| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 18.03.2013, que julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial, anulando a liquidação impugnada na parte afectada pela correcção no valor de 163.429,327$00 (€ 815.182,05) e mantendo a liquidação na parte relativa às correcções nos valores de 111.411.384$00 (555.717,64) e 77.466.461$00 (€ 386.401,08), deduzida por [SCom01...], UCRL., inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
1. O presente caso nasce na sequência de um procedimento de inspecção tributária ao exercício de 2000, em que a administração fiscal detectou que existiu um perdão de dívida que resultou de um contrato consensual, nos termos do art° 863° do CC, celebrado de forma não escrita, entre o credor ([SCom02...], SA) e o devedor ([SCom01...] UCRL) com a característica de uma remissão de divida, contrato esse destinado a extinguir a relação obrigacional entre eles existente, consistindo na divida registada na conta 26.8.20.0120- [SCom02...], SA.
2. A liquidação impugnada fundamenta-se na existência de uma variação patrimonial positiva devida à concretização de um perdão de dívida ao abrigo do art° 21° do CIRC.
3. Os factos contabilísticos colocados em causa pela inspecção têm por base o registo das operações que verificou tanto na contabilidade da [SCom01...], UCRL como na contabilidade da [SCom02...], Sa.
4. O que resulta do relatório de inspecção tributária na pág. 31 e nos factos provados sob o n° 13 é que a [SCom01...], UCRL era devedora á [SCom02...], SA do valor de 375.000.000$00.
5. Dívida essa que tinha a sua origem no contrato de empréstimo bancário assumido pela [SCom02...], SA, conforme pontos 6 e 7 do probatório.
6. E o que é certo é que resulta da pág. 33 do relatório de inspecção e dos factos provados sob o n° 13 que essa dívida da [SCom01...], UCRL, à [SCom02...], SA no valor de 375.000.000$00, foi regularizada da seguinte forma: € 623.497.37/125.000.000$00, por redução de divida, € 343.592.26/86.914.885$00 relativo a anulação dos descontos pronto pagamento, e de € 89.937.36/18.030.820$00 relativos á anulação de juros do empréstimo bancário e 163.429.327$00, pela alienação de créditos incobráveis.
7. Para a Administração Fiscal isto significa que ocorreu a “redução da dívida da [SCom01...], UCRL para com a [SCom02...], SA”.
8. Face ao que se encontra registado na contabilidade é legitimo concluir como concluiu a inspecção tributária, que a alienação dos créditos em causa, conjuntamente com a anulação de juros do empréstimo bancário e dos descontos de pronto pagamento, que no conjunto totalizam 250.344.213$00, visou exclusivamente anular o débito da [SCom01...], UCRL à [SCom02...], SA, constituindo um perdão de divida, passível de ser considerado como variação patrimonial positiva no contribuinte alvo da acção inspectiva.
9. Se a [SCom01...] UCRL tivesse reconhecido a perda contabilística do crédito sobre a [SCom03...], essa mesma perda não seria dedutível fiscalmente já que se tratava de um crédito sobre uma participada.
10. Se a [SCom01...] UCRL tivesse anulado (tal como o fez para as outras verbas de 125.000.000$00 + 68.884.063$00 + 18.030.822$00) o valor de 163.429.328$00 por contrapartida de proveitos, tal verba seria tributada.
11. Com o procedimento adotado de anulação de parte do saldo de 250.000.000$00, justamente o valor de 163.429.328$00, por movimento somente em contas de terceiros, é certo que a [SCom01...] UCRL não reconheceu a perda contabilística do crédito sobre a [SCom03...] (a qual como referido não era fiscalmente dedutível) mas viu por esta via o saldo da sua dívida para com a [SCom02...] regularizado.
12. Foi essa a essência do negócio – “transação com vista à regularização da dívida dos 375.000.000$00”.
13. Traduzida contabilisticamente pela [SCom02...] com a utilização das provisões anteriormente constituídas (no ano de 1998).
14. Se não tivesse sido essa a “transacção”, a [SCom02...] teria reposto em devido tempo a provisão anteriormente constituída.
15. O Tribunal a quo optou, assim, por manter na ordem jurídica o acto tributário respeitante ao IRC de 2000, consistente no entendimento por parte da AT que a referida redução da divida de 375.000.000$00 do valor de 125.000.000$00 relativa à redução da dívida, e do valor de 68.884.063$00, referente a descontos de pronto pagamento, e o valor de 18.030.822$00 relativa a juros de empréstimos constituíam uma “transacção” de que resultou um perdão de divida á impugnante.
16. Considerando esse acto válido e legal, confirmando, consequentemente, essa correcção efectuada pela AT à matéria colectável do mesmo exercício.
17. Já quanto à redução da dívida no valor de 163.429.327$00, resultante da alienação de créditos incobráveis, não se logrou convencer que de igual forma se tratava de uma transacção de que resultou um perdão de dívida à impugnante.
18. E o argumento que impediu tal reconhecimento reside no facto de invocar que quanto aos primeiros montantes acima referidos existir um documento escrito (a acta da reunião de 29/12/2000) a sustentar tal “transacção”, e quanto ao segundo subsistir a ausência de um documento escrito que fundamente esse perdão.
19. Ora a alegada falta de documento escrito, que a impugnante não estava obrigada a possuir, não pode ser impeditivo da correcção por parte da inspecção.
20. Já que, a correcção efectuada baseou-se em factos concretos, a saber os registos contabilísticos.
21. Registos esses que conforme resulta evidente do facto dado como provado sob o nº 13 espelham de uma forma clara e objectiva que a dívida da [SCom01...], UCRL perante a [SCom02...], SA foi reduzida para além dos valores aceites pelo Tribunal a quo, também pelo valor de 163.429.327$00, respeitante à alienação de créditos incobráveis.
22. Ficou aqui devidamente comprovado, fundamentado e justificado que a redução de dívida do valor de 163.429.327$00 (€ 815.182,05) constitui um perdão de dívida e consequentemente uma variação patrimonial positiva.
23. A partir do momento que o tribunal a quo aceita que a redução da dívida de alguns dos montantes indicados no ponto 13 do probatório constituem um perdão que deve ser tributado em IRC como variação patrimonial positiva, o outro montante aí indicado não poderá ser desconsiderado, pois constituem todos esses montantes uma redução da dívida.
24. Os vários registos contabilísticos que contribuem para a redução da dívida, não podem ser vistos isoladamente, mas sim em conjunto.
25. Primeiro, porque são todos da mesma data.
26. Segundo, porque todos eles acarretam a redução da dívida da [SCom01...], UCRL para com a [SCom02...], SA.
27. Em face disto, fica manifesta a adequação de um perdão de dívida, portanto da extinção do débito da [SCom01...], UCRL a favor da [SCom02...], SA.
28. Com efeito, a remissão de dívida constitui a renúncia do credor, com a aquiescência da contraparte, ao direito de exigir a prestação: como já se escreve na doutrina “a remissão prevista nos artigos 863° e ss do CC, consiste no que é vulgarmente designado por perdão de divida” em que “o credor, tendo naturalmente direito a exigir a prestação do devedor, pode, com o acordo deste, abdicar desse direito, determinando a extinção da dívida, sem que ocorra a realização da prestação.”
29. A douta sentença recorrida não fez uma correcta apreciação da prova e violou o artigo 21° do CIRC.
TERMOS EM QUE, deve ordenar-se a revogação da douta sentença recorrida, como é de LEI E JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida ([SCom01...], UCRL.), notificada da apresentação do presente recurso, contra-alegou, formulando as seguintes conclusões:
«A. O recurso vem interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou parcialmente procedente a impugnação proposta pela [SCom01...] sobre uma liquidação adicional de IRC, do exercício de 2000.
B. O acto de liquidação adicional pressupunha um acréscimo à matéria colectável da [SCom01...], naquele exercício, por força de uma alegada variação patrimonial positiva resultante de um pretenso perdão de dívida em favor da [SCom02...], S.A. e da exclusão da isenção prevista no art. 13° do Estatuto Fiscal Cooperativo.
C. Estão em causa, concretamente, dois negócios: i) a criação da [SCom02...], SA, por força da conjugação de interesses da ora impugnante, da [SCom04...], UCRL e da [SCom05...], SA; ii) a criação do Consórcio das Empresas Agropromotoras, [SCom06...], SA e [SCom01...], UCRL, tendo em vista o investimento por essa via na sociedade [SCom03...], SARL, o que implicou, por sua vez, a criação da [SCom07...], Lda. e levou à cessão dos direitos relativos a esses investimentos a favor da [SCom01...], SGPS e desta a favor da [SCom02...], SA.
D. O Tribunal concluiu pela procedência parcial da impugnação, mantendo a primeira das correcções e anulando a segunda, anulando nessa parte a liquidação.
E. Quanto à segunda operação, entendeu a AT que a cessão a favor da [SCom02...], SA dos direitos que a recorrida detinha sobre a [SCom03...], SARL, classificados como contingentes, constitui também um perdão de dívida, sujeita por isso a IRC.
F. No entanto, concluiu o Tribunal quanto a essa correcção em específico que «...a tributação efectuada pela AT não pode manter-se.».
G. Conclui que «...a AT pretendeu tributar um ganho resultante de um "perdão", cujo valor equivaleria ao da dívida alegadamente perdoada unilateralmente...», mas «...não logrou convencer de que no caso dos autos ocorreu tal variação patrimonial positiva, nem com essa natureza nem com o valor indicado, cujo montante - a existir, com diversa natureza - não cumpre ao tribunal apurar.».
H. A RFP interpôs recurso daquela decisão invocando a nulidade da sentença (por vicio de fundamentação e omissão de pronúncia) e um alegado em de julgamento.
I. Entende a ora recorrente que, «...A liquidação impugnada fundamenta-se na existência de uma variação patrimonial positiva devida à concretização de uni perdão de divida ao abrigo do artº 21.° do CIRC.».
J. Contudo, falece qualquer fundamento ao recurso da RFP, nos exactos termos e na justa medida em que na instância própria se decidiu a procedência da acção.
K. Quando o Tribunal a quo afirma a final que «...a AT não logrou convencer de que no caso dos autos ocorreu tal variação patrimonial positiva [o alegado perdão de dívida], nem com essa natureza nem com o valor indicado, cujo montante - a existir, com diversa natureza - não cumpre ao tribunal apurar.»,
L. Não pode a RFP ver nisso um qualquer erro na apreciação da prova.
M. O que se retira das conclusões vertidas na sentença - como não podia deixar de ser em face da realidade -, é que sempre caberia à AT fazer prova da existência dos factos constitutivos do direito a tributar que invoca e que não logrou fazê-lo.
N. A impugnante demonstrou de forma evidente que a cessão a favor da [SCom02...], SA dos direitos que detinha sobre a [SCom03...], SARL nunca constituiu qualquer perdão de dívida.
O. Da vontade projectada - e manifestada - pela recorrida e pelos demais intervenientes na operação, dos termos do respectivo reporte contabilístico e de todos os elementos probatórios carreados para os autos se permite concluir que a operação concretamente em apreço não correspondeu a um perdão de dívida,
P. Está isenta nos termos dispostos no art. 13.° do EFC,
Q. E, por conseguinte, não pode ser sujeita a tributação à luz do art. 20° do CIRC.
R. Não havendo qualquer erro na apreciação da prova, não há também no direito.
POSTO ISTO,
S. Não procede, assim, o alegado erro de julgamento invocado pela RFP.
T. Bem andou o Tribunal a quo ao concluir não se verificar a variação patrimonial positiva propugnada pela Administração fiscal (por alegado perdão de dívida).
U. Partindo da análise jurídica dos acordos estabelecidos com a ora recorrida e analisando, como se impunha, a natureza e os efeitos económicos de tais acordos, não podia o Tribunal a quo ter atingido outra conclusão que não esta.
V. Por conseguinte, tecidas as considerações expostas, nada há a apontará decisão recorrida em matéria de julgamento de facto e de direito, não procedendo assim, como se depreende, a invocada anulabilidade da sentença por erro de julgamento.
TERMOS EM QUE
O PRESENTE RECURSO DEVE SER JULGADO IMPROCEDENTE, POR NÃO PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.»
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref.ª 8002486], com o seguinte teor: «Visto/ Aderindo à fundamentação da douta sentença recorrida, entendemos ser a mesma de confirmar.».
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir do erro de julgamento de direito.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. A Impugnante, [SCom01...], UCRL (doravante [SCom01...], UCRL) é uma união de 27 cooperativas agrícolas com intervenção na produção e comercialização de leite, tendo como actividade principal o “comércio por grosso de leite – CAE 51331” e como actividade secundária a prestação de serviços relacionados com a produção animal e é detentora de participações sociais em empresas do mesmo ramo, incluindo 100% do capital da [SCom01...], SGPS, UNIPESSOAL, LDA – acordo;
2. Em 1995 a [SCom01...], UCRL obteve empréstimo bancário no valor de 500.000.000$00 – acordo;
3. Esse dinheiro destinou-se proceder ao pagamento dos fornecimentos feitos pelos produtores de leite associados, reduzindo o respectivo prazo para um mês, tal como já procediam as concorrentes [SCom04...] e [SCom05...] – acordo;
4. A [SCom01...], UCRL, juntamente com a [SCom04...], UCRL, e a [SCom05...] S.A., fundou a [SCom02...] S.A., participando no capital social desta na proporção de uma terça parte – acordo;
5. Em 1996 a [SCom01...], UCRL efectuou reembolso parcial do empréstimo em 62.500.000$00 – acordo;
6. Em 15/7/96 foi celebrado um acordo mediante o qual o Banco credor autorizou a [SCom01...] UCRL a ceder à [SCom02...], SA, pelo valor nominal, a posição contratual de que era titular no contrato de mútuo, pelo valor do saldo em dívida de 475.000.000$00 – acordo;
7. Em Janeiro de 1997 a [SCom02...], SA deduziu 62.500.000$00 aos pagamentos relativos à facturação de leite fornecido pela [SCom01...], UCRL, a título de amortização de 1/8 do financiamento de 500.000.000$00, passando o saldo relativo a essa dívida a ser de 375.000.000$00 - acordo;
8. Surgiram divergência acerca da justeza desta amortização e em 1998 a [SCom02...], SA registou na sua contabilidade a constituição de uma “provisão para cobranças duvidosas” no valor de 375.000.000$00 – acordo;
9. A [SCom01...], UCRL registou na sua contabilidade do ano 1998 o montante de 18.030.822$00 relativo ao encargo com juros do empréstimo acima referido – acordo;
10. A [SCom01...], UCRL registou na sua contabilidade os montantes de 58.008.704$00 e 10.875.359$00, no total de 68.884.863$00, relativos a descontos de pronto pagamento concedidos à [SCom02...], SA e equivalentes a 1% do preço dos fornecimentos de leite nos anos de 1998 e 1999, respectivamente – acordo;
11. Consta da acta nº 158, de 29-12-2000, do Conselho de Administração da [SCom02...], SA, o seguinte:
“Entrando no ponto um da Agenda de Trabalhos, no tocante à questão agendada referente ao montante de 375.000 contos contabilizados na [SCom02...] como dívida da [SCom01...], o Conselho analisou a origem dos movimentos, bem como a sua evolução, e apreciou as razões invocadas para a divergência das posições da [SCom01...] e da [SCom02...].
Após discussão do assunto, em que interveio a generalidade dos administradores, foi apresentada e apreciada a seguinte proposta:
Considerando que:
1 - A [SCom02...] detém um crédito de 375.000 contos sobre a [SCom01...], resultante de ter assumido em 1996 a posição contratual da [SCom01...] num financiamento bancário de 500.000 contos, por esta accionista contraído em 1995 junto do Banco 1..., e que fora avalizado pelas accionistas [SCom04...] e [SCom05...];
2 - É entendimento da [SCom02...] que o financiamento deverá ser pago pela [SCom01...], suportando a [SCom02...] os respectivos juros, enquanto vigorou;
3 - É entendimento da [SCom01...] que não deve proceder ao pagamento do capital em dívida, porquanto a assunção do financiamento, nos termos acordados aquando da formação da [SCom02...], constituiu um prémio à adesão daquela accionista;
4 - Perante esta divergência de entendimentos, foi-se criando uma situação de incerteza no desfecho desta questão, o que motivou já em 1998 a criação na [SCom02...] de uma provisão pelo montante do crédito;
5 - Por outro lado, a [SCom01...] tem vindo a insistir na sua não concordância com descontos de pronto pagamento que a [SCom02...] deliberou efectuar nos seus pagamentos de leite à sua accionista, no ano de 1998, no montante de 68.884.063$00;
6 - A situação criada por estas divergências impõe desde há muito, uma tomada de posições que leve à sua definitiva resolução, já que a sua permanência é motivo de desconforto entre a [SCom02...] e a sua accionista;
7 - Aconselham os interesses da empresa que seja preservado um clima de bom entendimento entre todas as accionistas e entre as accionistas e a sua administração, mesmo que para tal haja necessidade de algumas cedências nas posições que se defendem;
8 - Em conversações entre o Presidente do Conselho de Administração da [SCom02...] e a Direcção da [SCom01...], foi encontrada uma solução que possa conduzir à ultrapassagem desta questão;
9- Essa solução passa por uma transacção em que a [SCom02...] aceita assumir um quarto do financiamento de 500.000 contos e a [SCom01...] aceita o pagamento dos restantes 75%;
10 - Paralelamente, reconhece-se que os descontos de pronto pagamento não resultaram de uma prévia negociação entre cliente e fornecedor e, não obstante ter sido praticado com as três accionistas - [SCom04...] [SCom05...] e [SCom01...] - e aceite pelas duas outras, a não concordância da [SCom01...], com frequentes reclamações durante mais de dois anos, leva a que deva ser encarada a sua anulação;
Propõe-se ao Conselho de Administração que, nos termos da solução encontrada que obtém o consenso de ambas as partes, tome a seguinte deliberação:
a) Proceder à divisão da responsabilidade pelo pagamento daquele financiamento de 500.000.000$, o qual será suportado em 25% pela [SCom02...] e nos restantes 75% pela [SCom01...]. Para tal, a [SCom02...] emitirá uma nota de crédito de 125.000.000$00 à [SCom01...], como redução do valor em divida;
b) Anular o débito de juros a que procedeu a [SCom02...], referentes à mora no pagamento desta dívida, no montante de 18.030.822$00.
c) Abater ao saldo em dívida pela [SCom01...], resultante do deliberado nas alíneas anteriores, por compensação, o montante de 68.884.063$00 provenientes de descontos de pronto pagamento efectuados a esta accionista em 1995 e por ela não aceites.
Devidamente analisada a proposta, ponderadas as vantagens e desvantagens dela resultantes para a empresa, e tendo em conta que a proposta resulta de um consenso obtido entre a [SCom02...] e a sua accionista que permitirá pôr fim à situação de divergência criada, foi deliberado por unanimidade, a sua aprovação.” – fls. 93 a 95 dos autos;
12. O referido acordo traduziu-se do seguinte modo na contabilidade da [SCom01...], UCRL:
a) Nota de lançamento da [SCom02...], SA destinada à [SCom01...], UCRL, datada de 31/12/2000, no valor de 125.000.000$00 registada a débito da conta da “Classe 2 - terceiros” do Plano Oficial de Contabilidade, “26.8.21.15-Outros devedores e credores diversos - [SCom02...], SA” por contrapartida da conta da “Classe 7 - Proveitos por natureza”, “79.88 - Outros proveitos e ganhos extraordinários não especificados”;
b) – Nota de lançamento interna, datada de 29-12-2000, no valor de 250.000.000$00 registada a débito da conta “26.8.21.15 - outros devedores e credores diversos - [SCom02...], SA” por contrapartida da conta “21.11 - Clientes c/c nacionais - [SCom02...], SA”;
c) – Nota de débito da [SCom01...], UCRL à [SCom02...], SA, datada de 29-12-2000, no valor de 68.884.063$00 registada a débito da conta “21.11 - Clientes c/c nacionais - [SCom02...], SA” por contrapartida da conta “797 - Correcções de exercícios anteriores”;
d) Nota de lançamento da [SCom02...], SA dirigida à [SCom01...], UCRL, datada de 31-12-2000, no valor de 18.030.822$00 registada a débito da conta “21.11- Clientes c/c nacionais - [SCom02...], SA”, por contrapartida da conta “797 - Correcções de exercícios anteriores” – acordo;
13. Em 31-12-2000, na contabilidade da [SCom02...], SA foram efectuados os seguintes registos na conta “268109 - [SCom01...], UCRL”, cujo saldo devedor inicial era de 375.000.000$00:
a) - pelo valor de 125.000.000$00, com base na nota de débito referida em 12.a) supra;
b) - pelo valor de 68.884.063$00, com base na nota de débito referida em 12.c) supra;
c) - pelo valor de 18.030.822$00, com base na nota de lançamento referida em 12.d) supra;
d) - pelo valor de 163.429.327$00, resultante de alienação a favor da [SCom01...] SGPS de crédito sobre a [SCom03...] -acordo;
14. Em resultado dos referidos registos, a conta referida em 13 supra passou a ter saldo credor de € 344.214$00 - acordo;
15. Na contabilidade da [SCom02...], a conta 28801 referente à provisão para cobrança duvidosa referida em 8 supra, com o saldo inicial de 375.000.000$00 foi utilizada para os seguintes registos:
a) – pelo valor de 125.000.000$00, com base na nota de débito referida em 12.a) supra;
b) – pelo valor de 86.914.885$00 (68.884.063$00 +18.030.822$00), com base na nota de débito referida em 12.c) supra e com base na nota de lançamento referida em 12.d) supra;
16. No âmbito do “Concurso Internacional Limitado” promovido pela Central Leiteira de Luanda, entre a [SCom01...], UCRL e a [SCom06...], SA e [SCom06...], CRL foi celebrado acordo designado “Consórcio das Empresas A..., CRL, [SCom06...] SA e [SCom01...], UCRL”, com o objectivo de efectivar os trabalhos relativos à reabilitação faseada das instalações da [SCom03...], SARL, com sede em Luanda, prevendo-se no contrato que o referido consórcio participaria em 40% do capital social e na gestão da empresa angolana e prevendo-se que o acordo evoluiria para a extinção do consórcio no prazo máximo de 6 meses e concomitante constituição duma empresa em que a [SCom01...], UCRL assumiria 45% do capital, a [SCom06...] SA, assumiria 45% e a [SCom06...] CRL assumiria 10% - acordo;
17. No âmbito desse acordo a [SCom01...], UCRL transferiu para Angola o montante em dólares dos EUA equivalente a 133.902.201$00, tendo o registo contabilístico, datado de 29-12-1995, sido feito na conta de investimentos financeiros “41.1.3.14- [SCom03...]”, por transferência parcial dos saldos das contas “26.5.01 Projecto [SCom03...]” (86.377.451$00) e “21.1.01.0176 – [SCom06...], CRL” (92.148.781$00), no total de 178.526.232$00 – acordo;
18. Em 31-12-1998, a [SCom01...], UCRL registou na conta de investimentos financeiros “41.1.3.14- [SCom03...]”, a débito, a quantia de 132.417.414$00, por transferência dos saldos das contas “24.4.9.1.01- [SCom03...]”, “25.4.9.1.02 – [SCom06...]” e “25.4.9.1.03 – [SCom06...]”, tendo aquela conta ficado com o saldo devedor de 177.065.582$00 – acordo;
19. Por escritura de 6-1-2000, entre as entidades que integravam o consórcio referido em 16 supra, foi constituída a sociedade [SCom07...], LDA, com o capital social de 10.024.100$00, tendo a [SCom01...], UCRL subscrito a quota de 45% no valor nominal de 4.510.845$00 - acordo;
20. Em 27-7-2000 foi registada a alienação do activo registado como participação da [SCom01...], UCRL na [SCom03...], a favor da [SCom01...] SGPS, LDA, pelo valor de 148.600.000$00 - acordo;
21. Em 27-7-2000 foi registada, pelo preço de 4.510.845$00, a alienação da participação da [SCom01...], UCRL na [SCom07...], a favor da [SCom01...] SGPS - acordo;
22. Em 27-7-2000, pelo valor nominal de 177.065.582$00, a [SCom01...] UCRL cedeu os créditos sobre a [SCom03...] e BNA, a favor da [SCom01...] SGPS - fls. 102 e acordo;
23. Em 13-11-2000, a [SCom01...], UCRL, a [SCom06...], SA, a [SCom06...], CRL e a [SCom01...], SGPS celebraram um acordo mediante o qual concordaram em transmitir à [SCom07...], LDA a participação representada por 211.400 acções nominativas detida pelo consórcio referido em 16 supra no capital social da [SCom03...], bem como todos os direitos e obrigações correspondentes, pelo valor da participação social inscrito nos livros contabilísticos das entidades que integram o consórcio - acordo;
24. Consta da acta nº 158, de 29-12-2000, do Conselho de Administração da [SCom02...], SA, o seguinte:
"Passando ao ponto dois da Agenda, o Sr. Presidente do Conselho de Administração informou que, no estrito cumprimento do Acordo Parassocial da constituição da [SCom02...] quanto à compra da participação da [SCom01...] na [SCom03...] através da [SCom07...], tem vindo a negociar com a accionista vendedora as condições com vista à transacção. Em resultado das negociações apresenta ao Conselho de Administração a seguinte proposta de deliberação:
1 - Em 27 de Outubro passado, este Conselho de Administração deliberou as condições em que os interesses da [SCom01...] na [SCom03...], através da participação na [SCom07...], poderiam ser adquiridos pela [SCom02...], dando cumprimento aos acordos estabelecidos pelas accionistas aquando da formação da empresa. Essas condições passavam pela aquisição da participação da [SCom01...] na [SCom07...], condicionada ao cumprimento de um conjunto de requisitos, de onde sobressaem o da propriedade efectiva, pela [SCom07...], de 211.400 acções da [SCom03...] e o da não existência de passivos na [SCom07...].
2 - Em 15 de Novembro, a [SCom01...], através dos administradores desta empresa, Senhores «AA» e Prof. «BB», fez saber a este conselho que a [SCom06...] colocava dificuldades à transferência das acções da [SCom03...] para a [SCom07...], em cumprimento do estipulado no contrato de consórcio que deu origem à constituição da [SCom07...], pelo que a forma de ultrapassar o impasse, e satisfazer a aquisição das participações que indirectamente pertencem à [SCom01...], seria a da aquisição conjunta das participações que a [SCom06...] detém, tornando-se, assim a [SCom02...] directamente detentora da maioria do capital da [SCom03...].
3- No entanto, na reunião de 27 de Outubro havia ficado claro que:
Dadas as condições político-sociais e económicas de Angola e a insuficiência do seu mercado actual, não é minimamente interessante um envolvimento directo no mercado daquele país;
A decisão de adquirir a participação pertencente à [SCom01...] deriva unicamente do cumprimento dos compromissos assumidos pelas accionistas em acordo parassocial.
4 - Nestas circunstâncias, não será de encarar a aquisição da maioria do capital da [SCom03...], enquanto se entender que não estão criadas condições de oportunidade para intervir no mercado angolano.
5- Acontece, porém que:
A [SCom01...] transferiu para a [SCom03...], como está em condições de provar documentalmente, o montante de USD 951.300, a título de realização de capital correspondente a 45% das acções que cabem ao consórcio,
Sempre lhe foi reconhecido o direito de nomeação de um administrador, por inerência da sua participação;
Sempre foi considerada pela [SCom06...] como sua parceira nos interesses da [SCom03...];
Participou na entrega de suprimentos quando tal se mostrou necessário para a [SCom03...];
A [SCom06...] reconhece no Dossier de Apresentação da [SCom03...], em que propõe a venda das suas participações (sem data, mas apresentado à [SCom02...] em 2000) que a sociedade [SCom07...] resultou da transformação do consórcio entre a [SCom06...] e a [SCom01...] e é detentora de 211.400 acções da [SCom03...].
6 - Parece-nos, assim, perante os factos apontados no número anterior, que há condições suficientes para exigir da parte da [SCom06...] a transferência das acções pertencentes ao consórcio da sua posse para a da [SCom07...];
7 - O pacto social da [SCom07...] considera completamente livre a transmissão de quotas entre seios ou para terceiros, pelo que não há necessidade de recorrer à prestação de consentimento pela empresa, nem à renúncia a direitos de preferência pela [SCom06...].
Nestas condições, parece-nos razoável que se possa considerar que os pressupostos da deliberação de 27 de Outubro se mantêm, no que respeita à salvaguarda de uma participação indirecta da [SCom01...] na [SCom03...], tendo, porém, presente que qualquer negócio realizado nas circunstâncias actuais trará à [SCom02...] o ónus de um envolvimento na exigência à [SCom06...] da transferência das acções.
Já o mesmo não pode, no entanto, ser dito quanto à salvaguarda de passivos não conhecidos da [SCom07...].
Em face do exposto, propõe-se ao Conselho de Administração que tome as seguintes deliberações:
a) Pelo preço de 438.310.700$00, adquira à [SCom01...], UCRL ou à [SCom01...] - SGPS Unipessoal, Lda.:
Todos os direitos que directa ou indirectamente advém à vendedora, provenientes da entrega para realização de capital a que procedeu, no montante de USD 951.300, na sociedade [SCom03...], SARL;
A posição contratual da vendedora, incluindo todos os direitos e obrigações que, directa ou indirectamente, lhe resultam do contrato de consórcio que celebrou com [SCom06...], CRL e [SCom06...], SA, relativamente à actividade e participações na identificada [SCom03...].
b) Pelo preço de 4.510.845$04, adquira à [SCom01...], UCRL a sua quota, do valor nominal de 22.500 Euros, no capital da sociedade [SCom07...], Lda., com sede na Rua ..., em Lisboa.
c) Que, face ao pressuposto de que a aquisição da quota na [SCom07...], é feita na convicção da não existência de passivo na sociedade adquirida, a aquisição deliberada na alínea b) anterior seja feita livre de qualquer ónus resultante de passivos, pelo que, qualquer responsabilidade que venha a ser imputada a accionistas ou gerentes por si nomeados por passivos existentes à data da aquisição, não venha a ser directa ou indirectamente reflectida na [SCom02...];
d) Que, até que se encontre resolvido o diferendo resultante da transferência das acções para a [SCom07...], não seja nomeado pela [SCom02...] qualquer gerente para a [SCom07...], deixando-se à liberdade do actual gerente nomeado pela [SCom01...] e administrador da [SCom02...] a renúncia à gerência ou a continuação do exercício do cargo, mas sem estar a exercer qualquer representatividade da [SCom02...];
e) Que o voto favorável das propostas de aquisições constantes das alíneas a) e b) implique o compromisso, por parte de todos os administradores que o fizerem, e atentas as conclusões deste conselho em 27 de Outubro, constantes do ponto 3 acima expresso, de não virem a apresentar ou a votar favoravelmente qualquer proposta que venha a ser apresentada, no sentido da aquisição de qualquer outra participação na [SCom03...];
f) Que seja mandatado o Presidente do Conselho de Administração para, em representação da [SCom02...], outorgar todos os contratas e escrituras necessárias à formalização das deliberações constantes das alíneas a) e b) anteriores.
Analisada a proposta e esclarecidas algumas dúvidas colocadas por alguns Administradores, foi deliberado por unanimidade a sua aprovação.” - fls. 95 a 97 dos autos;
25. Em 29-12-2000, a [SCom01...], SGPS alienou a favor da [SCom02...], SA o activo registado como sua comparticipação no capital da [SCom03...] pelo valor de 438.310.700$00 - acordo;
26. Em 29-12-2000, a [SCom01...], SGPS alienou a favor da [SCom02...], SA os créditos sobre a [SCom03...], pelo valor de 163.429.328$00, conforme nota de crédito nº ...24 – acordo;
27. Em 29-12-2000 foi registada na [SCom01...], UCRL a entrada da importância de 438.310.700$00 - acordo;
28. Em 29 12-2000 a [SCom01...], SGPS vendeu o activo referido em 21 supra a favor da [SCom02...], SA, pelo mesmo valor de 4.510.845$00 - acordo
29. Na contabilidade da [SCom01...], UCRL foram efectuados os seguintes registos na conta “25291 – Terceiros - Associadas - [SCom01...] SGPS”:
a) – a débito, pelo montante de 148.600.000$00, pela alienação referida em 20 supra;
b) – a crédito, pelo montante de 438.310.700$00, pela entrada referida em 25 supra;
c) – a débito, pelo montante de 4.510.845$00, pela alienação referida em 21 supra;
d) – a crédito, pelo montante de 4.510.845$00, pela entrada proporcionada pela operação referida em 27 supra;
30. Com data de 23-12-2002, a AT elaborou o Relatório de Inspecção Tributária no qual apurou as seguintes correcções “de natureza meramente aritmética” à matéria tributável do IRC do ano 2000 no valor global de € 1.757.300,77:
a) - I - 2.1.2 - Exercício de 2000
I - 2.1.2.1 - Perdão de dívida da [SCom01...] à [SCom02...], S.A.
I - 2.1.2.1.1 - Redução de dívida da [SCom01...] à [SCom02...] (art° 20° do CIRC e art° 13° do EFC)
Ao abrigo do art° 20° do CIRC e do art° 13° do EFC, propõe-se a correcção ao lucro tributável do exercício de 2000, da verba de 11 1.411.384$00 (555.717,64€), relativa à fracção do montante de 125.000.000$00, correspondente à redução da dívida à [SCom02...], SA, que o contribuinte não considerou como sujeita a IRC, imputável na íntegra ao sector sujeito e não isento de IRC, pelo facto de se tratar de uma operação com terceiros e de uma actividade alheia aos fins cooperativos.
b) I - 2.1.2.1.2 - Anulação de Juros e Descontos de Pronto Pagamento devidos à [SCom02...] (art° 20º do CIRC e art° 13° do EFC)
Ao abrigo do art° 20° do CIRC e do art° 13° do EFC, propõe-se a correcção ao lucro tributável do exercício de 2000, da verba de 77.466.461$00 (386.401,08 €), relativa à fracção do montante de
86.914.885$00, correspondente a descontos de pronto pagamento e juros de empréstimo bancário objecto de perdão de dívida no âmbito da dívida à [SCom02...], SA, que o contribuinte não considerou como sujeita a IRC, imputável na íntegra ao sector sujeito e não isento de IRC, pelo facto de se tratar de uma operação com terceiros e de uma actividade alheia aos fins cooperativos.
c) - I- 2.1.2.1.3 - Cessão à [SCom02...] de Créditos sobre a [SCom03...] (art° 21° do CIRC e 13° do EFC)
Ao abrigo do art° 21° do CIRC e do art° 13° do EFC, propõe-se a correcção ao lucro tributável do exercício de 2000, da variação patrimonial positiva de 163.429.327$00 (815.182,05 €), relativa a um perdão de dívida consubstanciado por uma alienação de créditos incobráveis, imputável na íntegra ao sector sujeito e não isento de IRC pelo facto de se tratar de uma operação com terceiros e de uma actividade alheia aos fins cooperativos.” - fls. 25 a 65 do PA,
31. Em 11-2-2003 foi efectuada a liquidação nº ...47, relativa ao IRC de 2000, com o valor a pagar de € 687.019,28, incluindo juros compensatórios no valor de € 68.448,41, cuja data limite de pagamento voluntário era 31-3-2003 – fls. 91 dos autos;
3.2 – Não há factos a considerar como não provados com relevância para a boa decisão da questão.
Motivação:
Na ausência de prova testemunhal, a convicção do tribunal quanto aos factos assentes teve por base o confronto das posições das partes assumidas nos respectivos articulados, e análise global dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que se dão como integralmente reproduzidos.»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente, Autoridade Tributária, não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Aveiro que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que a [SCom01...], UCRL. apresentou contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2000, de que resultou a importância a pagar de € 687.019,28, decorrente de correcções à matéria tributável que assentaram na consideração pela AT de que as operações comerciais e respectivos registos contabilísticos não reflectem exclusivamente o exercício da actividade cooperativa a que a Recorrida se dedica e relativamente à qual goza da isenção prevista no artigo 13º do Estatuto fiscal Cooperativo, a determinar acréscimos à matéria tributável ao relevar variações patrimoniais postivas, nos termos do artigo 21º do CIRC.
Em apreciação pelo Tribunal a quo as consequências tributárias resultantes de dois negócios distintos, por um lado, (i) a criação da empresa [SCom02...], SA como resultado do “consórcio de interesses” comuns da Recorrida ([SCom01...], UCRL), da [SCom04...], UCRL e da [SCom05...], SA, e, por outro, (ii) a criação do Consórcio autónomo, designado “Consórcio das Empresas A..., CRL, [SCom06...], SA e [SCom01...], UCRL” com o objectivo de investimento na sociedade angolana [SCom03...], SARL que implicou a criação da sociedade [SCom07...], LDA e levou à cessão dos direitos relativos a esses investimentos a favor da [SCom01...], SGPS e desta a favor da [SCom02...], SA..
Quanto ao primeiro negócio ([SCom02...], SA), a AT entendeu que a [SCom02...], que era inicialmente credora de 375.000.000$00, perdoou à Impugnante parte da dívida, no valor de 125.000.000$00, e que, além disso, permitiu outra redução da dívida, no valor de 86.914.885$00, relativa à anulação de descontos de pronto pagamento concedidos pela impugnante à [SCom02...] (68.884.063$00) e de juros de empréstimo bancários relativos àquela divida (18.030.822$00), “que o contribuinte não considerou como sujeitas a IRC, imputável na íntegra ao sector sujeito e não isento de IRC, pelo facto de se tratar de uma operação com terceiros e de uma actividade alheia aos fins cooperativos”, nos termos do disposto nos artigo 20º do CIRC e 13º do Estatuto Fiscal Cooperativo (EFC).
Quanto ao segundo negócio ([SCom03...], SARL), a AT entendeu que a cessão a favor da [SCom02...], SA dos direitos que a Impugnante detinha sobre a [SCom03...], SARL, tendo sido tratados pela adquirente como “créditos contingentes sobre uma sociedade cuja participação foi igualmente considerada contingente, sendo tais valores provisionados na íntegra, logo após a sua aquisição” constituiu “um perdão de dívida consubstanciado por uma alienação de créditos incobráveis, imputável na íntegra ao sector sujeito e não isento de IRC pelo facto de se tratar de uma operação com terceiros e de uma actividade alheia aos fins cooperativos”, nos termos do disposto nos artigos 21º do CIRC e 13º do Estatuto Fiscal Cooperativo (EFC).
Pelo Tribunal a quo foram elencadas as seguintes questões a tratar, saber se as actividades descritas no Relatório da Inspecção devem ser consideradas alheias aos fins cooperativos ou se consistiram em “operações com terceiros” e, em caso afirmativo, se a AT logrou convencer de que tais operações visaram exclusivamente alcançar a anulação da dívida à [SCom02...], fundamento das correcções em sede de variações patrimoniais positivas em sede da Recorrida [SCom01...], UCRL, e se no caso concreto ocorreu preterição de formalidades legais relativas ao procedimento previsto no artigo 63º do CPPT.
Conhecendo e apreciando, dos mesmos, aquela instância considerou, quanto à 1ª questão, que “(...) estão isentas de IRC as vendas de produtos das explorações agrícolas, ainda que essas vendas resultem de operações com terceiros.
Portanto, ficarão sujeitas à taxa de 20% de IRC referida no nº 3 do artigo 7º do EFC os rendimentos das cooperativas que não gozem de isenção nos termos previstos no EFC ou no artigo 11º do CIRC e a que não seja de aplicar a taxa de 32% referido no mesmo nº 3.
Do que ficou dito resulta com clareza que, não estando em causa a venda dos produtos das explorações agrícolas nem a prestação de serviços aos agricultores associados, faz todo o sentido averiguar se as operações descritas no Relatório são ou não consideradas “operações com terceiros” ou “alheias aos fins cooperativos”.
Quanto ao primeiro negócio com a [SCom02...] e redução do respectivo crédito sobre a Recorrida, considerou que “Não resta dúvida de que esse ganho se enquadra perfeitamente no conceito constante do nº 1 do artigo 20º do CIRC.
Donde se conclui que a AT andou bem ao efectuar a correcção da matéria tributável do IRC tendo por base o indicado valor.
Pelo exposto, improcede a Impugnação nesta parte (correcções de 111.411.384$00 ou € 555.717,64, e 77.466.461$00 ou € 386.401,08, no valor total de 188.877.845$00 ou € 815.182,05)”.
E, quanto ao segundo negócio relativo a [SCom03...] e à respectiva cessão da participação social e créditos pela [SCom01...], SGPS à [SCom02...], considerou que “(...) a tributação efectuada pela AT não pode manter-se.
Por um lado, a AT pretendeu tributar um ganho resultante de um “perdão”, cujo valor equivaleria ao da dívida alegadamente perdoada unilateralmente;
Por outro lado, a AT não logrou convencer de que no caso dos autos ocorreu tal variação patrimonial positiva, nem com essa natureza nem com o valor indicado, cujo montante - a existir, com diversa natureza - não cumpre ao tribunal apurar.
Razão pela qual procede a impugnação nesta parte (quanto à correcção de valor de 163.429.327$00 ou € 815.182,05)”.
Mais julgou, por prejudicada o conhecimento da questão de saber se a AT deveria ter ou não concedido o procedimento de ilisão da norma anti abuso, nos termos do artigo 63º do CPPT.
Perante o assim decidido, cumpre delimitar o objecto do presente recurso jurisdicional.
Ab initio, importa ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objecto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Logo, atentas as conclusões das alegações do recurso interposto, na ausência de avocação de nulidades e da inexistência de recurso pela Impugnante, intocável se mostra o demais decidido, importa tão só a este Tribunal ad quem, apreciar e decidir: Se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito, fixada que se mostra por falta de impugnação o julgamento de facto operado, ao não considerar a redução da dívida da Recorrida ([SCom01...], UCRL.) para com a [SCom02...], no montante de 163.429.327$00 (€ 815.182,05), resultante da alienação de créditos incobráveis (conforme ponto 13 do probatório, designação 4.II da sentença), inerente à sua qualificação como um perdão de dívida e, consequentemente, tributada em sede de IRC como uma variação patrimonial positiva, nos termos do artigo 21.º do CIRC (na redação vigente à data) e, por último se assim se entender, conhecer quanto ao mesmo negócio e correcção operada da questão dada por prejudicada da violação da formalidade legal prevista no artigo 63º do CPPT.
Vejamos, então.
2.2.1. Atentemos ao discurso fundamentador da sentença sobre a legalidade das correcções relativas às variações patrimoniais positivas da matéria colectável e que se prende com a qualificação e tratamento jurídico fiscal da transacção operada entre a [SCom01...] UCRL e a [SCom02...], sobre a cessão de créditos daquela sobre a [SCom03...], posta em causa pela Recorrente.
«A agora Impugnante participou no “Consórcio das Empresas A..., CRL, [SCom06...] SA e [SCom01...], UCRL”, com o objectivo de efectivar os trabalhos relativos à reabilitação faseada das instalações da [SCom03...], SARL, com sede em Luanda, prevendo-se no contrato que o referido consórcio participaria em 40% do capital social e na gestão da empresa angolana. Para isso, as entidades que integravam o consórcio constituíram a sociedade [SCom07...], LDA, com sede em ..., sendo esta destinada à gestão do investimento agro-industrial (de lacticínios) situado em Angola (facto 16 a 23 de 3.1 supra).
A Impugnante participava do capital da [SCom03...], SARL e da [SCom07...], LDA e tinha créditos sobre a primeira.
Na mesma reunião do Conselho de Administração da [SCom02...] acima referida, ocorrida em 29-12-2000, foi considerado que, no estrito cumprimento do acordo parassocial da constituição da [SCom02...], já decorriam negociações com vista a transmissão, a favor dessa empresa, das participações detidas pela Impugnante na [SCom03...] através da participação na [SCom07...] e da participação desta na empresa angolana, pelo que foi deliberado por unanimidade que tal aquisição pressupunha a verificação de um conjunto de requisitos que estando verificados justificavam a referida aquisição, pelo preço de 438.310.700$00 a parte relativa aos direitos sobre a [SCom03...] e, pelo preço de 4.510.845$04, a parte relativa à quota no capital social da [SCom07...] (facto 24 de 3.1 supra).
Antes disso, em 27-7-2000, já a Impugnante tinha alienado a favor da [SCom01...], SGPS, pelo valor de 148.600.000$00, a participação na [SCom03...] e, pelo preço de 177.065.582$00, os créditos sobre a mesma empresa e sobre o BNA, bem como, pelo preço de 4.510.845$00, a participação na [SCom07...] – factos 20 a 22 de 3.1 supra.
Além disso, as accionistas concordaram, em 13-11-2000, em vender à [SCom07...] a participação representada por 211.400 acções nominativas que detinham, por intermédio do “Consórcio [SCom06...]”, no capital Social da [SCom03...] (facto 23 de 3.1 supra).
Na sequência desses acordos, a [SCom01...], SGPS veio a ceder à [SCom02...] todos os seus direitos sobre a [SCom03...] e a sua participação social na [SCom07...] (factos 25 a 28 de 3.1 supra).
A AT considerou que desse negócio, juntamente com o anteriormente descrito, resultou o perdão total, pela [SCom02...], da divida da Impugnante, no valor de 375.000.000$00, do seguinte modo:
- no negócio anteriormente descrito, a [SCom02...] já tinha perdoado 125.000.000$00 e 86.914.885$00 (restando o saldo de 163.085.115$00);
- no negócio agora em causa (“negócio [SCom03...]”) a [SCom02...] perdoou mais 163.429.327$00 (restando um saldo a crédito no valor de 344.212$00, que terá sido posteriormente regularizado por “encontro de contas” com alguma dívida da [SCom02...] à Impugnante).
Na tese da AT, este perdão constituiu uma variação patrimonial positiva sujeita a tributação em IRC, nos termos do disposto no artigo 21º do CIRC.
A Impugnante alega que a AT procedeu a uma associação arbitrária de verbas para que as importâncias perfizessem aproximadamente (com uma diferença de 344.212$00) o montante adequado à justificação da tese que defendia (artigos 182º e 189º p.i.). Além disso, alega a Impugnante, dos direitos da [SCom01...], UCRL sobre a [SCom03...] foram alienados a favor da [SCom01...], SGPS, pelo valor de 177.065.582$00, e não pelo referido valor de 163.429.328$00 (artigo 190º da p.i.), tendo sido este o valor da transacção efectuada entre a [SCom01...], SGPS e a [SCom02...] (196º p.i.).
A tese da AT não encontra a mínima sustentação nos documentos juntos aos autos.
De facto, como resulta claramente da acta da reunião do Conselho de Administração da [SCom02...] (facto 24 de 3.1 supra) já existia pré-acordo relativo a este negócio anteriormente à constituição da [SCom02...].
Da referida acta ressuma que a decisão de aquisição pela [SCom02...] dos direitos sociais detidos pela Impugnante sobre a [SCom03...] constituiu o mero cumprimento do compromisso já previamente assumido, não obstante o Conselho de Administração da [SCom02...] reconhecer expressamente que as condições do mercado angolano, na altura da deliberação, até desaconselhavam tal negócio.
Que essa decisão nada tinha a ver com o perdão da divida resulta claramente do facto de, nessa mesma acta da reunião de 29-12-2000, o Conselho de Administração da [SCom02...] ter deliberado resolver a questão através duma transacção judicial relativa aos montantes acima referidos de 125.000.000$00 e 86.914.885$00 (no total de 211.914.885$00) e, se fosse essa a intenção, também teria integrado no mesmo negócio o “perdão” da parte restante da dívida.
As coisas não terão ocorrido assim, como descreve a AT, porque as entidades em confronto, embora associadas, manifestamente não têm interesses totalmente coincidentes.
Tudo indica que a Impugnante e as restantes accionistas da [SCom02...] terão acordado que os direitos da [SCom01...], UCRL sobre a [SCom03...] seriam adquiridos pela [SCom02...] mediante determinado preço, independentemente das condições do mercado angolano na altura da formalização do negócio.
É pacifico que essa alienação resultou de uma série de “operações com terceiros”, que os respectivos ganhos não gozam de isenção de IRC.
O artigo 21º do CIRC dispõe que “Concorrem para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido do exercício, excepto a elencadas nesse preceito legal.”
Portanto, o eventual ganho resultante da alienação das participações sociais detidas pela Impugnante na [SCom03...] e na [SCom07...], não está excluído de tributação pelo disposto no referido artigo 21º do CIRC, concluindo-se de tudo o que acima ficou dito, que está sujeito a IRC e não isento de tributação.
É verdade que a transmissão, no valor de 163.429.328$00, que a AT visou tributar, não foi directamente efectuada pela Impugnante a favor da [SCom02...] (houve interposição da [SCom01...], SGPS), mas o efeito final do negócio foi alcançado, em cumprimento do acordo prévio entre essas partes.
Porém, a tributação efectuada pela AT não pode manter-se.
Por um lado, a AT pretendeu tributar um ganho resultante de um “perdão”, cujo valor equivaleria ao da dívida alegadamente perdoada unilateralmente;
Por outro lado, a AT não logrou convencer de que no caso dos autos ocorreu tal variação patrimonial positiva, nem com essa natureza nem com o valor indicado, cujo montante - a existir, com diversa natureza - não cumpre ao tribunal apurar.
Razão pela qual procede a impugnação nesta parte (quanto à correcção de valor de 163.429.327$00 ou € 815.182,05).» (fim de transposição por extracto)
Vejamos.
Contrapõe a Recorrente contra o assim decidido, que «...A liquidação impugnada fundamenta-se na existência de uma variação patrimonial positiva devida à concretização de um perdão de divida ao abrigo do art° 21° do CIRC.» a qual «... Face ao que se encontra registado na contabilidade é legitimo concluir como concluiu a inspecção tributária, que a alienação dos créditos em causa, conjuntamente com a anulação de juros do empréstimo bancário e dos descontos de pronto pagamento, que no conjunto totalizam 250.344.213$00, visou exclusivamente anular o débito da [SCom01...], UCRL á [SCom02...], SA, constituindo um perdão de divida, passível de ser considerado como variação patrimonial positiva no contribuinte alvo da acção inspectiva.», mais, conclui que «A douta sentença recorrida não fez uma correcta apreciação da prova e violou o artigo 21° do CIRC.». Em suma, de acordo com as suas alegações e conclusões, avoca um alegado erro de julgamento na apreciação da matéria de facto e, bem assim, na aplicação do direito.
Recapitulando, a questão jurídica essencial a decidir é a de saber se a redução da dívida da Recorrida ([SCom01...] UCRL) para com a [SCom02...] SA, no montante de 163.429.327$00 (€ 815.182,05), resultante da alienação de créditos incobráveis (conforme ponto 13 do probatório), deve ser qualificada como um perdão de dívida e, consequentemente, tributada em sede de IRC como uma variação patrimonial positiva, nos termos do artigo 21.º do CIRC (na redação vigente à data).
A sentença recorrida aceitou a tributação de outras parcelas da redução da dívida (juros, descontos de pronto pagamento e redução de dívida), mas anulou a liquidação na parte referente ao valor de 163.429.327$00, resultante de alienação a favor da [SCom01...] SGPS de crédito sobre a [SCom03...], por considerar que a Administração Tributária (AT) não logrou provar que esta parcela específica resultasse de um perdão de dívida para com a [SCom01...], UCRL por parte da [SCom02...], nos termos supratranscritos.
Impõe-se, proceder ao enquadramento normativo à data dos factos e, posteriormente, à sua interpretação com vista à subsequente aplicação ao caso sub iudice.
O Código do IRC (CIRC), no seu artigo 20.º, n.º 1, determina que a matéria coletável é calculada com base no lucro tributável, que corresponde ao resultado líquido do exercício corrigido nos termos da lei.
O artigo 21.º do CIRC (na redação relevante) estabelece que o lucro tributável das entidades que não apliquem as regras de determinação pelo lucro tributável corrigido pelo resultado líquido inclui as variações patrimoniais positivas. Embora a Recorrida seja uma Cooperativa, conforme discorre do julgamento efectuado em 1ª instância, ausente de impugnação nesta sede recursória, ali se determinou que as operações descritas são alheias aos fins cooperativos e, como tal, ficarão sujeitas à taxa de 20% de IRC referida no nº 3 do artigo 7º do EFC os rendimentos das cooperativas que não gozem de isenção nos termos previstos no EFC ou no artigo 11º do CIRC e a que não seja de aplicar a taxa de 32% referido no mesmo nº 3.
Dispunha o então artigo 21º do CIRC, que:
“1 - Concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido do período de tributação, excepto:
a) As entradas de capital, incluindo os prémios de emissão de acções, as coberturas de prejuízos, a qualquer título, feitas pelos titulares do capital, bem como outras variações patrimoniais positivas que decorram de operações sobre instrumentos de capital próprio da entidade emitente, incluindo as que resultem da atribuição de instrumentos financeiros derivados que devam ser reconhecidos como instrumentos de capital próprio;
b) As mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal;
c) As contribuições, incluindo a participação nas perdas do associado ao associante, no âmbito da associação em participação e da associação à quota;
d) As relativas a impostos sobre o rendimento. (...)”
Uma variação patrimonial, pode ser qualitativa (não altera o valor do património da sociedade), ou quantitativa (corresponde já a uma alteração do valor do património da sociedade).
Ora, havendo um aumento patrimonial, há demonstração de capacidade contributiva, razão pela qual estamos diante de uma variação patrimonial positiva e, por isso, tributável.
Por ser assim é que, para efeitos de determinação do lucro tributável, ao resultado líquido do período estribado na contabilidade do sujeito passivo serão de somar as variações patrimoniais positivas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado (artigo 17º, n.º 1 do CIRC). Desde logo, os ganhos que no exercício sejam contabilizados em contas de reservas ou de resultados transitados e que concorram para a formação do lucro tributável.
Como salienta Gustavo Courinha, as “variações patrimoniais são uma demonstração da pretensão de completude do IRC e da proximidade ao rendimento real (de que são um corolário), não deixando zonas por tributar. Elas ultrapassam os meros resultados contabilisticamente registados pela empresa e relevados fiscalmente e abarcam quaisquer outras oscilações de património (acréscimos ou decréscimos) apuradas no período de tributação” (in Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, 2019, p. 93).
Uma variação patrimonial corresponde a uma alteração de capitais próprios da sociedade, caso estejamos perante uma variação patrimonial positiva deverá traduzir-se no aumento dos capitais próprios, isto é, em rendimento obtido ou em anulação de um custo/gasto, que é contabilizado em conta de capitais próprios e não numa conta de rendimentos ou numa redução de gastos. Por ser assim, a variação patrimonial positiva corresponde a acontecimentos que fazem aumentar o património líquido da empresa sem que esse (aumento) tenha passado a integrar os capitais próprios por via do resultado líquido do período.
Em suma, e por outras palavras, podem considerar-se variações patrimoniais positivas as ocorrências que fazem aumentar o património líquido de uma empresa sem que esse aumento tenha passado a integrar os capitais próprios pela via do resultado líquido do período.
Temos então que, as variações no capital próprio (positivas ou negativas), apesar de não influírem no resultado contabilístico, implicam um acréscimo ou uma diminuição do património da empresa e, por isso, se compreende que constituam uma componente do lucro tributável, a par dos rendimentos e dos gastos. É esse o princípio-regra que resulta das disposições conjugadas dos artigos 17.º, n.º 1, 21.º, n.º 1 (variações patrimoniais positivas), e 24.º, n.º 1, (variações patrimoniais negativas) do CIRC, segundo o qual as variações patrimoniais positivas ou negativas verificadas no mesmo período e não refletidas no resultado contabilístico do exercício concorrem para a formação do lucro tributável.
A reter, todas as variações patrimoniais que não estejam reflectidas no resultado líquido do período de tributação são consideradas para efeitos de determinação do lucro tributável, salvo se se encontrarem expressamente excluídas pelo legislador – artigo 21.º, n.º 1, alíneas a) a e), do CIRC.
E, é neste enquadramento que o perdão de dívida (ou remissão, prevista no artigo 863.º do Código Civil) confere ao devedor uma vantagem patrimonial, visto que o passivo da empresa diminui sem o correspondente dispêndio. Esta vantagem corresponde a uma variação patrimonial positiva que, na ausência de norma de isenção ou exclusão, deve ser tributada em sede de IRC.
A par do exposto, cumpre relembrar, que o procedimento administrativo de liquidação tributária é composto por uma série de actos encadeados dirigidos à concreta determinação do montante do imposto a pagar e culmina com o acto da liquidação em sentido estrito, ou seja, com o acto de aplicação da taxa à matéria tributável.
E como vem sendo pacificamente aceite, quer pela doutrina quer pela jurisprudência, a legalidade do acto tributário gerador da liquidação, afere-se pela declaração fundamentadora externada pela Administração Tributária.
A questão a resolver passa pela qualificação jurídica da actuação negocial do sujeito passivo, ora Recorrida, no âmbito da actividade negocial envolvendo o investimento na sociedade angolana [SCom03...], SARL, a criação da sociedade [SCom07...], Ld.ª e a cessão dos direitos relativos a esses investimentos à [SCom01...], SGPS pela Recorrida, e posterior cessão por parte da [SCom01...]. SGPS a favor da [SCom02...], S.A., para efeitos fiscais.
Preceitua do artigo 11.º da LGT que: “Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis. 2 - Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm salvo se outro decorrer diretamente da lei. 3 - Persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários. 4 – (…)”.
Por sua vez, dispõe ainda o n.º 4 do artigo 36.º da LGT que “A qualificação do negócio jurídico efetuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária.”
Apurado o quadro legal, e nos termos conjugados dos artigos 11.º e 36.º da LGT, é de concluir que a interpretação da actividade inerente aquelas cessões, transacções dos investimentos realizados, e o apuramento do sentido objetivo das declarações negociais, não sendo manifesto o sentido das normas de incidência a aplicar ou persistindo a dúvida sobre a mesma, deve atender-se à substância económica dos factos tributários [neste sentido vide acórdão deste TCA Norte de 04.10.2024, proferido no âmbito do processo n.º 1161/04.5BEVIS, em que confluem as partes e correcção em sede de matéria tributável na consideração de variações patrimoniais positivas].
Estamos obviamente a falar da primazia da realidade sobre a forma, que a AT aclama, no seu recurso, para classificar a cessão como um contrato consensual de remissão de dívida, alcançando por via da mesma o tributar o facto real, opondo-se a um julgamento pela negativa que atenta a falta de formalização pelas partes, cumprindo atentar ao negócio implícito na cessão de investimento realizado.
A Fazenda Pública (Recorrente) não discorda dos factos contabilísticos (redução da dívida por contrapartida de "alienação de créditos incobráveis"), mas discorda da sua qualificação jurídica e económica. Para tanto, alega que a ausência de documento escrito não pode ser impeditiva da correção, pois a essência do negócio foi uma "transação com vista à regularização da dívida", constituindo, no fundo, um perdão de dívida, traduzido contabilisticamente pela utilização das provisões constituídas pela credora ([SCom02...]).
Como já referimos, reconhece-se que o princípio da verdade material e o princípio da substância sobre a forma impõem que a tributação se faça de acordo com a natureza económica e jurídica real do negócio efectuado, independentemente da denominação ou do registo contabilístico que as partes lhe deram.
Argumenta, a Recorrente, que no caso em apreço, está provado (ponto 13 do probatório) que a dívida da [SCom01...], UCRL à [SCom02...] no valor total de 375.000.000$00 foi regularizada por várias parcelas, sendo uma delas, no valor de 163.429.327$00, motivada pela "alienação de créditos incobráveis" à [SCom02...], sustentando que a operação visou, na prática, permitir que a Recorrida anulasse o débito sem reconhecer o prejuízo fiscalmente indedutível do crédito sobre a participada ([SCom03...]), confere uma forte sustentação à tese de que a substância do negócio foi a de uma extinção bilateral da obrigação (perdão/remissão) e não de uma transação comercial com valor de mercado “alienação”.
Remata, a Recorrente, de que como tal, se a Recorrida tinha uma dívida e essa dívida foi total ou parcialmente extinta sem o correspondente pagamento em dinheiro ou em bens de valor equivalente (o que é o caso, pois a contrapartida é uma "alienação de créditos incobráveis"), a diferença constitui um benefício patrimonial.
Atentemos.
Conforme discorre dos factos, e do extracto da fundamentação da sentença sob recurso que os elenca na contextualização da correcção em apreço dos demais, temos que é inegável que ocorreu uma operação de cessão de direitos que a [SCom01...] UCRL detinha sobre a [SCom03...], SARL, para a [SCom01...] SGPS, e posteriormente desta para a [SCom02...] SA, ocorrendo aquilo que podemos chamar de uma cessão em triangulação. Alienação essa que determinou desde logo a transferência do investimento realizado e a que correspondia um crédito sobre a [SCom03...] pela [SCom01...] UCRL para a [SCom01...] SGPS, pelo valor nominal de 177.065.582$00 (vide item 22 do probatório), sendo que, passado sensivelmente dois meses, a [SCom01...] SGPS alienou a favor da [SCom02...] “o activo registado como sua comparticipação no capital da [SCom03...] pelo valor de 438.310.700$00” e “os créditos sobre a [SCom03...], pelo valor de 163.429.328$00, conforme nota de crédito nº ...24” (vide itens 25, 26 do probatório).
Ora, desde logo, cumpre dar nota que a importância do valor da alienação dos créditos sobre a [SCom03...] pelo seu titular [SCom01...] UCRL a [SCom01...] SGPS, foi concretizada pela importância de 177.065.582$00, e não, pelos referidos 163.429.328$00. E, bem assim, a transacção não sucedeu com a [SCom02...], mas sim com a [SCom01...] SGPS, a [SCom02...] não fez parte dessa transação, nem nenhum indício dá nota disso, bem pelo contrário, a própria acta da [SCom02...], por extracto constante do item 24 do probatório, dá nota que a transacção a ocorrer sobre as participações e/ou créditos sobre a [SCom03...] pode ocorrer com a [SCom01...] UCRL ou com a [SCom01...] SGPS.
Pelo que todos os elementos constantes dos autos, permitem concluir que a ter existido movimentações financeiras com origem na [SCom02...], pela quantia de 163.429.328$00, tal só pode ter ocorrido pela cessão do activo a essa sociedade pela [SCom01...] SGPS, e atentos os elementos existentes, mormente contabilísticos (na [SCom01...] UCRL e [SCom02...] SA, ter sido acordado entre os interveniente na dita triangulação o cumprimento da obrigação de pagamento do preço (pela transacção) ao titular originário [SCom01...] UCRL.
Assim, embora se reconheça razão à Recorrente que só por si ausência de documento escrito, não culmina sem mais com a não aceitação da ocorrência de um “perdão de dívida”, pois que a mesma não estando sujeita a forma especial, pode apenas discorrer de um contrato consensual (artigo 863º do Código Civil), de um acordo tácito ou de uma declaração que se infira da actuação das partes, in casu, os factos de per si não são susceptíveis de configurar a aclamada remissão de dívida preconizada pela AT em sede da [SCom01...] UCRL.
E, como disso dá nota o Tribunal a quo e que aqui destacamos, para além disso a tese da AT não encontra a mínima sustentação nos documentos juntos aos autos.
De facto, como resulta claramente da acta da reunião do Conselho de Administração da [SCom02...] (item 24 dos facts provados) já existia pré-acordo relativo a este negócio anteriormente à constituição da [SCom02...]. Da referida acta ressuma que a decisão de aquisição pela [SCom02...] dos direitos sociais detidos pela [SCom01...] UCRL ou SGPS sobre a [SCom03...] constituiu o mero cumprimento do compromisso já previamente assumido, não obstante o Conselho de Administração da [SCom02...] reconhecer expressamente que as condições do mercado angolano, na altura da deliberação, até desaconselhavam tal negócio.
Que essa resolução nada tinha a ver com o perdão da dívida resulta claramente evidenciado da circunstância de, nessa mesma acta da reunião de 29-12-2000, o Conselho de Administração da [SCom02...] ter deliberado resolver a questão através duma transacção relativa aos montantes acima referidos de 125.000.000$00 e 86.914.885$00 (no total de 211.914.885$00) e, se fosse essa a intenção, também teria integrado no mesmo negócio o “perdão” da parte restante da divida.
Se analisarmos o RIT, a AT entendeu que a cessão a favor da [SCom02...], SA dos direitos que Recorrida [SCom01...] UCRL detinha sobre a [SCom03...], SARL, tendo sido tratados pela adquirente como “créditos contingentes sobre uma sociedade cuja participação foi igualmente considerada contingente, sendo tais valores provisionados na íntegra, logo após a sua aquisição” constituiu “um perdão de dívida consubstanciado por uma alienação de créditos incobráveis, imputável na íntegra ao sector sujeito e não isento de IRC pelo facto de se tratar de uma operação com terceiros e de uma actividade alheia aos fins cooperativos”, nos termos do disposto nos artigos 21º do CIRC e 13º do Estatuto Fiscal Cooperativo.
Não podemos deixar de relembrar o disposto no n.º 1, do artigo 74. ° da LGT, no qual se prevê que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Assim, sobre a administração recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação do imposto e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a Administração.
Nesta conformidade, entendemos que a sentença recorrida fez um correto julgamento o qual não é violador do artigo 21º CIRC, ao considerar que “a AT não logrou convencer de que no caso dos autos ocorreu tal variação patrimonial positiva, nem com essa natureza nem com o valor indicado (...)”
Concluímos, portanto, pelas razões expendidas, que a sentença recorrida não nos merece censura, cumprindo determinar a improcedência do recurso o que se determinará a final.
2.2.2. Dispensa do remanescente
Uma nota final quanto à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, constante no artigo 6.º, nº 7 do RCP.
No Aresto do STA, proferido no processo nº 01953/13, de 07 de maio de 2014[10]: resulta claramente que: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.
No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos do tabela I.B., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo a que as questões decidendas não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, antes se mantiveram dentro de parâmetros normais e comuns, encontra-se preenchido o circunstancialismo do n.º 7, do artigo 6.º do RCP, decretando-se a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.
2.3. Conclusões
I. Cabe à Administração Tributária o dever de demonstrar os pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), impendendo, por seu turno, sobre os administrados apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
II. Nos termos conjugados dos artigos 11.º e 36.º da LGT, é de concluir que a interpretação de contratos se centra no apuramento do sentido objectivo da declaração negocial, no entanto, persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários.
III. Não logra a prova de perdão de divida, o acto que constitui uma variação patrimonial positiva e obrigava a impugnante a registá-la na sua contabilidade e a declará-la na sua declaração de rendimentos, porquanto concorria para a formação do seu lucro tributável no exercício de 2000, nos termos do artigo 21.º do CIRC, se o negócio imediato foi celebrado por interposição de outra sociedade a quem já tinha sido alienado.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, com a dispensa do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os € 275.000,00
Porto, 29 de janeiro de 2026
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Maria da Conceição Pereira Soares
(1.ª Adjunta)
Cristina da Nova
(2.ª Adjunta) |
