente.
Na contabilidade do empreiteiro CC..., não é possível identificar a forma como o valor das facturas referidas (nºs ...66 e ...74) foram regularizados. Dos esclarecimentos solicitados ao Sr. CC..., este referiu que o valor daquelas facturas foi sendo recebido em numerário, de forma faseada nos anos de 2009 a 2010.
(...)
9. Em sequência das correções propostas no Relatório a que aludimos no ponto antecedente, a AT constatou a existência de situações com reflexo nos rendimentos do seu único sócio gerente AA..., para efeitos de IRS relativos aos anos de 2007, 2008, 2009 e 2010, pelo que foi elaborado por BB... e AM..., em 19.12.2012, outro Relatório Inspetivo (fls. 28 a 38 do PA) cujo teor se dá por integralmente reproduzido e aqui se transcreve parcialmente:
“(...)
2 - OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO 2.1- Motivo, Âmbito e Incidência Temporal
Na sequência de procedimento inspetivo á firma L... Lda, NIF:(…), com sede na rua (…) e no decurso das investigações no âmbito do inquérito nº 77/..., constatou-se pela existência de situações com reflexos nos rendimentos atribuíveis ao seu único sócio e gerente (AA...) para efeitos de IRS, relativos aos anos de 2007, 2008, 2009 e 2010.
Os valores atribuíveis ao sócio gerente referido, resultam do facto daquela sociedade, em consequência do disposto no artigo 6o do IRC, se encontrar sujeita ao regime da transparência fiscal (sociedade de profissionais), sendo por isso, a matéria coletável apurada na sociedade, por força do determinado naquele artigo, imputada ao seu único sócio e gerente. AA..., NIF: (…), cujos valores devem ser por ele incluídos na suas declarações de rendimentos dos anos em causa (2007, 2008, 2009 e 2010) e considerados como rendimentos da categoria B de IRS a fazer constar no anexo D das respetivas declarações modelo 3 de IRS.
Para o efeito, foram emitidas as OS de natureza interna nºs OÍ201200881, OÍ201200883, OÍ201200884 e OÍ201102126, relativas aos anos de 2007, 2008, 2009 e 2010.
Os factos respeitam, também ao ano de 2007 mas, atendendo à existência de processo de inquérito e ao disposto no n.º 5 do artigo 45º daLei Geral Tributária, que estipula que “sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano”.
Na sequência do procedimento inspetivo procedeu-se á imputação da matéria coletável apurada na sociedade transparência fiscal ao seu sócio.
3 - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
3.1 — Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) 3.1.1-Omissões detetadas
No decurso da ação de inspeção à firma L... Lda, NIF. (...), anos de 2007, 2008, 2009 e 2010, verificámos que a atividade desenvolvida consiste na prestação de serviços relacionados com contabilidade, auditoria e consultoria, CAE' 69200, cuja atividade exerce através de um “gabinete de contabilidade com a mesma denominação comercial na mesma morada que declara como sede social.
1 Trata-se de uma sociedade unipessoal, com capital social pertencente a um único socio, constituída para o exercício da atividade referida, sendo o seu único sócio e gerente contabilista (TOC), atividade constante da lista a que alude o artigo 151º do CIRS. Atendendo à forma como a sociedade foi constituída e a sua atividade, a mesma está sujeita ao Regime de Transparência Fiscal. Nos termos do artigo 6o e 12º do CIRC, as entidades a que seja aplicável o Regime da Transparência Fiscal, não são tributadas em sede de IRC, com exceção no que respeita á tributação autónoma.
No decurso da inspeção à sociedade foram propostas correções por infração ao disposto nos artigos 6o, 12º, 16º, 17º,20º,23º, 35º, 36º,41º e 88º do CIRC donde resultou matéria coletável a imputar ao seu sócio, nos seguintes montantes:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Atendendo á atividade desenvolvida a qual consta da lista a que alude o artigo 151.º do CIRS, a tributação é feita na esfera pessoal do seu sócio.
Nos termos do artigo 6o do CIRC, encontra-se sujeita ao regime da transparência fiscal (sociedade de profissionais) e por isso a matéria coletável apurada na sociedade, por força do determinado naquele artigo, deve ser, imputada ao sócio e gerente sr. AA..., NIF: (...), cujos valores devem ser por ele incluídos na suas declarações de rendimentos dos anos em causa (2007, 2008, 2009 e 2010) e considerados como rendimentos líquidos da categoria B de IRS a fazer constar no anexo D, das respetivas declarações modelo 3 de IRS, cf. disposto no artigo 20º do CIRS.
(...)
8- DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
O sujeito passivo foi notificado para exercer o direito de audição nos termos do artigo 60º da LGT e 60º do RCPIT, em 27/06//2012, pelo ofício nº ...71, cf. registo postal ..., o qual foi exercido pelo advogado dr. LM..., através do documento nº ...62 de 13/07/2012, para o qual apresenta procuração,
Relativamente ao direito de audição apresentado cujo conteúdo tem implicações fiscais no apuramento do imposto, os quais resumidamente se apresentam seguidos dos argumentos da AT: Argumentos (A)O contribuinte vem referir que o projeto de relatório está manifestamente eivado de ilegalidade, o técnico continuou a praticar atos e realizar diligencias quando não o podia fazer (pag 1 e 5),
Resposta (R) .Todas as correções propostas foram de forma objetiva e imparcial com enquadramento legal devidamente fundamentado e resultam de procedimento inspetivo efetuado á sociedade L... Lda de que é sócio-gerente.
O contribuinte teve conhecimento dos procedimentos inspetivos á referida sociedade e das conclusões resultantes da mesma, através dos documentos que assinou ou de outros lhe foram remetidos pela administração tributária, via postal.
A) As sociedades de pessoas têm tratamento idêntico ás sociedades de capitais sendo-lhes, todavia, aplicado um regime especial de tributação designado de transparência fiscal. Este visa atingir três objetivos principais, neutralidade fiscal, combate á evasão fiscal e eliminação dupla tributação. O regime de transparência fiscal caracteriza-se, essencialmente, pela imputação aos sócios ou aos membros da sociedade transparente da respetiva matéria coletável, ainda que não tenha havido distribuição de lucros. Em sede de IRS, os valores imputados integram-se como rendimento liquido da categoria B A verdadeira caracterização do regime de transparência fiscal da sociedade pode definir-se como uma situação de não tributação em sede de IRC e não de isenção do mesmo tributo (cf, J.L Saldanha Sanches, .... ) (pg 5 a 8).
R. Nos termos da alínea a) do n.º 4 do art 6º do CIRC, considera-se sociedade de profissionais - a sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividade a que alude o artigo 151.º do Código do IRS, na qual todos os sócios são pessoas singulares profissionais dessa atividade. A atividade da sociedade unipessoal de que é único sócio, com atividade enquadrada na sua totalidade no ponto 4 da tabela de atividades do art. 151º do CIRS.
O regime de transparência fiscal, não é um regime optativo, o que significa que, desde que as entidades reúnam os requisitos estabelecidos no artigo 6.º do Código do IRC estarão obrigatoriamente sujeitas ao regime nele previsto.
Assim, tratando-se de sociedades de profissionais que reúnam, cumulativamente, os requisitos estabelecidos na alínea a) do n, º 4 do artigo 6.º do IRC, a saber:
- sociedades constituídas para o exercício de uma atividade profissional constante da lista anexa ao Código do IRS;
- em que todos os sócios sejam profissionais dessa atividade;
- e se os mesmos, se considerados individualmente, ficassem abrangidos pela categoria dos rendimentos do trabalho independente, tais sociedades ficam obrigatoriamente sujeitas ao regime pie transparência fiscal, independentemente da forma que revistam (sociedades por quotas, sociedades irregulares, sociedades unipessoais), por força da alínea b) do n.º 1 do artigo 6.º do Código do IRC.
Aquando da análise inspetiva à sociedade e uma vez que reunia os requisitos de tributação pelas regras da transparência fiscal, em que a imputação dos rendimentos é efetuada aos seus sócios, consequentemente, a imputação foi feita através dessa informação.(...)” – cfr. Relatório de Inspeção de fls. 28 e ss. do p.a. apenso cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
10. O Impugnante exerceu o seu direito de audição no procedimento a que aludimos no ponto antecedente através de requerimento de 13.07.2012 tendo invocado, designadamente, a anulabilidade dos atos praticados, em decorrência do incidente de suspeição que levantou sobre BB..., e a falta de verificação dos pressupostos de incidência – cfr. ponto 8 do RI referido no ponto antecedente e artigo 155.º da p.i.;
11. Na sequência do procedimento inspetivo a que aludimos nos pontos antecedentes foram oficiosamente corrigidas as declarações de IRS do Impugnante, referentes aos anos de 2007 a 2010, tendo sido apurados, na sequência de compensação, os seguintes valores a pagar:
a. 2007 – 11.160,89€;
b. 2008 – 55.965,13€;
c. 2009 – 50.298,56€;
d. 2010 – 35.713,81€.
– cfr. docs. de fls. 39 e ss. do p.a. apenso;
12. Sobre os Relatórios das ações inspetivas mencionados no probatório recaíram despachos de concordância do Sr. Diretor de Finanças, que determinou os valores propostos para tributação – cfr. despachos de fls. 142 e 400 do p.a. apenso;
13. A sociedade L... Lda. não suportou gastos referentes a refeições em restaurantes em Coimbra com pessoal – cfr. depoimento da testemunha AM...;
14. Os encargos com combustíveis suportados com terceiros respeitam a combustível gasto por familiares do sócio gerente – confissão no artigo 58.º da p.i.;
15. O sócio gerente da impugnante usava pontualmente a casa de habitação situada na Av. (...) para desenvolver trabalho da sociedade e, inclusivamente, para receber e reunir com clientes da mesma, funcionado o apartamento como uma extensão do escritório – cfr. depoimento da testemunha AM...;
16. Notificado das liquidações adicionais de IRS dos anos de 2007 a 2010, o Impugnante apresentou Reclamação Graciosa, que viria a ser indeferida por despacho de 14.01.2013, que tornou definitivo o projeto de decisão de 18.12.2012 – cfr. docs. de fls. 4 a 22 e 177 a 196 do p.a. apenso cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
17. Da decisão a que aludimos no ponto antecedente o Impugnante recorreu hierarquicamente – cfr. requerimento de fls. 199 e ss. do p.a. apenso;
18. Ao recurso hierárquico apresentado pelo Impugnante foi negado provimento por despacho de 18.07.2013, tendo sido dispensada a notificação nos termos e para os efeitos do artigo 60.º da LGT, com base nas instruções divulgadas pela circular n.º 13/99 de 8 de julho – cfr. decisão de fls. 220 a 263 do p.a. apenso cujo teor se dá por integralmente reproduzido.* Factos não provados:
A. A viatura com a matrícula XX-XX-XX esteve, durante o ano de 2008 afeta à empresa L... Lda., em regime de aluguer;
B. O combustível gasto pelas familiares do Impugnante foi utilizado em deslocações que efetuaram em viatura própria em serviço de apoio logístico à sociedade L... Lda.;
C. A deslocação do Impugnante e DD... à Ilha da Madeira no mês de agosto de 2010 prendeu-se com a realização de uma auditoria a uma empresa na qual um cliente da impugnante detém uma pequena participação, com vista à aquisição por parte desta, da maioria do capital daquela;
D. Os gastos com as demais viagens realizadas pelo Impugnante, mencionadas no ponto 3.1.1.6 do RI, foram indispensáveis para a manutenção de clientes, servindo ainda para a prospeção de mercado e publicidade;
E. Foram desenvolvidos esforços no sentido de cobrar o valor das faturas em dívida à sociedade F...---;
F. Os custos/gastos mencionados no ponto 3.1.1.3.2 do RI correspondem a gastos com pagamento de refeições de potenciais clientes e clientes da empresa;
G. As obras a que se referem as faturas n.º ...66 e ...74, referidas no ponto 3.1.1.9 do RI tiveram lugar e consistiram na substituição do mosaico do chão, remodelação das instalações sanitárias, criação de 2 gabinetes independentes, colocação de teto falso e pintura das instalações;
H. O cheque mencionado no ponto 3.1.2.1 do RI, no valor de 7.525,00€, depositado na conta do Impugnante, é proveniente de um empréstimo familiar, e tal valor nunca se destinou a efetuar o pagamento de qualquer prestação de serviços ao Impugnante;
I. A CO--- era a fornecedora habitual de combustível da sociedade L... Lda., e o valor de 1.000,00€, pago por cheque emitido por aquela à sociedade do Impugnante refere-se, na íntegra, à correção de erro de faturação e a encontro de contras com o referido fornecedor.* Motivação da matéria de facto
Nos termos do n.º 4 do artigo 607.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi art. 2.º, al. e) do CPPT, na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documento ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida, extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.
No que respeita aos factos provados, conforme especificado nos diversos pontos da matéria de facto provada, a decisão da matéria de facto efetuou-se com base na conjugação dos documentos não impugnados (cf. artigo 374.º e 376.º do CC) e informações oficiais constantes dos autos, e ainda na posição assumida pelas partes em juízo, nos seus articulados (na parte em que foi possível obter a admissão por acordo; 574.º, n.º 2, 1ª parte, do CPC).
Foi ainda valorado o depoimento da testemunha AM..., mencionado no R.I. e trabalhador do gabinete de contabilidade do Impugnante há mais de 23 anos. Conjugando o que afirmou com as regras de experiência, foi possível dar como provada a factualidade vertida nos pontos 13 e 15.
Quanto às viagens à Madeira, inexiste qualquer prova documental do alegado e não se explica quantas reuniões houve ou onde foram. Desconhece-se a ligação de DD... à sociedade e afigura-se-nos inverosímil que uma viagem à Madeira em agosto, realizada pelo Impugnante, acompanhado, se tenha destinado ao que vem por si alegado.
Bem assim, quando ao empréstimo que se refere no ponto I dos factos não provados, AA... referiu apenas ter uma ideia dessa situação, mas não está a ver o caso concreto.
No que se refere às obras realizadas no escritório (letra H), o Sr. AA... referiu que foram feitas obras, mas não sabe quando nem o nome de quem fez as obras. Do mesmo modo, a testemunha EE... mostrou-se insegura a responder a tal questão. Não sabe como foram feitas as divisórias, não sabe que material tem o chão, só diz que é lavável. Depois acaba por dizer que é mosaico, mas não se lembra como era antes. Nada referiu quanto ao teto em pladur ou quanto às casas de banho.
Quanto ao facto vertido na letra J note-se que a AT não põe em causa a existência do encontro de contas, acontece que da documentação fornecida pela sociedade do Impugnante, essa diferença ascende a 500,03€, e não ao valor do indicado cheque. Não foi apresentada nenhuma nota de crédito, não se considerando a prova testemunhal idónea a demonstrar o alegado pelo Impugnante.
Quanto aos demais factos não provados, não foi produzida qualquer prova. Efetivamente, nenhuns elementos foram juntos quer permitam afirmar, com certeza, que a viatura com a matrícula XX-XX-XX esteve, durante o ano de 2008 afeta à empresa L... Lda., em regime de aluguer, ou que o combustível gasto pelas familiares do Impugnante foi utilizado em deslocações que efetuaram em viatura própria em serviço de apoio logístico à sociedade L... Lda. (note-se que vivendo uma das filhas do Impugnante em Coimbra, onde a empresa tinha a sua sede e funcionários próprios, mal se compreende quais eram as tarefas que realizava em benefício da sociedade e que implicavam que esta suportasse os gastos com gasóleo que vêm mencionados no RI).
Inexiste também qualquer documento que possibilite ao Tribunal concluir que foram desenvolvidos esforços no sentido de cobrar o valor das faturas em dívida à sociedade F...---, ou que os custos/gastos mencionados no ponto 3.1.1.3.2 do RI correspondem a gastos com pagamento de refeições de potenciais clientes e clientes da empresa.* No mais, considera-se não provada, conclusiva, de direito ou sem relevância para a decisão a proferir, a matéria alegada a que se não fez referência.
É esta, em suma, a motivação que subjaz ao juízo probatório formulado.»
2.2. Apreciando e decidindo
O Recorrente (AA...) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRS e respetivos juros compensatórios, referentes aos períodos de 2007 a 2010, no valor total de €152.888,63, emitidas na sequência de correcções à matéria coletável da sociedade ( L... Lda) por ele detida, decorrente de acção inspectiva externa realizada pela Administração Tributária.
Tendo presente a inclusão da sociedade, no regime de transparência fiscal, regime esse que, como se sabe, se caracteriza por imputar aos sócios de sociedades de profissionais a matéria colectável determinada na esfera das respectivas sociedades, sendo aqueles tributados em sede de IRS, na sentença recorrida efectuou-se uma delimitação do objecto da impugnação, atenta a causa de pedir e o concreto acto de liquidação impugnado.
Inconformada, alega o Recorrente, em síntese, que a sentença incorreu em:
(i) erro de julgamento de facto ao não incluir no probatório o facto constante do artigo 149º da petição inicial, nos termos do qual se refere que “durante a tramitação do pedido de suspeição o senhor funcionário BB... praticou actos e realizou diligências”, como resulta do documento de fls. 130 do PA, cujo aditamento impõe ao tribunal decisão diversa quanto à ilegalidade da actuação administrativa dele decorrente, determinante da violação do dever de imparcialidade e de isenção da administração, e do princípio da justiça e, bem assim, os facto elencados em B., C., e F. da matéria de facto dada como não provada devem ser reconduzidos aos factos provados assentes na prova testemunhal produzida;
(ii) erro de julgamento de direito da sentença recorrida por violação do disposto no artigo 60º da LGT, ao considerar que a AT deu resposta a todas as questões suscitadas pela impugnante em sede de audiência prévia;
(iii) Se a sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que AT logrou provar os factos constitutivos do direito de tributar o recorrente no que respeita às correcções aos custos, já que os mesmos foram indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos nos termos do artigo 23º do CIRC.
Assim, como bem identifica a sentença, o Impugnante, ora Recorrente, foi tributado em sede de IRS, decorrente das correcções realizadas à matéria colectável da sociedade L... Lda, imputadas ao sócio da mesma em sede de IRS, atenta a aplicação do regime de transparência fiscal, previsto no artigo 6º do Código do IRC.
2.2.1. Do erro de julgamento de facto
Decorre da conclusão B) das alegações a pretensão do Recorrente na recondução ao probatório do facto constante do artigo 149º da petição inicial, nos termos do qual se refere que “durante a tramitação do pedido de suspeição o senhor funcionário BB... praticou actos e realizou diligências”, para tal indica, em obediência ao disposto no artigo 640º do CPC, o documento de fls. 130 do PA, como suporte.
Mais se refira, que das conclusões A) a D) das alegações é percetível o objectivo pretendido com o aditamento mencionado, qual seja lograr alterar a decisão do tribunal a quo quanto à ilegalidade da actuação administrativa determinante da ocorrência no procedimento de violação do dever de imparcialidade e de isenção da administração, e do princípio da justiça.
Apreciando o conteúdo de fls. 130 do PA, resulta do mesmo que no dia 09 de junho de 2011 o “funcionário da AT, BB...” juntamente com outro funcionário, assinou a notificação da sociedade L... Lda, na pessoa do seu sócio gerente AA... para apresentação de elementos e esclarecimentos no âmbito da inspecção em curso. No entanto, do item 2. da matéria de facto dada como provada consta que “Em 9 de junho de 2011 foi a sociedade L... Lda notificada, na pessoa do seu sócio gerente, para apresentar os elementos mencionados no doc. de fls. 130 a 131 do p.a. apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido”. Assim sendo confrontado o teor de fls. 130 do PA com aos factos vertidos no item 2. transcrito, não descortinamos o alcance da pretensão do Recorrente ao solicitar a este tribunal ad quem adite ao probatório conteúdo puramente conclusivo, a retirar de facto já constante do probatório. Facto esse (item 2) que reproduz fielmente em factos a extrair do documento (130/131 do PA) e mais o considera integralmente reproduzido, permitindo ao julgador a subsunção jurídica do mesmo de encontro ao alegado em sede de p.i..
Por outras palavras, o Recorrente entende que o documento de fls. 130 do PA impõe uma decisão diversa, mas a ser assim, como resulta do facto supra provado sob o ponto 2. Estamos perante erro de julgamento na subsunção jurídica do seu conteúdo ao não ter o tribunal a quo retirado daquele a ilação da prática de actos e a realização de diligências durante a tramitação do pedido de suspeição subsumíveis ao alegado violação do dever de imparcialidade, o que será objecto de apreciação em sede própria, do erro de julgamento de direito.
Improcede, pois, o aditamento pretendido.
Prosseguindo, e ainda no que tange à decisão proferida quanto à matéria de facto, entende o Recorrente que “… fazendo apelo ao depoimento da testemunha AM... e da testemunha RD..., se verifica que contrariamente ao decidido, estamos perante situações que podem e devem ser qualificadas como custos e, consequentemente, os factos B, C e F dados como não provados, devem passar a provados.” (conclusão CC.).
Tendo o Recorrente cumprido, suficientemente, ainda que apenas parcialmente como veremos, as exigências decorrentes do artigo 640º do CPC relativas à impugnação da decisão relativa à matéria de facto (fls. 115 a 117 das alegações do recurso de fls. 884 a 1012 do processo SITAF), importa, esclarecer se aqueles depoimentos são efectivamente susceptíveis de infirmar o julgamento de facto operado em 1ª instância.
Cumpre atentar, que na decisão sobre a matéria de facto o juiz a quo aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.
É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correcção do juízo crítico sobre as provas produzidas.
Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na apreciação dessas provas.
Como se aponta no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05.05.11, proferido no processo 334/07.3 TBASL, “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.
Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artigos 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.”
Quanto à apreciação pelo tribunal de recurso da prova gravada, como é o caso, “(…) o tribunal de recurso deve reservar a modificação da decisão de facto para os casos em que a mesma seja arbitrária por não se mostrar racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e/ou da experiência que não é razoável a solução da 1ª instância” in acórdão do STA de 27.01.10, proferido no recurso 358/09.
Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada (além do mais) com base em prova gravada, a 2ª instância pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pelo Recorrente como mal ou incorrectamente apreciados, imponham forçosamente, isto é, num juízo de certeza, outra decisão.
In casu, o que o Recorrente pretende é discutir a convicção do julgador que fundamentou aquela decisão nos termos em que considerou os depoimentos, retirando da prova produzida ilações diferentes das que o julgador percepcionou e explicitou na sua fundamentação.
Ora, no caso, a modificação quanto à valoração da prova testemunhal, tal como foi captada pela 1ª instância, só se justifica se, feita a reapreciação, for evidente o erro de análise e valoração que foi efectuada na instância recorrida.
A fim de apreciarmos esta questão, cumpre proceder à audição das gravações dos depoimentos das testemunhas cujos depoimentos foram dissecados e elencados (AM... e RD...) pelo Recorrente nas suas alegações de recurso de modo a aquilatar se efectivamente os depoimentos daqueles assumem, para os efeitos pretendidos, a relevância e ponderação que o Recorrente alega.
Mas de imediato nos deparamos com um obstáculo, o Recorrente faz apelo ao depoimento de AA..., o qual integra o suporte áudio da audiência de prova nos exactos termos e trechos identificados, no entanto nenhum registo respeita a audição da testemunha RD..., aliás do registo da audiência e da respectiva acta, resulta que a mesma apesar de notificada para o efeito, faltou no dia agendado, sendo que e a sua inquirição não foi prescindida pelo mandatário do Impugnante. Mas mais, compulsados os autos na esperança de lograr explicação para alusão nas alegações ao depoimento de RD..., constatamos que a sua inquirição foi “prescindida” por despacho de 08.10.2014 que determinou a notificação das partes para alegarem (vide fls. SITAF 335 a 347), proferido na sequência do silêncio do impugnante perante a informação que a testemunha estaria emigrada nos EUA, ou seja, nunca aquela testemunha no âmbito dos presentes autos prestou depoimento o que por si só impossibilita a sindicância dos factos não provados assentes no seu depoimento.
Concluindo, resta tão só o depoimento de AA... para aferir do erro de julgamento de facto em apreço.
Assim sendo, cumpre revisitar a fundamentação da sentença recorrida neste particular: vejamos o conteúdo dos factos negativos, e respectiva fundamentação, cuja apreciação cumpre a este tribunal ad quem.
Factos não provados a reapreciar:
“B. O combustível gasto pelos familiares do Impugnante foi utilizado em deslocações que efetuaram em viatura própria em serviço de apoio logístico à sociedade L... Lda.;
C. A deslocação do Impugnante e DD... à Ilha da Madeira no mês de agosto de 2010 prendeu-se com a realização de uma auditoria a uma empresa na qual um cliente da impugnante detém uma pequena participação, com vista à aquisição por parte desta, da maioria do capital daquela; (…)
F. Os custos/gastos mencionados no ponto 3.1.1.3.2 do RI correspondem a gastos com pagamento de refeições de potenciais clientes e clientes da empresa;”
Da motivação, dos mesmos:
«Foi ainda valorado o depoimento da testemunha AM..., mencionado no R.I. e trabalhador do gabinete de contabilidade do Impugnante há mais de 23 anos. Conjugando o que afirmou com as regras de experiência, foi possível dar como provada a factualidade vertida nos pontos 13 e 15.
Quanto às viagens à Madeira, inexiste qualquer prova documental do alegado e não se explica quantas reuniões houve ou onde foram. Desconhece-se a ligação de DD... à sociedade e afigura-se-nos inverosímil que uma viagem à Madeira em agosto, realizada pelo Impugnante, acompanhado, se tenha destinado ao que vem por si alegado.
(…) Quanto aos demais factos não provados, não foi produzida qualquer prova. Efetivamente, nenhuns elementos foram juntos que permitam afirmar, com certeza, que (…) o combustível gasto pelas familiares do Impugnante foi utilizado em deslocações que efetuaram em viatura própria em serviço de apoio logístico à sociedade L... Lda. (note-se que vivendo uma das filhas do Impugnante em Coimbra, onde a empresa tinha a sua sede e funcionários próprios, mal se compreende quais eram as tarefas que realizava em benefício da sociedade e que implicavam que esta suportasse os gastos com gasóleo que vêm mencionados no RI).
Inexiste também qualquer documento que possibilite ao Tribunal concluir que foram (…) que os custos/gastos mencionados no ponto 3.1.1.3.2 do RI correspondem a gastos com pagamento de refeições de potenciais clientes e clientes da empresa.»
Que dizer.
Ora, posto isto cumpre ouvir o depoimento da testemunha indicada (AA...) e procedendo-se à reanálise, nesta instância, somos que a mesma referiu expressamente que em relação aos custos com combustíveis suportados pelo gabinete e relativos às filhas do impugnante (item 13. do probatório), são justificados pelo facto de as mesmas, apesar de não serem funcionárias do gabinete, colaborarem pontualmente na realização de tarefas, deslocações às empresas, a T… que se encontrava em Lisboa trazia a documentação da cliente SI--- e, a I… que estava por Coimbra era solicitada para prestar serviço de apoio, utilizando viatura própria; a viagem à Madeira foi para fazer uma auditoria, mas que não foi cobrada ao cliente, trata-se do Gurpo P..., uma SGPS com uma pequena participação de capital numa empresa sediada na Madeira “DS---”, que tendo sido ponderado pelo cliente P... aumentar a sua participação, para tal foi solicitado ao gabinete uma auditoria para aferir da viabilidade do negócio, a deslocação teve esse fim. O Sr. AA... entendeu que não seria benéfico para o grupo e a operação não se veio a realizar, mas atenta a dimensão do cliente e a perspectiva de mais uma empresa acrescer ao leque das empresas que integram o Grupo P... e mais um cliente, não foi cobrado o serviço respeitante a deslocação á Madeira, no âmbito de uma dinâmica de mercado e relação com o cliente.
Apesar de termos o depoimento da testemunha como coerente e de valorar por o mesmo demonstrar conhecimento dos factos, estamos cientes que esse conhecimento lhe advém, como não poderia deixar de ser da qualidade de funcionário da sociedade de contabilidade há mais de 23 anos, pelo com toda a certeza a contabilidade da sociedade L... Lda não lhe era estranha nessa qualidade, mas tal posição abala a credibilidade e veracidade das explicações que aponta para os custo em questão, nomeadamente “combustível com terceiros” e “viagem á Madeira”, se as teses avançadas se mostram como coerentes e viáveis no âmbito da estrutura e gestão de uma sociedade de contabilidade, não consegue este tribunal ad quem, ultrapassar as dificuldades apontadas pelo tribunal a quo, a inexistência de qualquer prova documental. Vejamos, e meramente a título de exemplo, impunha-se que o depoimento da testemunha encontrasse correspondência em: troca de correspondência com clientes (fax, mail) a dar indicação de que seria a T… (filha do impugnante) que levantaria os elementos necessários à elaboração da contabilidade; o depoimento de funcionários das empresas clientes que atestassem a deslocação das filhas dos Impugnantes como alegado; e, porque não o próprio depoimentos da T… e I… que poderiam elucidar o tribunal do quando e modum da colaboração alegada; correspondência ou qualquer documentação inerente ao “objectivo profissional da viagem a madeira”, se efectivamente o foi por motivos que não de lazer foram recolhidos elementos e estabelecidas reuniões durante a deslocação e posteriormente foi comunicado por escrito ou pessoalmente o resultado da “auditoria” aos responsáveis do grupo P..., o depoimento de alguém do Grupo ou da empresa auditada impunha-se perante a total ausência de qualquer documento de suporte que aponte para a natureza da viagem como profissional. A tudo isto, acresce, utilizando a motivação da 1ª instância o desconhecer-se “… a ligação de DD... à sociedade e afigura-se-nos inverosímil que uma viagem à Madeira em agosto, realizada pelo Impugnante, acompanhado, se tenha destinado ao que vem por si alegado”.
E, no que tange ao facto dado como não provado no item F., a testemunha AA... referiu tão só a necessidade de realização de reuniões com os clientes e da cordialidade que se impunha no pagamento de refeições aos mesmos, no entanto não concretizou quais os clientes, restaurantes, acrescer que a prova credível de tal situação, atenta a sua regularidade conforme espelha o RI, seria de prova acessível mediante apresentação como testemunhas, possíveis clientes ou algum funcionário da restauração de Coimbra que atestasse o alegado. Ficou este tribunal convicto, a semelhança do tribunal a quo, apoiado nos elementos do RI que estaríamos perante refeições pagas aos colaboradores do gabinete quando aqueles já usufruíam de subsídio de refeição.
Por todo o exposto, a apontada factualidade deverá manter-se nos exactos termos que foi considerada, qual seja como não provada, improcedendo o recurso in totum neste segmento (erro de julgamento de facto).
2.2.2. Da violação do dever de imparcialidade, de isenção da administração da justiça
Estabilizada a matéria de facto, importa agora averiguar se o tribunal a quo incorreu nos erros de julgamento que lhe são imputados pelo Impugnante/recorrente.
Na matéria das suas conclusões A. a D., para além do mais tratado no ponto 2.2.1., parece pretender o Recorrente que este Tribunal ad quem proceda a um reexame da matéria de facto tal como foi fixada na matéria do probatório da sentença recorrida, contudo cristalizada que se mostra a matéria de facto, não se vislumbra onde possa residir eventual contradição entre os factos dados como provados e a decisão de não reconhecer a ocorrência de ilegalidade da actuação administrativa determinante da violação do dever de imparcialidade e de isenção da administração, e do princípio da justiça, se bem que alcançamos a pretensão do Recorrente em afirmar que foram praticados actos depois de ter apresentado o requerimento de suspeição e não foram daí retiradas as devidas ilações jurídicas.
Em suma, alega, o Recorrente, que foram praticados no procedimento inspectivo actos pelo funcionário BB... sobre o qual impendia incidente de suspeição (vide item 2. da matéria de facto provada), actos, esses, que entende serem feridos de anulabilidade, nos termos do artigo 51º do Código de Procedimento Administrativo (Anterior redacção do CPA), por violação do dever de imparcialidade, de isenção da administração e da justiça.
A propósito desta questão, o tribunal a quo, na sentença recorrida, considerou em sede de fundamentação de direito, que:
«(…) esta questão foi apreciada no Proc. n.º 524/12.7BECBR, em sentido que merece a nossa integral concordância.
Efetivamente, conforme decorre dos factos provados, o visado pedido de suspeição foi indeferido, tendo tal indeferimento sido mantido por decisão proferida no âmbito do recurso hierárquico que a sociedade inspecionada havia entretanto deduzido, muito anterior à elaboração do projeto do relatório de inspeção.
No Acórdão proferido no processo supra mencionado consignou-se:
A propósito desta questão, a sentença ponderou nos seguintes termos:
“(...) conforme decorre dos factos provados sob os pontos 2. e 3. o visado pedido de suspeição foi indeferido, tendo tal indeferimento sido mantido por decisão proferida no âmbito do recurso hierárquico que a Recorrente havia entretanto deduzido, muito anterior à elaboração do projeto do relatório de inspeção.
Assim, ainda que se aventasse que o funcionário em causa não poderia ter praticado quaisquer atos de inspeção enquanto não fosse decidido o requerimento de suspeição que sobre si impendia, o que não se concede, é certo que irregularidades sempre ficariam sanadas com o caso resolvido decorrente da decisão de indeferimento de tal pedido.
Não obstante, é certo que mesmo que aplicássemos as normas previstas no Código de Procedimento Administrativo, apenas se fosse reconhecida a suspeição é que o funcionário declarado suspeito deveria suspender a sua atividade no procedimento. Na verdade, o artigo 50.º, n.º 3 do CPA prevê que “reconhecida procedência ao pedido [de escusa ou suspeição], observar-se-á o disposto nos artigos 46.º e 47.º”, sendo no artigo 46.º do CPA que se prevê a suspensão da atividade do agente no procedimento.
Logo, uma vez que a Lei prevê que em casos de arguição de suspeição, apenas quando tal pedido seja procedente é que o suspeito deverá suspender a sua atividade no procedimento e ser substituído por outrem, considerando que o visado pedido foi improcedente, não se verifica o apontado vício.”
Em vista da factualidade considerada provada e do regime jurídico da suspeição previsto no CPA, aplicável ex vi artigo 2º, alínea c) da Lei Geral Tributária (LGT), temos de concordar com o assim decidido, não assistindo razão à Recorrente quando sustenta que foram praticados ilegalmente pelo Sr. Inspetor a quem opôs suspeição atos instrutórios na pendência da apreciação do pedido pelo competente superior hierárquico do agente.
Com efeito, relativamente ao pedido de suspeição, estabelece o nº 3 do artigo 50º do CPA que “Reconhecida procedência ao pedido, observar-se-á o disposto nos artigos 46º e 47º”.
Em anotação a esse preceito, escrevem Santos Botelho, Pires Esteves e Cândido Pinho, in “Código do Procedimento Administrativo – Anotado e Comentado”, Almedina, 5ª edição, 2002, pág. 258: “Os termos em que está redigido o n.º 3 inculcam que a suspensão da atividade só ocorre com a substituição, ao contrário do que sucede com a arguição do impedimento. Obtida a dispensa e deferido o pedido de suspeição, haverá lugar à substituição nos moldes em que se desenham no art. 47.º. Enquanto ela não ocorrer o visado continuará a tomar as medidas inadiáveis em casos de urgência e perigo (art.º 46.º, n.º 2)”.
Ou seja, a Lei prevê que em casos de arguição de suspeição, apenas quando tal pedido seja procedente é que o suspeito terá de suspender a sua atividade no procedimento e ser substituído por outrem.
Transpondo para os autos a interpretação doutrinária daqueles insignes anotadores, que se acolhe, concluímos, assim, como no supra citado Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no Processo nº 00560/12.3BECBR, onde esta mesma questão referente à prática de atos na pendência de incidente de suspeição também foi colocada pela Recorrente, em termos coincidentes com os do presente recurso, no sentido de que “na pendência da competente decisão no subprocedimento de suspeição, o Sr. Inspector visado estava legitimado (mesmo obrigado funcionalmente) a praticar atos instrutórios no procedimento tributário de liquidação, não tendo ocorrido violação de qualquer preceito constitucional ou legal em matéria de imparcialidade que inquine a legalidade do acto de liquidação, como sustenta a Recorrente.”
Termos em que improcede o recurso por este fundamento.”
Deste modo, e inexistindo motivos para discordar da decisão assim sustentada, improcede também, nos presentes autos, o apontado vício de violação do dever de imparcialidade, de isenção da administração e da justiça.» (fim de transcrição)
Vejamos:
O princípio da imparcialidade constitui, claramente, um limite interno à discricionariedade, obrigando a Administração a não tomar partido ou beneficiar uma parte em prejuízo de outra, antes devendo nortear a sua actuação segundo o ordenamento jurídico e com a finalidade da prossecução do interesse público. Com consagração no artigo 266.º n.º 2 da CRP, este preceito determina que:
“1. A Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos.
2. Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem atuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.”.
Por sua vez, o artigo 9º, do antigo CPA, impõe que a Administração Pública trate “de forma imparcial aqueles que com ela entrem em relação, designadamente, considerando com objetividade todos e apenas os interesses relevantes no contexto decisório e adotando as soluções organizatórias e procedimentais indispensáveis à preservação da isenção administrativa e à confiança nessa isenção”.
O acatamento deste princípio é garantido através de determinados mecanismos, previstos nos artigos 44º e seguintes do antigo CPA (actual 69º e ss.).
Em acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 27.04.2016, proferido no processo n.º 3/15.0YFLSB.S1, ponderou-se que o «princípio da imparcialidade postula que a Administração dispense um tratamento equitativo a todos que com ela lidam, desdobrando-se nas garantias de imparcialidade no procedimento e na própria decisão, campo em que se lhe impõe o dever de ponderar todos os interesses públicos secundários e interesses privados legítimos».
E prosseguindo, assevera-se, que a dimensão negativa do princípio «comporta os casos de impedimento (taxativamente previstos no art.º 44.º, n.º 1, do CPA, em que a lei impõe a substituição do órgão ou agente competente por outro) e as situações de suspeição (art.º 48º, nº 1, do mesmo diploma), que são exemplificativas da cláusula geral referida no corpo do artigo – quando ocorra circunstância pela qual se possa razoavelmente suspeitar da isenção ou da retidão da conduta do titular do órgão ou agente –, em que a substituição do órgão ou agente não é automática, podendo, todavia, ocorrer se o mesmo pedir escusa (dispensa) de participar no procedimento ou o particular opuser uma suspeição desse agente, pedindo a sua substituição por outro».
E aclarou-se que «nas situações de suspeição, a lei não proíbe a intervenção do titular do órgão ou agente, sendo a questão decidida por outro órgão da administração, que conheça do carácter daquele que vai agir pela administração e os interesses em causa no procedimento. Não tendo sido reconhecida administrativamente a sua falta de isenção ou retidão, a invalidação judicial só deverá ocorrer se o ato praticado ou o procedimento em que ele se formou evidenciarem (mormente, ao nível da imparcialidade e da proporcionalidade) que a decisão foi tomada por esses motivos».
Os motivos de suspeição pressupõem seriedade e gravidade adequadas a gerar dúvidas sobre a imparcialidade da intervenção no acto do órgão ou do seu agente, pelo que só poderão ser aceites quando assumam tal natureza e devem ser encarados na dupla perspetiva da imparcialidade subjetiva e da imparcialidade objetiva e a substituição do órgão ou agente, devido a suspeição, tem que ser declarada a pedido do próprio [escusa ou dispensa] ou a requerimento do particular.
A imparcialidade subjectiva, que constitui o primeiro dever do agente como garantia da prossecução do bem público, há de, por isso, presumir-se até prova em contrário, exigindo-se para a escusa que sejam alegados e se demonstrem factos ou circunstâncias que permitam expressar e revelar exteriormente, em sinais objetivos, a ocorrência de circunstâncias no foro do agente da administração.
Por outro lado, para além dos casos de impedimento taxativamente enunciados na lei (citado artigo 44º antigo CPA), os motivos que ponham em causa a imparcialidade objetiva do agente deverão revelar-se em situações em que a confluência de interesses ou circunstâncias pessoais do mesmo não permitam garantir a sua imparcialidade, por serem de tal modo graves que a projeção externa dessa imparcialidade suscita reparos no público em geral e, particularmente, nos afetados diretos pela sua intervenção.
Na garantia da imparcialidade objetiva, sobreleva a compreensão externa sobre a aparência de correção da atuação da Administração.
Assim, esta garantia, que, mais do “ser”, releva do “parecer”, apenas pode ser afetada, não pela impressão subjetiva do destinatário da atuação quanto ao risco de algum prejuízo ou preconceito existente contra si, mas, antes, por motivos relevantes, que, pelo lado também de um homem médio, objetivamente, possa ser encarado com desconfiança, por poder ser visto, externamente, como suscetível de afetar, na aparência, a garantia da boa atuação da Administração.
Mas a gravidade e a seriedade desse conflito de interesses terão que surgir realçadas nas concretas razões alegadas pelo interessado visado pelo acto, de molde a suscitar dúvidas ou apreensões quanto à existência de algum prejuízo ou conflito de interesses do agente sobre a matéria da causa ou sobre a posição do destinatário da decisão.
Munidos destes considerado e do vertido na sentença sob recurso (vide transcrição supra), apoiada na jurisprudência deste Tribunal Central Administrativo Norte [acórdãos de 18.06.2020 e 29.09.2016, proferidos nos processos 524/12.7BEBCR e 560/12.3BEBCR, respectivamente] emanada em processos apresentados pela L... Lda, assentes no mesmo procedimento inspectivo e na mesma suspeição levantada ao inspector tributário em questão, que sufragamos, resta apenas acrescentar que o Recorrente não alega qualquer facto, razão ou circunstância concreta tendente a demonstrar que a intervenção pontual ocorrida e descrita sob o item 2. do probatório, acto esse praticado quando já havia sido apresentado o pedido de suspeição, foi enformada por qualquer convicção pré-determinada ou por outro interesse que não fosse o de instruir o procedimento em busca da verdade material e princípio da justiça que enfermam o procedimento inspectivo tributário (aquele acto cingiu-se a uma mera notificação para apresentação de elementos, em que participou o funcionário da administração sujeito ao incidente de suspeição acompanhado de um outro funcionário).
Não ocorre, por conseguinte, a invocada violação do princípio da imparcialidade, improcedendo, este primeiro segmento do recurso do Recorrente.
2.2.3. Da violação do princípio de participação
Insurge-se, depois, o Recorrente contra a sentença recorrida que concluiu não ter havido violação do princípio da participação no procedimento tributário.
Argumenta o Recorrente que na sequência da audição prévia sobre o projecto de conclusões do relatório a Administração “está obrigada a ponderar os novos argumentos que eventualmente tenham sido aduzidos pelo contribuinte…” (conclusão E.) se “a resposta administrativa não tem directamente aptidão material ou adequação substancial ou compreensiva relação ou nexo argumentativo com a questão suscitada em audiência prévia, aflorando questão diversa, tal resulta na violação do disposto no artigo 60.º, n.º 7, da LGT.” (conclusão G.)
A propósito da alegada violação do direito de participação, a sentença recorrida ponderou o seguinte:
«Sustenta ainda o Impugnante, a propósito da realização de diligências no decurso do pedido de suspeição que apresentou, que invocou tal questão em sede de exercício do direito de audição, sem que os elementos que invocou tenham sido tidos em conta na decisão final, o que configura, no seu entender, violação do seu direito de participação no procedimento.
A CRP determina que “o processamento da atividade administrativa será objeto de lei especial, que assegurará (...) a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito” – Art. 267.º, n.º 5 – assim se reconhecendo o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da administração que lhes disserem respeito.”
O Código do Procedimento Administrativo (CPA) previa, logo no art. 8.º da redação em vigor à data dos factos, que “os órgãos da Administração Pública devem assegurar a participação dos particulares (...) na formação das decisões que lhes disserem respeito, designadamente através da respetiva audiência”, nos termos dos art. 100.º e seguintes do mesmo Código. No mesmo sentido, dispõe o art. 60.º, n.º 1, da LGT que a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, através do direito de audição antes da liquidação, bem como antes da conclusão do relatório de inspeção tributária – cfr. alíneas a) e e).
Nos termos do art. 100.º do CPA, “concluída a instrução, e salvo o disposto no artigo 103.º, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta”, podendo o órgão instrutor decidir, em cada caso, se a audiência dos interessados é escrita ou oral.
Para tanto, deve o administrado ser notificado o projeto de decisão e sua fundamentação (art. 60.º, n.º 5 da LGT), embora o CPA vá um pouco mais longe, ao exigir que da notificação ao administrado constem as horas e o local onde o processo poderá ser consultado.
O dever de associação do interessado à decisão a proferir, enquanto manifestação do princípio do contraditório, pretende assegurar uma discussão plena do assunto em análise através de um procedimento imparcial, implicando a necessidade de confrontar os critérios da administração com os do particular.
O exercício deste direito constitui, assim, uma importante manifestação do princípio do contraditório e uma sólida garantia de defesa dos direitos do administrado, sendo reconhecido pela doutrina e pela jurisprudência como um princípio estruturante da atividade administrativa cuja violação ou incorreta realização se traduz numa violação de uma formalidade que, em princípio, é determinante da ilegalidade do próprio ato.
Nesta senda, o já mencionado art. 60.º da LGT prevê, no seu n.º 7, que «os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão».
Conforme melhor resulta da fundamentação de facto, perscrutando os teores dos relatórios finais de inspeção, constata-se que, no caso sub judice, a AT se pronunciou sobre os elementos novos suscitados pelo contribuinte, inclusivamente sobre a mencionada questão da prática de atos de procedimento na pendência de processo por suspeição. É certo que a AT se limitou a consignar que todas as correções propostas foram de forma objetiva e imparcial com enquadramento legal devidamente fundamentado e resultam de procedimento inspetivo efetuado á sociedade L... Lda de que é sócio-gerente e que o contribuinte teve conhecimento dos procedimentos inspetivos á referida sociedade e das conclusões resultantes da mesma, através dos documentos que assinou ou de outros lhe foram remetidos pela administração tributária, via postal. No entanto, isto não deixa de ser uma resposta á questão suscitada.
Conclui-se, portanto, que não ocorre o vício em análise.» (fim de transcrição)
Vejamos.
Em sede conclusões, o Recorrente não concretiza qual o elemento(s) que não foi tido(s) em consideração em sede de audição, no entanto se nos concentrarmos no texto das alegações, decorre destas que a revolta assenta em ter suscitado, no exercício do direito de audiência prévia sobre o projecto de conclusões do relatório, a questão da suspeição por imparcialidade do Sr. Inspector BB... nos termos enunciados (cfr. ponto 6. dos factos provados supra) e, sobre essa questão não foi emitida qualquer pronúncia no relatório final de inspecção (cfr. ponto 8 do RI, item 9. do probatório). O relatório final, limitou-se a emitir pronúncia sobre as questões suscitadas na audição prévia “com implicações fiscais no apuramento do imposto”.
In casu, efectivamente a pronúncia da AT absteve-se da pronúncia sobre a suspeição que o sujeito passivo em sede de audiência prévia suscitara, mas assim foi e actuação diferente não lhe era exigida, porquanto, à data de 30 de outubro de 2012, em que foi elaborado o relatório final de inspecção (cfr. ponto 7. dos factos provados supra), já o incidente de suspeição dirigido ao superior administrativo fora objecto de apreciação expressa, decisão essa no sentido da não verificação da suspeição oposta ao Sr. Inspector BB..., ou seja, a 14 de outubro de 2011 foi proferida decisão de indeferimento do Sr. Subdirector-Geral, em sede de recurso hierárquico, facto que decorre da matéria de facto assente (cfr. ponto 3. dos factos provados supra).
Atento o exposto, acompanhado a decisão sob recurso e, bem assim, o discurso dos acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte, proferidos nos Processo nº 560/12.3BECBR e 524/12.7BEBCR anteriormente citados, nos quais a presente questão de alegada violação do princípio da participação no procedimento tributário foi colocada nos mesmos termos, perece a tese do Recorrente de que o relatório final de inspecção omitiu pronúncia sobre elementos novos suscitados em sede de audição prévia, pois que “os elementos novos que avoca” consubstanciam questão que já havia sido objecto de pronúncia expressa por parte da AT, o que por si retira a obrigatoriedade de pronúncia sobre a mesma. O que a Recorrente qualifica de elementos novos consubstancia questão já tratada, por decisão definitiva proferida no âmbito do incidente de suspeição, a qual foi levada ao seu conhecimento antes da data (22.05.2012) em que exerceu o direito de audiência prévia sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção.
Termos em que o recurso improcede por este fundamento.
2.2.4. Das correcções aos custos declarados
Por último, cumpre apreciar e decidir do erro de julgamento de direito, que discorre das conclusões H. a BB., as quais se bem percecionamos os argumentos apresentados, se reconduz a afirmação de que recaindo sobre AT o ónus da prova dos requisitos legitimadores da sua actuação e a fundada demonstração da factualidade que alega, a conclusão alcançada pelo Tribunal é contraditória com as próprias decorrências do ónus da prova.
Vejamos o que nesta sede foi considerado pelo tribunal a quo:
«Alega o Impugnante que, no que respeita às correções aos custos, a AT incorreu em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, já que os mesmos foram indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos.
Mais afirma que não foram realizadas pela AT todas as diligências essenciais à descoberta da verdade material, tendo assim sido violado o princípio do inquisitório.
Foram os seguintes os custos que a AT considerou estarem indevidamente registados:
a) Amortizações/depreciações relacionadas com a viatura matrícula XX-XX-XX;
b) Pagamentos efetuados a VC...;
c) Custos/gastos com deslocações de pessoal, que englobam multa de trânsito e encargos com refeições no Funchal e em Coimbra;
d) Custos/gastos com refeições registados em “outros custos/gastos com pessoal”;
e) Encargos com deslocações de pessoal – ajudas de custo, kms e portagens (apenas no que se refere à sua qualificação, e não quanto à sua natureza de gastos dedutíveis);
f) Encargos com combustíveis suportados com terceiros;
g) Outros custos/gastos indevidos, entre os quais a renda de um apartamento para habitação;
h) Provisões/perdas por imparidade em créditos;
i) Custos/gastos suportados por faturas de favor.
No que para o caso dos autos releva, dispunha o artigo 23.º do Código do IRC (CIRC), convocado pela AT, que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Sobre a questão da indispensabilidade dos custos explanou-se, de forma bastante clara e completa, na decisão proferida no Proc. n.º 529/12...., em que se discutiu a legalidade das liquidações de IVA e juros compensatórios dos anos de 2008, 2009 e 2010 efetuadas na sequência do procedimento inspetivo também aqui em causa:
“Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a atividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se sempre que – por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas coletivas – as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respetivo escopo societário e, em especial, desde que se relacionem com a obtenção de lucro, ainda que de forma indireta ou mediata.
«O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica-empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à AT atuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a AT duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respetivo escopo societário», como se decidiu no acórdão do STA de 29.3.2006, recurso n.º 1236/05.
Vigorando no nosso ordenamento jurídico o princípio constitucional segundo o qual as empresas devem ser fundamentalmente tributadas de acordo com o seu lucro real, por regra, têm relevância fiscal todos os encargos suportados pelas sociedades na prossecução dos seus objetivos estatutários.
No entanto, esta regra comporta exceções. Conforme se refere no douto Acórdão do TCA Sul de 27/11/2012, proferido no recurso n.º 05371/12, que aqui se acompanha «Num sistema como o nosso, em que as regras e princípios da contabilidade funcionam como um prius em relação à regulação fiscal do balanço económico da empresa, é forçoso que a lei fiscal introduza no resultado contabilístico pontuais correções, por forma a acautelar certos interesses fiscais autónomos a que este é alheio.36
A noção de custo fiscal é porventura a que mais diverge da sua homóloga contabilística, existindo vários tipos de encargos que, sendo normalmente reconhecidos para efeitos da contabilidade, não são admitidos na modelação do resultado fiscal.
Ainda que de uma forma limitada, é possível que certos custos, efetivamente suportados pela empresa, não assumam - apesar disso - o relevo fiscal correspondente. Todavia, sempre estes casos excecionais hão-de estar previstos na lei, sob pena de intolerável ofensa ao princípio da legalidade. De facto, as normas de determinação da matéria coletável que desenvolvem as regras de incidência - como claramente sucede com as que recortam a noção de custo fiscal - modelam de forma direta o resultado fiscal, pelo que onde a lei não preveja expressamente desvios ao princípio da relevância dos custos, não podem eles deixar de ser fiscalmente aceites. Note-se, aliás, que, neste domínio, o recurso à analogia aparece vedado, quer por força do princípio da legalidade - que reserva à lei formal a definição dos elementos essenciais da vida do imposto -, quer por as normas excecionais - como são as que recusam a relevância fiscal de certos custos - não poderem ser objeto de analogia, nos termos do art. 11º do Código Civil.
De acordo com a formulação do art. 23º do CIRC, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Muito embora a indispensabilidade do custo constitua um conceito indeterminado, que carece de preenchimento, a verdade é que aí o poder da Administração é rigorosamente vinculado: não lhe assiste qualquer margem de livre apreciação, nem lhe cabe formular juízos de oportunidade. Da mesma forma, não está em causa qualquer especial saber técnico, juízo de mediação ou valoração pessoal. Trata-se antes de um juízo de tipo cognoscitivo - rigorosamente controlável pelo tribunal - o qual se há-de basear exclusivamente no quadro factual que consta do procedimento.
É exatamente por ser assim que o art. 23º do CIRC não pode ser usado como mecanismo de controlo da validade, consoante a correspondente rentabilidade, dos atos de gestão das empresas, pois que, num ordenamento jurídico que reconheça expressamente a liberdade de iniciativa económica e o direito de propriedade privada, a bondade das opções empresariais não pode ser sindicada pela Administração, a menos que sobre elas recaia a suspeita de que são ilegais.
Por outro lado, a indispensabilidade do custo não pode aferir-se nem função da sua aptidão para gerar, de imediato, a realização de um ganho, nem em função da sua importância para a capacidade de subsistência da empresa. Basta aliás ter em conta que muitos dos exemplos de custos fiscalmente aceites fornecidos pelo legislador não determinam a obtenção direta de proveito algum, nem se podem considerar vitais para a manutenção da fonte produtora (por exemplo, as despesas com regimes complementares de segurança social ou os encargos suportados com diferenças de câmbio).
Na verdade, o corpo do n.º 1 do art. 23º do CIRC apenas permite a desconsideração fiscal dos custos extra-empresariais, isto é, daqueles que não apresentam qualquer afinidade com a atividade da empresa, como os encargos com despesas privadas dos sócios ou com terceiros, estranhos à empresa. A sua aplicação para desconsiderar fiscalmente um custo efetivamente suportado está, portanto, circunscrita às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiro.
Acresce dizer, acompanhando o Acórdão do TCA Sul de 20/11/2012, proferido no recurso n.º 03884/10, que «da necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, resulta claro que a lei só contempla os encargos que sejam determinantes para aquele fim. Sem embargo da relevância assumida pela realidade jurídico-económica subjacente às normas fiscais, a lei exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos. Mas como deve aferir -se o conceito de indispensabilidade?
Aceitando-se que estamos perante um conceito vago necessitado de preenchimento (cfr, o ac. do STA, de 23/9/98, AD 452/453, p. 1057) e aceitando-se que não estamos, quanto a tal preenchimento, perante qualquer poder discricionário (em termos de discricionariedade técnica) por parte da AT, importa, então, atentar nos termos em que a lei enquadra tal conceito.
Ora, como se disse, o art. 23º nº 1 do CIRC dispunha que “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
(...)”.
Fazendo apelo ao Estudo de Tomás de Castro Tavares (Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Coletivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in CTF, nº 396, págs. 7 a 177) e confrontando as três interpretações possíveis ali enunciadas em termos da interpretação da regra constante do art. 23º do CIRC (indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade, ou com o significado de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário) diremos, como aponta o autor, parecer evidente que da noção legal de custo fornecida pelo art. 23º do CIRC não resulta que a AT possa pôr em causa o princípio da liberdade da gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles de que decorram, diretamente, proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa.
A indispensabilidade a que se refere o art. 23º do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, direta ou indiretamente, à obtenção de lucros.
A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspetiva económico-empresarial, por preenchimento direto ou indireto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro.»
(...)
«Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os atos abstratamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente lógica e económica da causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a atividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os atos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.
(...)
A indispensabilidade deve assim ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na atividade societária, o qual, por natureza, não deve ser sindicado pelo Direito Fiscal, que se não deve imiscuir, muito menos valorar as decisões empresariais do contribuinte. Só esta conceção está de acordo com os princípios de liberdade de gestão empresarial e, ao mesmo tempo, respeita interesses específicos do direito fiscal (que estão na base da limitação expressa que é feita à dedutibilidade de certos encargos).
Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a atividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que – por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas coletivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respetivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indireta ou mediata”».
(...)
Nesta sequência, em função do que fica exposto, é ponto assente que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afeto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da atividade económica, em termos de adequação económica do ato à finalidade da obtenção maximizada de resultados.
Assim sendo, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita corretamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada, mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.
Tal significa que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.».
A sociedade L... Lda. deduziu ainda impugnação das liquidações de IRC dos anos de 2009 e 2010, que correu termos neste Tribunal sob o n.º de processo 560/12...., tendo invocado a desconsideração indevida de custos/gastos, tal como faz o Impugnante nos presentes autos. Embora não exista identidade de sujeitos, sendo o objeto dos presentes autos diverso do daqueles, importa acolher, aqui, por força da autoridade de caso julgado (v. sobre a autoridade do caso julgado, o Ac. do TRP de 11-10-2018, proferido no Proc. n.º 23201/17.8T8PRT.P1), o entendimento ali firmado relativamente às questões de facto e de direito, como a presente, já apreciadas.
Ficou plasmado na sentença proferida naqueles autos:
“Tecidas estas considerações vejamos se os controversos custos se encontram devidamente justificados e/ou documentados.
Considerando a prova feita nos autos e tendo em conta a prova documental constante dos mesmos no que se refere a comprovação dos custos consideramos, esquematicamente que:
a) Quanto aos montantes pagos ao Sr. VC... - a prova documental existente e que consta a fls. 246 a 248 do PA e insuficiente, uma vez que se tratando de serviços prestados e pagos a terceiro, deveria este ter emitido o competente recibo ou, pelo menos, faturado os seus serviços;
b) No que se refere à multa aplicada ao funcionário AA... - a prova documental apresentada conjugada com a prova testemunhal aqui ouvida e suficiente para que se conclua que a mesma deva constar como despesa contabilística. Porém, não constitui encargo dedutível para efeitos fiscais (cf. al. d) do n.º 1 do art.º 45.º do CIRC) e é esse o interesse da presente questão, pelo que apesar da referida imprecisão, a mesma não tem consequências para os atos recorridos;
c) No que diz respeito as despesas com refeições - a Impugnante limitou-se a formular juízos conclusivos quanto a um destino das mesmas, pelo que o Tribunal dai não pode formular qualquer juízo;
d) Relativamente a viagem a ilha da Madeira, a prova documental trazida aos autos, demonstra que as faturas emitidas estão em nome do sócio-gerente e não da Impugnada (cf. fls. 373 a 375 do PA), pelo que o teor dos mesmo Indiciam tratar-se de uma despesa pessoal assumida por aquele enquanto tal e, posteriormente, inserida na contabilidade da empresa. Por isso, não se encontra devidamente justificada a sua proveniência;
e) Acerca dos mapas de despesas incluindo portagens e do cartão repsol - aqui afigura-se-nos que a única prova documental possível é a que consta dos respetivos mapas, sendo que a Impugnante outra exigência documental não poderia ser feita. Assim, os referidos mapas de despesa têm um tal detalhe que os tornam passíveis de verificação e encontram-se assinados quer pela Impugnante quer pelo destinatário dos mesmos (cf. fls. 250 a 301 dos autos), pelo que, a nosso ver, tais despesas se encontram devidamente justificadas pelo que terão que ser assumidas como custos. Também o mesmo se diga das despesas tidas com combustível com o aludido cartão.
f) Encargos com combustíveis pagos a terceiros - relativamente aos custos tidos com o pagamento de combustíveis a terceiros, não se encontra qualquer prova documental idónea que a ateste, pelo que não se podem considerar tais custos como devidamente documentados;
g) Casa de habitação - se e certo que ficou demonstrado nos presentes autos que o socio gerente usava a sua casa de habitação para fins profissionais, a verdade e que a prova documental junta aos autos, nomeadamente o contrato de arrendamento, demonstram que a mesma serve uma utilidade não profissional sendo que, no entanto, está firmado em nome da sociedade ora Impugnante (cf. fls. 348 a 349 dos autos). No entanto, não resultou prova suficiente no sentido de se poder dizer que tal circunstância é suficiente para demonstrar a indispensabilidade do respetivo custo, sendo que tal se toma ainda mais difícil quando a Impugnante tem sede noutro local (cf. fls. 1 do PA). Posto isto, tal custo não indispensável e foi bem desconsiderado;
h) Crédito incobráveis - no que diz respeito aos créditos incobráveis, é um facto que inexiste prova documental que ateste a sua impossibilidade de cobrança, conforme consta dos documentos a fls. 317 a 318 dos autos.
Deste modo se conclui que unicamente as despesas referidas na supra referida alínea e) é que deveriam ter sido consideradas para efeitos de IRC.
Por isso, atento o princípio da divisibilidade do ato tributário, terá que proceder a presente impugnação na parte em que na mesma é dada razão à Impugnante, ou seja quanto aos enunciados (...)”.
Tal decisão viria a ser mantida por Acórdão do TCAN de 29-09-2016, exceto no que se refere à dedutibilidade das rendas com o locado habitacional. Relativamente a esta questão, ficou plasmado no dito Acórdão:
“Por último, não se conforma a Recorrente com o decidido na sentença quanto à falta do requisito de indispensabilidade para aceitação como custo fiscal das despesas incorridas com o locado habitacional. E isso porque a factualidade aportada ao probatório não permite extrair tal conclusão.
A propósito desta questão, a sentença ponderou o seguinte: «Considerando a prova feita nos autos e tendo em conta a prova documental constante dos mesmos no que se refere á comprovação dos custos consideramos, esquematicamente que: (...)
g) Casa de habitação - se é certo que ficou demonstrado nos presentes autos que o sócio gerente usava a sua casa de habitação para fins profissionais, a verdade é que a prova documental junta aos autos, nomeadamente o contrato de arrendamento, demonstram que a mesma serve uma utilidade não profissional sendo que, no entanto, está firmado em nome da sociedade ora Impugnante (cf. fls. 348 a 349 dos autos). No entanto, não resultou prova suficiente no sentido de se poder dizer que tal circunstância é suficiente para demonstrar a indispensabilidade do respetivo custo, sendo que tal se torna ainda mais difícil quando a Impugnante tem sede noutro local (cf. fls. 1 do PA). Posto isto, tal custo não é indispensável e foi bem desconsiderado (...)».
Que dizer?
Nos termos do disposto no corpo do n.º1 do art.º23.º do Código do IRC, consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
No caso em apreço, não está em causa a comprovação da efetividade do custo, mas apenas a sua indispensabilidade. Impõe-se-nos, pois, indagar em que consiste essa indispensabilidade, uma vez que a lei, não obstante a enunciação exemplificativa das várias categorias concretas de encargos dedutíveis, constantes das diversas alíneas do referido art.º23.º, exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.
(...)
A sentença deu por provado (ponto AC do probatório) que «o apartamento serve para o sócio gerente desenvolver os trabalhos necessários à sua atividade, onde desenvolve horas de trabalho».
Na motivação da decisão de facto refere o seguinte: «Art.º84.º da pá. - provado apenas o que vai descrito na alínea «AC». Assim, as 1ª e 2ª testemunhas ouvidas apenas referiram que o sócio gerente da Impugnada, o Sr. L..., utiliza um apartamento que serve de casa de habitação, como local de trabalho, já tendo ambas se deslocado ao referido local no âmbito de reuniões de trabalho. Deste modo, segundo a 1ª testemunha o aludido apartamento sito na Av..., nesta cidade, é «uma extensão do escritório». Em sentido semelhante, a segunda testemunha referiu que já teve reuniões em casa do aludido sócio gerente referindo que a casa de ... é as duas coisas: casa e escritório, estando aquela equipada com telefone, fax, etc.».
Perante o consignado em sede factual, não é possível afastar a indispensabilidade dos custos incorridos com a renda do locado e consumos de gás relacionados com o apartamento, ainda que se trate de um apartamento com finalidade habitacional e em outro local esteja instalada a sede da sociedade impugnante.
Se o único sócio e gerente da impugnante, uma sociedade de profissionais, comprovadamente desenvolve a sua atividade profissional no locado habitacional, tal significa que faz dele utilização para fins empresariais ainda que, concomitantemente, nele possa habitar.
Aliás, o que serviu de fundamento à não-aceitação da dedutibilidade do custo contabilizado pela impugnante, foi o entendimento da AT de que o apartamento se destinava a servir de habitação particular do seu sócio e gerente, não afeto à atividade da sociedade (cf. RIT, fls.49 do PA). Ora, este pressuposto factual da decisão corretiva foi infirmado pela prova produzida em tribunal, da qual é possível concluir pela utilização do locado para fins empresariais, não se podendo afastar a indispensabilidade unicamente pela circunstância de o locado servir também de habitação ao sócio.
A sentença incorreu em erro de julgamento ao decidir pela falta do requisito de indispensabilidade das despesas relacionadas com o locado (rendas e consumos de gás), não podendo manter-se na ordem jurídica neste segmento, pelo que o recurso merece provimento quanto a este fundamento.”
Ora, respeitando o julgado no processo cujas decisões vimos de transcrever, e uma vez que a tributação do Impugnante em sede de IRS tem subjacente a fixação da matéria coletável em sede de IRC, temos que são de manter as correções efetuadas, desconsiderando os seguintes custos:
a) (...)
b) Pagamentos efetuados a VC...;
c) Custos/gastos com deslocações de pessoal, que englobam multa de trânsito e encargos com refeições no Funchal e em Coimbra;
d) Custos/gastos com refeições registados em “outros custos/gastos com pessoal”;
e) (...)
f) Encargos com combustíveis suportados com terceiros;
g) (...)
h) Provisões/perdas por imparidade em créditos;
i) (...).
Efetivamente, também aqui ficou por apresentar qualquer documento externo de suporte dos pagamentos alegadamente efetuados ao Sr. VC.... Aliás, não foi possível identificar qualquer meio de pagamento para o alegado beneficiário, apenas existindo meros registos contabilísticos que regularizam o saldo numa conta por contrapartida de outras, sem que seja possível comprovar da existência efetiva de quaisquer pagamentos. Nem a prova testemunhal pode servir para substituir um documento de suporte de um custo que, necessariamente, deve constar da contabilidade.
Embora o Impugnante se tenha proposto a fazê-lo, não conseguiu também provar que a deslocação à Ilha da Madeira no mês de agosto de 2010 se prendeu com a realização de uma auditoria a uma empresa na qual um cliente seu detém uma pequena participação, com vista à aquisição por parte desta, da maioria do capital daquela ou que os gastos com as demais viagens realizadas pelo Impugnante, mencionadas no ponto 3.1.1.6 do RI, foram indispensáveis para a manutenção de clientes, servindo ainda para a prospeção de mercado e publicidade.
Também não se provou que os custos/gastos mencionados no ponto 3.1.1.3.2 do RI correspondem a gastos com pagamento de refeições de potenciais clientes e clientes da empresa ou que o valor de 1.000,00€, pago por cheque emitido por pela CO--- à sociedade do Impugnante, se refere, na íntegra, à correção de erro de faturação e a encontro de contras com o referido fornecedor.
Quanto aos encargos com combustíveis suportados com terceiros, os mesmos respeitam, comprovadamente, a combustível gasto por familiares do Impugnante, sendo que não se provou a relação entre estes custos e a atividade produtiva da empresa.
Assim, do conjunto dos gastos mencionados no ponto 3.1.1.6 do relatório, apenas se impõe dar razão ao Impugnante no que se refere às rendas do apartamento de habitação, no valor de 500,00€ mensais, tal como se decidiu no Proc. n.º 560/12.....
Embora nos presentes autos o Impugnante teça diversas considerações quanto às despesas com “ajudas de custo, kms e portagens” referidas no ponto 3.1.1.4, certo é que daí não resultou nenhuma correção aos gastos. Resulta evidente do relatório que “uma vez que os valores foram despendidos, devem ser considerados custos/gastos na entidade empregadora”. Efetivamente, o facto de se suspeitar que os avultados pagamentos efetuados a AA... constituíam na realidade remuneração de trabalho dependente, não torna tais gastos não dedutíveis, o que a AT, bem, conclui. De resto, e quanto à eventual necessidade de sujeitar tais rendimentos a retenção na fonte, tais liquidações não vêm aqui postas em causa, pelo que não cumpre ao Tribunal pronunciar-se sobre a bondade do juízo efetuado pela AT nesse conspecto.
Ficaram por apreciar no processo n.º 560/12...., porque ali não foram postas em causa, as questões referentes às amortizações relacionadas com a viatura com a matrícula XX-XX-XX, referentes ao ano de 2008, e aos gastos com faturas de favor, referentes ao ano de 2009.
Ora, embora o Impugnante refira que a viatura com a matrícula XX-XX-XX esteve, durante o ano de 2008 afeta à empresa L... Lda., em regime de aluguer, certo é que não o prova, pelo que nenhuma censura merece a correção efetuada pela AT.
Por fim, e no que se refere às faturas de favor, mencionadas no ponto 3.1.1.9 do probatório, subscreve a signatária, na íntegra, a decisão proferida no Proc. n.º 529/12...., ainda não transitada, na qual se plasmou:
“Relativamente às “faturas falsas”, tem sido entendimento pacífico da jurisprudência de que à AT cumpre apenas, tendo em conta o princípio da legalidade administrativa e em termos correspondentes ao disposto no Art. 342.º do CC, o ónus da prova da verificação dos respetivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua atuação.
Indício é o facto que revela ou indica a ocorrência de outro facto, que permite inferi-lo; é o sinal aparente e provável de que algo existe. Mas, no que aqui nos interessa, a LGT exige, ainda, que esse indício seja fundado, ou seja, assente em factos concretos (não em meras conjeturas), justificados e solidamente estabelecidos por forma a que, à luz da experiência comum e segundo um critério de normalidade, se possam extrair conclusões razoáveis, congruentes com as premissas em que se baseiam. Saliente-se, ainda, que a experiência comum é a que se baseia na vivência normal e não na ideal ou legalmente estabelecida.
Para abalar os indícios que a AT aponte, de conformidade com o disposto no Art. 346.º do Código Civil, basta ao contribuinte opor a contraprova a respeito dos mesmos factos, destinada a torná-los duvidosos e, conseguindo-o, a questão é decidida contra a parte onerada com a prova. Ou seja, numa situação como a vertente, ao contribuinte incumbe efetuar a contraprova dos indícios apontados pela AT, tornando-os duvidosos ou, não o conseguindo, fazer a prova positiva dos factos que aquela colocou em crise, demonstrando a ocorrência das transações comerciais questionadas.
Posto isto, vejamos, então, se a AT observou o ónus da prova que sobre ela impendia.
De acordo com o relatório inspetivo, a conclusão de que as identificadas faturas eram de “favor” resultou dos seguintes factos:
- na contabilidade da impugnante, as faturas constam como regularizadas (pagas) ainda no ano de 2009, conforme registo suportado pela Nota de Lançamento n.º ...6, através da qual se declara o envio de dois cheques s/ CGD, respetivamente, de 12.000,00€ e 13.000,00€, sem identificação da sua numeração.
- na contabilidade do emitente das faturas não é possível identificar a forma de pagamento do valor das faturas e, quando solicitado para o efeito, o mesmo referiu que recebeu em numerário, de forma faseada, nos anos de 2009 e 2010;
- na contabilidade do emitente das faturas não foi possível apurar quaisquer elementos que permitam concluir que os serviços mencionados nas faturas hajam sido realizados;
- o emitente das faturas apenas conseguiu identificar um conjunto de materiais que, ou correspondem à obra de outro cliente, ou foram adquiridos em data anterior à do início dos trabalhos alegadamente realizados para a impugnante.
47Tendo em conta tais discrepâncias, mormente quanto á forma de pagamento das faturas em causa, a dúvida suscitada à AT quanto á efetiva realização dos trabalhos titulados pelas mesmas, apenas pode qualificar-se de fundada. Com efeito, estão em causa valores consideráveis e, de acordo com as regras da experiência comum, inexiste justificação válida para que o emitente das faturas se não recorde do modo de pagamento ou dos materiais aplicados na obra. Assim e independentemente da (i)regularidade formal da contabilidade do emitente das faturas, a realidade é que a AT detetou marcadas incongruências entre as declarações da impugnante e do emitente das faturas que, como já vai referido, justificam razoavelmente a dúvida quanto à efetiva ocorrência das operações tituladas pelas faturas em causa.
Nesta medida, incumbia à impugnante afastar os indícios apontados pela AT ou demonstrar que as obras efetivamente foram realizadas, por aquele fornecedor e no valor mencionado nas faturas (...).”
Nos presentes autos o Impugnante alegou que as obras a que se referem as faturas n.º ...66 e ...74, referidas no ponto 3.1.1.9 do RI tiveram lugar e consistiram na substituição do mosaico do chão, remodelação das instalações sanitárias, criação de 2 gabinetes independentes, colocação de teto falso e pintura das instalações, todavia, considerou o tribunal ser impossível dar como provada tal factualidade, exclusivamente com recurso aos depoimentos das duas testemunhas ouvidas.
Assim sendo, também esta correção deve ser mantida.
Refira-se por fim, ainda a este respeito, que os preceitos legais em que a AT sustentou a sua atuação (artigos 23.º e 45.º, n.º 1, al. c) do CIRC na redação até 2013), são bastantes e adequados para o efeito, porquanto aquele artigo 45.º, n.º 1, al. c), contrariamente ao que afirma o Impugnante, não respeita exclusivamente a impostos, mas também a quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo não esteja legalmente autorizado a suportar, que é precisamente o caso daqueles encargos a que se faz referência nos pontos 3.1.1.3.1 e 3.1.1.3.1 do R.I..
Quanto à apontada violação do princípio do inquisitório o Tribunal não vislumbra que devessem ter sido realizadas diligências instrutórias pelos serviços da AT, para além daquelas que foram efetuadas, porquanto a obediência ao princípio do inquisitório, a que a AT está obrigada, não implica para esta o dever de se substituir ao contribuinte na articulação dos factos que, nos termos da lei, a este compete.
(…)
Termos em que, procedendo apenas o vício de erro nos pressupostos de facto e de direito quanto à desconsideração dos custos com a renda de casa de habitação (no valor global de 14.000,00€), e o vício de preterição do procedimento administrativo que se prevê no artigo 63.º-B da LGT quanto ao valor de 7.525,00€ que a AT fez acrescer à matéria coletável, o que apenas é suscetível de inquinar parcialmente as liquidações dos anos de 2008 a 2010 impugnadas, há que declarar parcialmente procedente a presente Impugnação.» (fim de transcrição)
Que dizer?
Que nenhum reparo se nos oferece perante a vasta e prolixa fundamentação jurídica, sustentada jurisprudencialmente e doutrinariamente, sem mácula, como tal a decisão recorrida não incorreu em erro de julgamento de direito na aplicação das regras do ónus da prova e na subsunção jurídica dos factos ao normativo do artigo 23.º do CIRC, uma vez que as despesas sindicadas não revestem o carácter de indispensabilidade para a obtenção dos proveitos nos exactos termos ali explanados.
Como vimos, não se conforma o Recorrente com o decidido na sentença quanto à falta do requisito de indispensabilidade para aceitação como custo fiscal das despesas incorridas com combustível utilizado por terceiros, despesas com refeições e, com as despesas inerentes a deslocação do mesmo à ilha da Madeira (factos não provados B., C., e F.), o seu inconformismo assentou em duas vertentes, a saber, (i) na impugnação dos factos dados como não provados e, (i) na subsunção jurídica dos mesmos – por considerar inverificados os pressupostos de facto e de direito para AT desconsiderar tais custos.
Com decorre do decidido em 2.2.1. “Do erro de julgamento de facto” este tribunal ad quem manteve incólume a decisão de facto da 1ª instância, nomeadamente os factos não provados referidos, o que permite desde já avançar com a falência do presente recurso.
Vejamos.
Recapitulando, sinteticamente, o custo fiscal está sempre subordinado ao princípio da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
O critério da indispensabilidade visa precisamente evitar situações de abuso fiscal. Embora o conceito apresenta-se relativamente indeterminado, tendo em conta que a aceitação fiscal do custo só ocorre quando sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou manutenção da fonte produtora, parece claro que apenas são considerados custos indispensáveis os que são realizados no interesse da empresa e que contribuem para a obtenção do lucro de forma direta ou indireta.
Nas palavras Saldanha Sanches «O custo é uma despesa com um fim empresarial, o que não quer dizer que tenha um fim imediata directamente lucrativo, mas sim, que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial. E a lei concede à Administração poderes bastantes para recusar a aceitação como custo fiscais despesas que se não possam considerar compatíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa.
No entanto, o art. 23.º não pode ser considerado como uma cláusula geral anti-abuso avant la lettre, a aplicar sem quaisquer garantias de natureza procedimental, como, por vezes, parece pensar a Administração.
Por esta razão, saber se um certo custo corresponde, ou não, à mais eficaz defesa dos interesses da empresa é uma questão que não pode ser resolvida mediante a atribuição de um poder de intervenção do Estado – nem na veste da Administração, nem mesmo na veste do Juiz – de modo a realizar um juízo de mérito sobre uma certa opção de gestão empresarial, tal como não se pode validar a qualificação da despesa como um custo sujeitando-a à condição da verificação a posteriori da efectiva geração de proveitos.
São, em suma, matérias que não dizem respeito nem à Administração, ao discutir a quantificação do lucro tributável, nem ao juiz, ao julgar um litígio comercial entre sócios. Nessa sede de controlo da empresa, nunca se tratará de saber se a operação foi uma boa ou má decisão de gestão, se seria a melhor solução para aquele caso concreto, uma vez que a liberdade e a responsabilidade da decisão cabem apenas ao gestor. O que se pode demonstrar é que teve a sua origem num negócio artificioso e fraudulento. Estamos, assim, perante a aplicação da cláusula geral anti-abuso.
Do ponto de vista da aceitação da perda como custo fiscalmente atendível, fica, deste modo, assumido que o requisito da indispensabilidade dos custos para a formação de proveitos dever ser aferido por critérios de racionalidade económica face aos objectivos estatutários e atendendo, por isso, à razoabilidade e à fundamentação das decisões de gestão no momento e nas circunstâncias em que são tomadas (…)» (in “Os Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, págs. 215 a 216).
A indispensabilidade associa-se, pois, ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva.
Mas a noção de indispensabilidade não pode ser encarada como abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade.
Não sendo indispensável um custo, não integra a previsão normativa do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado.
Em termos de ónus da prova, há ainda que sublinhar que, sendo certo que cabe ao sujeito passivo o ónus da prova de que os custos são indispensáveis, a montante, cabe à administração tributária (AT) o ónus de fundadamente pôr em causa essa indispensabilidade, sendo o ónus do contribuinte balizado pelos termos em que a AT funde a sua posição.
Vejamos, então, não perdendo de vista dois aspectos: por um lado, a fundamentação que está subjacente à correcção em causa e, por outro lado, os itens aditados a matéria de facto provada.
In casu, não está em causa a comprovação da efetividade do custo, como decorre desde logo do relatório de inspeção tributária (RIT), pois os respetivos documentos de suporte, que nunca foram postos em causa.
É, pois, controvertido apenas o juízo de não indispensabilidade dos custos em causa.
O fundamento principal em que se ancorou a AT foi o de que foram registados como encargos com combustíveis, verbas com pessoas que não tem qualquer relação com a empresa (IV... e TM...), familiares do sócio gerente AA..., encargos esses que não podem ser considerados como componente negativa para efeitos de apuramento da matéria coletável dos períodos em causa, tendo o SP considerado custos/gastos indevidos nos montantes de € 1.798,87, no ano de 2008, € 1.146,16 no ano de 2009 e € 1.557,41, no ano de 2010.
Não tendo o recorrente logrado provar que o combustível gasto pelos seus familiares decorreu da utilização de viatura própria por aqueles em serviço de apoio à empresa, não está estabelecida a relação causal entre tais custos e proveitos de um determinado exercício
Assim sendo, neste particular, o pressuposto factual da decisão correctiva não foi infirmado pela prova produzida em tribunal, sendo de afastar a dispensabilidade dos custos apresentados, nos termos em que o foi pelo tribunal a quo.
Prosseguindo, a AT fundamentou a exclusão de outros custos contabilizados em rubricas de custos/gastos diversos que, por não se mostrarem indispensáveis para a realização dos proveitos/rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora e por isso, não podem ser dedutíveis para efeitos fiscais, conforme o determinado no artigo 23º do CIRC. Na lista descriminada no RIT, encontramos artigos de perfumaria, roupa para utilização pessoal, refeições no algarve e, no ano de 2010 facturas respeitantes a uma viagem ao Brasil e uma outra à Madeira que foram consideradas tratarem-se de viagens de cariz particular.
Transpondo para aqui, a linha de raciocínio seguida para o combustível relativo a terceiros, temos em sede de recurso não foi preconizada qualquer alteração à matéria de facto, ou seja, não está provado que a viagem à Madeira do aqui impugnante/recorrente para este realizar de uma auditoria a uma empresa, na qual um cliente da Impugnante detém uma participação com vista à aquisição por parte desta, da maioria do capital daquela, sendo que o negócio acabou por não se concretizar (vide facto C. dado como não provado). Assim sendo, não cumpriu o necessário ónus da prova, que pudessem afastar os indícios recolhidos pela AT.
Por último, apenas uma breve referência aos “custos/gastos com refeições – conta 648/6381” mencionados no ponto 3.1.1.3.2 do RI correspondem a gastos com pagamento de refeições suportados por documentos emitidos por restaurantes em Coimbra, registados em “outros custos/gastos com pessoal”, sendo que o Sujeito Passivo paga a todos os funcionários subsídios de refeição. Não é colocado em causa pela AT que os mesmos não estejam devidamente comprovados pelas respetivas faturas, o que não está demonstrado é que eram os destinatários, beneficiários de tais refeições e em que medida eram indispensáveis à procura de obtenção de proveitos pela contribuinte. Nesse contexto, e em face dos indícios de que tais gastos não cumpriam tal objetivo, a Recorrente veio sustentar que os mesmos diziam respeito a pagamentos de refeições de cortesia para com os clientes quando os mesmos se deslocavam ao escritório, aquilo que deveria e poderia ser considerado em “despesas de representação”, dizemos nós. Contudo, o Recorrente não logrou a prova desses factos, designadamente não comprovou os beneficiários de tais gastos, sejam eles clientes e/ou funcionários da firma.
Assim sendo, não cumpriu o necessário ónus da prova, que pudessem afastar os indícios recolhidos pela AT, nomeadamente a classificação contabilística a que tais despesas foram sujeitas “outros custos/gastos com pessoal”.
Pois, conforme resulta do Acórdão do TCAS, de 20.02.2020, proferido no processo 390/06.1BESNT, que “No que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar, fundamentadamente, essa indispensabilidade”.
Pelo que o recorrente/impugnante, não logrou a prova da dispensabilidade de tais custos, não cumpriu o respetivo ónus que lhe competia, não se bastando com alusão por uma única testemunha, com relações especiais de que as filhas do recorrente colaboravam com a empresa, que esse se deslocação a Madeira para realizar uma auditoria para um cliente, que era preciso retribuir a cortesia dos clientes e oferecer o almoço. Ademais, não demonstrou quais as empresas e momentos em que ocorreram essa colaboração de terceiros familiares; suporte documental ou prova testemunhal da realização de reuniões e recolha de elementos no âmbito da auditoria realizada, contactos com o seu cliente ou o depoimento deste; os funcionários e/ou quem acompanhava os clientes e quem eram esses clientes, nomeadamente através de listagem e outro meio de prova (empregado do restaurante e/ ou um cliente). Pois, ao pretender o Impugnante alegar e abalar os fundamentos que sustentam o questionamento da AT, aquele competia demonstrar tratar-se efetivamente de custos indispensáveis.
Aqui chegados, somos de concluir que a sentença não incorreu em erro de julgamento ao decidir como decidiu, pelo que o recurso não merece provimento.
2.3. Conclusões
I. Na pendência da competente decisão no subprocedimento de suspeição, o Inspector visado está legitimado (mesmo obrigado funcionalmente) a praticar actos instrutórios no procedimento tributário de liquidação (art. º50.º, n. º3 em conjugação com o 46.º, n. º2 e 47.º, do CPA).
II. Não ocorre omissão de pronúncia do relatório final de inspecção se os elementos novos suscitados em sede de audição prévia consubstanciam questão que já havia sido objecto de pronúncia expressa por parte da AT.
III. A indispensabilidade de um custo é um conceito que reclama um preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa.
IV. Em termos de ónus da prova, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova de que os custos são indispensáveis, a montante, cabe à administração tributária (AT) o ónus de fundadamente pôr em causa essa indispensabilidade.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas por Recorrente.
Porto, 05 de maio de 2022
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Ana Paula Santos
(1.º Adjunta)
Celeste Oliveira
(2.ª Adjunta/em substituição) |
